Asia C-196/04
Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd
vastaan
Commissioners of Inland Revenue
(Special Commissioners of Income Tax, Londonin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Sijoittautumisvapaus – Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö – Ulkomaisten väliyhteisöjen voittojen sisällyttäminen emoyhtiön veron määräytymisperusteeseen
Julkisasiamies P. Léger’n ratkaisuehdotus 2.5.2006
Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 12.9.2006
Tuomion tiivistelmä
1. Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus
(EY 43 ja EY 48 artikla)
2. Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö
(EY 43 ja EY 48 artikla)
1. Pelkästään sen perusteella, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö perustaa tytäryhtiön kaltaisen sivutoimipaikan toiseen jäsenvaltioon, ei voida soveltaa yleistä veropetoksen olettamaa ja perustella toimenpidettä, joka haittaa perustamissopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä. Kansallista toimenpidettä, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, voidaan sitä vastoin perustella väärinkäytösten estämiseen liittyvillä syillä, kun kyseinen toimenpide koskee erityisesti puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, jotka ovat ilman taloudellista todellisuuspohjaa ja joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta sekä erityisesti se vero, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista.
(ks. 50, 51 ja 55 kohta)
2. EY 43 ja EY 48 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.
(ks. 75 kohta ja tuomiolauselma)
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (suuri jaosto)
12 päivänä syyskuuta 2006 (*)
Sijoittautumisvapaus – Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö – Ulkomaisten väliyhteisöjen voittojen sisällyttäminen emoyhtiön veron määräytymisperusteeseen
Asiassa C-196/04,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Special Commissioners of Income Tax, London (Yhdistynyt kuningaskunta) on esittänyt 29.4.2004 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 3.5.2004, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Cadbury Schweppes plc ja
Cadbury Schweppes Overseas Ltd
vastaan
Commissioners of Inland Revenue,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti V. Skouris, jaostojen puheenjohtajat P. Jann ja A. Rosas sekä tuomarit J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts (esittelevä tuomari), E. Juhász, G. Arestis ja A. Borg Barthet,
julkisasiamies: P. Léger,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 13.12.2005 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Cadbury Schweppes plc ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd, edustajinaan barrister J. Ghosh ja adviser J. Henderson,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään R. Caudwell, avustajinaan D. Anderson, QC, barrister M. Lester ja barrister D. Ewart,
– Belgian hallitus, asiamiehenään E. Dominkovits,
– Tanskan hallitus, asiamiehenään J. Molde,
– Saksan hallitus, asiamiehinään A. Tiemann ja U. Forsthoff,
– Espanjan hallitus, asiamiehinään L. Fraguas Gadea ja M. Muñoz Pérez,
– Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues ja C. Mercier,
– Irlanti, asiamiehenään D. O’Hagan, avustajinaan R. L. Nesbitt, A. Collins, SC, ja P. McGarry, BL,
– Italian hallitus, asiamiehenään I. M. Braguglia, avustajanaan avvocato dello Stato A. Cingolo,
– Kyproksen hallitus, asiamiehenään A. Pantazi,
– Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Fernandes ja J. de Menezes Leitão,
– Suomen hallitus, asiamiehenään A. Guimaraes-Purokoski,
– Ruotsin hallitus, asiamiehinään A. Kruse ja I. Willfors,
– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään R. Lyal,
kuultuaan julkisasiamiehen 2.5.2006 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Cadbury Schweppes plc (jäljempänä CS) ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd (jäljempänä CSO) sekä toisaalta Commissioners of Inland Revenue ja jossa on kyse viimeksi mainitun yhtiön verottamisesta voitoista, jotka Cadbury Schweppes Treasury International (jäljempänä CSTI), joka on Dublinin (Irlanti) International Financial Services Centeriin (rahoituspalvelujen kansainvälinen keskus) (jäljempänä IFSC) sijoittautunut Cadbury Schweppes ‑konsernin tytäryhtiö, toteutti vuonna 1996.
Kansallinen lainsäädäntö
3 Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännön mukaan tässä lainsäädännössä tarkoitetulta, kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä (jäljempänä kotimainen yhtiö) kannetaan kyseisessä valtiossa yhteisöveroa sen koko maailmasta saamasta voitosta. Tämä kattaa niiden sivuliikkeiden tai kauppaedustajan liikkeiden, joiden välityksellä maassa asuva yhtiö harjoittaa toimintaansa Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella, toteuttamat voitot.
4 Kotimaista yhtiötä ei sitä vastoin lähtökohtaisesti veroteta tytäryhtiöidensä voitoista kyseisten voittojen toteutuessa. Sitä ei liioin veroteta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen tytäryhtiön jakamista osingoista. Osingoista, jotka ulkomaille sijoittautunut tytäryhtiö jakaa kotimaiselle yhtiölle, verotetaan puolestaan kyseistä kotimaista yhtiötä. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Yhdistyneen kuningaskunnan verolainsäädännössä säädetään kuitenkin siitä, että kotimaisen yhtiön veroa hyvitetään sen veron määrällä, jonka ulkomainen tytäryhtiö maksoi voittojen toteutuessa.
5 Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö muodostaa poikkeuksen pääsäännöstä, jonka mukaan kotimaista yhtiötä ei veroteta tytäryhtiön voitoista niiden toteutuessa.
6 Tässä lainsäädännössä, joka sisältyy tulo‑ ja yhteisöverotuksesta vuonna 1988 annetun lain (Income and Corporation Taxes Act 1988) 747–756 §:ään ja liitteisiin 24–26, säädetään, että ulkomaisen väliyhteisön – toisin sanoen pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana sovelletun tämän lainsäädännön version mukaan ulkomaisen yhtiön, josta kotimainen yhtiö omistaa yli 50 prosenttia – voitot luetaan viimeksi mainitun yhtiön voitoiksi ja niistä verotetaan kyseistä yhtiötä siten, että ulkomaisen väliyhteisön sijoittautumisvaltiossaan suorittama vero hyvitetään tästä verosta. Mikäli nämä samat voitot jaetaan tämän jälkeen kotimaiselle yhtiölle osinkoina, kotimaisen yhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa ulkomaisen väliyhteisön voitoista maksama vero katsotaan viimeksi mainitun yhtiön ulkomailla maksamaksi lisäveroksi, ja yhtiöllä on siksi oikeus saada tämä vero hyvitetyksi verosta, jonka se maksaa näistä osingoista.
7 Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä sovelletaan silloin, kun ulkomaiseen väliyhteisöön sovelletaan sijoittautumisvaltiossaan ”alempaa verotuksen tasoa”, jollaisesta on tämän lainsäädännön mukaan kyse, kun ulkomaisen väliyhteisön tilikauden aikana maksama vero on pienempi kuin kolme neljäsosaa sen veron määrästä, joka olisi pitänyt maksaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavista voitoista, sellaisina kuin ne olisi laskettu tässä jäsenvaltiossa toimitettavaa verotusta varten.
8 Verotukseen, joka perustuu ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön soveltamiseen, liittyy tiettyjä poikkeuksia. Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana voimassa olleen tämän lainsäädännön version mukaan tätä verotusta ei voida soveltaa seuraavissa tapauksissa:
– ulkomainen väliyhteisö noudattaa ”hyväksyttävää voitonjakokäytäntöä”, mikä merkitsee sitä, että määrätty prosenttiosuus (90 prosenttia vuonna 1996) sen voitoista jaetaan 18 kuukauden kuluessa niiden toteutumisesta ja voitonjaosta verotetaan kotimaista yhtiötä
– ulkomainen väliyhteisö harjoittaa kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettua ”vapautettua toimintaa”, kuten liikeyrityksen harjoittamaa tietynlaista liiketoimintaa
– ulkomainen väliyhteisö täyttää ”julkista noteerausta koskevan ehdon”, mikä tarkoittaa sitä, että 35 prosenttia äänioikeuksista on suurella yleisöllä ja että tytäryhtiö on noteerattu yleisesti tunnustetussa pörssissä, jossa tytäryhtiön osakkeita myydään
– ulkomaisen väliyhteisön verotettava voitto ei ole suurempi kuin 50 000 Englannin puntaa (GBP) (de minimis ‑poikkeus).
9 Verottaminen ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön mukaisesti on suljettu pois myös silloin, kun ”motiivitesti” läpäistään. Tämä testi muodostuu kahdesta kumulatiivisesta edellytyksestä.
10 Kun yhtäältä liiketoimet, joiden johdosta ulkomaiselle väliyhteisölle syntyi voittoa kyseessä olevan tilikauden aikana, johtavat veron pienenemiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa verrattuna siihen veroon, joka olisi pitänyt maksaa ilman näitä liiketoimia, ja kun tämä pieneneminen ylittää tietyn kynnysarvon, kotimaisen yhtiön on osoitettava, että tällainen pieneneminen ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista.
11 Kotimaisen yhtiön on toisaalta osoitettava, että ulkomaisen väliyhteisön olemassaolon pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista kyseisenä tilikautena ei ollut se, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa maksettava vero pienenisi siitä syystä, että voitot johdetaan muualle. Kyseisen lainsäädännön mukaan kyseessä on voittojen johtaminen muualle, kun voidaan kohtuudella olettaa, että jos ulkomaista väliyhteisöä tai mitä hyvänsä muuta Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautunutta liitännäistä yhtiötä ei olisi ollut, tulot olisi saanut Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva henkilö, ja niistä olisi verotettu kyseistä henkilöä.
12 Ennakkoratkaisupyynnössä täsmennetään myös, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset julkaisivat vuonna 1996 luettelon valtioista, joihin ulkomainen väliyhteisö voidaan määrättyjen edellytysten mukaisesti perustaa ja joissa se voi harjoittaa toimintaansa ja joissa sen voidaan katsoa täyttävän edellytykset, joiden perusteella vältetään ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädetty verotus.
Pääasian oikeudenkäynnin taustalla olevat tosiseikat sekä ennakkoratkaisukysymys
13 CS, joka on brittiläinen yhtiö, on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, muihin jäsenvaltioihin ja kolmansiin valtioihin sijoittautuneista yhtiöistä muodostuvan Cadbury Schweppes ‑konsernin emoyhtiö. Tähän konserniin kuuluu muun muassa kaksi tytäryhtiötä Irlannissa, eli Cadbury Schweppes Treasury Services (jäljempänä CSTS) ja CSTI, jonka CS omistaa välillisesti tytäryhtiöiden muodostaman ketjun kautta, jonka ensimmäisenä yhtiönä on CSO.
14 IFSC:hen sijoittautuneisiin CSTS:ään ja CSTI:hin sovellettiin pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikana 10 prosentin verokantaa.
15 CSTS:n ja CSTI:n toiminta muodostuu varojen hankkimisesta ja niiden antamisesta Cadbury Schweppes ‑konsernin tytäryhtiöiden käyttöön.
16 Ennakkoratkaisupyynnön mukaan CSTS:llä korvattiin samankaltainen konsernirakenne, johon kuului Jerseylle sijoittautunut yhtiö. CSTS:n perustamisella pyrittiin kolmeen tavoitteeseen. Tarkoituksena oli ensinnäkin ratkaista vero-ongelma, johon CS:n etuoikeutettuja osakkeita omistavat kanadalaiset verovelvolliset olivat törmänneet, ja toiseksi välttää se, että ulkomaille tapahtuvaan lainanantoon pitäisi hankkia Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten lupa, sekä kolmanneksi alentaa konsernin sisällä maksettavista osingoista kannettavaa lähdeveroa eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo‑ ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetussa neuvoston direktiivissä 90/435/ETY (EYVL L 225, s. 6) säädetyn järjestelmän mukaisesti. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan nämä kolme tavoitetta olisi voitu saavuttaa, jos CSTS olisi ollut perustettu Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaisesti ja jos se olisi ollut sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon.
17 CSTI on CSTS:n tytäryhtiö. Kansallisen tuomioistuimen mukaan se perustettiin Irlantiin, jotta siihen ei sovellettaisi eräitä valuuttakauppaa koskevia Yhdistyneen kuningaskunnan verosäännöksiä.
18 Ennakkoratkaisupyynnön mukaan on selvää, että CSTS ja CSTI ovat sijoittautuneet Dubliniin vain siinä tarkoituksessa, että Cadbury Schweppes ‑konsernin sisäiseen rahoitustoimintaan liittyviin voittoihin voitaisiin soveltaa IFSC:n verojärjestelmää.
19 Kyseiseen keskukseen sijoittautuneisiin yhtiöihin sovellettava verokanta oli sellainen, että CSTS:n ja CSTI:n voittoihin sovellettiin ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä tarkoitettua ”alempaa verotuksen tasoa”. Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset katsoivat tilikauden 1996 osalta, että näihin tytäryhtiöihin ei voitu soveltaa mitään niistä edellytyksistä, joiden perusteella kyseisessä lainsäädännössä säädettyä verotusta olisi voitu jättää soveltamatta.
20 Näin ollen Commissioners of Inland Revenue vaati 18.8.2000 tekemällään päätöksellä CSO:lta ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön nojalla CSTI:n voittojen osalta yhteisöveroa yhteensä 8 638 633,54 GBP 28.12.1996 päättyneeltä tilikaudelta. Verotuspäätös koskee ainoastaan viimeksi mainitun yhtiön toteuttamia voittoja, koska CSTS:n kyseisen tilikauden tulos oli tappiollinen.
21 CS ja CSO valittivat tästä verotuspäätöksestä 21.8.2000 Special Commissioners of Income Tax, Londonille. Ne väittävät tässä tuomioistuimessa, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö on EY 43, EY 49 ja EY 56 artiklan vastainen.
22 Kansallinen tuomioistuin katsoo olevansa epävarma useista seikoista, jotka koskevat yhteisön oikeuden soveltamista sen käsiteltävänä olevaan asiaan.
23 Se pohtii ensiksikin sitä, käyttääkö CS väärin EY:n perustamissopimuksella perustettuja vapauksia, kun se perustaa yhtiöitä toisiin jäsenvaltioihin ja sijoittaa niihin varoja vain hyötyäkseen verojärjestelmästä, joka on edullisempi kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa voimassa oleva verojärjestelmä.
24 Se pohtii toiseksi, että jos CS on vain käyttänyt tehokkaasti kyseisiä vapauksia, onko nyt käsiteltävänä olevan tapauksen olosuhteissa katsottava, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskevalla lainsäädännöllä rajoitetaan näiden vapauksien käyttämistä tai että se on syrjivää.
25 Kansallinen tuomioistuin pohtii kolmanneksi sitä, että jos kyseisen lainsäädännön on katsottava rajoittavan perustamissopimuksessa taattuja vapauksia, voidaanko sen mahdollisen seikan perusteella, että CS ei maksa enempää veroa kuin mitä CSTS ja CSTI olisivat maksaneet, jos ne olisivat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, sulkea pois se, että kyseessä on tällainen rajoitus. Se kysyy myös, mikä merkitys on yhtäältä niillä eroilla, jotka joiltain osin vallitsevat CSTS:n ja CSTI:n tuloja koskevien veronlaskentasääntöjen sekä kotimaisiin CS:n tytäryhtiöihin sovellettavien yleisten sääntöjen välillä, ja toisaalta sillä, että yhden ulkomaisen väliyhteisön tappioita ei voida vähentää toisen ulkomaisen väliyhteisön voitoista tai CS:n ja sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevien tytäryhtiöiden voitoista, vaikka tällainen vähennys olisi ollut mahdollista saada, jos CSTS ja CSTI olisivat sijoittautuneet tähän jäsenvaltioon.
26 Se pohtii neljänneksi, että jos ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä olisi pidettävä syrjivänä, onko pääasian tosiseikkoja verrattava siihen tilanteeseen, että CS olisi perustanut tytäryhtiöitä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, vai tilanteeseen, jossa se olisi perustanut tytäryhtiöitä jäsenvaltioon, jossa ei sovelleta kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettua alempaa verokantaa.
27 Kansallinen tuomioistuin pohtii viidenneksi sitä, että jos ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön katsotaan olevan syrjivä tai sijoittautumisvapautta rajoittava, voidaanko kyseistä lainsäädäntöä perustella veronkierron estämisellä, koska kyseisen lainsäädännön tavoitteena on estää Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavien voittojen väheneminen tai johtaminen muualle, ja jos asia on näin, voidaanko tätä lainsäädäntöä pitää suhteellisuusperiaatteen mukaisena, kun otetaan huomioon lainsäädännön tarkoitus ja verovapautus, josta voivat hyötyä yhtiöt, jotka CS:stä poiketen onnistuvat motiivitestin avulla osoittamaan, että niiden tarkoituksena ei ole veronkierto.
28 Näiden pohdintojen perusteella Special Commissioners of Income Tax, London päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko EY 43, EY 49 ja EY 56 artikla esteenä senkaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, josta pääasiassa on kyse ja jonka mukaan kyseisessä jäsenvaltiossa asuva yhtiö voidaan tietyissä tarkoin määritellyissä tapauksissa määrätä maksamaan veroa sellaisen tytäryhtiön voitoista, joka asuu toisessa jäsenvaltiossa ja johon sovelletaan alempaa verotuksen tasoa?”
Ennakkoratkaisukysymys
29 Kansallinen tuomioistuin haluaa kysymyksellään tietää, ovatko EY 43, EY 49 ja EY 56 artikla esteenä senkaltaiselle kansalliselle verolainsäädännölle, josta pääasiassa on kyse ja jonka mukaan emoyhtiö voidaan tietyin edellytyksin määrätä maksamaan veroa ulkomaisen väliyhteisön toteuttamista voitoista.
30 Tämän kysymyksen täytyy ymmärtää tarkoittavan myös EY 48 artiklaa, jossa sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisen osalta EY 43 artiklassa tarkoitettuihin jäsenvaltioiden kansalaisuuden omaaviin luonnollisiin henkilöihin rinnastetaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella.
31 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten aineelliseen soveltamisalaan kuuluvat kansalliset säännökset, joita sovelletaan, kun kyseisen jäsenvaltion kansalainen omistaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä sellaisen osuuden, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan kyseisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta (ks. vastaavasti asia C‑251/98, Baars, tuomio 13.4.2000, Kok. 2000, s. I‑2787, 22 kohta ja asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I‑10829, 37 kohta).
32 Käsiteltävänä olevassa tapauksessa ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö koskee sitä, miten tietyin edellytyksin verotetaan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneiden sellaisten tytäryhtiöiden voittoja, joista kotimainen yhtiö omistaa osuuden, jonka perusteella se voi käyttää määräysvaltaa näissä tytäryhtiöissä. Sitä on siis tutkittava ottamalla huomioon EY 43 ja EY 48 artikla.
33 Vaikka kyseisellä lainsäädännöllä olisikin pääasian kantajien ja Irlannin väittämällä tavalla rajoittavia vaikutuksia palvelujen tarjoamisen vapauteen ja pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, tällaiset vaikutukset olisivat väistämätön seuraus mahdollisesta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta, eivätkä ne missään tapauksessa olisi peruste sille, että kyseistä lainsäädäntöä tutkittaisiin erikseen EY 49 ja EY 56 artiklan kannalta (ks. vastaavasti asia C‑36/02, Omega, tuomio 14.10.2004, Kok. 2004, s. I‑9609, 27 kohta).
34 Ennen kuin ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä tutkitaan EY 43 ja EY 48 artiklan kannalta, on vastattava kansallisen tuomioistuimen ensiksi esittämään pohdintaan siitä, onko kyseessä sijoittautumisvapauden väärinkäyttö, kun jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö perustaa yhtiöitä toiseen jäsenvaltioon ja sijoittaa niihin varoja vain hyötyäkseen viimeksi mainitussa valtiossa voimassa olevasta edullisemmasta verojärjestelmästä.
35 Jäsenvaltion kansalaiset eivät toki saa yrittää käyttää väärin perustamissopimuksessa luotuja mahdollisuuksia ja näin välttyä kansallisen lainsäädäntönsä soveltamiselta. He eivät saa käyttää yhteisön oikeussääntöjä väärin tai vedota niihin vilpillisesti (asia 115/78, Knoors, tuomio 7.2.1979, Kok. 1979, s. 399, Kok. Ep. IV, s. 321, 25 kohta; asia C‑61/89, Bouchoucha, tuomio 3.10.1990, Kok. 1990, s. I‑3551, 14 kohta ja asia C‑212/97, Centros, tuomio 9.3.1999, Kok. 1999, s. I‑1459, 24 kohta).
36 Se, että yhteisön kansalainen, luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, on aikonut käyttää hyväkseen toisessa jäsenvaltiossa kuin asuinvaltiossaan voimassa olevaa edullista verotusta, ei kuitenkaan sellaisenaan oikeuta epäämään häneltä mahdollisuutta vedota perustamissopimuksen määräyksiin (ks. vastaavasti asia C‑364/01, Barbier, tuomio 11.12.2003, Kok. 2003, s. I‑15013, 71 kohta).
37 Yhteisöjen tuomioistuin on jo aiemmin katsonut sijoittautumisvapauden osalta, että se seikka, että yhtiö on perustettu tiettyyn jäsenvaltioon, jotta hyödyttäisiin edullisemmasta lainsäädännöstä, ei sellaisenaan riitä sen päätelmän tekemiseen, että tätä vapautta on käytetty väärin (ks. vastaavasti em. asia Centros, tuomion 27 kohta ja asia C‑167/01, Inspire Art, tuomio 30.9.2003, Kok. 2003, s. I‑10155, 96 kohta).
38 Kuten pääasian kantajat ja Belgian hallitus sekä istunnossa myös Kyproksen hallitus ovat korostaneet, tästä seuraa, että se seikka, että CS on käsiteltävänä olevassa tapauksessa päättänyt sijoittaa CSTS:n ja CSTI:n IFSC:hen siinä myöntämässään tarkoituksessa, että täten hyödytään tällaisen sijoittamisen tarjoamasta edullisesta verojärjestelmästä, ei sellaisenaan ole väärinkäyttöä. Tämä seikka ei siis sulje pois sitä, että CS voi vedota EY 43 ja EY 48 artiklaan (ks. vastaavasti em. asia Centros, tuomion 18 kohta ja em. asia Inspire Art, tuomion 98 kohta).
39 Näin ollen on tutkittava, ovatko EY 43 ja EY 48 artikla esteenä ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön kaltaisen lainsäädännön soveltamiselle.
40 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (asia C‑311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I‑2651, 19 kohta; asia C‑319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004, Kok. 2004, s. I‑7477, 19 kohta ja asia C‑446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok. 2005, s. I‑10837, 29 kohta).
41 Sijoittautumisvapaus, joka EY 43 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää EY 48 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. erityisesti asia C‑307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok. 1999, s. I‑6161, 35 kohta; em. asia Marks & Spencer, tuomion 30 kohta ja asia C‑471/04, Keller Holding, tuomio 23.2.2006, 29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
42 Vaikka sijoittautumisvapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon (ks. erityisesti asia C‑264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I‑4695, 21 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 31 kohta).
43 Käsiteltävänä olevassa tapauksessa on selvää, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä kotimaisia yhtiöitä kohdellaan eri tavoin sen mukaan, mikä on verotuksen taso sen yhtiön osalta, josta kotimaiset yhtiöt omistavat määräysvallan perustavan osuuden.
44 Jos kotimainen yhtiö on nimittäin perustanut ulkomaisen väliyhteisön jäsenvaltioon, jossa siihen sovelletaan ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä tarkoitettua alempaa verotuksen tasoa, tällaisen väliyhteisön toteuttamat voitot luetaan kotimaisen yhtiön voittoihin kyseisen lainsäädännön nojalla, ja viimeksi mainittua yhtiötä verotetaan näistä voitoista. Jos väliyhteisö on sitä vastoin perustettu ja sitä myös verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai valtiossa, jossa siihen ei sovelleta kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettua alempaa verotuksen tasoa, tätä lainsäädäntöä ei sovelleta, ja kotimaista yhtiötä ei yhteisöveroa koskevan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaisesti näin ollen veroteta ulkomaisen väliyhteisön voitoista.
45 Tällainen erilainen kohtelu luo verohaitan sellaisen kotimaisen yhtiön osalta, johon ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa lainsäädäntöä sovelletaan. Vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan sekä Tanskan, Saksan, Ranskan, Portugalin, Suomen ja Ruotsin hallitusten esittämällä tavalla otettaisiin nimittäin huomioon kansallisen tuomioistuimen mainitsema mahdollisuus, että tällainen kotimainen yhtiö ei maksaisi kyseisen lainsäädännön soveltamisalaan kuuluvan ulkomaisen väliyhteisön voitoista veroa, joka on korkeampi kuin se vero, joka koskisi näitä voittoja, jos ne olisivat olleet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen tytäryhtiön toteuttamia voittoja, on kuitenkin niin, että tällaisen lainsäädännön nojalla kyseistä kotimaista yhtiötä verotetaan toisen oikeushenkilön voitoista. Asia ei kuitenkaan ole näin sellaisen kotimaisen yhtiön osalta, jolla on Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettava tytäryhtiö tai jonka tämän jäsenvaltion ulkopuolelle sijoittautuneeseen tytäryhtiöön ei sovelleta alempaa verotuksen tasoa.
46 Kuten pääasian kantajat, Irlanti ja Euroopan yhteisöjen komissio väittävät, ulkomaisia väliyhteisöjä koskevasta lainsäädännöstä johtuva erilainen verotuksellinen kohtelu sekä haitta, joka tästä aiheutuu kotimaisille yhtiöille, joilla on tytäryhtiö, johon sovelletaan toisessa jäsenvaltiossa alempaa verotuksen tasoa, ovat omiaan estämään tällaisia yhtiöitä käyttämästä sijoittautumisvapautta, sillä ne ovat tästä syystä haluttomampia perustamaan, hankkimaan tai pitämään tytäryhtiötä jäsenvaltiossa, jossa siihen sovelletaan tällaista verotuksen tasoa. Ne ovat siten EY 43 ja EY 48 artiklassa tarkoitettu rajoitus sijoittautumisvapaudelle.
47 Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi kyseisellä rajoituksella on tällaisessa tapauksessa voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 26 kohta; asia C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, Kok. 2004, s. I‑2409, 49 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta).
48 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, jota tukevat Tanskan, Saksan, Ranskan, Portugalin, Suomen ja Ruotsin hallitukset, väittää, että ulkomaisia väliyhteisöjä koskevalla lainsäädännöllä pyritään estämään tietyntyyppinen veronkierto, joka muodostuu siitä, että kotimainen yhtiö siirtää keinotekoisesti voitot siitä jäsenvaltiosta, jossa ne ovat toteutuneet, toiseen valtioon, jossa on alhainen verotuksen taso, perustamalla kyseiseen valtioon tytäryhtiön ja tekemällä liiketoimia, joiden pääasiallisena tavoitteena on tällaisen siirron toteuttaminen kyseiselle tytäryhtiölle.
49 Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että etu, joka johtuu alhaisesta verotuksesta, jota sovelletaan sellaiseen tytäryhtiöön, joka on sijoittautunut muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, johon emoyhtiö on perustettu, ei sellaisenaan oikeuta viimeksi mainittua jäsenvaltiota poistamaan tätä etua emoyhtiön vähemmän edullisella verotuksellisella kohtelulla (ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986, Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 21 kohta; ks. myös analogisesti asia C‑294/97, Eurowings Luftverkehr, tuomio 26.10.1999, Kok. 1999, s. I‑7447, 44 kohta ja asia C‑422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003, Kok. 2003, s. I‑6817, 52 kohta). EY 46 artiklan 1 kohdassa lueteltujen tavoitteiden joukossa ei mainita tarvetta estää verotulojen vähentyminen, eikä tätä tarvetta voida myöskään pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä, joka voisi oikeuttaa perustamissopimuksella perustetun oikeuden rajoittamisen (ks. vastaavasti asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002, s. I‑8147, 56 kohta ja em. asia Skandia ja Ramstedt, tuomion 53 kohta).
50 Oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että pelkästään sen perusteella, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö perustaa tytäryhtiön kaltaisen sivutoimipaikan toiseen jäsenvaltioon, ei voida soveltaa yleistä veropetoksen olettamaa ja perustella toimenpidettä, joka haittaa perustamissopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (ks. vastaavasti em. asia ICI, tuomion 26 kohta; asia C‑478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000, Kok. 2000, s. I‑7587, 45 kohta; em. asia X ja Y, tuomion 62 kohta ja asia C‑334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004, Kok. 2004, s. I‑2229, 27 kohta).
51 Kansallinen toimenpide, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, voi sitä vastoin olla perusteltu silloin, kun se koskee erityisesti puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta (ks. vastaavasti em. asia ICI, tuomion 26 kohta; asia C‑324/00, Lankhorst‑Hohorst, tuomio 12.12.2002, Kok. 2002, s. I‑11779, 37 kohta; em. asia De Lasteyrie du Saillant, tuomion 50 kohta ja em. asia Marks & Spencer, tuomion 57 kohta).
52 Verovelvollisen menettelyä arvioitaessa on otettava erityisesti huomioon sijoittautumisvapaudella tavoiteltu päämäärä (ks. vastaavasti em. asia Centros, tuomion 25 kohta ja em. asia X ja Y, tuomion 42 kohta).
53 Kyseisenä päämääränä on tehdä jäsenvaltion kansalaiselle mahdolliseksi perustaa sivutoimipaikka toiseen jäsenvaltioon toiminnan harjoittamiseksi siellä ja siten edistää taloudellista ja sosiaalista vuorovaikutusta yhteisössä itsenäisen ammatinharjoittamisen aloilla (ks. asia 2/74, Reyners, tuomio 21.6.1974, Kok. 1974, s. 631, Kok. Ep. II, s. 311, 21 kohta). Sijoittautumisvapaudella pyritään tässä tarkoituksessa mahdollistamaan se, että yhteisön kansalainen voi osallistua pysyvästi ja jatkuvasti muun kuin sen jäsenvaltion taloudelliseen elämään, josta hän on peräisin, ja hyötyä tästä osallistumisesta (asia C‑55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995, Kok. 1995, s. I‑4165, 25 kohta).
54 Kun otetaan huomioon tämä päämäärä eli integroituminen vastaanottajana olevassa jäsenvaltiossa, sijoittautumisvapautta koskevissa perustamissopimuksen määräyksissä tarkoitettu sijoittautumisen käsite merkitsee pysyväisluonteista taloudellisen toiminnan tosiasiallista harjoittamista tässä jäsenvaltiossa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin (ks. asia C‑221/89, Factortame ym., tuomio 25.7.1991, Kok. 1991, s. I‑3905, Kok. Ep. XI, s. I‑325, 20 kohta ja asia C‑246/89, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 4.10.1991, Kok. 1991, s. I‑4585, 21 kohta). Se edellyttää näin ollen kyseessä olevan yhtiön todellista asettautumista vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja taloudellisen toiminnan tosiasiallista harjoittamista siellä.
55 Tästä seuraa, että jotta sijoittautumisvapauden rajoittamista voitaisiin perustella väärinkäytösten estämiseen liittyvillä syillä, tällaisen rajoituksen erityisenä tavoitteena on oltava sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista.
56 Edellä mainitussa asiassa Marks & Spencer annetun tuomion 49 kohdassa tarkoitettujen käytäntöjen tavoin, jotka muodostuvat siitä, että konsernissa siirrellään tappioita sellaisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin yhtiöihin, joissa sovelletaan korkeimpia verokantoja ja joissa näiden tappioiden arvo verotuksessa on näin ollen suurin, edellisessä kohdassa kuvattu menettelytapa on omiaan vaarantamaan jäsenvaltioiden oikeuden käyttää verotusvaltaansa niiden alueella toteutettujen toimintojen osalta ja haittaamaan siten verotusvallan tasapainoista jakaantumista jäsenvaltioiden välillä (ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta).
57 Nämä seikat huomioon ottaen on tulkittava, voidaanko ulkomaisia väliyhteisöjä koskevasta lainsäädännöstä johtuvaa sijoittautumisvapauden rajoittamista perustella puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen estämiseen liittyvillä syillä ja onko kyseinen rajoitus mahdollisesti oikeassa suhteessa tähän päämäärään.
58 Kyseinen lainsäädäntö koskee tilanteita, joissa kotimainen yhtiö on perustanut ulkomaisen väliyhteisön, johon siinä jäsenvaltiossa, johon se on sijoittautunut, sovelletaan verotuksen tasoa, joka on alempi kuin kolme neljäsosaa sen veron määrästä, joka olisi pitänyt maksaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jos kyseisen ulkomaisen väliyhteisön voittoja olisi verotettu tässä jäsenvaltiossa.
59 Kun ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädetään hyvin edulliseen verojärjestelmään kuuluvan ulkomaisen väliyhteisön voittojen sisällyttämisestä kotimaisen yhtiön veron määräytymisperusteeseen, sillä voidaan estää käytännöt, joilla ei olisi muuta tavoitetta kuin sen veron kiertäminen, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista. Kuten Ranskan, Suomen ja Ruotsin hallitukset ovat korostaneet, tällaisella lainsäädännöllä voidaan siis saavuttaa päämäärä, jonka takia se on annettu.
60 On vielä tarkistettava, ylitetäänkö kyseisellä lainsäädännöllä se, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.
61 Ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö sisältää tietyn määrän poikkeuksia, joiden perusteella ulkomaisten väliyhteisöjen voitoista ei veroteta kotimaista yhtiötä. Eräiden näiden poikkeusten perusteella kotimainen yhtiö vapautetaan verosta tilanteissa, joissa vaikuttaa poissuljetulta, että kyse olisi yksinomaan verotuksellisiin syihin perustuvasta puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä. Se, että ulkomainen väliyhteisö jakaa lähes kaikki voittonsa kotimaiselle yhtiölle, merkitsee täten sitä, että viimeksi mainitulla yhtiöllä ei ole aikomusta välttää verotusta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se, että ulkomainen väliyhteisö harjoittaa liiketoimintaa, sulkee puolestaan pois sen, että kyse olisi keinotekoisesta järjestelystä, jolla ei olisi mitään todellista taloudellista yhteyttä vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon.
62 Siinä tapauksessa, että mikään näistä poikkeuksista ei sovellu, ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädettyä verotusta voidaan jättää soveltamatta, jos ulkomaisen väliyhteisön perustaminen ja toiminta läpäisevät motiivitestin. Tämä edellyttää ennen kaikkea, että kotimainen yhtiö osoittaa yhtäältä, että kyseisen yhtiön ja ulkomaisen väliyhteisön välillä tehdyistä liiketoimista johtuva veron huomattava pieneneminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei ollut näiden liiketoimien pääasiallinen tavoite tai yksi pääasiallisista tavoitteista, ja toisaalta, että kyseisen veron pieneneminen sen johdosta, että voitot ohjattiin kyseisessä lainsäädännössä tarkoitetulla tavalla muualle, ei ollut ulkomaisen väliyhteisön perustamisen pääasiallisena tarkoituksena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista.
63 Kuten pääasian kantajat, Belgian hallitus ja komissio ovat esittäneet, se seikka, että mikään ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä säädetyistä poikkeuksista ei voi soveltua ja että pyrkimys saada verotusta kevennettyä on innoittanut perustamaan ulkomaisen väliyhteisön ja tekemään liiketoimia tämän väliyhteisön ja kotimaisen yhtiön välillä, ei voi riittää sen päätelmän tekemiseen, että kyse olisi puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä, jolla pyritään yksinomaan kiertämään kyseinen vero.
64 Tällaisen järjestelyn olemassaolon toteaminen edellyttää nimittäin paitsi subjektiivista tekijää, eli tahtoa saada verotuksellinen etu, myös sitä, että objektiivisten tekijöiden vuoksi sijoittautumisvapauden tavoitetta, sellaisena kuin se on esitetty tämän tuomion 54 ja 55 kohdassa, ei ole saavutettu, vaikka yhteisön oikeudessa asetettuja edellytyksiä on muodollisesti noudatettu (ks. vastaavasti asia C‑110/99, Emsland-Stärke, tuomio 14.12.2000, Kok. 2000, s. I‑11569, 52 ja 53 kohta ja asia C‑255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006, 74 ja 75 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
65 Jotta ulkomaisia väliyhteisöjä koskeva lainsäädäntö olisi yhteensoveltuva yhteisön oikeuden kanssa, kyseisessä lainsäädännössä säädetyn verotuksen soveltaminen on näin ollen suljettava pois, kun ulkomaisen väliyhteisön perustamisella on verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta taloudellinen todellisuuspohja.
66 Tämän perustamisen on oltava todellista asettautumista, jonka tavoitteena on taloudellisen toiminnan tosiasiallinen harjoittaminen vastaanottajana olevassa jäsenvaltiossa, kuten tämän tuomion 52–54 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee.
67 Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio esittivät istunnossa, tämän seikan selvittämisessä on nojauduttava objektiivisiin ja ulkopuolisten tarkastettavissa oleviin tekijöihin, jotka liittyvät erityisesti ulkomaisen väliyhteisön fyysisen olemassaolon tasoon toimitilojen, henkilöstön ja kaluston osalta.
68 Jos näiden tekijöiden tutkiminen johtaa siihen toteamukseen, että ulkomainen väliyhteisö on asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon fiktiivisesti harjoittamatta tosiasiallisesti lainkaan taloudellista toimintaa sen alueella, tämän ulkomaisen väliyhteisön perustaminen on katsottava puhtaasti keinotekoiseksi järjestelyksi. Asia voisi olla näin erityisesti ”postilaatikkona” tai ”bulvaanina” toimivan tytäryhtiön osalta (ks. asia C‑341/04, Eurofood IFSC, tuomio 2.5.2006, 34 ja 35 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
69 Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 103 kohdassa todennut, se seikka, että ulkomaisen väliyhteisön voittoja tuottavat toiminnot olisi yhtä hyvin voinut toteuttaa sen jäsenvaltion, johon asianomainen kotimainen yhtiö on asettautunut, alueelle sijoittautunut yhtiö, ei sen sijaan voi oikeuttaa päättelemään, että kyse olisi puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä.
70 Asianomaiselle kotimaiselle yhtiölle, joka on tältä osin parhaassa asemassa, on annettava tilaisuus esittää ulkomaisen väliyhteisön maahan asettautumisen todellisuutta ja sen toiminnan tosiasiallisuutta koskevat selvitykset.
71 Kotimaisen yhtiön esittämät selvitykset huomioon ottaen toimivaltaisilla kansallisilla viranomaisilla on mahdollisuus ulkomaisen väliyhteisön todellista tilannetta koskevien tarpeellisten tietojen saamiseksi turvautua kansallisten veroviranomaisten välisiin yhteistyö‑ ja tietojenvaihtojärjestelmiin, jotka on otettu käyttöön senkaltaisilla oikeudellisilla keinoilla, jotka Irlanti mainitsi kirjallisissa huomautuksissaan, eli jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetulla neuvoston direktiivillä 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) ja nyt käsiteltävänä olevan asian osalta Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan sekä Irlannin välillä tulo‑ ja luovutusvoittoveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 2 päivänä kesäkuuta 1976 tehdyllä sopimuksella.
72 Käsiteltävänä olevassa asiassa kansallisen tuomioistuimen on tarkistettava, mahdollistaako motiivitesti, sellaisena kuin se on määritetty ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen väittämällä tavalla tulkinnan, jonka perusteella kyseisessä lainsäädännössä säädetyn verotuksen soveltaminen voidaan rajoittaa ainoastaan puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, vai merkitsevätkö ne kriteerit, joihin kyseinen testi perustuu, päinvastoin sitä, että kun mitään kyseisessä lainsäädännössä säädetyistä poikkeuksista ei voida soveltaa ja kun pyrkimys saada veroa pienennettyä Yhdistyneessä kuningaskunnassa on keskeinen niiden syiden joukossa, jotka johtivat ulkomaisen väliyhteisön perustamiseen, kotimainen emoyhtiö kuuluu kyseisen lainsäädännön soveltamisalaan huolimatta siitä, että sellaiset objektiiviset tekijät puuttuvat, joiden perusteella olisi katsottava olevan kyse puhtaasti keinotekoisesta järjestelystä.
73 Ensiksi mainitussa tilanteessa ulkomaisia väliyhteisöjä koskevan lainsäädännön pitäisi katsoa olevan yhteensoveltuva EY 43 ja EY 48 artiklan kanssa.
74 Toiseksi mainitussa tilanteessa olisi sitä vastoin katsottava, että kyseinen lainsäädäntö on EY 43 ja EY 48 artiklan vastainen, kuten pääasian kantajat, komissio ja asiassa pidetyssä istunnossa myös Kyproksen hallitus väittivät.
75 Esitettyyn kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että EY 43 ja EY 48 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen ulkomainen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.
Oikeudenkäyntikulut
76 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 43 ja EY 48 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltioon sijoittautuneen ja siellä asuvan yhtiön veron määräytymisperusteeseen sisällytetään ulkomaisen väliyhteisön toisessa jäsenvaltiossa toteuttamat voitot, kun näihin voittoihin sovelletaan siellä alempaa verotuksen tasoa kuin ensiksi mainitussa valtiossa, ellei sitten tällainen sisällyttäminen koske ainoastaan puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava kansallinen vero. Tällaista verotustoimenpidettä ei näin ollen saada soveltaa, kun objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella osoittautuu, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta kyseinen väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut vastaanottajana olevaan jäsenvaltioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: englanti.