1. 

Tämä ennakkoratkaisupyyntö koskee alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY ( 2 ) 27 artiklan 2 kohdan d alakohdan tulkintaa.

2. 

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Direktor na Agentsia ”Mitnitsi” (tulliviraston johtaja, jäljempänä Direktor) ja Biovet AD (jäljempänä Biovet) ja joka koskee yhdenmukaistetun valmisteveron kantamista etyylialkoholista, jota jälkimmäinen on käyttänyt teknisten laitteiden, tuotantotilojen, steriilien huoneiden ja työtasojen puhdistamiseen ja desinfioimiseen lääketuotantotoimintansa yhteydessä.

3.

Direktiivin 92/83 19. ja 20. perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

”yhteisön tasolla on säädettävä valmisteverovapautuksista, joita sovelletaan jäsenvaltioiden välillä kuljetettaviin tavaroihin,

jäsenvaltioiden olisi kuitenkin annettava soveltaa valmisteverovapautuksia, jotka perustuvat tuotteiden käyttöön niiden alueella”.

4.

Tämän direktiivin 19 artiklan 1 kohdan nojalla jäsenvaltioiden on kannettava etyylialkoholista valmisteveroa.

5.

Mainitun direktiivin VII jaksossa, jonka otsikkona on ”Valmisteverovapautukset”, säädetään pakollisen vapautuksen järjestelmästä (27 artiklan 1 kohta) ja vapaaehtoisen vapautuksen järjestelmästä (27 artiklan 2 kohta).

6.

Pakollisen vapautuksen järjestelmän osalta direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on:

– –

7.

Vapaaehtoisen vapautuksen järjestelmän osalta direktiivin 92/83 27 artiklan 2 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat vapauttaa tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten torjumiseksi käytettäessä näitä tuotteita:

– –

8.

Valmisteveroista ja verovarastoista annetun lain (Zakon za aktsizite i danachnite skladove, jäljempänä ZADS) ( 4 ) 22 §:n 4 momentin 4 kohdan mukaan, sellaisena kuin laki oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan ( 5 ), alkoholista ja alkoholijuomista maksettu valmistevero palautetaan silloin, kun niitä käytetään valmistuksessa, jos lopputuote ei sisällä alkoholia.

9.

ZADS:n 22 §:n 7 momentissa täsmennetään, että saman pykälän 3 momenttia ja 4 momentin 4 kohtaa sovellettaessa ei katsota, että puhdistusaineina käytettävät alkoholi ja alkoholijuomat kuuluisivat valmistusmenetelmään tai että niitä käytettäisiin siinä.

10.

Biovet valmistaa lääkeaineita ja harjoittaa eläinlääkkeiden, maataloudessa käytettävien aineiden ja lääkkeiden kauppaa.

11.

Biovet käyttää toiminnassaan etyylialkoholia 70-prosenttisena etanoli-vesiliuoksena teknisten laitteiden, tuotantotilojen sekä työtilojen ja ‑tasojen puhdistamiseen ja desinfioimiseen.

12.

Biovet haki 14.9.2012 niiden valmisteverojen palautusta, jotka se oli maksanut 271 litrasta etyylialkoholia, joka oli käytetty 1.8.2012–31.8.2012 tähän tarkoitukseen.

13.

Tämä palautus evättiin Nachalnik na Mitnitsa ”Plovdivin” (Plovdivin kaupungin tullitoimipaikan johtajan) päätöksellä. Päätöksestä tehtiin oikaisuvaatimus, ja se pysytettiin Direktorin päätöksellä.

14.

Biovet nosti jälkimmäisestä päätöksestä kanteen Administrativen sad Sofia-gradissa (Sofian kaupungin hallinto-oikeus, Bulgaria).

15.

Kyseinen tuomioistuin hankki asiantuntijalausunnon, josta käy ilmi, että Biovet käyttää etenkin 70-prosenttista etanoli-vesiliuosta tilojensa, koneidensa ja laitteidensa desinfiointiin. Tämän lausunnon mukaan desinfioinnin tarkoituksena on tuhota pesun jälkeen edelleen olemassa olevat mikro-organismit ja erityisesti patogeeniset mikro-organismit, koska bakteeripitoisuutta koskevien vaatimusten mukaan niitä ei saa olla lääkkeissä. Mainitun lausunnon mukaan Biovetin toiminta on lääkkeiden hyvien tuotantotapojen vaatimusten mukaista. Lisäksi 70-prosenttisen etyylialkoholin käyttö desinfiointiaineena lääkkeiden valmistuksessa on ensisijaista muiden aineiden käyttöön nähden etenkin siksi, että se on toksikologiselta kannalta vähiten haitallinen ja desinfiointi on nopeinta sitä käytettäessä.

16.

Administrativen sad Sofia-grad katsoi, että puhdistaminen ja desinfiointi ovat eri prosesseja tai eri toimintoja, jotka ovat osa alkoholia sisältämättömän lopputuotteen valmistusta, joten desinfioinnissa käytetystä alkoholista maksettu valmistevero oli palautettava ZADS:n 22 §:n 4 momentin nojalla eikä saman pykälän 7 momentti koskenut sitä.

17.

Direktor valitti Administrativen sad Sofia-gradin tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.

18.

Tässä tilanteessa Varhoven administrativen sad (korkein hallintotuomioistuin) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

19.

Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin lähinnä pyytää unionin tuomioistuinta lausumaan siitä, kuuluuko pääasiassa kyseessä oleva vapautus direktiivin 92/83 27 artiklan 2 kohdan d alakohdassa säädettyyn vapaaehtoisen vapautuksen järjestelmään, joka koskee alkoholia sisältämättömän lopputuotteen valmistuksessa käytettävää etyylialkoholia, vai ei.

20.

Kuten Euroopan komissio tuo kirjallisissa huomautuksissaan esille, sen enempää ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuin pääasian asianosaisetkaan eivät aseta epäilyksenalaiseksi sitä, että lääkkeiden valmistukseen käytettävän laitteiston puhdistukseen ja desinfiointiin käytetty denaturoimaton alkoholi ei kuulu direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyyn pakollisen vapautuksen järjestelmään, joka on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä ZADS:n 22 §:n 3 momentin 2 kohdalla.

21.

Kuten edellä on jo todettu, tämän direktiivin 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään pakollisesta vapautuksesta siinä tapauksessa, että etyylialkoholi on tarkoitettu käytettäväksi ”direktiivissä 65/65 – – määriteltyjen lääkkeiden valmistukseen”.

22.

Kuten komissio täsmentää, kysymys vapaaehtoisesta vapautuksesta ei nousisi esille, jos pääasiassa kyseessä oleva vapautus olisi pakollinen direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla.

23.

Tältä osin komissio katsoo, että tässä säännöksessä säädettyä pakollista vapautusta on tulkittava suppeasti. Mainitun säännöksen olisi katettava tapaukset, joissa alkoholia käytetään suoraan ”lääkkeiden valmistukseen” yhtenä valmistettavan lääkkeen ainesosana, mikä ei päde laitteiden puhdistukseen käytettävään alkoholiin.

24.

Tämän tulkinnan tueksi komissio esittää laatimansa valmisteluasiakirjan ( 6 ). Komissio perustelee tulkintaansa myös direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan rakenteella tuoden esiin, että kyseisen säännöksen d kohta on luettava saman säännöksen c ja e alakohdan yhteydessä. Tältä osin komissio viittaa tämän direktiivin 27 artiklan 1 kohdan c alakohtaan, jossa säädetään vapautuksesta alkoholille, joka on tarkoitettu käytettäväksi ”CN-koodiin 2209 kuuluvan etikan valmistukseen”, ja tuo esiin, että alkoholia, mukaan lukien viiniä käytetään suoraan etikan valmistuksessa. Mainitun direktiivin 27 artiklan 1 kohdan e alakohdan osalta, jossa säädetään vapautuksesta ”elintarvikkeiden ja enintään 1,2 tilavuusprosenttia alkoholia sisältävien alkoholittomien juomien valmistukseen tarkoitettujen aromien valmistukseen” käytettävälle alkoholille, komissio toteaa lisäksi, että alkoholia käytetään tällöin periaatteessa liuottimena.

25.

Mainittu tulkinta on komission mukaan myös direktiivissä 92/83 säädettyjen vapautusten tarkoituksen mukainen, sillä niiden tarkoituksena on ”muun muassa neutralisoida alkoholin valmisteveron vaikutuksia tilanteessa, jossa alkoholi on vain muiden kaupallisten tai teollisten tuotteiden ainesosana oleva välituote”, kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee ( 7 ).

26.

Komission puolustama tulkinta ei vakuuta. Mielestäni käsiteltävänä oleva asia on tutkittava nimenomaan direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan perusteella, ja tähän on seuraavat syyt.

27.

Ensinnäkin tämä säännös on sanamuodoltaan yleisluontoinen. Muotoilu, jonka mukaan alkoholi käytetään ”lääkkeiden valmistukseen”, ei sinänsä ilmaise ajatusta, että käytettävä alkoholi olisi lisättävä lääkkeen koostumukseen. Jos unionin lainsäätäjä olisi halunnut ilmaista tämän ajatuksen, se olisi täsmentänyt, että tämä vapautustapaus koskee alkoholia, joka on tarkoitettu käytettäväksi ”lääkkeiden koostumuksessa” tai ”ainesosana, jota lisätään lääkettä valmistettaessa”.

28.

Toiseksi direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan rakenteeseen tukeutuva perustelu ei vakuuta. Vaikka tämän säännöksen c, e ja f alakohta näet koskevatkin tilanteita, joissa alkoholi on mukana lopputuotteen koostumuksessa, sama ei päde kyseisen säännöksen a ja b alakohtaan. Joka tapauksessa direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohta voi hyvinkin olla ainoa alakohta, jossa on kyse tilanteesta, jossa alkoholi käytetään tuotteen valmistukseen ilman että tämä alkoholi välttämättä on kyseisen tuotteen koostumuksessa.

29.

Lisäksi mielestäni on virheellistä katsoa, että unionin lainsäätäjän perustamassa järjestelmässä olisi selvä jako yhtäältä pakollisten vapautusten järjestelmään, joka koskee ainoastaan lopputuotteen koostumukseen lisättävää alkoholia, ja toisaalta vapaaehtoisten vapautusten järjestelmään, joka koskee ainoastaan tilanteita, joissa alkoholia ei lisätä lopputuotteen koostumukseen. Tältä osin on riittävää viitata esimerkkinä direktiivin 92/83 27 artiklan 2 kohdan c alakohtaan, jossa säädetään vapaaehtoisesta vapautuksesta alkoholille, joka on tarkoitettu käytettäväksi ”lääkintätarkoituksiin sairaaloissa ja apteekeissa”. Tällaisessa tapauksessa voi olla kyse paitsi alkoholista, jota käytetään apteekissa välineiden desinfiointiin tai apteekin tilojen yleiseen kunnossapitoon, myös alkoholista, jota käytetään apteekissa valmistettujen reseptilääkkeiden tai apteekkivalmisteiden ainesosana.

30.

Kolmanneksi direktiivissä 92/83 säädettyjen vapautusten tarkoitus, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sen ilmaissut ( 8 ), vahvistaa mielestäni, että kyseisessä direktiivissä säädetyt vapautukset eivät koske ainoastaan alkoholia muiden kaupallisten tai teollisten tuotteiden ainesosana olevana välituotteena. Ilmauksen ”muun muassa” käyttö on tältä osin paljastavaa. Se ilmaisee unionin tuomioistuimen tuomiossaan Italia v. komissio ( 9 ) muotoilemaa ajatusta, jonka mukaan ”direktiivissä 92/83/ETY säädetään – – tietyistä vapautuksista, joiden avulla on yleensä tarkoitus neutralisoida alkoholin valmisteveron vaikutuksia tilanteessa, jossa alkoholi on vain välituote ja muiden kaupallisten tai teollisten tuotteiden ainesosa ( 10 ).

31.

Nähdäkseni tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että sekä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa että saman direktiivin 27 artiklan 2 kohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on neutralisoida vaikutus, joka on valmisteveroilla, joita kannetaan paitsi alkoholista, joka on muiden kaupallisten tai teollisten tuotteiden ainesosana oleva välituote, mutta myös alkoholista, jota käytetään muihin näissä kahdessa säännöksessä lueteltuihin tarkoituksiin.

32.

Mielestäni on siis oikein tulkita direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohtaa siten, että sen tarkoituksena on neutralisoida lääkkeiden valmistukseen käytetystä alkoholista kannettavan yhdenmukaistetun valmisteveron vaikutus, onpa tätä alkoholia sitten lääkkeiden koostumuksessa tai tarvittiinpa sitä lääkkeiden tuotannossa.

33.

Vapautuksia on toki tulkittava suppeasti, koska ne muodostavat poikkeuksia yhdenmukaistetun valmisteveron periaatteeseen. Tässä tapauksessa minusta näyttää kuitenkin siltä, että asian ydin on toisaalla. On päätettävä, kuuluuko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen unionin tuomioistuimelle esittämä tapaus pakollisten vapautusten vai vapaaehtoisten vapautusten piiriin. Epäselvissä tapauksissa unionin tuomioistuimen olisi mielestäni unionin oikeuden yhtenäistä soveltamista koskevan vaatimuksen nojalla asetettava etusijalle unionin tasolla määriteltyjen pakollisten vapautusten järjestelmä erityisesti silloin, kun näiden pakollisten vapautusten nimenomaisena kohteena on pääasiassa kyseessä olevien tuotteiden eli lääkkeiden luokka. Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohta on tällöin luonteeltaan erityissäännös kyseisen direktiivin 27 artiklan 2 kohdan d alakohtaan nähden. Lisäksi on syytä ottaa huomioon, että unionin tuomioistuin on jo useita kertoja korostanut, että ”direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden vapauttaminen valmisteverosta on pääsääntö ja vapautuksen epääminen poikkeuksellista” ( 11 ).

34.

Kun kaikki nämä seikat otetaan huomioon, katson, että pääasian tosiseikat kuuluvat direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisalaan eivätkä kyseisen direktiivin 27 artiklan 2 kohdan d alakohdan soveltamisalaan.

35.

Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voitaisiin antaa hyödyllinen vastaus pääasian ratkaisemiseksi, on muistutettava, ettei se, että kansallinen tuomioistuin on muodollisesti esittänyt ennakkoratkaisukysymyksen viittaamalla tiettyyn unionin oikeuden määräykseen tai säännökseen, estä unionin tuomioistuinta esittämästä kansalliselle tuomioistuimelle kaikkia unionin oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka saattavat olla hyödyllisiä kansallisen tuomioistuimen arvioidessa käsiteltävänään olevaa asiaa, riippumatta siitä, onko kansallinen tuomioistuin kysymyksiä esittäessään viitannut niihin. Unionin tuomioistuimen on poimittava kaikista kansallisen tuomioistuimen esittämistä seikoista ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä tehdyn päätöksen perusteluista ne unionin oikeutta koskevat seikat, joita on syytä tulkita, kun otetaan huomioon riidan kohde ( 12 ).

36.

Ehdon, että unionin tuomioistuin lausuu, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava siten, että etyylialkoholi, joka käytetään niiden tilojen ja laitteiden desinfiointiin, joiden avulla yritys voi valmistaa lääkkeitä, on katsottava käytetyn tässä säännöksessä tarkoitettuun ”lääkkeiden valmistukseen”.

37.

Ennakkoratkaisupyynnöstä tehdystä päätöksestä käy kiistatta ilmi, että Biovetin vaatimus sen tilojen ja laitteiden desinfiointiin käytetystä etyylialkoholista maksetun valmisteveron palauttamisesta liittyy nimenomaan sen lääketuotantotoimintaan.

38.

Tältä osin ennakkoratkaisupyynnöstä tehdystä päätöksestä ilmenee, että desinfiointiprosessissa käytetään kemiallisia valmisteita, jotka sisältävät etyylialkoholia, mikro-organismien määrän vähentämiseksi mahdollisimman pieneksi siten, etteivät ne enää ole riski valmistettavien lääkkeiden laadulle ja vaarattomuudelle.

39.

Työtilojen ja ‑tasojen desinfiointi etyylialkoholilla on siis lääkkeiden valmistusprosessin välttämätön vaihe, jota ilman olisi mahdotonta taata, että lääkkeissä ei ole epätoivottuja patogeenisiä mikro-organismeja.

40.

Toisin sanoen on mahdotonta ajatella, että lääkkeiden tuotantotoimintaa voitaisiin harjoittaa ilman siinä käytettävien tilojen ja laitteiden desinfiointia. Koska desinfiointi on olennainen osa lääkkeiden valmistusprosessia, siinä käytettävä etyylialkoholi on välttämättä katsottava käytetyksi direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuun ”lääkkeiden valmistukseen”.

41.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on näin ollen sovellettava sitä kansallista säännöstä, jolla direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohta on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä, ja tulkittava sitä siten, että pakollista vapautusta sovelletaan tehokkaasti etyylialkoholiin, jota Biovet on käyttänyt tilojensa ja laitteidensa desinfiointiin lääkkeiden valmistustoimintansa yhteydessä.

42.

Istunnossa mainittiin toinen tapaus, joka mielestäni tukee ratkaisua, jota ehdotan unionin tuomioistuimen hyväksyttäväksi. Kyse on tilanteesta, jossa etyylialkoholi käytetään vaikuttavan aineen uuttamiseen. Tässä tapauksessa on kiistatonta, että kyseinen alkoholi käytetään sen lääkkeen valmistukseen, joka sisältää tämän vaikuttavan aineen, kuten komissio on itsekin tunnustanut. Mainittu alkoholi olisi tällöinkin katsottava käytetyksi direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuun ”lääkkeiden valmistukseen”, vaikka se ei olisikaan kyseisen lääkkeen ainesosana.

43.

Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Varhoven administrativen sadille seuraavasti: