Asia C‑332/14
Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR
vastaan
Finanzamt Krefeld
(Bundesfinanzhofin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Arvonlisävero — Direktiivi 77/388/ETY — 17 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta — Soveltamisala — Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen — Tavarat ja palvelut, joita käytetään osittain verollisiin ja osittain verottomiin liiketoimiin (sekakäyttöön tarkoitetut tavarat ja palvelut) — Osittain vähennykseen oikeuttavien ja osittain vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien toteuttamiseen tarkoitetun rakennuksen rakentamista, käyttöä, ylläpitoa ja huoltoa varten hankittujen tavaroiden ja palvelujen käytön määrittäminen — Kansallisen lainsäädännön, jossa säädetään vähennyksen suhdeluvun laskemisesta, muuttaminen — 20 artikla — Vähennysten oikaiseminen — Oikeusvarmuus — Luottamuksensuoja”
Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 9.6.2016
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Tavarat ja palvelut, joita käytetään sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin – Liike- ja asuinkiinteistön vuokraus – Suhdeluvun mukainen vähennys – Laskutoimitus – Velvollisuutta kohdentaa tavarat ja palvelut, joita on käytetty aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa, rakennuksen rakentamiseen, hankkimiseen, käyttöön, ylläpitoon tai huoltoon liittyviin liiketoimiin ennen sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen vähennyksen suhdeluvun laskemista ei ole – Muu kuin liikevaihtoon perustuva jakoperuste – Sallittavuus – Edellytys
(Neuvoston direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 17 artiklan 5 kohta)
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Alun perin tehdyn vähennyksen oikaiseminen – Tavarat ja palvelut, joita käytetään sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin – Vähennyksen määrän määräytymisessä huomioon otetut tekijät – Muun kuin liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen käyttäminen on vähennyksen määrän määräytymisessä huomioon otettu tekijä
(Neuvoston direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 20 artikla)
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Alun perin tehdyn vähennyksen oikaiseminen – Vähennyksen määrän määräytymisessä huomioon otettujen tekijöiden muuttaminen – Siirtymäjärjestelyn puuttuminen – Sallittavuus luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden kannalta – Edellytykset
(Neuvoston direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 20 artikla)
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 17 artiklan 5 kohtaa on tulkittava siten, että tapauksessa, jossa rakennusta käytetään myöhemmässä vaihdannan vaiheessa sekä tiettyjen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien että vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien suorittamiseen, jäsenvaltioiden ei tarvitse määrätä, että tavarat ja palvelut, joita on käytetty aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa kyseisen rakennuksen rakentamiseen, hankkimiseen, käyttöön, ylläpitoon tai huoltoon, on kohdennettava aluksi näihin eri liiketoimiin, jos tällainen kohdentaminen on vaikeasti toteutettavissa, jotta myöhemmin vain vähennysoikeus, joka on myönnettävä niistä tavaroista ja palveluista, joita on käytetty samanaikaisesti sekä tiettyjen vähennykseen oikeuttavien liiketoimien että vähennykseen oikeuttamattomien muiden liiketoimien toteuttamiseen, määritetään käyttämällä liikevaihtoon perustuvaa jakoperustetta tai vaihtoehtoisesti pinta-alaan perustuvaa jakoperustetta sillä edellytyksellä, että tällä jälkimmäisellä menetelmällä taataan vähennyksen suhdeluvun tarkempi määrittäminen.
On totta, että koska vähennysoikeuden laajuus on erilainen arvonlisäverollisten tavaroiden ja palvelujen käyttötarkoituksen mukaan, jäsenvaltioiden on lähtökohtaisesti määrättävä, että verovelvollisten on määrittäessään vähennysoikeutensa määrää ensin kohdennettava aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankkimansa tavarat ja palvelut niihin myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteuttamiinsa eri liiketoimiin, joiden toteuttamiseen ne on tarkoitettu, ja tämän jälkeen sovellettava näihin tavaroihin tai palveluihin vähennysjärjestelmää, joka vastaa niiden kohdentamista, ja tavaroihin tai palveluihin, jotka liittyvät useammantyyppisiin liiketoimiin, on sovellettava mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädettyä järjestelmää.
Kansallisessa lainsäädännössä voidaan kuitenkin ensinnäkin sallia se, että verovelvollisten ei tarvitse kohdentaa näitä tavaroita ja palveluja tiettyihin liiketoimiin tavaroiden ja palveluiden tulevasta käytöstä riippumatta, jos ne liittyvät sekakäyttöön tarkoitetun rakennuksen hankintaan tai rakentamiseen ja jos tämä kohdentaminen on käytännössä vaikeasti toteutettavissa.
Lisäksi jäsenvaltiot voivat, jos ne päättävät valita mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa säädettyjä tiettyjä vaihtoehtoja, käyttää muuta laskentatapaa kuin liikevaihtoon perustuvaa jakoperustetta, edellyttäen muun muassa, että valitulla menetelmällä taataan, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluku määritetään sen perusteella tarkemmin kuin ensin mainitun menetelmän perusteella. Mainittu edellytys ei kuitenkaan tarkoita, että valitun menetelmän olisi välttämättä oltava kaikkein tarkin mahdollinen menetelmä. Edellytyksenä on yksinomaan, että valitulla laskumenetelmällä taataan tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
Sillä, että jäsenvaltio päättää käyttää muuta kuin kuudennessa direktiivissä säädettyä vähennysmenetelmää, ei aseteta kyseenalaiseksi jäsenvaltiolla olevaa mahdollisuutta säätää, että verovelvollisten ei tarvitse kohdentaa kutakin sekakäyttöön tarkoitetun rakennuksen hankkimiseen tai rakentamiseen käytettyä tavaraa tai palvelua tiettyyn myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun liiketoimeen, koska tarkkuutta koskeva vaatimus liittyy vähennyskelpoisen arvonlisäveron suhdeluvun laskentatapaan eikä käytettyjen tavaroiden ja palvelujen kohdentamiseen.
(ks. 26, 28, 32, 33, 35 ja 36 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä edellytetään, että mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdan soveltamisalaan kuuluvien tavaroiden ja palvelujen osalta tehtyjä arvonlisäveron vähennyksiä oikaistaan sen jälkeen, kun kyseisen oikaisukauden kuluessa on vahvistettu näiden vähennysten laskemisessa käytettävä arvonlisäveron jakoperuste, jolla poiketaan samassa direktiivissä säädetystä vähennysoikeuden määrittämistä koskevasta menetelmästä.
Mainitun direktiivin 20 artiklan 1 kohdan b alakohdassa näet säädetään, että alun perin tehdyt vähennykset on oikaistava, jos näiden vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia.
Jakoperuste ja siis myös tehtävän vähennyksen laskentatapa ovat kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuja vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otettuja eriä tai tekijöitä.
(ks. 38, 42 ja 47 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Oikeusvarmuutta ja luottamuksensuojaa koskevia unionin oikeuden yleisiä periaatteita on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä sovellettavalle kansalliselle lainsäädännölle, jossa ei määrätä nimenomaisesti ostoihin sisältyvän veron osalta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 95/7, 20 artiklassa tarkoitetusta oikaisemisesta sen jälkeen, kun tiettyjen vähennysten laskemisessa käytettyä arvonlisäveron jakoperustetta on muutettu, eikä säädetä siirtymäjärjestelystä, vaikka ylimmän asteen tuomioistuin oli aiemmin pitänyt yleisesti ottaen asianmukaisena sitä, että verovelvollinen oli jakanut ostoihin sisältyvän veron sellaisen jakoperusteen perusteella, jota sovellettiin ennen tätä muutosta.
Siitä, että kansallisessa lainsäädännössä ei mainita nimenomaisesti velvollisuutta tehdä oikaisu tapauksessa, jossa vähennysoikeuden laskentatapaa on muutettu, on muistutettava, että tällainen velvollisuus on seurausta kuudennen direktiivin 20 artiklan säännöksistä. Jäsenvaltioiden on soveltaessaan sellaisia kansallisen oikeuden säännöksiä, joilla saatetaan direktiivi osaksi kansallista oikeutta, tulkittava niitä mahdollisimman pitkälti kyseisen direktiivin mukaisesti.
Tästä seuraa, että oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita ei voida tulkita siten, että vähennysoikeuden laskentatavan muutoksen yhteydessä voidaan määrätä kyseisen vähennysoikeuden oikaisusta vain, jos kyseisen muutoksen tehnyt kansallinen lainsäätäjä on lainsäädännössä, jossa se on tehnyt mainitun muutoksen, nimenomaisesti maininnut oikaisun tekemistä koskevan velvollisuuden.
Tietyissä tilanteissa, joissa oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet tätä edellyttävät, olosuhteisiin mukautetun siirtymäjärjestelyn käyttöönotto saattaa kuitenkin olla tarpeen. Kansallinen lainsäätäjä loukkaa siten oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita, jos se antaa yllättäen ja ennalta-arvaamattomasti uuden lain, jossa poistetaan verovelvollisilla siihen asti ollut oikeus, jättämättä niille riittävästi aikaa sopeutua, jos se ei ole tarpeen tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi. Näin on erityisesti silloin, kun verovelvollisilla on oltava aikaa sopeutua, jos niiden on niillä siihen asti olleen oikeuden poistamisen vuoksi tehtävä vastaavia taloudellisia sopeutuksia.
Vaikka katsottaisiinkin, että vähennysoikeuden laskentatavan määrittävän kansallisen lainsäädännön muutosta voitaisiin pitää yllättävänä ja ennalta-arvaamattomana, on todettava yhtäältä, että laskentatavan muutoksen vaikutuksena ei ole poistaa verovelvollisilla olevaa vähennysoikeutta, vaan sillä muutetaan sen laajuutta.
Toisaalta tällainen muutos ei tarkoita lähtökohtaisesti sellaisenaan, että verovelvollisten olisi tehtävä vastaavia taloudellisia sopeutuksia, eikä sopeutumisaika näin ollen vaikuta ehdottoman tarpeelliselta.
(ks. 52–54, 57–62 ja 65 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)