1.

Asetuksessa (ETY) N:o 2913/92 ( 2 ) ja sen soveltamisasetuksessa ( 3 ) käyttöön otettu yhteisön ulkoinen passitus on tullimenettely, jolle on asetettu erittäin tiukat edellytykset. Sitä on tarkoitus soveltaa unionin tullialueella kahden paikan välillä liikkuviin muihin kuin yhteisötavaroihin niiden jälleenviemiseksi kolmanteen maahan. Tavaroista ei vaadita passituksen aikana tullia, arvonlisäveroa eikä valmisteveroja.

2.

Käsiteltävässä asiassa Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) tiedustelee unionin tuomioistuimelta ensimmäisellä kysymyksellään, mitä oikeudellisia seurauksia tullivelan syntymisen kannalta on tavaran ( 4 ) esittämisestä määrätoimipaikassa myöhässä johtuvilla ulkoisen passituksen kuluessa tapahtuneilla säännönvastaisuuksilla tullikoodeksin ja erityisesti sen 203 artiklan (joka koskee tavaran siirtämistä pois tullivalvonnasta) ja 204 artiklan (joka koskee tullimenettelyn soveltamisedellytysten laiminlyöntiä) perusteella. Huomautan heti alkuun, että soveltamisasetuksen 859 artiklassa säädetään tietyistä ”perusteltavissa olevista olosuhteista”, joissa tullikoodeksin 204 artiklassa tarkoitettu laiminlyönti – eikä mainitun koodeksin 203 artiklassa tarkoitettu tullivalvonnasta poissiirtäminen – ei johda tullivelan syntymiseen.

3.

Jos asiassa sovelletaan tullikoodeksin 204 artiklaa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii toisessa kysymyksessään kuudennen direktiivin 77/388/ETY ( 5 ) tulkintaa ja erityisesti tullivelan ja arvonlisäverovelan syntymisen välistä yhteyttä, tarkemmin sanoen sitä, onko pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa maksettava arvonlisäveroa maahantuonnista, kun tullivelka on syntynyt tullikoodeksin 204 artiklan nojalla tavaran esittämistä koskevan määräajan ylittymisen vuoksi.

4.

Tullikoodeksin 91, 92 ja 96 artiklassa säädetään ulkoisen passitusmenettelyn määrittelystä, tavoitteesta sekä menettelynhaltijan eli passituksesta vastaavan velvoitteista.

5.

Soveltamisasetuksen 356 artikla koskee päivämäärää, johon mennessä tavarat on esitettävä määrätoimipaikassa. Sen 3 kohdassa käsitellään tavaroiden esittämistä myöhässä, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Kun tavarat esitetään määrätoimipaikassa lähtötoimipaikan asettaman määräajan päätyttyä ja määräajan ylittäminen johtuu olosuhteista, jotka näytetään toteen määrätoimipaikkaa tyydyttävällä tavalla ja joita ei voida katsoa kuljettajan tai passituksesta vastaavan syyksi, passituksesta vastaavan katsotaan noudattaneen asetettua määräaikaa.”

6.

Tullivelka syntyy tullikoodeksin 203 artiklan nojalla, kun tavarat siirretään pois tullivalvonnasta. Tullivelka syntyy tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sitä vastoin silloin, kun jokin tullimenettelyyn asetettujen tavaroiden käyttämisestä johtuva velvollisuus jätetään täyttämättä.

7.

Soveltamisasetuksen 859 artiklalla täydennetään mainittua 204 artiklaa määrittelemällä sellaiset laiminlyönnit, joiden ei katsota tosiasiallisesti vaikuttavan tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun tullimenettelyn asianmukaiseen toimintaan. Mainitussa 859 artiklassa edellytetään tässä tarkoituksessa, ettei laiminlyönneillä yritetä luvatta siirtää tavaraa pois tullivalvonnasta, ne eivät osoita asianomaisen ilmeistä huolimattomuutta ja että tavaran edellyttämien toimenpiteiden toteuttamiseksi tarvittavat muodollisuudet suoritetaan jälkikäteen. Mainitun artiklan 2 alakohdassa säädetään seuraavaa:

”– –

8.

Soveltamisasetuksen 860 artiklan mukaan ”tulliviranomaisten on pidettävä tullivelkaa syntyneenä [tulli]koodeksin 204 artiklan 1 kohdan mukaisesti, jollei henkilö, joka joutuisi velalliseksi, todista, että 859 artiklan edellytykset täyttyvät”.

9.

Kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava erityisesti tavaroiden maahantuonnista.

10.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan tavaran maahantuonnilla tarkoitetaan ”sellaisen tavaran saapumista yhteisön alueelle, joka ei täytä Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen 9 ja 10 artiklassa säädettyjä edellytyksiä”. ( 6 ) Saman artiklan 2 kohdan mukaan tavaran maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle.

11.

Saman direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Poiketen siitä, mitä 2 kohdassa säädetään, 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tavaran, joka yhteisön alueelle saavuttuaan asetetaan johonkin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa tarkoitettuun menettelyyn, kokonaan tuontimaksuista vapautettuun väliaikaisen maahantuonnin menettelyyn tai ulkoiseen passitusmenettelyyn, maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavaraan lakataan soveltamasta näitä menettelyjä.

Samoin jos 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu tavara sen yhteisön alueelle saavuttua asetetaan johonkin 33 a artiklan 1 kohdan b tai c alakohdassa tarkoitettuun menettelyyn, tämän tavaran tuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella näitä menettelyjä lakataan soveltamasta tavaraan.”

12.

Kuudennen direktiivin 10 artiklan 3 kohdassa säädetään, että verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu. Jos tavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaraan lakataan soveltamasta tätä menettelyä.

13.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa säädetään edellytyksistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joita noudattaen jäsenvaltioilla on oikeus säätää erityisistä kansainvälistä tavaraliikennettä koskevista vapautuksista.

14.

Liikevaihtoverolain (Wet op de omzetbelasting), joka annettiin 28.6.1968, sellaisena kuin sitä on sovellettava pääasiaan, ( 7 ) 1 §:n d kohdassa säädetään, että ”liikevaihtoveroksi” kutsuttua veroa on kannettava tavaroiden maahantuonnista.

15.

Kyseisen lain 18 §:n 1 momentin c kohdassa säädetään, että ”tavaroiden maahantuonnilla” tarkoitetaan sitä, että tullimenettely päättyy Alankomaissa tai että tavaroihin lakataan soveltamasta tullimenettelyä Alankomaissa. Mainitun pykälän 3 momentin mukaan maahantuontina ei pidetä 1 momentin a ja b kohdassa tarkoitettua sellaisten tavaroiden tuomista Alankomaihin, joihin sovelletaan tullimenettelyä tai jotka asetetaan tullimenettelyyn Alankomaihin tuonnin jälkeen. Maahantuontiin ei rinnasteta myöskään tullimenettelyn päättymistä Alankomaissa silloin, kun maahantuontiin sovelletaan tämän jälkeen jotakin muuta tullimenettelyä.

16.

X BV (jäljempänä X) teki 26.10.2005 sähköisen ilmoituksen dieselmoottorin (jäljempänä moottori) asettamisesta yhteisön ulkoiseen passitusmenettelyyn. ( 8 ) Moottorin vastaanottajaksi ilmoitettiin ilmoituksessa D BV (jäljempänä D). Päivämääräksi, johon mennessä moottorin piti olla määrätullitoimipaikassa, vahvistettiin 28.10.2005.

17.

D:n edustaja esitti moottorin mainitussa tullitoimipaikassa 14.11.2005, ( 9 ) toisin sanoen 17 päivää määräajan päättymisen jälkeen, ja teki D:n nimissä ilmoituksen moottorin asettamisesta toiseen tullimenettelyyn, nimittäin sisäiseen jalostusmenettelyyn. Tavaran esittämistä koskevan määräajan ylittymisen syy ei ole tiedossa. ( 10 )

18.

Määrätullitoimipaikassa todettiin, ettei yhteisön ulkoista passitusmenettelyä ollut viety asianmukaisesti päätökseen. Tarkastaja (inspecteur), joka on lähtötoimipaikan toimivaltainen tulliviranomainen, ilmoitti tämän jälkeen X:lle, ettei kyseinen toimipaikka ollut saanut mainittuun menettelyyn asettamista koskevan ilmoituksen palautuskappaletta eikä vaadittua sähköistä palautusilmoitusta. Tarkastaja antoi X:lle mahdollisuuden toimittaa todisteet siitä, että menettely oli kuitenkin viety säännönmukaisesti päätökseen. X ei ole vedonnut uusiin seikkoihin asian selventämiseksi.

19.

Tarkastaja päätteli, ettei moottoria ollut esitetty määrätullitoimipaikassa säännösten mukaisesti ja että moottori oli siten poistettu tullivalvonnasta yhteisön tullikoodeksin 203 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Tällä perusteella tarkastaja vaati X:ltä tuontitullia ja liikevaihtoveroa moottorista ja hylkäsi X:n tekemän palautushakemuksen. Tarkastaja piti voimassa päätöksen siitä tehdyn oikaisuvaatimuksen jälkeen.

20.

X nosti tarkastajan päätöksestä kanteen Rechtbank te Haarlemissa, joka katsoi, ettei pelkkä määräajan ylittyminen voi aiheuttaa tullikoodeksin 203 artiklan soveltamista. Rechtbank te Haarlem katsoi mainitun koodeksin 204 artiklan perusteella, että soveltamisasetuksen 859 artiklassa tarkoitetut edellytykset olivat täyttyneet. Näin ollen tämä tuomioistuin totesi, että valitus oli perusteltu, ja kehotti tarkastajaa palauttamaan maksetut tullit ja liikevaihtoveron. Tämän jälkeen tarkastaja valitti tuloksetta tuomiosta Gerechtshof te Amsterdamiin. Valtiovarainministeriö teki lopulta valituksen Hoge Raad der Nederlandeniin, joka päätti 12.10.2012 lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

21.

Kirjallisia huomautuksia ovat toimittaneet X, Alankomaiden, Tšekin (joka esitti huomautuksia vain ensimmäisestä kysymyksestä) ja Kreikan hallitukset sekä Euroopan komissio. Alankomaiden hallitus ja komissio olivat edustettuina 6.11.2013 pidetyssä istunnossa.

22.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksensä ensimmäisessä osassa saada selvyyden pääasiassa siihen, johtaako yhteisön ulkoisen passitusmenettelyn yhteydessä sovellettavan määräajan ylittyminen tullikoodeksin 203 artiklaan vai 204 artiklaan perustuvaan tullivelkaan.

23.

Alankomaiden hallituksen mukaan tuontitullivelka syntyy tullikoodeksin 203 artiklan nojalla tullivalvonnasta poistamisen vuoksi, kun yhteisön ulkoiseen passitusmenettelyyn asetettua tavaraa ei ole esitetty määräajassa määrätoimipaikassa, ellei passituksesta vastaava toimita soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdan mukaisesti todisteita siitä, ettei määräajan ylittymistä voida lukea hänen eikä liikenteenharjoittajan syyksi. Alankomaiden hallituksen mukaan tullikoodeksin 204 artiklaa ei siis oteta huomioon.

24.

Muut asianosaiset sitä vastoin katsovat, että asiassa on sovellettava juuri tullikoodeksin 204 artiklaa. Komissio täsmentää, että kun kyseessä ovat muut kuin yhteisötavarat, tullivelka syntyy tullikoodeksin 204 artiklan perusteella, jos on laiminlyöty velvollisuus esittää tavarat määrätoimipaikassa säädetyssä määräajassa, ellei kyseinen laiminlyönti ”tosiasiallisesti vaikuta väliaikaisen varastoinnin tai kyseisen tullimenettelyn asianmukaiseen toimintaan” soveltamisasetuksen 859 artiklan 2 alakohdan a alakohdassa säädettyjen edellytysten mukaisesti. Tšekin hallitus lisää, että tullikoodeksin 203 artiklaa sovelletaan kuitenkin, mikäli näytetään toteen muita seikkoja sen osoittamiseksi, että tavaraa on käsitelty siten, että määrätullitoimipaikkaa on estetty tarkastamasta tavaraa asianmukaisesti.

25.

Jäljempänä esitetyistä syistä katson, että käsiteltävässä asiassa on sovellettava juuri tullikoodeksin 204 artiklaa.

26.

Muistuttaisin heti alkuun, että tuontitullivelka voi syntyä joko asianomaista tullimenettelyä koskevien sääntöjen asianmukaisen soveltamisen tai säännönvastaisuuden seurauksena. Käsiteltävässä asiassa on kyse jälkimmäisestä oletuksesta. Unionin tullilainsäädäntö perustuu näet implisiittiseen periaatteeseen, jonka mukaan tavaroiden tuonti unionin tullialueelle synnyttää objektiivisen velvollisuuden maksaa tullia, paitsi jos sovelletaan suspensiomenettelyä. Siten tullivelka voi syntyä sekä säännönmukaisesta että säännönvastaisesta maahantuonnista, jos tavaroita ei ole vapautettu tullista väliaikaisesti tai lopullisesti. ( 11 )

27.

On kuitenkin niin, kuten unionin tuomioistuin on täsmentänyt asiassa Döhler Neuenkirchen antamassaan tuomiossa, ( 12 ) että ”tullivelan syntyminen – – ei ole luonteeltaan rangaistusseuraamus vaan sitä on pidettävä seurauksena siitä, etteivät edellytykset hyötymiselle suspensiojärjestelmän mukaisen sisäisen jalostusmenettelyn soveltamisesta täyty. Kyseinen järjestelmä merkitsee näet ehdollisen edun antamista, eikä sitä voida antaa, elleivät siihen liittyvät edellytykset täyty, minkä vuoksi suspensiota ei voida soveltaa ja tullien kantaminen on näin ollen perusteltua”. Lisäisin tähän, että niin ulkoinen passitusmenettely kuin sisäinen jalostusmenettelykin ovat poikkeuksellisia tullisuspensiojärjestelmiä, joiden tarkoituksena on tietyn taloudellisen toiminnan helpottamien. ( 13 )

28.

On aiheellista tarkastella kolmea tapausta, jotka voivat ilmetä ulkoisen passituksen yhteydessä. Tätä taustaa vasten on helpompi kartoittaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäisessä kysymyksessään pohtimia seikkoja.

29.

Ensimmäinen mahdollinen tapaus on sellainen, jossa ulkoinen passitusmenettely tapahtuu täysin unionin oikeuden mukaisesti erityisesti silloin, kun tavara on esitetty määrätoimipaikassa säädetyn määräajan kuluessa. Ulkoinen passitusmenettely on viety päätökseen, ja tämän jälkeen menettely päätetään. Tällöin tullivelkaa ei synny lainkaan.

30.

Toisessa tapauksessa puolestaan ulkoinen passitusmenettely toteutetaan asianmukaisesti, mutta tavara on esitetty määrätoimipaikassa määräajan päätyttyä. Soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdan mukaan on kuitenkin niin, että jos osoitetaan, että ”määräajan ylittäminen johtuu olosuhteista, jotka näytetään toteen määrätoimipaikkaa tyydyttävällä tavalla, eikä niitä voida katsoa liikenteenharjoittajan tai passituksesta vastaavan syyksi, passituksesta vastaavan katsotaan noudattaneen asetettua määräaikaa”. ( 14 ) Mikäli kyse on tällaisesta tapauksesta, ulkoinen passitusmenettely lakkaa tavalliseen tapaan, minkä jälkeen se päätetään, eikä myöskään tullivelkaa synny.

31.

Kolmannessa tapauksessa ulkoiselle passitusmenettelylle asetettua määräaikaa ei ole noudatettu, mutta määrätoimipaikalle ei ole annettu pätevää selvitystä. Määräajan ylittyminen voidaan toisin sanoen lukea liikenteenharjoittajan tai passituksesta vastaavan syyksi. Tällaisessa tapauksessa ulkoisen passitusmenettelyn soveltamiselle asetettuja edellytyksiä ei ole noudatettu eikä soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohtaan voida vedota, joten ulkoista passitusmenettelyä ei ole viety päätökseen tavanomaiseen tapaan eikä sitä voida myöskään päättää.

32.

Soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdassa säädetään toiseksi mainitun tapauksen osalta tietyistä edellytyksistä. Ensinnäkin on selvää, että passituksesta vastaava ( 15 ) on se, joka on viime kädessä vastuussa vaadittujen selvitysten antamisesta silloin, kun niitä tarvitaan. Toiseksi tavaroiden esittämistä määrätoimipaikassa koskevan määräajan ylittymisen on joka tapauksessa johduttava olosuhteista, ”joita ei voida lukea liikenteenharjoittajan tai passituksesta vastaavan syyksi”, toisin sanoen kyse on oltava tapahtumista, joihin liikenteenharjoittaja tai passituksesta vastaava eivät ole voineet vaikuttaa.

33.

Komission laatimassa Passituskäsikirjassa (Manuel de Transit) on hyödyllisiä esimerkkejä todisteiden toimittamisesta. ( 16 ) Kaikki esimerkit liittyvät yksittäisiin ja yleensä lyhytkestoisiin tilanteisiin. Useimmiten kyse on tunneista tai muutamasta päivästä. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on käsiteltävässä pääasiassa tarkistaa, onko soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohta sovellettavissa, mutta kun otetaan huomioon määräajan ylittymisen kesto ja jos on osoitettu, ettei ylittymiseen ole annettu pätevää selvitystä, minusta näyttää siltä, ettei mainittua artiklaa voida soveltaa. ( 17 )

34.

Kolmannessa tapauksessa nousee esiin kysymys siitä, onko kyse jonkin ”sellaisen velvollisuuden täyttämättä jättämisestä, joka johtuu tuontitullien alaisen tavaran osalta – – sen tullimenettelyn käyttämisestä, johon tavara on asetettu”, ja joka synnyttää tuontitullivelan tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla, vai onko sovellettava tullikoodeksin 203 artiklan 1 kohtaa, joka koskee ”tuontitullien alaisen tavaran siirtämistä säännösten vastaisesti pois tullivalvonnasta”.

35.

Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä on asiallisesti kyse tullikoodeksin 203 ja 204 artiklan soveltamisalojen rajaamisesta tullivelan oikeudellisen perustan selvittämiseksi käsiteltävässä asiassa. Alankomaiden hallituksen mukaan se, että tavaroiden sijainnista ei ollut tietoa 17 päivään, merkitsee niiden poistamista tullivalvonnasta, minkä vuoksi asiassa olisi sovellettava tullikoodeksin 203 artiklaa.

36.

Näiden kahden artiklan soveltamisalojen määrittely ei ensi näkemältä ole aivan yksinkertaista. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön vaikutus on ollut ratkaiseva. ( 18 ) Unionin tuomioistuin on näet korostanut, että tullikoodeksin 203 ja 204 artiklalla on eri soveltamisalat. Ensiksi mainittu artikla koskee toimenpiteitä, jotka johtavat tavaran siirtämiseen pois tullivalvonnasta, ja viimeksi mainitun artiklan kohteena on eri tullimenettelyihin liittyvien velvollisuuksien ja edellytysten noudattamatta jättäminen. ( 19 )

37.

Sen ratkaisemiseksi, kumman artiklan perusteella tuontitullivelka on syntynyt, on ensisijaisesti tutkittava sitä, onko kyseessä tullikoodeksin 203 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tilanne, jossa tavarat on poistettu tullivalvonnasta. Tullikoodeksin 204 artiklan säännökset voivat tulla sovellettaviksi ainoastaan, jos vastaus tähän kysymykseen on kieltävä. ( 20 )

38.

Erityisesti tullikoodeksin 203 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta tullivalvonnasta poistamista koskevasta käsitteestä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan käsite on ymmärrettävä niin, että se sisältää kaikki toimenpiteet tai laiminlyönnit, joiden seurauksena toimivaltainen tulliviranomainen hetkellisestikin estyy pääsemästä käsiksi tullivalvonnan alaiseen tavaraan ja toteuttamasta tullisäännösten mukaisia tarkastustoimia. ( 21 )

39.

Unionin tuomioistuimen antamissa tuomioissa, joissa on tulkittu tullivalvonnasta poistamisen käsitettä, suspensiomenettelyn, kuten varastoinnin, passituksen tai väliaikaisen varastoinnin, nojalla ilmoitettujen tavaroiden varkaus muodostaa suhteellisen merkittävän osan. ( 22 ) Näissä tapauksissa unionin tuomioistuin näyttää lähtevän olettamasta, jonka mukaan tavara tulee varkauden johdosta unionin taloudellisen vaihdannan piiriin. ( 23 ) Tullivelka syntyy siten tullikoodeksin 203 artiklan mukaan sen vuoksi, että tavara on poistettu tullivalvonnasta.

40.

Tullivalvonnasta poistaminen, jota ei ole määritelty lainsäädännössä, on hyvin laaja käsite. Unionin tuomioistuin on siten vahvistanut sen sovellettavuuden myös muunlaisissa tapauksissa, joita ovat esimerkiksi tavaran luvaton poisvienti varastosta, ilmoituksessa oleva virheellinen tieto tai ulkoisen passituksen yhteydessä se, ettei tavaraa ole lainkaan esitetty määrätoimipaikassa. ( 24 )

41.

On aiheellista huomata, että ellen erehdy, unionin tuomioistuin ei ole aiemmin käsitellyt tapausta, jossa määrätoimipaikalle esittämisen määräajan ylittyminen ulkoisen passitusjärjestelmän yhteydessä – kunhan esittäminen on kuitenkin tapahtunut – olisi yksistään johtanut tullikoodeksin 203 artiklan soveltamiseen.

42.

Kuten olen edellä jo muistuttanut, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tullivalvonnasta poistamisen käsite ymmärretään hyvin laajasti. ( 25 ) Jos siis ulkoiseen passitusmenettelyyn asetetun tavaran sijainnista ei ole tietoa yli kahteen viikkoon, kyse ei ole enää vain ”hetkellisestä” tavaroihin pääsyn estymisestä.

43.

Tullikoodeksin 203 artiklan soveltamista voidaan kuitenkin mielestäni perustella unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan juuri maahantuodun tavaran oletetulla integroitumisella unionin taloudelliseen vaihdantaan varsinkin tapauksissa, joissa tavara on hävinnyt varkauden johdosta tai joissa ei ole noudatettu tullilainsäädännön aineellisia säännöksiä, mikä voi merkitä integroitumista. Kyse on siten tapauksista, jotka eroavat tullikoodeksin 204 artiklassa ja soveltamisasetuksen 859 artiklassa nimenomaisesti säädetyistä tapauksista.

44.

Lisäksi ulkoisessa passitusmenettelyssä ei edellytetä, että tulliviranomaisten tai passituksesta vastaavan olisi tiedettävä tavaran tarkka sijainti kuljetuksen aikana. Tämä käy implisiittisesti ilmi soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdan sanamuodosta. Sitä vastoin edellytetään, että tavara esitetään määrätoimipaikassa vahvistettuna ajankohtana ja että sinetit ovat ehjiä. Passituksesta vastaavan tai liikenteenharjoittajan on lisäksi voitava tarvittaessa olla yhteydessä kuljetuksesta vastaavaan henkilöön, kuten kuorma-auton kuljettajaan. Tullivalvonnasta poistamista koskevaa unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä ei siis voida tulkita ulkoisen passituksen käytännön realiteettien kanssa ristiriitaisessa merkityksessä.

45.

Tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltaminen näyttääkin perustellulta tapauksissa, joissa tavara on esitetty määrätoimipaikassa myöhässä. Myöhässä esittäminen on näet esimerkki tapauksesta, jossa on ”jätetty täyttämättä jokin velvollisuus, joka johtuu tuontitullien alaisen tavaran osalta – – sen tullimenettelyn käyttämisestä, johon tavara on asetettu”, ja joka on yksi mainitun artiklan soveltamistilanteista. Tätä kantaa tukee se, että myöhästyminen on yksi niistä perusteista, joista on nimenomaisesti säädetty soveltamisasetuksen 859 artiklassa. Sen mukaan myöhässä esittäminen voidaan perustella sillä edellytyksellä, että noudatetaan kyseisessä artiklassa säädettyjä tiukkoja edellytyksiä.

46.

Huomauttaisin tästä, että kun määräajan ylittymisestä säädetään nimenomaisesti soveltamisasetuksen 859 artiklassa, jota sovelletaan ainoastaan tullikoodeksin 204 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa, tämä lainsäätäjän säätämä säännös olisi tehoton, jos tavaran esittämistä koskevan määräajan ylittymisen olisi katsottava kuuluvan tullikoodeksin 203 artiklassa tarkoitetun tullivalvonnasta poissiirtämistä koskevan käsitteen piiriin. Tullivelan syntymistä on siten tarkasteltava käsiteltävässä asiassa juuri tullikoodeksin 204 artiklan perusteella.

47.

Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäisen kysymyksen a kohtaan niin, että tullikoodeksin 203 ja 204 artiklaa, kun niitä luetaan yhdessä soveltamisasetuksen 859 artiklan ja erityisesti sen 2 kohdan c alakohdan kanssa, on tulkittava siten, ettei pelkkä soveltamisasetuksen 356 artiklan 1 kohdan mukaisesti vahvistetun määräajan ylittyminen johda tullikoodeksin 203 artiklassa tarkoitettuun tullivalvonnasta poissiirtämisen aiheuttamaan tullivelkaan vaan tullikoodeksin 204 artiklaan perustuvaan tullivelkaan.

48.

Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen toisessa osassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa saada selvyyden siihen, edellyttääkö sen toteaminen, että määräajan ylittyminen aiheuttaa tullikoodeksin 204 artiklaan perustuvan tullivelan, että asianomaiset toimittavat tietoja määräajan ylittymisen syistä tai tavaroiden sijainnista riidanalaisella ajanjaksolla.

49.

Alankomaiden hallitus ja komissio esittävät myönteistä vastausta tähän kysymykseen. Komissio täsmentää, että soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohtaa olisi tulkittava siten, että henkilön, joka esittää tavarat määrätoimipaikassa lähtötoimipaikan asettaman määräajan päättymisen jälkeen, on näytettävä asianmukaisesti toteen määrätoimipaikkaa tyydyttävällä tavalla määräajan ylittymiseen johtaneet olosuhteet.

50.

On selvää, että henkilön, joka vetoaa johonkin soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdassa säädettyyn poikkeukseen, on todistettava näiden soveltamisedellytysten täyttyminen. Muussa tapauksessa tulliviranomaisilla ei ole mitään oikeudellista intressiä saada tietoja tavaran tarkoista liikkeistä, vaan he voisivat todeta tullivelan syntymisen tullikoodeksin 204 artiklan nojalla sekä määrittää niiden tullien suuruuden, jotka passituksesta vastaava on velvollinen maksamaan.

51.

Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäisen kysymyksen b kohtaan, että voidakseen vedota soveltamisasetuksen 356 artiklan 3 kohdassa säädettyyn poikkeukseen asianomaisten on toimitettava tulliviranomaisille kaikki tiedot, joiden perusteella voidaan näyttää toteen vaadittujen edellytysten täyttyminen.

52.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii toisella ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä selvittämään, onko maksettava maahantuonnin arvonlisävero, jos tullivelka syntyy yksinomaan tullikoodeksin 204 artiklan nojalla. Perimmäinen taloudellinen kysymys liittyy siihen, että arvonlisäverokanta on melko usein tuntuvasti suurempi kuin sovellettavat tullit.

53.

Asiassa Eurogate Distribution esittämässäni ratkaisuehdotuksessa ( 26 ) käsittelin lyhyesti kysymystä tullien ja arvonlisäveron välisestä yhteydestä. On näet syytä huomata, että tullikoodeksin 204 artiklan puitteissa on täysin mahdollista, että tullivelka syntyy, vaikka kyseessä olevat tavarat olisi viety unionin alueelta tai vaikka ne eivät olisi koskaan edes tulleet unionin taloudellisen vaihdannan piiriin. ( 27 )

54.

Alankomaiden hallitus katsoo käsiteltävässä asiassa, että vaikka unionin tuomioistuin toteaisi tullivelan syntyneen tullikoodeksin 204 artiklan nojalla, arvonlisäveroa olisi maksettava, koska kyseisen hallituksen mukaan tullikoodeksin 204 artiklassa tarkoitettu tullivelan synnyttävä ”maahantuonti” rinnastetaan kuudennen direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun ”tavaroiden maahantuontiin”. Ajankohta, jolloin tavaroihin lakataan soveltamasta tullimenettelyä, vastaa sen mukaan tullivelan syntymisen ajankohtaa. ( 28 ) Saman logiikan mukaan myös Kreikan hallitus katsoo, että tullivelka ja arvonlisävero liittyvät toisiinsa. ( 29 )

55.

Komissio sitä vastoin toteaa, että vaikka kyseisen moottorin sisäistä jalostusmenettelyä koskevan ilmoituksen mitätöinti johti siihen, että tavaraan lakattiin soveltamasta väliaikaisen varastoinnin menettelyä, arvonlisävero on maksettava, koska moottori ei ole enää jonkin kuudennen direktiivin 16 artiklassa tarkoitetun menettelyn piirissä. Arvonlisäverosaatavaa ei synny niin kauan kuin tavara pysyy tämän menettelyn piirissä riippumatta tullikoodeksin 204 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan syntyvästä tullivelasta. Komission mukaan maahantuonnista ei synny automaattisesti arvonlisäverosaatavaa, kun tullivelka syntyy yksinomaan tullikoodeksin 204 artiklan perusteella.

56.

Aluksi on syytä tarkastella tullivelan ja arvonlisäveron välistä yhteyttä kuudennen direktiivin säännösten perusteella.

57.

Huomautan heti alkuun, että se, että tullikoodeksin 204 artiklan mukaan syntynyt tullivelka tarkoittaa tullivelkaa ”maahantuonnista”, ei merkitse, toisin kuin Alankomaiden hallitus väittää, maahantuonnin arvonlisäverosaatavan syntymistä kuudennen direktiivin nojalla. Tullikoodeksissa näet erotetaan kaksi tullivelkamuotoa, joita ovat tuontitullivelka ja vientitullivelka. ( 30 ) Minusta tällä puhtaasti terminologisella näkökohdalla ei pitäisi olla minkäänlaista vaikutusta arvioitaessa oikeudellisesti sitä, onko tullikoodeksin 204 artiklan ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 ja 10 artiklan välillä mahdollisesti jokin yhteys.

58.

Kuudennen direktiivin, sellaisena kuin se on vuodelta 1977 peräisin olevassa alkuperäisessä versiossaan, 10 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa (kursivointi tässä):

”Jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisen politiikan mukaista tullimaksua, maatalousmaksua tai muuta vaikutuksiltaan vastaavaa maksua, jäsenvaltiot voivat soveltaa [arvonlisäveron verotettavaan tapahtumaan ja verosaatavan syntymiseen] nämä yhteisön maksut aiheuttavasta tapahtumasta ja maksusaatavan syntymisestä säädettyjä voimassa olevia säännöksiä.”

59.

Kuudennen direktiivin, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 91/680/ETY, ( 31 ) jota sovelletaan käsiteltävään asiaan, 10 artiklan 3 kohdan kolmannessa alakohdassa sitä vastoin säädetään seuraavaa (kursivointi tässä): ( 32 )

”Jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisen politiikan mukaisia tulleja, maatalousmaksuja tai vaikutukseltaan vastaavia maksuja, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuitenkin silloin, kun nämä tullit tai maksut aiheuttava tapahtuma toteutuu ja maksusaatava syntyy.”

60.

Vaikuttaa siis siltä, että kuudennen direktiivin alkuperäisessä versiossa jäsenvaltioille annettu valinnanmahdollisuus on korvattu direktiiviin 91/680 sisältyvällä sitovalla säännöksellä, vaikka valmisteluasiakirjoissa ei anneta minkäänlaista selitystä tähän. Kyse on tärkeästä erosta, joka on pidettävä mielessä tutkittaessa tarkoin siihen liittyvää oikeuskäytäntöä. ( 33 ) Alkuperäistä sanamuotoa tulkitsevaa oikeuskäytäntöä ei näet ilmeisesti voida enää soveltaa tilanteisiin, joita säännellään käsiteltävässä asiassa sovellettavasta direktiivistä 91/680 johtuvalla muutoksella. ( 34 )

61.

Käsiteltävässä asiassa on aiheellista noudattaa unionin tuomioistuimen asiassa Profitube ( 35 ) esittämää arviointia.

62.

Aluksi on syytä muistuttaa, että kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava tavaroiden maahantuonnista sekä verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

63.

Ensiksi on selvitettävä, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa tapahtunut kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdassa tarkoitettu maahantuonti.

64.

Kuudennen direktiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ”tavaran maahantuonnilla” tarkoitetaan sellaisen tavaran saapumista yhteisön alueelle, joka ei täytä EY 23 ja EY 24 artiklassa säädettyjä edellytyksiä. ( 36 ) Kuudennen direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa puolestaan täsmennetään, että tavaran, joka yhteisön alueelle saavuttuaan asetetaan johonkin saman direktiivin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa tarkoitettuun menettelyyn, maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavaraan lakataan soveltamasta näitä menettelyjä.

65.

Käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva kolmannesta maasta tuleva tavara on ennen lopullista jälleenvientiä asetettu ensin ulkoiseen passitusmenettelyyn jäsenvaltion alueella ja sitten sisäiseen jalostusmenettelyyn suspensiojärjestelmää soveltaen.

66.

Tavara on siten yhteisön alueelle saavuttuaan asetettu ensin kuudennen direktiivin 7 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuun ulkoiseen passitusmenettelyyn ja sitten 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan c alakohdassa tarkoitettuun sisäiseen jalostusmenettelyyn. Koska kyseiseen tavaraan ei ollut vielä lakattu soveltamasta mainittuja menettelyä jälleenviennin ajankohtana, vaikka se olikin aineellisesti tuotu unionin alueelle, ei voida katsoa, että se olisi ollut kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdassa tarkoitetun ”maahantuonnin” kohteena. ( 37 ) Samoin se, että on jätetty täyttämättä jokin ulkoisen passitusmenettelyn käyttämisestä johtuva velvollisuus, ei ole kyseisen säännöksen mukaista ”maahantuontia” siitä huolimatta, että tällaisesta laiminlyönnistä voi syntyä tullikoodeksin 204 artiklan mukainen tullivelka.

67.

Tavaraan sovellettavan tullimenettelyn vaihtuminen ei saa aikaan sitä, että sen katsottaisiin olevan maahantuotu tavara, koska kumpikin tullimenettely mainitaan kuudennen direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa. ( 38 )

68.

Kun siis otetaan huomioon, että kyseessä olevat tavarat oli asetettu tullisuspensiomenettelyihin eikä niitä siten ollut maahantuotu pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, mainittu tavara ei ollut kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdan nojalla arvonlisäveron alainen.

69.

Tämä tulkinta on maahantuontia ja sitä seuraavaa arvonlisäveron maksuvelvollisuutta koskevan unionin tuomioistuimen aiemman oikeuskäytännön mukainen.

70.

Muistutan, että asiassa Dansk Transport og Logistik ( 39 ) ei syntynyt velvollisuutta maksaa arvonlisäveroa. Siinä oli kyse savukkeiden tuonnista unionin tullialueelle, mutta viranomaiset olivat ottaneet savukkeet haltuunsa välittömästi, minkä jälkeen he tuhosivat ne. Savukkeet eivät siten tulleet unionin taloudelliseen vaihdantaan, eikä kuudennen direktiivin mukaista maahantuontia ollut tapahtunut.

71.

Velvollisuutta maksaa arvonlisäveroa ei syntynyt myöskään asiassa British American Tobacco ja Newman Shipping. ( 40 ) On syytä kuitenkin korostaa, että tässä asiassa oli kyse verovarastossa jo olleista tavaroista. Siinä ei siten ollut kyse kuudennen direktiivin 2 artiklan 2 alakohdasta, jolla on tarkoitus määrittää maahantuonnin käsitettä, josta on kyse käsiteltävässä asiassa, vaan vastikkeellista luovutusta käsittelevästä 1 alakohdasta.

72.

Toisenlaista tapausta tutkittiin asiassa Harry Winston. ( 41 ) Siinä oli kyse maahantuonnista, jota seurasi varkaus tullivarastosta. Tässä asiassa tullivarastointimenettelyyn asetettuihin tavaroihin lakattiin soveltamasta mainittua menettelyä varkauden johdosta. Tullimenettelyn soveltamisen lakkaaminen on kuitenkin arvonlisäverovelan synnyttävä tapahtuma, ja tavaran oletetaan tällöin tulleen unionin taloudelliseen vaihdantaan.

73.

Lopuksi otan esiin pääasiassa kyseessä olevan Alankomaiden lainsäädännön. Huomautan, että 28.6.1968 annetun liikevaihtoverolain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 18 §:n 1 momentissa ”tavaroiden maahantuonnilla” tarkoitetaan paitsi kolmannesta maasta (ks. a ja b kohta) peräisin olevien eri tavaroiden tuloa Alankomaihin myös ”tullimenettelyn päättymistä Alankomaissa tai tullimenettelyn soveltamisen lakkaamista tavaroihin Alankomaissa” (ks. c kohta). Lainsäätäjä on siis nimenomaisesti täydentänyt arvonlisäveron syntymisen aiheuttavien tapahtumien luetteloa c kohdassa tarkoitetulla tapauksella. Tämä valinta, joka oli mahdollista kuudennen direktiivin alkuperäisen version nojalla ja joka oli tehtävä direktiivillä 91/680 tehdyn muutoksen jälkeen, näyttää olevan sopusoinnussa unionin nykylainsäädännön vaatimusten kanssa, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut.

74.

Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen siten, että kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 7 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, ettei maahantuonnista synny velvollisuutta maksaa arvonlisäveroa, jos tavaroihin ei ole lakattu soveltamasta tullimenettelyä, vaikka tullivelka olisi syntynyt tullikoodeksin 204 artiklan perusteella siitä syystä, että jokin sen tullimenettelyn, johon tavarat on asetettu, käyttämisestä johtuva velvollisuus on jätetty täyttämättä.

75.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti: