1. 

Leasingsopimus aiheuttaa edelleen arvonlisäverosäännösten tulkintavaikeuksia. Sopimuksen sekamuotoisuuden vuoksi sen luokittelu joko tavaroiden luovutukseksi tai palvelujen suoritukseksi ei aina ole selvää. Verovelvollisten kannalta tällä taas on merkittäviä vaikutuksia.

2. 

Vaikka unionin tuomioistuin on käsitellyt jo useita leasingsopimuksiin liittyviä asioita, missään niistä ei ole määritetty lopullisesti tapaa luokitella sellainen liiketoimi arvonlisäveron näkökulmasta. Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimella on tilaisuus esittää tätä kysymystä koskevia lisäselvityksiä.

3.

Direktiivin 2006/112/EY ( 2 ) 14 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

2.   Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:

– –

– –”

4.

Tämän direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”

5.

Direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohta on pantu täytäntöön Yhdistyneen kuningaskunnan oikeudessa vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) liitteessä 4 olevan 2 kohdan b alakohdassa, luettuna yhdessä tämän lain 5 §:n kanssa.

6.

Kuluttajaluotoista annetun vuoden 1974 lain (Consumer Credit Act 1974) 99 §:ssä säädetään, että velallisella on oikeus irtisanoa sopimus irtisanomisilmoituksella milloin tahansa ennen säännellyn lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen mukaisen velallisen viimeisen maksuerän erääntymistä, sen jälkeen, kun tämän lain 100 §:n mukaan laskettu määrä on mahdollisesti maksettu.

7.

Kuluttajaluotoista annettu vuoden 1974 lain 189 §:n mukaan ”lunastusmahdollisuuden sisältävällä vuokrasopimuksella” tarkoitetaan sopimusta, jonka perusteella tavarat vuokrataan sen henkilön, jolle ne on vuokrattu, määräajoin suorittamia maksuja vastaan ja sopimuksen kohteen omistusoikeus siirtyy kyseiselle henkilölle, jos sopimuksen ehtoja noudatetaan ja yksi tai useita sopimuksessa määrätyistä tapahtumista toteutuu, mukaan lukien kyseisen henkilön valinnanmahdollisuuden käyttö.

8.

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (jäljempänä MBFS) on Daimler AG:n tytäryhtiö, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se suorittaa ajoneuvojen käyttöön ja hankintaan liittyviä rahoituspalveluja. Se tarjoaa tällä alalla kolme ajoneuvojen käyttöä koskevaa vakiosopimustyyppiä: vuokrasopimuksen (leasingsopimus), lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen (hire purchase) ja sekamuotoisen Agility-sopimuksen.

9.

Vuokrasopimus sulkee pois sen, että vuokralleottaja lunastaa ajoneuvon vuokra-ajan päätyttyä. Pääasiassa on riidatonta, että kyseinen sopimus on arvonlisäverosäännöksissä tarkoitettua palvelujen suoritusta. Lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus on päinvastoin sellainen, että maksuerien arvo vastaa lähtökohtaisesti ajoneuvon hintaa rahoituskuluineen. Sopimuksessa voidaan määrätä joko samansuuruiset maksuerät tai huomattavasti korkeampi viimeinen maksuerä (ns. balloon payment), kuitenkin kaikkien näiden maksuerien maksaminen on asiakkaalle lähtökohtaisesti pakollista. Hän voi vapautua tästä velvollisuudesta ainoastaan irtisanomalla sopimuksen, mikä on mahdollista edellä mainittujen kuluttajaluottoja koskevien säännösten perusteella. Sopimukseen sisältyy asiakkaan mahdollisuus lunastaa ajoneuvo sopimuksen voimassaoloajan päättyessä, minkä perusteella asiakkaan on maksettava symbolinen loppumaksu (yleensä 95 Englannin puntaa (GBP)). Kokonaisuudessaan maksetun ajoneuvon lunastusmahdollisuudesta luopuminen ei ole taloudellisesti järkevää, koska yhtä kaikki maksuerien arvo vastaa ajoneuvon koko hintaa. Pääasiassa on kiistatonta, että lunastusmahdollisuuden sisältävä vuokrasopimus on arvonlisäverosäännöksissä tarkoitettua tavaroiden luovutusta.

10.

Pääasian kohteena on Agility-sopimus ja sen kohtelu arvonlisäverosäännösten näkökulmasta.

11.

Kyseinen sopimus on sellainen, että vuokra-ajan päätyttyä vuokralleottajalla on mahdollisuus lunastaa ajoneuvo edellyttäen, että maksetaan viimeinen maksuerä (optional purchase payment), joka vastaa ajoneuvon keskimääräistä ennakoitua arvoa lunastushetkellä (ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamissa esimerkeissä 42–48 prosenttia alkuperäisestä hinnasta). Maksuerien arvo sen sijaan vastaa muilta osin ajoneuvon hintaa rahoituskuluineen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamuksen mukaan keskimäärin noin puolet asiakkaista käyttää ajoneuvon lunastusmahdollisuutta.

12.

Her Majesty’s Revenue and Customsin (Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomainen) mielestä Agility-sopimus on arvonlisäverosäännöksissä tarkoitettu tavaroiden luovutus. Kyseinen viranomainen vahvisti tällaisen näkemyksen 16.12.2008 annetussa tulkintaratkaisussa. MBFS valitti tästä päätöksestä 23.12.2008 ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimeen, joka hylkäsi valituksen 17.12.2012. Toisen oikeusasteen tuomioistuin kuitenkin kumosi kyseisen tuomion 2.5.2014 antamallaan tuomiolla, josta vuorostaan veroviranomainen valitti ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.

13.

Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) Englannin ja Walesin ylioikeus (siviiliasiain jaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

14.

Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 21.3.2016. Kirjallisia huomautuksia esittivät MBFS, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden hallitukset sekä Euroopan komissio. MBFS, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio osallistuivat 19.1.2017 pidettyyn istuntoon.

15.

MBFS, Alankomaiden hallitus ja komissio katsovat, että direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sovelletaan sopimuksiin, joihin sisältyy sopimuksen kohteen lunastusmahdollisuus sellaisin ehdoin, että on varmaa tai hyvin todennäköistä, että vuokralleottaja käyttää tätä mahdollisuutta. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus sen sijaan katsoo, ettei sillä ole merkitystä, siirretäänkö sopimuksen kohteen omistusoikeus automaattisesti vai onko se valinnaista. Sen mielestä direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sovelletaan aina, kun vuokralleottajasta tulee viimeisen maksuerän maksamisen johdosta sopimuksen kohteen omistaja, silloinkin kun kyseisen viimeisen maksuerän maksaminen on vapaaehtoista.

16.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee käsiteltävässä asiassa esittämillään ennakkoratkaisukysymyksillä, joita on tarkasteltava yhdessä, onko sellaista vuokrasopimusta, joka sisältää vuokralleottajaa koskevan leasingin kohteen lunastusmahdollisuuden vuokra-ajan päätyttyä, pidettävä direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan perusteella tavaroiden luovutuksena ja mahdollisesti millaisissa olosuhteissa. Aion aloittaa tämän tarkastelun kyseisen säännöksen sanamuodon käsittelystä.

17.

Direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan sanamuoto osoittaa, että se koskee sellaisia sopimuksia, joiden tarkoituksena on aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirto, mutta joiden mukaan kyseisen oikeuden siirtämistä aineellisen omaisuuden hankkijalle lykätään ajallisesti luovuttamisen ajankohdan osalta siihen asti, kunnes hankkija maksaa koko hinnan.

18.

Tällaiset sopimukset ovat usein sekamuotoisia; ne yhdistävät vuokrasopimuksen piirteitä kauppasopimuksen kanssa. Niiden tällaista luonnetta ilmaisevat hyvin tämäntyyppisten sopimusten nimet tietyissä kielissä: englannin kielessä ”hire purchase” tai ranskan kielessä ”location-vente”. Tällaisen sopimuksen mukaan vuokranantaja/luovuttaja sitoutuu antamaan aineellisen omaisuuden vuokralleottajan/hankkijan käyttöön määräajaksi, ja tämän jälkeen, kun viimeksi mainittu on maksanut kaikki maksuerät, siirtää hänelle aineellisen omaisuuden omistusoikeuden. Vuokralleottajalla sen sijaan on oikeus käyttää aineellista omaisuutta yksinoikeuden periaatteella. Hän hankkii myös joko valinnaisesti tai automaattisesti omistusoikeuden sopimuksen päätyttyä ja on velvollinen maksamaan siitä kaikki sopimuksessa määrätyt maksuerät, jotka muodostavat yhdessä sopimuksen kohteen hankintahinnan.

19.

Tällaisen sopimuksen perusteella omistusoikeuden siirtoa vuokralleottajalle/hankkijalle lykätään ajallisesti, mutta se toteutuu ”tavanomaisessa tapauksessa”, koska se johtuu sopimuksen tavanomaisesta täyttämisestä. Ainoastaan poikkeuksellisessa tapauksessa omistusoikeutta ei voida siirtää, varsinkaan silloin, kun yksi osapuoli peruuttaa sopimuksen. Oikeus peruuttaa sopimus voi johtua itse sopimuksesta (esim. jos yksi osapuoli ei noudata sen velvoitteita) tai oikeussäännöksistä. Oikeus peruuttaa sopimus ei kuitenkaan muuta tämän sopimuksen kohtelua direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan näkökulmasta, sillä ”tavanomaisesta tapauksesta” johtuu ainoastaan omistusoikeuden siirtäminen.

20.

Omistusoikeus siirretään tällaisten sopimusten perusteella yleensä siinä yhteydessä, kun vuokralleottaja/hankkija maksaa koko hinnan, minkä johdosta hänen on mahdollisesti tehtävä yksipuolinen tahdonilmaisu halusta käyttää sopimuksen kohteen lunastusmahdollisuutta. Direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdassa käytetty viimeisen maksuerän käsite on tulkittava tässä asiayhteydessä. Kyse on siis viimeisestä määrästä, joka vuokralleottajan/hankkijan oli maksettava sopimuksen perusteella.

21.

Sivuhuomautuksena (koska tämä ei koske nyt käsiteltävää asiaa) on lisättävä, että direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohta kattaa lunastusmahdollisuuden sisältävän vuokrasopimuksen lisäksi myös osamaksusopimukset, jos niissä määrätään, että sopimuksen kohde luovutetaan hankkijalle ennen koko hinnan maksamista, mutta omistusoikeus siirtyy hänelle vasta sen jälkeen, kun hän on täyttänyt kyseisen velvollisuuden. Tällaisissa sopimuksissa ei ole vuokraamisen osatekijää, mutta toiminnallisesti ne muistuttavat lunastusmahdollisuuden sisältävää vuokrasopimusta.

22.

Hire purchase ‑sopimukset luokitellaan laajasti käsitettyyn leasingsopimusten ryhmään. Leasingin käsitettä ei määritellä yksiselitteisesti ja sillä voidaan tarkoittaa oikeudelliselta luonteeltaan hyvin erilaisia sopimuksia. Leasingin keskeinen tunnusmerkki on kuitenkin se, että vuokralleottajan näkökulmasta leasingsopimus on yleensä vaihtoehto leasingin kohteen omistukseen hankinnalle – se sallii hänen käyttää sitä kuin omistaja ilman tarvetta maksaa kertaluonteisesti hankintakustannuksia, sen sijaan vuokralleottajan (tai mahdollisesti useampien seuraavien vuokralleottajien) leasingin kestoaikana maksamien maksuerien pitäisi lähtökohtaisesti kattaa vuokralleantajan kustannukset leasingin kohteen hankinnasta, poistoista ja rahoituksesta.

23.

Leasingin päätyttyä sen kohteen omistuksen siirtyminen vuokralleottajalle voi, mutta sen ei tarvitse olla sopimuksen osatekijä. Useimmiten leasingsopimuksissa on niin sanottu lunastusmahdollisuus. Se on vuokralleantajan yksipuolinen velvoite siirtää leasingin kohteen omistus vuokralleottajalle, jos viimeksi mainittu käyttää mahdollisuutta ja noudattaa sopimukseen tässä tarkoituksessa sisällytettyjä ehtoja. Näihin ehtoihin kuuluu yleensä tarve maksaa määrätty summa, joka voi olla suuruudeltaan hyvin erilainen, täysin symbolisesta aina leasingin kohteen huomattavan arvon kattavaan määrään.

24.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan leasingsopimus on lähtökohtaisesti katsottava palvelujen suorittamiseksi. ( 3 ) Unionin tuomioistuin on kuitenkin todennut tuomiossa Eon Aset Menidjmunt ( 4 ) ja viittaamalla tähän ensimmäiseen tuomioon, tuomiossa NLB Leasing, ( 5 ) että erityisissä olosuhteissa leasingsopimus voi olla tavaroiden luovutusta. Unionin tuomioistuin totesi näissä tuomioissa tosiseikkojen osalta, että ”siinä tilanteessa, että – – leasingsopimuksessa määrätään joko [kyseisen kiinteistön] omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleottajalle sopimuskauden päätyttyä tai [sen] omistusoikeuden keskeisten osatekijöiden kuulumisesta vuokralleottajalle, mikä tarkoittaa muun muassa, että [tälle] siirretään valtaosa mainitun kiinteistön oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä ja että leasingmaksujen nykyarvo on käytännössä sama kuin [omaisuuden] myyntiarvo, tällaiseen sopimukseen perustuva liiketoimi on rinnastettava – – tavaran hankintaan”. ( 6 )

25.

Unionin tuomioistuin teki tällaiset johtopäätökset viittaamalla kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin, jotka on saatettu osaksi unionin oikeutta asetuksella N:o 1126/2008. ( 7 ) Leasing on kuvattu kansainvälisessä tilinpäätösstandardissa IAS 17 (jäljempänä IAS 17). Se, että on olemassa ehto leasingin kohteen omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleottajalle ennen sen päättymistä tai se, että maksuerien arvo on lähtökohtaisesti leasingin kohteen myyntiarvo, vastaavat asiasisällön osalta, kuten komissio toteaa huomautuksissaan, kahta perustetta, jotka IAS 17:n 10 kappaleen a ( 8 ) ja d ( 9 ) kohdan mukaan ”yksin tai yhdessä yleensä johtaisivat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi”.

26.

Rahoitusleasingia (toisin sanoen pääomaleasingia) pidetään vuokralleottajan leasingin kohteeseen tekemänä sijoitusmuotona. Vuokralleottajan tilanne muistuttaa siis tässä yhteydessä omistajan tilannetta, kun hän saa kaikki edut ja kantaa kokonaisuudessaan riskin leasingin kohteen käyttämisestä. Sitä kutsutaan usein ”taloudelliseksi omaisuudeksi”. ( 10 ) Rahoitusleasingin ei kuitenkaan välttämättä tarvitse johtaa muodollisen omistusoikeuden lopulliseen siirtymiseen vuokralleottajalle esimerkiksi silloin, kun leasingin kestoaika on sama kuin leasingin kohteen taloudellinen käyttöikä. Rahoitusleasing on usein kolmen osapuolen välinen suhde, jossa vuokralleantajalla (tavallisesti rahoituslaitos tai erikoistunut leasingyritys) on ainoastaan rahoittajan rooli, ja luovuttaja toimittaa leasingin kohteen suoraan vuokralleottajalle. Tietyissä oikeusjärjestelmissä vain rahoitusleasingia pidetään ”todellisena” leasingina. ( 11 )

27.

Edellä mainitut unionin tuomioistuimen ratkaisut eivät mielestäni kuitenkaan tarkoita, että jokaista leasingsopimusta, joka IAS 17:n mukaan voidaan luokitella rahoitusleasingiksi, on pidettävä tavaroiden luovutuksena 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan perusteella.

28.

Kansainvälisten tilinpäätösstandardien tehtävänä on yhdenmukaistaa kirjanpitomerkinnät siten, että ne kuvastaisivat mahdollisimman suuressa määrin yrityksen taloudellisia ja rahoituksellisia realiteetteja, vaikka se ei vastaisi muodollista oikeusasemaa. Rahoitusleasingin tapauksessa sen kohde luetaan siis vuokralleottajan yrityksen liikeomaisuuteen, vaikka hän ei ole hankkinut eikä hanki leasingin kohteen omistusoikeutta. Tästä määrätään nimenomaisesti IAS 17:n 21 kappaleessa. ( 12 ) IAS 17:n 8 kappaleen mukaan leasing on katsottava rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää vuokralleottajalle ”omistamiselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin”. Tässä asiayhteydessä ne ovat taloudellisia käsitteitä, jotka tarkoittavat leasingin kohteen käytöstä taloudelliseen toimintaan johtuvia mahdollisia voittoja ja tappioita.

29.

Lisäksi määrättyä liiketointa koskeva kirjanpitomerkintä nojautuu muun muassa yrityksen tietoon tämän liiketoimen tosiasiallisesta taloudellisesta luonteesta ja sen tavoitellusta vaikutuksesta. Tämän johdosta myös IAS 17:n 9 kappaleessa todetaan, että ”näiden määritelmien soveltaminen vuokralleantajan ja vuokralleottajan toisistaan poikkeavissa olosuhteissa voi johtaa siihen, että osapuolet luokittelevat saman vuokrasopimuksen eri tavalla”.

30.

Oikeussäännökset pohjautuvat kuitenkin eri logiikkaan. Tässä yhteydessä on suurempi merkitys sillä, että määrättyjen sopimusjärjestelyjen oikeudellinen luonne arvioidaan oikein ja että viranomaiset (hallinto- ja oikeusviranomaiset) voivat valvoa tätä luokittelua, jonka tulos on ennakoitavissa, kuin kyseisen liiketoimen taloudellisella tuloksella. Oikeudellisen luokittelun arvioimisen on vastattava liiketoimen objektiivista arviointia tiettynä oikeudellisena tapahtumana ja kaikkien lainkäyttäjien tulisi tässä yhteydessä mahdollisuuksien mukaan yhtyä arviointiin.

31.

Edellä esitetyn perusteella katson oikeusvarmuuden edellyttävän, että leasingsopimuksia pidettäisiin arvonlisäverotuksen tarpeita varten tavaroiden luovutuksena vain sellaisissa tilanteissa, joissa voidaan pitää varmana, että tavanomaisessa tapauksessa viimeistään sopimusajan päättyessä leasingin kohteen omistusoikeus siirretään vuokralleottajalle. Tämän puolesta puhuu mielestäni seuraava päättely.

32.

Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdassa säädetään kaksi verollisten liiketointen pääryhmää: tavaroiden luovutus ja palvelujen suoritus (sekä tavaroiden yhteisöhankinta ja tavaroiden maahantuonti, jotka kuitenkin toiminnallisesti ovat tavaroiden luovutuksen erityisiä muotoja). Tavaroiden luovutus on määritelty pääsääntöisesti tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirroksi”. Palvelujen suorituksen ryhmää ei sen sijaan määritellä. Palvelujen suorituksena pidetään direktiivin 2006/112 24 artiklan 1 kohdan mukaan ”liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus”. Mielestäni lähtökohtaisesti siis tavaroiden luovutuksena voidaan pitää vain sellaista liiketointa, joka tosiasiallisesti vastaa direktiivin 2006/112 14 artiklaan 1 kohtaan sisältyvää määritelmää, mahdollisesti rinnastetaan tavaroiden luovutukseen muiden tämän direktiivin nimenomaisten säännösten perusteella. Näihin säännöksiin kuuluu muun muassa nyt käsiteltävässä asiassa mainittu 14 artiklan 2 kohdan b alakohta. Kaikki muut liiketoimet ovat palvelujen suoritusta.

33.

Direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdan säännöksessä ei säädetä omistusoikeuden siirtämisestä, vaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirrosta. Tarkoituksena on erottaa tavaroiden luovutuksen määritelmä jäsenvaltioiden moninaisista säännöksistä, jotka koskevat kauppasopimuksen tai muiden oikeudellisten tapahtumien johdosta siirrettävän omistusoikeuden ajankohtaa ja tapaa. Ero voi koskea esimerkiksi sitä, siirretäänkö omistusoikeus sopimuksen tekemisen vai vasta aineellisen omaisuuden luovuttamisen yhteydessä, mistä verovelvollisuuden alkamisajankohta riippuisi. Joka tapauksessa kuitenkin se, että hankkija saa aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan, edellyttää, että jonakin ajankohtana omistusoikeus tai mahdollisesti muu vastaavat oikeudet antava omistusoikeuteen perustuva aineellinen oikeus siirretään.

34.

Unionin tuomioistuin on kylläkin todennut useaan kertaan, että tavaroiden luovutuksen käsitteellä ei tarkoiteta omistusoikeuden siirtoa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa, vaan siihen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta niin kuin tämä olisi omaisuuden omistaja. ( 13 )

35.

Kyseiset tuomiot koskevat kuitenkin joko ajankohtaa, jolloin tavarat luovutettiin (asia Shipping and Forwarding Enterprise Safe), tai henkilöä, joka on suorittanut tämän luovutuksen (asia Auto Lease Holland ja Fast Bunkering Klaipėda) tai viimein sitä, onko aineellisen omaisuuden määräämisvallan siirron johduttava muodollisesta sopimuksesta, vai voiko se olla seurausta tosiasiallisista tapahtumista, kuten haltuun saamisesta vilpittömässä mielessä (asia Ewita-K). Nämä kaikki asiat koskivat tilanteita, joissa siirrettiin tai oli määrä tulevaisuudessa siirtää omistusoikeus osapuolten tekemän sopimuksen mukaisesti ja ainoastaan kyseisen siirron erityiset olosuhteet, jotka olivat olennaisia kyseisten toimijoiden verovelvoitteiden määrittämiseksi, edellyttivät selvittämistä.

36.

Unionin tuomioistuin katsoi ainoastaan asiassa Eon Aset Menidjmunt, että on kyse tavaroiden luovutuksesta silloin, kun ei ollut selvää – ainakaan tämä ei käynyt ilmi todetuista tosiseikoista – määrätäänkö tässä asiassa käsiteltävässä leasingsopimuksessa leasingin kohteen omistusoikeuden siirtämisestä vuokralleottajalle. Tästä epäselvyydestä huolimatta unionin tuomioistuin totesi, että aineellisen omaisuuden vuokraamista voidaan pitää investointitavaran hankintana, jos leasingsopimuksessa määrätään leasingin kohteen omistusoikeuden siirtymisestä vuokralleottajalle tai leasingin kohteen omistusoikeuden keskeisten osatekijöiden kuulumisesta vuokralleottajalle, muun muassa, että tälle siirretään valtaosa ajoneuvon oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä ja että leasingmaksujen nykyarvo on käytännössä sama kuin tavaran myyntiarvo. Mielestäni kyseistä ratkaisua on täsmennettävä direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan sanamuodon ja tarkoituksen valossa.

37.

Kuten olen edellä todennut, tavaroiden luovutuksen määritelmän sanamuodon muotoilutapa direktiivin 2006/112 14 artiklan 1 kohdassa erottaa tämän käsitteen omistusoikeuden siirron ajankohtaa ja tapaa koskevista muodollisista näkökulmista tiettyjen jäsenvaltioiden oikeusjärjestyksissä. Arvonlisäverovelvollisen ja verosaatavan syntyhetken määrittelemiseksi voidaan siis jättää huomiotta muodollinen omistusoikeuden siirto ja keskittyä tosiasialliseen aineellisen omaisuuden määräämisvallan siirtoon.

38.

Mielestäni tämä on kuitenkin mahdollista ainoastaan, jos jossakin vaiheessa oikeudellinen ja tosiasiallinen tilanne sovitetaan yhteen siirtämällä muodollisesti omistusoikeus (tai muu vastaavat oikeudet antava oikeus) tai toteamalla, että tämä oikeus on siirtynyt tosiasiallisten tapahtumien johdosta.

39.

Toisin voi olla ainoastaan sellaisten tavaroiden kohdalla, jotka kuluvat luonnollisesti ja väistämättä. ( 14 ) Tällöin käyttöoikeus tarkoittaa mahdollisuutta käyttää aineellista omaisuutta, se rinnastetaan siis lähtökohtaisesti omistusoikeuteen tavalla, jolla voidaan perustella käyttöoikeuden pitämistä arvonlisäverosäännöksissä tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena.

40.

Sen sijaan sellaisen aineellisen omaisuuden, joka ei kulu ja jonka käyttäjä, esimerkiksi vuokralleottaja, on lähtökohtaisesti velvollinen palauttamaan omistajalle käyttöajan päätyttyä, osalta ei voida puhua aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirrosta. Aineellisen omaisuuden luovuttamista vuokralleottajalle voidaan siis pitää tavaroiden luovutuksena ainoastaan silloin, kun on olemassa varmuus siitä, että tavanomaisessa tapauksessa leasingin kohteen omistusoikeus siirtyy hänelle sovitun leasingajan päätyttyä. Tällöin vuokralleottaja on vastaavassa tilanteessa kuin omistaja, paitsi että hänen oikeutensa määrätä leasingin kohteesta on ajallisesti rajoitettu.

41.

Tällainen tulkinta on erityisen perusteltu direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla, jossa ei säädetä aineellisen omaisuuden määräämisvallan siirrosta, vaan nimenomaisesti omistusoikeuden siirtymisestä. Mielestäni tämä osoittaa, että lainsäätäjän tarkoituksena oli sellaisten sopimusten sisällyttäminen kyseisen säännöksen soveltamisalaan, joista johtuu omistusoikeuden siirto, paitsi että tätä siirtoa lykätään suhteessa hetkeen, jolloin aineellinen omaisuus luovutetaan (tulevalle) hankkijalle. Muotoillessaan kyseisen säännöksen sanamuotoa lainsäätäjä määritti ainoastaan, että koko liiketointa käsitellään alusta lähtien tavaroiden luovutuksena.

42.

Direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on siis mielestäni tulkittava siten, että sen soveltamisalaan kuuluvat ainoastaan ne leasingsopimukset, joiden osalta on varmaa, että tavanomaisessa tapauksessa sopimusajan päättyessä leasingin kohteen omistusoikeus siirtyy vuokralleottajalle.

43.

Tästä on kyse ennen kaikkea hire purchase ‑sopimuksissa, joissa niiden maksuerien arvo, jotka vuokralleottaja on velvollinen maksamaan, kattaa kokonaisuudessaan kyseisen leasingin kohteen hinnan. Leasingin kohteen omistusoikeus siirtyy sopimuksen perusteella vuokralleottajalle viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä. Silloin kun oikeussuhteen rakenne on tällainen, vuokralleottaja ei voi saada leasingin kohteen omistusoikeutta ainoastaan silloin, jos yksi sopijapuoli ei täytä sopimusta tai irtisanoo sen. Kyseinen tilanne on mahdollinen kunkin sopimustyypin osalta. Tällöin direktiivin 2006/112 90 artiklassa säädetään arvonlisäveron asianmukaisesta oikaisemisesta.

44.

Mielestäni voidaan myös olettaa, että silloin, kun maksuerien arvo, jotka vuokralleottaja on velvollinen maksamaan, vastaa kokonaisuudessaan leasingin kohteen hintaa, minkä johdosta kaikkien maksuerien maksamisen jälkeen vuokralleottaja voi saada leasingin kohteen omistusoikeuden ilman erillisiä maksuja tai määrältään ainoastaan symbolisella maksulla, leasingin kohteen omistusoikeus siirtyy lähes varmasti, koska vuokralleottajan toisenlainen toiminta ei olisi taloudellisesti järkevää.

45.

Tällainen ajatus edellyttää kuitenkin, että leasingsopimuksessa määrättäisiin vuokralleottajan mahdollisuudesta lunastaa leasingin kohde, eli että omistusoikeuden siirto riippuisi ainoastaan vuokralleottajan tahdosta. Ainoastaan tällä edellytyksellä ajatus vuokralleottajan järkiperäisestä toiminnasta on nimittäin perusteltu. Tietenkin erityisissä tapauksissa, esimerkiksi silloin, kun leasingin kohteena ovat erikoiskoneet tai ‑laitteet, joille on vaikea löytää hankkijaa, ja leasingin kesto kattaa leasingin kohdetta koskevan vuokralleottajan koko hyödyllisen taloudellisen käytön ajan, omistusoikeutta ei voitaisi siirtää, vaikka vuokralleottaja maksaisi maksuerissä leasingin kohteen koko hinnan. Nämä ovat kuitenkin poikkeustilanteita, joita voidaan kohdella poikkeuksellisesti arvonlisäveron näkökulmasta.

46.

Edellä esitetyn perusteella katson, että tuomiota Eon Aset Menidjmunt ( 15 ) ja edellä mainittua tuomiota NLB Leasing ( 16 ) on tulkittava siten, että tavaroiden luovutuksena on lähtökohtaisesti pidettävä sopimusta, jonka puitteissa leasingin kohteen omistusoikeuden siirto vuokralleottajalle toteutuu itse sopimuksen perusteella sen jälkeen, kun kaikki ne maksuerät, jotka vuokralleottaja on velvollinen maksamaan, on maksettu sekä leasingsopimusta, jonka puitteissa vuokralleottajalla, kaikkien sellaisten maksuerien maksamisen jälkeen, joiden maksamiseen hän on velvollinen, on mahdollisuus saada leasingin kohteen omistusoikeus yksipuolisen tahdonilmaisun perusteella, maksutta tai määrältään symbolista maksua vastaan. Tässä toisessa tapauksessa kyseisen sopimuksen erityiset olosuhteet voivat kuitenkin osoittaa, että liiketoimi on palvelujen suoritusta.

47.

En sen sijaan katso, että tämä erityinen olettamus, että leasingajan päätyttyä leasingin kohteen omistusoikeus siirtyy vuokralleottajalle, olisi ulotettava muihin tilanteisiin, jotka IAS 17:n mukaan luokitellaan niin sanotuksi rahoitusleasingsopimukseksi. On selvää, että tämä koskee 10 kappaleen c ( 17 ) ja e ( 18 ) kohdassa tarkoitettuja tilanteita, joissa ylipäänsä ei määrätä leasingin kohteen omistusoikeuden siirrosta sen päätyttyä. ( 19 ) Vastaava koskee IAS 17:n 11 kappaleessa kuvattuja tilanteita, joista kaksi (a ja b kohta) koskee ainoastaan sopimusriskin siirtämistä vuokralleottajalle ja kolmas (c kohta) ylipäänsä sulkee pois omistusoikeuden siirtämisen, koska siinä määrätään leasingin pidentämisestä seuraavalle kaudelle.

48.

Vastoin komission vaatimusta, joka sisältyy sen huomautuksiin nyt käsiteltävässä asiassa, en katso myöskään, että leasingsopimusta olisi pidettävä tavaroiden luovutuksena IAS 17:n 10 kappaleen b ( 20 ) kohdassa kuvatussa tilanteessa. Leasingin kohteen omistuksen hankintaa koskevan päätöksen ei tarvitse riippua ainoastaan sen hinnasta, pikemminkin se perustuu yrityksen tarpeiden tarkasteluun ja leasingin kohteen soveltuvuuteen sen myöhemmässä toiminnassa tai mahdollisuuteen luovuttaa se edulliseen hintaan. Jos lunastushinta on olennainen osa leasingin kohteen kokonaishintaa, mikään ei mielestäni oikeuta olettamaan ennakkoon, että vuokralleottaja käyttää mahdollisuutta, vaikka kyseinen lunastushinta on huomattavasti pienempi kuin leasingin kohteen markkina-arvo leasingin päättyessä. Päinvastoin, esimerkiksi jos IAS 17:n 10 kappaleen b ja c kohdassa kuvatut tilanteet toteutuvat yhdessä, mitä ei ole vaikeaa kuvitella, on mielestäni todennäköisempää, että omistusoikeutta ei siirretä.

49.

Ehdottamani direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan tulkinta on säännöksen sanamuodon mukainen. Palautan mieleen, että tämän säännöksen soveltamisalaan kuuluu sopimus, johon ”sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä tavanomaisessa tapauksessa viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä”.

50.

Sopimukseen on siten, ensinnäkin, sisällyttävä ehto omistusoikeuden siirtymisestä. Tällainen ehto on joko määräys omistusoikeuden siirtymisestä automaattisesti sopimusajan päätyttyä tai leasingin kohteen lunastusmahdollisuus. Mainitun säännöksen soveltamisalaan eivät sen sijaan voi kuulua sopimukset, joihin ei sisälly mitään määräystä omistusoikeuden siirtymisestä.

51.

Toiseksi, omistusoikeuden siirron on johduttava tavanomaisesta tapahtumasta. Tavanomaisena tapahtumana on pidettävä sopimuksessa tarkoitettua tapahtumien ketjua, toisin sanoen sopimuksen tavanomaista täyttämistä. Tämä käsite voidaan myös ulottaa toimiin, kuten lunastusmahdollisuuden käyttämiseen, jotka vaikkakin muodollisesti valinnaisia, ovat käytännössä ainoa taloudellisesti järkevä menettelytapa. Tämä käsite ei sen sijaan voi tarkoittaa tilanteita, joissa vuokralleottajalla on taloudellisesta näkökulmasta todellinen valintamahdollisuus, koska silloin ”tavanomaisessa tapauksessa” omistusoikeuden siirto voi yhtä hyvin toteutua kuin olla toteutumatta.

52.

Viimein kolmanneksi omistusoikeuden on määrä siirtyä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä. ( 21 ) Maksuerä pitäisi mielestäni ymmärtää jokaiseksi määräksi, jonka vuokralleottaja on sopimuksen perusteella velvollinen maksamaan. Lunastusmahdollisuuden sisältävissä leasingsopimuksissa viimeisen maksuerän maksaminen antaa mahdollisuuden käyttää tätä vaihtoehtoa. Jos kuitenkin (pakollisten) maksuerien arvo vastaa leasingin kohteen koko hintaa, eikä mahdollisuuden käyttäminen edellytä myöhempiä huomattavan korkeita maksuja, on oletettava, että mahdollisuuden käyttämisen mahdollistaminen vastaa käytännössä omistusoikeuden siirtoa. Tähän ajatukseenhan nojautuu tulkinta, joka sallii tällaisten sopimusten sisällyttämisen direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamisalaan.

53.

Sen sijaan silloin, kun lunastusmahdollisuus on vuokralleottajalle todellinen valinta, kaikkien pakollisten maksuerien maksamista ei voida pitää tapahtumana, joka johtaa omistusoikeuden siirtoon, koska tällainen tapahtuma on vasta hänen mahdollisuuden käyttämistä koskeva päätöksensä. Mikään tällainen sopimus ei siis täytä edellytystä, että omistusoikeus siirtyisi viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä. Jos viimeisen maksuerän käsitteen tulkittaisiin koskevan hankintahinnan maksamista, se johtaisi absurdiin päätelmään, että leasingin päätyttyä kaikki sen kohteen lunastusmahdollisuuden sisältävät sopimukset kuuluvat direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, toisin sanoen ovat tavaroiden luovutusta.

54.

Direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltaminen sellaisiin leasingsopimuksiin, joihin ei sisälly tämän ratkaisuehdotuksen 45 kohdassa mainitun kaltaisia ehtoja, olisi siis ristiriidassa paitsi tämän säännöksen sanamuodon ja tarkoituksen kanssa, myös yleisemmin tässä direktiivissä omaksutun verollisten liiketoimityyppien määrittelyn systematiikan ja logiikan kanssa. Se tarkoittaisi nimittäin, että tavaroiden luovutuksena pidettäisiin liiketointa, jonka pääasiallisena tarkoituksena on tietyn aineellisen omaisuuden antaminen käyttöön, ja siis erinomainen esimerkki palvelusta, ja tämän aineellisen omaisuuden omistusoikeuden siirtäminen on liitännäinen ja mahdollinen osatekijä.

55.

Kuten olen edellä todennut, leasing on usein vaihtoehto aineellisen omaisuuden omistukselle, mutta se ei kuitenkaan ole välttämättä, toisin kuin hire purchase ‑sopimukset, keino saada omistusoikeus. Taloudelliset toimijat käyttävät usein mieluummin tuotantovälineitä toisen toimijan suorittaman palvelun yhteydessä sen sijaan, että hankkisivat kyseiset tuotantovälineet omistukseen. Yksi tällaisen ratkaisun eduista on se, ettei ole tarpeen maksaa ennakkoon koko arvonlisäveron määrää sellaisen tuotantovälineen hankinnasta, joka kerryttää liikevaihtoa, toisin sanoen mahdollisuus vähentää tämä vero vasta tulevaisuudessa. Mielestäni tätä sopimusvapautta (tietenkin petoksia ja väärinkäytöksiä lukuun ottamatta) ei tule rajoittaa, ja ilman selvää perustelua katson, että osapuolten tarkoituksella palvelujen suoritukseksi konstruoima oikeussuhde on tavaroiden luovutusta.

56.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, että tämän säännöksen perusteella tavaroiden luovutuksena on pidettävä leasingsopimusta, jossa määrätään, että leasingin päätyttyä sen kohteen omistus siirtyy vuokralleottajalle sopimuksen perusteella, tai johon sisältyy ehto leasingin kohteen omistuksen siirtymisestä vuokralleottajalle vuokralleottajan yksipuolisen tahdonilmaisun perusteella, ja maksuerien arvo, jotka vuokralleottaja on sopimuksen perusteella tästä tahdonilmaisusta riippumatta velvollinen maksamaan, on käytännössä sama kuin leasingin kohteen hankintahinta rahoituskuluineen.