Asia C-68/15
X
vastaan
Ministerraad
(Grondwettelijk Hofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Emo-tytäryhtiödirektiivi – Verolainsäädäntö – Yhtiöiden voittojen verotus – Osingonjako – Lähdevero – Kaksinkertainen verotus – Oikeudenmukaisuusvero (Fairness tax)
Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 17.5.2017
Henkilöiden vapaa liikkuvuus–Sijoittautumisvapaus–Verolainsäädäntö–Yhtiöiden voittojen verotus–Osingonjako–Oikeudenmukaisuusveron kantamisen hyväksyttävyys niin ulkomaiselta kuin kotimaiseltakin yhtiöltä jaettaessa osinkoja, joista ei kanneta veroa–Edellytys–Ulkomaista yhtiötä ei kohdella epäedullisemmin kuin kotimaista yhtiötä–Kansallisen tuomioistuimen tutkintavelvollisuus
(SEUT 49 ja SEUT 54 artikla)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen–Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä–Direktiivi 2011/96/EU–Emoyhtiölle jaettujen voittojen vapauttaminen lähdeverosta tytäryhtiön jäsenvaltiossa–Lähdevero–Käsite–Oikeudenmukaisuusveron kantamisen hyväksyttävyys niin ulkomaiselta kuin kotimaiseltakin yhtiöltä jaettaessa osinkoja, joista ei kanneta veroa–Veron kantaminen osinkoa jakavalta yhtiöltä eikä arvopapereiden haltijalta ei kuulu käsitteen alaan
(Neuvoston direktiivin 2011/96 5 artikla)
Jäsenvaltioiden lainsäädännön lähentäminen–Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettava yhteinen verojärjestelmä–Direktiivi 2011/96–Taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen–Oikeudenmukaisuusveron kantaminen niin ulkomaiselta kuin kotimaiseltakin yhtiöltä jaettaessa osinkoja, joista ei kanneta veroa–Emoyhtiön tytäryhtiöltään saamien voittojen verottaminen mainittuja voittoja edelleen jaettaessa–Verottamista siten, että direktiivissä 2011/96 ilmoitettu 5 prosentin enimmäismäärä ylittyy, kun voitot on jaettu edelleen sitä vuotta myöhemmin, jonka aikana ne on saatu, ei voida hyväksyä
(Neuvoston direktiivin 2011/96 4 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 3 kohta)
Sijoittautumisvapautta on tulkittava siten, ettei se ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jonka mukaan sekä ulkomaiselta yhtiöltä, joka harjoittaa kyseisessä jäsenvaltiossa taloudellista toimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä, että kotimaiselta yhtiöltä, ja myös ulkomaisen yhtiön kotimaiselta tytäryhtiöltä, kannetaan oikeudenmukaisuusveron (fairness tax) kaltaista veroa, kun kyseiset yhtiöt jakavat osinkoja, joita ei tiettyjen kansallisessa verojärjestelmässä säädettyjen veroetujen käyttämisen vuoksi ole sisällytetty niiden lopulliseen verotettavaan tulokseen, kunhan kyseisen veron laskentaperusteen määrittämistapa ei johda siihen, että kyseistä ulkomaista yhtiötä kohdellaan epäedullisemmin kuin kotimaista yhtiötä, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava.
Kyseisen tarkastuksen yhteydessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on otettava huomioon se, että pääasiassa kyseessä olevalla lainsäädännöllä pyritään verottamaan Belgian verotusvallan piiriin kuuluvia voittoja, jotka on jaettu mutta joiden osalta kyseinen jäsenvaltio ei ole käyttänyt kyseistä verotusvaltaa tiettyjen kansallisessa verojärjestelmässä säädettyjen veroetujen käyttämisen vuoksi. Tilanteessa, jossa ulkomaisen yhtiön veron perusteen laskentatapa johtaisi siihen, että kyseistä yhtiötä verotettaisiin jopa voitoista, jotka eivät kuulu kyseisen jäsenvaltion verotusvaltaan, mainittua ulkomaista yhtiötä kohdeltaisiin siis epäedullisemmin kuin kotimaista yhtiötä.
(ks. 48 ja 61 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
Eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU 5 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jossa säädetään oikeudenmukaisuusveron kaltaisesta verosta, joka kannetaan ulkomaisilta yhtiöiltä, jotka harjoittavat kyseisessä jäsenvaltiossa taloudellista toimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä, sekä kotimaisilta yhtiöiltä, ja myös ulkomaisen yhtiön kotimaiselta tytäryhtiöltä, kun kyseiset yhtiöt jakavat osinkoja, joita ei tiettyjen kansallisessa verojärjestelmässä säädettyjen veroetujen käyttämisen vuoksi ole sisällytetty niiden lopulliseen verotettavaan tulokseen.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta vero voidaan luonnehtia emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklassa tarkoitetuksi lähdeveroksi, kolmen kumulatiivisen edellytyksen on täytyttävä. Ensimmäiseksi vero on perittävä siinä valtiossa, jossa osingot on jaettu, ja verotettavana tapahtumana on oltava osingon tai arvopapereista koituvan tuoton maksaminen, toiseksi kyseisen veron määräytymisperusteen on oltava arvopapereista koituva tuotto ja kolmanneksi verovelvollisena on oltava näiden arvopapereiden haltija (ks. analogisesti tuomio 24.6.2010, P. Ferrero e C. ja General Beverage Europe, C-338/08 ja C-339/08, EU:C:2010:364, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Siltä osin kuin oikeudenmukaisuusveron kaltaisen veron verovelvollisena ei ole arvopapereiden haltija vaan osinkoa jakava yhtiö, kolmas edellytys ei kuitenkaan täyty.
(ks. 63, 65 ja 68 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Direktiivin 2011/96 4 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, kun sitä luetaan yhdessä mainitun artiklan 3 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että kyseinen säännös on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle siltä osin kuin tilanteessa, jossa emoyhtiö jakaa tytäryhtiöltään saamansa voiton sitä vuotta myöhemmin, jonka aikana se on saatu, kyseisestä lainsäädännöstä seuraa, että kyseistä voittoa verotetaan siten, että mainitussa säännöksessä ilmoitettu 5 prosentin enimmäismäärä ylittyy.
Ensinnäkin on näet todettava, että kun mainitussa säännöksessä säädetään, että emoyhtiön sijaintijäsenvaltion ja kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion on ”jätettävä verottamatta tämä voitto”, siinä kielletään jäsenvaltioita verottamasta emoyhtiötä tai sen kiinteää toimipaikkaa tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta tekemättä eroa sen mukaan, onko emoyhtiön verottamisen verotettavana tapahtumana kyseisen voiton saaminen vai sen jakaminen edelleen.
Toiseksi on todettava, että – kuten tämän tuomion 70 ja 71 kohdassa on mainittu – emo-tytäryhtiödirektiivin tarkoituksena on poistaa tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton kaksinkertainen verottaminen emoyhtiön tasolla. Se, että emoyhtiön sijaintijäsenvaltio verottaa kyseisestä voitosta emoyhtiötä jaettaessa voittoa edelleen – mikä johtaa siihen, että mainittua voittoa verotetaan siten, että kyseisen direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa säädetyn 5 prosentin enimmäismäärä tosiasiassa ylittyy – merkitsisi kuitenkin mainitussa direktiivissä kiellettyä kaksinkertaista verotusta emoyhtiön tasolla.
(ks. 79, 80 ja 82 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)