Asia C-175/09
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
vastaan
AXA UK plc
(Court of Appealin (England & Wales) (Civil Division) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautus arvonlisäverosta – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta – Liiketoimet, jotka koskevat maksuja ja tilisiirtoja – Saamisten periminen – Hammashoitoa koskevat maksuohjelmat – Maksujen keräämis- ja käsittelypalvelu palvelujen suorittajan asiakkaiden lukuun
Tuomion tiivistelmä
Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa direktiivissä säädetyt vapautukset – Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu pankkitoiminta
(Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta)
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetun arvonlisäverovapautuksen alaan ei kuulu sellaisen palvelun suorittaminen, joka koostuu lähinnä kolmannen osapuolen pankille esitetystä pyynnöstä siirtää suoraveloitusjärjestelmän välityksellä summa – joka kolmannen osapuolen on maksettava palvelujen suorittajan asiakkaalle – palvelujen suorittajan tilille, saatuja summia koskevan selvityksen lähettämisestä asiakkaalle, yhteydenotosta kolmanteen osapuoleen, jolta palvelujen suorittaja ei ole saanut maksua, ja lopuksi palvelujen suorittajan pankille annetusta kehotuksesta siirtää saadut maksut, josta on vähennetty palvelujen suorittajan saama korvaus, asiakkaan pankkitilille.
Tällainen palvelu ei näet kuulu 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”saamisten periminen” alaan, eikä se siis sisälly vapautuksia koskevaan luetteloon, koska palvelun tarkoituksena on, että palvelujen suorittajan asiakkaat saavat maksun rahasummista, jotka kolmannet ovat velvollisia maksamaan heille, ja sen tarkoituksena on näin ollen maksunsaanti velasta. Ottamalla tehtäväkseen saamisten perinnän niiden haltijoiden lukuun palvelujen suorittaja vapauttaa asiakkaansa tehtävästä, joka niiden olisi velkojina itse hoidettava ilman palvelujen suorittajan apua ja joka koostuu määräyksestä siirtää niille maksettavat rahasummat suoraveloitusjärjestelmän välityksellä.
(ks. 28, 32, 33 ja 36 kohta sekä tuomiolauselma)
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
28 päivänä lokakuuta 2010 (*)
Kuudes arvonlisäverodirektiivi – Vapautus arvonlisäverosta – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta – Liiketoimet, jotka koskevat maksuja ja tilisiirtoja – Saamisten periminen – Hammashoitoa koskevat maksuohjelmat – Maksujen keräämis- ja käsittelypalvelu palvelujen suorittajan asiakkaiden lukuun
Asiassa C‑175/09,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 8.4.2009 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.5.2009, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
vastaan
AXA UK plc,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts sekä tuomarit D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ja T. von Danwitz (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: P. Cruz Villalón,
kirjaaja: hallintovirkamies N. Nanchev,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 3.6.2010 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– AXA UK plc, edustajinaan J. Peacock, QC, ja barrister M. Angiolini,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään H. Walker, avustajanaan barrister R. Hill,
– Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja C. Blaschke,
– Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Spiropoulos, I. Bakopoulos, G. Kanellopoulos ja V. Karra,
– Italian hallitus, asiamiehenään G. Palmieri, avustajanaan avvocato dello Stato S. Fiorentino,
– Euroopan komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Afonso,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan, jonka mukaan maksut ja tilisiirrot on vapautettu arvonlisäverosta, tulkintaa.
2 Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (jäljempänä Commissioners) ja AXA UK plc (jäljempänä AXA) ja joka koskee Denplan Ltd:n (jäljempänä Denplan) saamien sellaisten maksujen korvausten arvonlisäverollisuutta, jotka ovat vastike Denplanin asiakkailleen suorittamista palveluista, joiden on AXA:n mukaan oltava arvonlisäverosta vapautettuja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin säännöstö
3 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
4 Kuudennen direktiivin 13 artiklassa, jonka otsikkona on ”Maan alueella myönnettävät vapautukset”, säädetään seuraavaa:
”– –
B. Muut vapautukset
Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
d) seuraavat liiketoimet:
– –
3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta,] käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –”
Kansallinen säännöstö
5 Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu vapautus on pantu Yhdistyneessä kuningaskunnassa täytäntöön vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) liitteessä 9 olevan 5 ryhmän 1 kohdassa esitetyllä vapautuksella, jonka nojalla arvonlisäverosta on vapautettu ”rahan, kaikenlaisten vakuuksien tai rahamaksujen suorittamista koskevien kehotusten tai määräysten liikkeeseen laskeminen, luovutus tai hankkiminen tai kaikenlaiset muut niitä koskevat liiketoimet”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
6 AXA on arvonlisäveroryhmän, johon Denplan kuuluu, edustajajäsen. Denplanin toimintaan kuuluu useita hammaslääkäreille tarkoitettuja palveluja, joilla tuetaan heidän vastaanottojensa toimintaa; keskeisin näistä palveluista on hammaslääkärien ja heidän asiakkaidensa välisten maksuohjelmien hoitaminen. Maksuohjelmien perusteella hammaslääkärit tarjoavat potilailleen jatkuvasti tietyn tasoista hammashoitoa, joka sisältää joko säännölliset tarkastukset tai kaikki tarvittavat hoidot tai molemmat näistä palveluista sitä vastaan, että potilaat suorittavat niistä korvauksen kiinteinä kuukausimaksuina.
7 Jos Denplanin palveluja käyttävän hammaslääkärin potilas valitsee maksuohjelman, potilas allekirjoittaa hammaslääkärinsä kanssa sopimuksen, jonka ehdot esitetään Denplanin laatimassa vakiomuotoisessa lomakkeessa ja jossa määrätään tavallisesti, että potilas maksaa kuukausimaksun Denplanille, joka toimii hammaslääkärin edustajana hammaslääkärille suoritettavien maksujen vastaanottamisessa. Potilas täyttää ja allekirjoittaa samalla Denplanille annettavan vakiomuotoisen ”valtakirjan” Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa olevan suoraveloitusjärjestelmän mukaisesti. Suoraveloitusvaltuutus on pankin asiakkaan, eli tässä tapauksessa potilaan, pankilleen toistaiseksi antama määräys suorittaa maksuja tietyn kolmannen osapuolen, eli tässä tapauksessa Denplanin, niin vaatiessa. Kyseinen lomake sisältää potilaan pankin nimen ja osoitteen sekä hänen pankkitilinsä numeron.
8 Kun Denplan saa sopimuskappaleen ja potilaan täyttämän suoraveloitusvaltakirjan, se tallentaa potilaan yhteystiedot ja erityisesti nimen ja osoitteen tietokonejärjestelmäänsä ja toimittaa valtakirjan tiedot potilaan pankille käyttämällä sähköistä järjestelmää. Tämä valtakirja on voimassa potilaan pankille annettuna määräyksenä, kunnes potilas ilmoittaa pankille, että hän haluaa peruuttaa valtakirjan.
9 Jokaisen kuukauden tiettynä päivänä Denplan pyrkii keräämään maksettavat maksut hammaslääkäreiden asiakkailta. Tätä tarkoitusta varten se perustaa jokaiselle potilaalle sähköisen tiedoston, jota se käyttää tietojen lähettämiseen Bankers’ Automated Clearing Systemiin (pankkien välinen automaattinen sähköinen maksunselvitysjärjestelmä, jäljempänä BACS), joka on sellaisen yrityksen, jonka kaikki osakkaat ovat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneita pankkeja, perustama ja hyödyntämä automaattinen sähköinen maksunselvitysjärjestelmä. Denplanin BACS:ään toimittamiin tietoihin sisältyvät jokaisesta potilaasta potilaan pankkitilinumero ja tililtä veloitettava määrä. BACS välittää sitten nämä tiedot edelleen kyseessä olevan pankin käsittelykeskukseen.
10 Jos potilas ei ole ilmoittanut pankille suoraveloitusvaltuutuksen peruuttamisesta, jos potilaan tiliä ei ole suljettu ja jos tilillä on riittävästi varoja maksun suorittamiseen, potilaan pankki veloittaa tiliä ja ilmoittaa tästä veloituksesta BACS:ään. BACS lähettää sitten vastaavan hyvityksen Denplanin pankille Denplanin tilin hyvittämiseksi. Tällä tavalla vaadittu määrä siirretään potilaan pankkitililtä Denplanin pankkitilille. BACS antaa Denplanille selvitykset suoritetuista ja suorittamatta jätetyistä maksuista. Denplan vuorostaan antaa kyseisille hammaslääkäreille selvitykset ja ottaa myös yhteyttä potilaisiin, joilta maksuja ei ole saatu.
11 Noin 10 päivää sen jälkeen, kun Denplan vastaanottaa maksut pankkitililleen, se tilittää kullekin hammaslääkärille maksut, jotka ovat peräisin hammaslääkärin potilaiden tileiltä, ja tekee samalla näistä maksuista tietyt sovitut vähennykset. Denplan tekee tämän siten, että se pyytää omaa pankkiaan siirtämään pankkitililtään kyseisen hammaslääkärin pankkitilille määrän, joka vastaa tälle hammaslääkärille maksettavaa yhteismäärää.
12 Yksi vähennyksistä, jonka Denplan tekee kaikista hammaslääkärin puolesta vastaanottamistaan maksuista, on hammaslääkäriltä peritty korvaus. Tämä vähennys vastaa prosenttiosuutta jokaisesta vastaanotetusta maksusta. Ennakkoratkaisupäätöksen mukaan osa potilaiden suorittamista summista vähennettävistä korvauksista on vastike maksujen keräämispalvelusta, josta Denplan vastaa hammaslääkäreiden puolesta ja joka koostuu maksujen keräämisestä potilaiden pankkitileiltä suoraveloitusjärjestelmän välityksellä ja niiden tilittämisestä hammaslääkäreille. Ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa riita koskee tämän vastikkeen arvonlisäverokohtelua.
13 Kesäkuussa 2006 tekemällä päätöksellään Commissioners hylkäsi AXA:n vaatimuksen, joka koski sen liikaa maksamaa arvonlisäveroa maaliskuun 2002 ja joulukuun 2004 välisiltä verokausilta. Syyskuussa 2006 tekemässään toisessa päätöksessä Commissioners korotti maaliskuun 2005 ja maaliskuun 2006 välisinä verokausina suoritettuihin palveluihin sisältyvää arvonlisäveroa. Molemmat päätökset perustuivat päätelmään siitä, että Denplanin hammaslääkäreiltä laskuttamat korvaukset olivat vastike arvonlisäverotuksellisista suorituksista.
14 AXA valitti heinäkuussa ja lokakuussa 2006 näistä päätöksistä VAT and Duties Tribunal, Londoniin, jonka mukaan korvaukset olivat arvonlisäverosta vapautettuja sillä perusteella, että ne olivat vastike 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan soveltamisalaan kuuluvasta, arvonlisäverosta vapautetusta rahoituspalvelusta. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List hylkäsi Commissionersin valituksen tästä tuomiosta. Tämän jälkeen Commissioners valitti ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
15 Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan keskeinen kysymys sen käsiteltävänä olevassa asiassa on se, sovelletaanko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa säädettyä, ”liiketoim[ia] – –, jotka koskevat – – maksuja [ja] tilisiirtoja” koskevaa vapautusta palveluun, joka suoritetaan asiakkaalle, eli hammaslääkärille, joka haluaa saada maksuja kolmansilta osapuolilta, eli potilailta, ja jossa kerätään maksuja näiden kolmansien osapuolten pankkitileiltä suoraveloitusjärjestelmän välityksellä ja tilitetään kaikki vastaanotetut maksut asiakkaalle.
16 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa tältä osin asiassa C-2/95, SDC, 5.6.1997 annettuun tuomioon (Kok., s. I-3017) ja erityisesti sen 53 ja 66 kohtaan, joissa todettiin, että ”tilisiirtoja koskevien liiketoimien” osalta kyseisten palvelujen on oltava sellaisia, että niillä siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia.
17 Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) katsoi, että pääasian ratkaisu riippuu unionin oikeuden tulkinnasta, ja päätti lykätä asian ratkaisemista ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Mitkä ovat arvonlisäverosta vapautetun palvelun, jolla ”siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia”, tyypilliset piirteet? Erityisesti,
a) sovelletaanko vapautusta palveluihin, joita minkään rahalaitoksen, joka i) veloittaa yhtä tiliä, ii) tekee vastaavan hyvityksen toiselle tilille tai iii) suorittaa tehtävien i ja ii välillä tapahtuvan tehtävän, ei muuten tarvitsisi suorittaa?
b) sovelletaanko vapautusta palveluihin, joihin ei sisälly yhden tilin veloituksen ja vastaavasti toisen tilin hyvityksen tekemistä koskevien tehtävien suorittamista mutta jonka voidaan, jos siitä seuraa varojen siirto, katsoa olleen tämän siirron syy?
2) Suorittaako elinkeinonharjoittaja (joka ei itse ole pankki), [edellä mainitun] SDC-asian valossa [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan perusteella arvonlisäverosta vapautetun palvelun, jos sen asiakkaansa hyväksi suorittamat tehtävät
a) käsittävät sellaisten rahojen keräämisen, käsittelyn ja edelleen maksamisen, jotka kolmas osapuoli on velvollinen maksamaan asiakkaalle, erityisesti, jos nämä tehtävät ovat
– tietojen, joilla vaaditaan maksua kolmannen osapuolen pankkitililtä elinkeinonharjoittajan omalle pankkitilille, välittäminen kolmannen osapuolen pankille tämän kolmannen osapuolen pankille toistaiseksi antaman valtuutuksen perusteella (suoraveloitusjärjestelmän mukaisesti); ja tämän jälkeen, jos pankki suorittaa maksun,
– varojen siirtämistä sen tililtä asiakkaan pankkitilille koskevan määräyksen antaminen omalle pankille
mutta
b) niihin ei sisälly tehtäviä, jotka koskevat i) veloituksen tekemistä yhdelle pankkitilille, ii) vastaavan hyvityksen tekemistä toiselle pankkitilille tai iii) minkään i ja ii tehtävien välillä tapahtuvan tehtävän suorittamista?
3) Vaikuttaako toiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen se, että tuossa kysymyksessä kuvattu palvelu suoritetaan välittämällä tietoja sähköiseen järjestelmään, joka sitten viestii automaattisesti kyseisen pankin kanssa, vaikka tietojen välittämisestä ei aina seuraa siirron suorittaminen (esimerkiksi koska kolmas osapuoli on peruuttanut pankilleen toistaiseksi antamansa valtakirjan tai jos hänellä ei ole riittävästi varoja tilillään)?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
18 Kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa tulkittava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltainen palvelu on vapautettu arvonlisäverosta, vai ei.
19 Denplanin asiakkailleen tarjoama palvelu, joka koostuu maksujen keräämisestä ja joka on kuvattu toisen ennakkoratkaisukysymyksen a kohdassa, käsittää sellaisten rahasummien keräämisen, käsittelyn ja edelleen maksamisen, jotka kolmannet osapuolet eli potilaat ovat velvollisia maksamaan Denplanin asiakkaille eli hammaslääkäreille. Tähän palveluun kuuluu erityisesti tietojen, joilla vaaditaan tietyn rahamäärän siirtoa kolmannen osapuolen pankkitililtä palvelujen suorittajan omalle pankkitilille, välittäminen kolmannen osapuolen pankille tämän kolmannen osapuolen pankilleen toistaiseksi antaman valtuutuksen perusteella ja määräyksen antaminen palvelun suorittajan pankille siitä, että varat siirretään palvelujen suorittajan tililtä tämän asiakkaan pankkitilille. Palvelujen suorittaja lähettää samalla asiakkailleen selvityksen saaduista maksuista ja ottaa yhteyttä kolmansiin, joilta vaadittua summaa ei ole saatu.
20 Koska tämä palvelu koostuu useista toiminnoista, ensiksi on arvonlisäverotuksen kannalta ja erityisesti esitetyissä kysymyksissä tarkoitetun säännöksen tulkitsemiseksi ratkaistava, suorittaako Denplan asiakkailleen useita erillisiä ja itsenäisiä palveluita, joita on arvioitava erikseen, vai yhden monitahoisen palvelun, joka koostuu useista osista (ks. vastaavasti mm. asia C-41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005, Kok., s. I-9433, 18 ja 20 kohta; asia C-425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008, Kok., s. I-897, 48 ja 49 kohta ja asia C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, tuomio 19.11.2009, Kok., s. I-11079, 34 kohta).
21 Tietyissä olosuhteissa on kuitenkin niin, että useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan toteuttaa erikseen ja joita näin voidaan kulloinkin joko verottaa tai jotka voidaan vapauttaa, on pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Näin on erityisesti silloin, kun verovelvollisen asiakkaalleen suorittamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (ks. vastaavasti em. asia Part Service, tuomion 51 ja 53 kohta; asia C-572/07, RLRE Tellmer Property, tuomio 11.6.2009, Kok., s. I-4983, 18 ja 19 kohta ja em. asia Don Bosco Onroerend Goed, tuomion 36 ja 37 kohta).
22 Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen suoritus tapahtuu, jotta voidaan ratkaista, onko kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä ainoasta suorituksesta (ks. vastaavasti mm. em. asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 19 kohta; asia C-111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I-2697, 21 kohta ja em. asia Don Bosco Onroerend Goed, tuomion 38 kohta).
23 Ennakkoratkaisupyynnössä kuvatun kaltaisista liiketoimista on todettava, että Denplanin suorittamat toiminnot, joita tarkastellaan arvonlisäveron kannalta, liittyvät toisiinsa erottamattomasti. Näiden toimintojen taloudellisena tarkoituksena on siirtää summa, jonka potilas on kuukausittain velvollinen maksamaan hammaslääkärille. Maksettavan summan siirtäminen palvelujen suorittajan pankkitilille on palvelujen suorittajan asiakkaalle hyödyllistä ainoastaan, jos tämä summa – vähennettynä palvelujen suorittajan saamalla korvauksella – maksetaan tämän jälkeen asiakkaalle ja jos palvelujen suorittaja esittää selvityksen saaduista summista asiakkaalle. Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvaamissa olosuhteissa pääasiassa esillä olevan palvelun on katsottava muodostavan arvonlisäverotuksen kannalta yhden ainoan liiketoimen.
24 Toiseksi kysymyksestä, joka koskee sitä, kuuluuko pääasiassa esillä olevan kaltainen palvelu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetun maksuja ja tilisiirtoja koskevan arvonlisäverovapautuksen alaan, on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. mm. asia C-169/04, Abbey National, tuomio 4.5.2006, Kok., s. I-4027, 38 kohta; asia C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, tuomio 19.4.2007, Kok., s. I-3225, 15 kohta; asia C-242/08, Swiss Re Germany Holding, tuomio 22.10.2009, Kok., s. I-10099, 33 kohta ja asia C-86/09, Future Health Technologies, tuomio 10.6.2010, 28 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
25 Oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnassa on kuitenkin varmistettava, etteivät vapautukset menetä tehokasta vaikutustaan (ks. vastaavasti em. asia Don Bosco Onroerend Goed, tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; em. asia Future Health Technologies, tuomion 30 kohta ja asia C-581/08, EMI Group, tuomio 30.9.2010, 20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
26 On myös huomattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan perusteella vapautetut liiketoimet määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla (ks. em. asia SDC, tuomion 32 ja 56 kohta; asia C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomio 26.6.2003, Kok., s. I-6729, 64 kohta ja em. asia Swiss Re Germany Holding, tuomion 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Vapautuksen edellytyksenä ei siis ole se, että toimet tekee tietyntyyppinen yritys tai tietyntyyppinen oikeushenkilö, kunhan ne kuuluvat kokonaisuudessaan rahoitustoimien alaan (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 38 kohta; em. asia Velvet & Steel Immobilien, tuomion 22 kohta ja em. asia Swiss Re Germany Holding, tuomion 46 kohta).
27 Lopuksi oikeuskäytännössä on todettu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitetuista vapautuksista, että jotta kysymyksessä olevia palveluja voitaisiin pitää verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään tässä säännöksessä kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät (ks. vastaavasti em. asia SDC, tuomion 66 ja 75 kohta, jotka koskevat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohtaa; asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001, Kok., s. I-10237, 25 ja 27 kohta, jotka koskevat kyseisen 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohtaa, ja em. asia Abbey National, tuomion 70 kohta, joka koskee saman 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohtaa).
28 Pääasiassa käsiteltävästä palvelusta on todettava, että sen tarkoituksena on, että Denplanin asiakkaat, eli hammaslääkärit, saavat maksun rahasummista, jotka hammaslääkäreiden potilaat ovat velvollisia maksamaan heille. Denplanin tehtävänä on korvausta vastaan periä nämä saamiset, minkä lisäksi se vastaa näiden saamisten hallinnointipalvelusta saamisten haltijan lukuun. Tämä palvelu on siten lähtökohtaisesti maksuja koskeva liiketoimi, joka on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan mukaan, paitsi siinä tapauksessa, että kysymys on saamisten perimisestä, joka kyseisen säännöksen lopussa suljetaan nimenomaisesti pois vapautusten luettelosta.
29 Koska käsitettä ”saamisten periminen” ei ole määritelty kuudennessa direktiivissä, 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan loppuosa on näin ollen asetettava asiayhteyteensä ja sitä on tulkittava kyseessä olevan säännöksen tarkoituksen sekä yleisemmin kyseisen direktiivin systematiikan mukaisesti (em. asia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomion 70 kohta; ks. vastaavasti myös asia 173/88, Henriksen, tuomio 13.7.1989, Kok., s. 2763, 11 kohta ja asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, Kok., s. I-743, 10 kohta).
30 Vaikka tämän tuomion 25 kohdassa todetulla tavalla kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettuja vapautuksia, jotka ovat poikkeuksia arvonlisäveron yleisestä soveltamisesta, on tulkittava suppeasti, käsitettä ”saamisten periminen”, joka on poikkeus tällaisesta arvonlisäveron soveltamista koskevasta poikkeussäännöksestä ja merkitsee, että siinä tarkoitetuista liiketoimista on suoritettava arvonlisäveroa, mikä on kuudennen direktiivin perustana oleva perussääntö, on tulkittava laajasti (ks. em. asia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomion 72, 73 ja 75 kohta ja analogisesti asia C-171/00 P, Libéros v. komissio, tuomio 15.1.2002, Kok., s. I-451, 27 kohta).
31 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettu käsite ”saamisten periminen” tarkoittaa rahoitukseen liittyviä liiketoimia, joiden tarkoituksena on maksunsaanti rahavelasta (ks. em. asia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomion 78 kohta).
32 Tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että pääasiassa esillä oleva palvelu, jonka Denplan suorittaa hammaslääkäreille, kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan käsitteen ”saamisten periminen” alaan.
33 Kyseisen palvelun tarkoituksena nimittäin on, että Denplanin asiakkaat, eli hammaslääkärit, saavat maksun rahasummista, jotka hammaslääkäreiden potilaat ovat velvollisia maksamaan heille. Palvelun tarkoituksena on siis maksunsaanti velasta. Ottamalla tehtäväkseen saamisten perinnän niiden haltijoiden lukuun Denplan vapauttaa asiakkaansa tehtävästä, joka niiden olisi velkojina itse hoidettava ilman Denplanin apua ja joka koostuu määräyksestä siirtää hammaslääkäreille maksettavat rahasummat suoraveloitusjärjestelmän välityksellä.
34 Komission väitteestä poiketen merkitystä ei ole sillä, että tämä palvelu suoritetaan kyseisten saamisten erääntyessä. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan loppuosan sanamuoto koskee kaikentyyppisten saamisten perintää ilman, että säännöksen soveltamisala olisi rajoitettu saamisiin, joita ei ole maksettu niiden erääntyessä. Lisäksi factoring, jonka kaikki muodot sisältyvät käsitteen ”saamisten periminen” alaan (ks. em. asia MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomion 77 kohta), ei koske ainoastaan saamisia, joiden osalta velkoja on jo jäänyt ilman maksua. Factoring voi koskea myös saamisia, jotka eivät ole vielä erääntyneet ja jotka maksetaan niiden erääntyessä.
35 Lisäksi on niin, että kun otetaan huomioon tämän tuomion 30 ja 31 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä esitetty tulkinta arvonlisäveron soveltamista koskevasta poikkeuksesta tehdystä poikkeuksesta, pääasiassa esillä olevan palvelun määrittelemisessä ”saamisten perimiseksi” on merkityksetöntä, ettei tähän palveluun liity pakkotoimia kysymyksessä olevien velkojen tosiasiallisen maksun varmistamiseksi.
36 Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetun arvonlisäverovapautuksen alaan ei kuulu sellaisen palvelun suorittaminen, joka koostuu lähinnä kolmannen osapuolen pankille esitetystä pyynnöstä siirtää suoraveloitusjärjestelmän välityksellä summa – joka kolmannen osapuolen on maksettava palvelujen suorittajan asiakkaalle – palvelujen suorittajan tilille, saatuja summia koskevan selvityksen lähettämisestä asiakkaalle, yhteydenotosta kolmanteen osapuoleen, jolta palvelujen suorittaja ei ole saanut maksua, ja lopuksi palvelujen suorittajan pankille annetusta kehotuksesta siirtää saadut maksut, joista on vähennetty palvelujen suorittajan saama korvaus, asiakkaan pankkitilille.
Oikeudenkäyntikulut
37 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetun arvonlisäverovapautuksen alaan ei kuulu sellaisen palvelun suorittaminen, joka koostuu lähinnä kolmannen osapuolen pankille esitetystä pyynnöstä siirtää suoraveloitusjärjestelmän välityksellä summa – joka kolmannen osapuolen on maksettava palvelujen suorittajan asiakkaalle – palvelujen suorittajan tilille, saatuja summia koskevan selvityksen lähettämisestä asiakkaalle, yhteydenotosta kolmanteen osapuoleen, jolta palvelujen suorittaja ei ole saanut maksua, ja lopuksi palvelujen suorittajan pankille annetusta kehotuksesta siirtää saadut maksut, josta on vähennetty palvelujen suorittajan saama korvaus, asiakkaan pankkitilille.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: englanti.