I Johdanto
1. Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkintaa. Siinä yhteydessä on ratkaistava, voidaanko eläviä eläimiä ylipäänsä ja
erityisesti hevosia pitää käytettyinä tavaroina.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A Yhteisön oikeus
2. Nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellinen on kuudennen direktiivin 26 a artikla. Tämä säännös, joka lisättiin direktiivillä
94/5/EY,
(2)
on otsikoitu ”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelyt”.
3. Kyseisen 26 a artiklan B kohdassa säädetään verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevasta erityisjärjestelystä. Sen mukaan verovelvollisten
jälleenmyyjien suorittamiin muun muassa käytettyjen tavaroiden luovutuksiin sovelletaan voittomarginaaliverotusta. Verotettava
voittomarginaali vastaa siinä yhteydessä jälleenmyyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa. Erityisjärjestelyn piiriin kuuluvat
käytetyt tavarat, jotka henkilö, joka ei ole verovelvollinen, on luovuttanut jälleenmyyjälle.
4. Kyseisen 26 a artiklan A kohdan sisältää useita oikeudellisia määritelmiä. Käsite ”käytetty tavara” on määritelty 26 a artiklan
A kohdan d alakohdassa. Se kuuluu seuraavasti:
”(käytetyillä tavaroilla) irtaimia esineitä, jotka ovat muita kuin taide-, keräily- tai antiikkiesineitä tai jäsenvaltioiden
määritelmien mukaista jalometallia tai jalokiviä ja jotka ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina”.
B Kansallinen lainsäädäntö
5. Mervärdesskattelagin (1994:200) (jäljempänä arvonlisäverolaki) 9 a luvussa on erityissäännöksiä käytetyistä tavaroista sekä
taide-, keräily- ja antiikkiesineistä. Arvonlisäverolain 9 a luvun 4 §:n mukaan käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan tavaroita,
jotka ovat olleet käytössä ja jotka – lukuun ottamatta tiettyjä poikkeuksia, joilla ei ole merkitystä nyt esillä olevan asian
kannalta – ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina.
6. Arvonlisäverolain 9 a luvun säännökset perustuvat alalla annettuihin yhteisön oikeussääntöihin.
III Tosiseikasto, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
7. Förvaltnings AB Stenholmenin (jäljempänä Stenholmen) tarkoituksena on ostaa yksityishenkilöiltä varsoja ja kouluttaa niitä
ratsuhevosiksi sekä tämän jälkeen myydä niitä edelleen. Saadakseen selvyyden suunnitellun toiminnan veroseuraamuksista Stenholmen
esitti Skatterättsnämndille seuraavan kysymyksen:
Onko hevosta, joka on ostettu kouluttamattomana varsana yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka myydään sen
jälkeen kun se on koulutettu ratsuhevoseksi, pidettävä myyntihetkellä käytettynä tavarana, jolloin voitaisiin soveltaa voittomarginaaliverotusta
koskevia säännöksiä?
8. Skatterättsnämnd vastasi 12.11.2001 antamassaan ennakkotietopäätöksessä kysymykseen kieltävästi ja perusteli sitä seuraavasti:
9. Arvonlisäverolain 9 a luvussa on säännöksiä niin sanotun voittomarginaaliverotuksen soveltamisesta silloin, kun verovelvollinen
jälleenmyyjä myy esimerkiksi käytettyjä tavaroita. Käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan 4 §:n mukaan tavaroita, jotka ovat
olleet käytössä ja jotka ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina, lukuun ottamatta – yksinkertaistaen
ilmaistuna – kiinteistöjä, taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, tavaroita, jotka kokonaan tai merkittävältä osin koostuvat
kullasta, hopeasta tai platinasta sekä irrallisia luonnonjalokiviä ja synteettisiä jalokiviä. Taide-, keräily- ja antiikkiesineet,
joihin 9 a luvun säännöksiä myös sovelletaan, määritellään erikseen seuraavissa pykälissä eli 5–7 §:ssä. Verovelvollisella
jälleenmyyjällä tarkoitetaan 8 §:n 1 momentin mukaan verovelvollista, joka taloudellisen toimintansa puitteissa ostaa tai
tuo maahan käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä jälleenmyyntiä varten.
10. Tavaroilla tarkoitetaan arvonlisäverolain 1 luvun 6 §:n mukaan aineellisia esineitä, mukaan lukien kiinteistöt ja kaasu sekä
lämpö, kylmyys ja sähkö. Elävät eläimet ovat Skatterättsnämndin mielestä tämän määritelmän mukaan tavaroita arvonlisäveron
näkökulmasta. Nyt esillä olevassa asiassa on kuitenkin kyse siitä, ovatko hevoset, jotka on hankittu sitä varten, että ne
tietyn koulutuksen jälkeen myydään edelleen, sellaisia käytettyjä tavaroita, joihin voitaisiin soveltaa voittomarginaaliverotusta
koskevia säännöksiä. Säännöksissä ei tarkoiteta sellaisia tavaroita, jotka on tarkoitettu käytettäväksi toiminnassa (esim.
kalusto), koska tällaisia tavaroita ei ole tarkoitus myydä edelleen.
11. Käsitteen ”käytetty tavara” määritelmään sisältyy se, että sen lisäksi, että tavara on ollut käytössä, se on omiaan käytettäväksi
uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuna. Sitä, onko tavara käytettyä tavaraa, lienee näin ollen määritelmänmukaisesti arvioitava
– myöhemmän – jälleenmyyjän hankinta-ajankohdan tilanteen perusteella. Tämän voidaan myös katsoa käyvän ilmi niistä säännöksistä,
joissa määritellään käsite verovelvollinen jälleenmyyjä. Tavara on näin ollen myytävä edelleen samassa kunnossa kuin se on
hankittu, tai – kuten voidaan olettaa – sen jälkeen, kun se on kunnostettu jälleen käyttökelpoiseksi, jos tavara on rikkinäinen
ja se ei tästä syystä toimi kyseiselle tavaralle normaalilla ja siltä odotetulla tavalla.
12. Tästä näyttäisi seuraavan, että tavaraan ei jälleenmyyjän omistusaikana ennen jälleenmyyntiä voida muulla tavoin kuin kunnostamalla
tai vastaavalla tavalla – lisätä ominaisuuksia, jotka voivat vaikuttaa sen arvoon. Asian voidaan katsoa olevan näin riippumatta
siitä, onko ominaisuudet saatu biologisen prosessin kautta vai muulla tavoin. Elävät kehittyvät organismit, riippumatta siitä,
onko kyse eläimistä vai kasveista, muuttuvat elinkaaren aikana siten, että niiden voidaan katsoa saavan jatkuvasti enemmän
tai vähemmän uusia ominaisuuksia, jotka voivat vaikuttaa niiden arvoon.
13. Tämän lisäksi on huomattava, että käsitettä ”käytetyt tavarat” lukuun ottamatta ei ole mitään epävarmuutta siitä, että arvonlisäverolain
9 a luvussa tarkoitetut tavarat ovat elottomia esineitä, jotka – tiettyjä keräilyesineitä lukuun ottamatta – on ”valmistettu”.
Yleisessä kielenkäytössä käsitteellä käytetyt tavarat tarkoitettaneen vain tällaisia esineitä eikä eläviä organismeja. Myös
sana kunnostaminen viittaa siihen, että kyse on jostakin, joka on valmistettu ja joka kunnostamalla tehdään jälleen toimintakuntoiseksi.
14. Edellä esitetyn sekä sen perusteella, että nyt kyseessä olevassa tapauksessa eläimille annetaan lisäksi ratsuhevosen taidot,
joita niillä ei ollut lainkaan silloin, kun Stenholmen hankki ne, tai ei ainakaan samassa laajuudessa kuin jälleenmyyntihetkellä,
hevosten myyntiä ei voida pitää käytettyjen tavaroiden myyntinä. Arvonlisäverolain 9 a luvun säännöksiä ei näin ollen voida
soveltaa Stenholmenin harjoittamaan myyntiin.
15. Stenholmen valitti tästä ennakkotietopäätöksestä Regeringsrätteniin (korkein hallinto-oikeus) ja vaati, että kysymykseen pitäisi
vastata myöntäväksi. Riksskatteverk (veroviranomainen) vaati ennakkotietopäätöksen vahvistamista.
16. Regeringsrättenin käsityksen mukaan eläimet ja elävät organismit ovat epäilyksettä arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettuja
tavaroita. Se, että elävää eläintä pidettäisiin ”käytettynä”, sopii kuitenkin huonosti yleiseen kielenkäyttöön. Yhteisöjen
tuomioistuimen ratkaistavana ei näytä tähän mennessä olleen kysymystä siitä, mitä käsitteen ”käytetyt tavarat” piiriin kuuluu.
17. Regeringsrätten on epävarma siitä, kuinka kyseistä käsitettä on tulkittava, ja on sen vuoksi esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle
EY 234 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko eläintä pitää käytettynä tavarana?
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, pyydetään vastausta vielä seuraavaan kysymykseen:
2)
Onko eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten
annetun koulutuksen jälkeen myydään edelleen, pidettävä käytettynä tavarana?”
IV Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
18. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan tulkintaa.
A Osapuolten asian kannalta merkitykselliset lausumat
19. Stenholmen käsittelee aluksi kansallisissa viranomaisissa esitettyjä ja niiden esittämiä näkemyksiä. Lisäksi Stenholmen viittaa
yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön,
(3)
joka koskee eläinten oikeudellista luonnehdintaa arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitetuiksi tavaroiksi. Direktiivin 26 a
artiklan A kohdan d alakohdan oikeudellinen määritelmä ei johda toisenlaiseen ratkaisuun. Myös kaksinkertaisen verotuksen
välttämisen tavoite samoin kuin voittomarginaaliverotuksen järjestelmällä tavoiteltu päämäärä kohdella käytettyjen tavaroiden
kauppaa kilpailun kannalta yhdenvertaisella tavalla edellyttävät eläinten pitämistä käytettyinä tavaroina.
20. Riksskatteverk katsoo, että vaikka eläimiä on pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuina tavaroina, ne eivät voi kuitenkaan
olla 26 a artiklassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita. Eläimiä ei voida pitää käytettyinä tavaroina, koska niitä ei voida
myydä edelleen sellaisina kuin ne on ostettu eikä kunnostettuina. Kouluttamattomia hevosia yhtä vähän kuin muitakaan eläviä
organismeja ja niiden tuotteita, esimerkiksi marjoja ja sieniä, ei voida pitää käytettyinä tavaroina. Veron kantamista niistä
on lisäksi ylipäänsä vältettävä.
21. Komissio pitää lähtökohtana sitä, että kuudennen direktiivin liite A kattaa myös karjan kasvatuksen ja liite C koskee muun
muassa hevosia. Tästä seuraa, että myös hevosia on pidettävä käytettyinä tavaroina.
B Arviointi
22. Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, voidaanko myös eläimiä pitää kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuina käytettyinä tavaroina, eikä
sitä, onko niitä kaikissa tapauksissa pidettävä sellaisina.
23. Lisäksi on korostettava, että ratkaistaessa tätä arvonlisävero-oikeudellista kysymystä on merkityksetöntä, luetaanko eläimet
siviilioikeudellisesti tavaroiksi vai omaan ryhmäänsä. Ensinnäkin käsitettä käytetty tavara on tulkittava itsenäisenä yhteisön
oikeuden käsitteenä, ja toiseksi siviilioikeudellinen tulkinta olisi ristiriidassa nimenomaan arvonlisävero-oikeudessa tärkeän
yhtenäisen tulkinnan periaatteen kanssa, koska jäsenvaltioiden erilaisista siviilioikeudellisista sääntelyistä seuraisi, että
asiaa koskevaa yhteisön oikeutta tulkittaisiin ja sovellettaisiin eri tavoin eri jäsenvaltioissa.
24. Nopea katsaus tämän oikeudenkäynnin kohteena olevaan kuudenteen direktiiviin ohjaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
vastattaessa. Liitteessä A olevan II jakson 1 kohdassa mainitaan nimenomaisesti myös ”eläinten kasvatus”. Näin ollen karjaan
ja eläimiin liittyvät suoritukset on otettu nimenomaisesti mukaan.
25. Kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa esitetty käsitteen ”käytetty tavara” oikeudellinen määritelmä kattaa
ainoastaan ”irtaimet esineet”. Tässä yhteydessä on todettava, että tässä sen enempää kuin missään muussakaan säännöksessä
ei suljeta eläimiä nimenomaisesti pois 26 a artiklan mukaisen erityisjärjestelyn soveltamisalasta. Myöskään tässä säännöksessä
säädettyjen tunnusmerkkien perusteella ei voida ensi arviolta tehdä sitä päätelmää, että eläimiä ei voitaisi pitää kuudennessa
direktiivissä tarkoitettuina käytettyinä tavaroina.
26. Ensimmäisen tunnusmerkin ”esineet” osalta on viitattava yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon,
(4)
jonka mukaan myös hevosia on pidettävä liikevaihtoverolainsäädännössä tarkoitettuina tavaroina.
27. Toinen tunnusmerkki ”irtaimet” viittaa siihen, että myös eläimet kuuluvat soveltamisalaan. Eläimethän – nyt käsiteltävässä
asiassa elävät hevoset – voivat lähtökohtaisesti liikkua itse, toisin kuin monet muut tavarat.
28. Eläimet ja samalla myös hevoset täyttävät myös kolmannen tunnusmerkin ”aineelliset”,
(5)
koska kyseessä ovat aineelliset olennot.
29. On vielä neljäs edellytys, eli edellytys, jonka mukaan tavarat ”ovat omiaan käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuina”.
Myös eläimet voivat täyttää tämän edellytyksen.
30. Ei ole tämän edellytyksen vastaista, että eläimiä – eikä ainoastaan hevosia – voidaan myös kouluttaa ja samalla myös käyttää
muulla tavoin kuin aikaisemmin, eli esimerkiksi hevosia voidaan peruskoulutuksen jälkeen kouluttaa koulu- tai esteratsastusta
tai jopa kenttäratsastusta varten.
31. Erityisesti hevoset, joita tämä oikeudenkäynti koskee, olivat jo ennen kuin Stenholmen osti ne käytettävissä ”sellaisenaan”;
niille oli ainoastaan tarkoitus antaa lisäkoulutusta. Ei näet ole harvinaista, että omistaja myy hevosia edelleen tai vaihtaa
niitä senkin jälkeen, kun ne ovat jo saavuttaneet menestystä kilpailuissa. Ostaja voi olla joko toinen yksityinen tai kauppias,
joka myy hevosen edelleen – tässä tapauksessa koulutettuaan sitä lisää.
32. Vaikka voidaan ilman muuta katsoa, että on olemassa tapauksia, joissa eläintä ei voida pitää käytettynä tavarana, siitä ei
voida päätellä, että eläimiä ei lähtökohtaisesti voitaisi pitää käytettyinä tavaroina. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen
kysymys koskee kuitenkin nimenomaan tätä lähtökohtaista mahdollisuutta.
33. Tässä oikeudenkäynnissä ei siis tarvitse ratkaista Riksskatteverkin esittämiä lisäkysymyksiä siitä, onko myös vastasyntyneitä
varsoja tai poimittuja marjoja pidettävä käytettyinä tavaroina. Vastausta ei voitaisi antaa prosessuaalisistakaan syistä,
koska nämä kysymykset eivät ole tulleet konkreettisesti esiin pääasian oikeudenkäynnissä.
34. Lopuksi on vielä muistutettava direktiivillä 94/5 lisätyn 26 a artiklan säännöksen päämäärästä eli kaksinkertaisen verotuksen
välttämisestä. Kaksinkertainen verotus olisi kuitenkin nimenomaan kyseessä silloin, jos tietyissä tapauksissa ei verotettaisi
ainoastaan voittomarginaalia vaan kokonaisarvoa.
35. Kuudennen direktiivin 26 a artiklan järjestelyllä pyritään myös välttämään kilpailun vääristyminen käytettyjen tavaroiden
kauppiaiden vahingoksi. Näiden liikkeenharjoittajien joukkoon eivät kuitenkaan kuulu ainoastaan antiikkikauppiaat vaan siihen
voivat kuulua myös hevoskauppiaat.
36. Tästä syystä ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että eläintä voidaan lähtökohtaisesti pitää kuudennen
direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana.
V Toinen ennakkoratkaisukysymys
A Osapuolten asian kannalta merkitykselliset lausumat
37. Stenholmen katsoo, että käytettyjä tavaroita koskevan erityisjärjestelyn soveltaminen ei saa riippua tavaroiden ominaisuuksista.
Direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan oikeudellisen määritelmän mukaan on ratkaisevaa, että kyseessä ovat ”irtaimet
esineet”. Tästä syystä ei voida tehdä eroa (koulutustasoltaan) erilaisten hevosten välillä. Niitä ei nimittäin voida pitää
asiassa Van Dijk’s Boekhuis annetussa tuomiossa
(6)
tarkoitettuina uusina tavaroina. Ei voida tehdä eroa sen mukaan, kuka tavarat ostaa, eli ostaako hevosen kasvattaja vai joku
muu, esimerkiksi yksityishenkilö.
38. Voittomarginaaliverotuksen sovellettavuus riippuu yksinomaan kuudennen direktiivin 26 a artiklan B kohdan 2 kohdan edellytysten
täyttymisestä. Nämä eivät ole kuitenkaan ennakkoratkaisukysymyksen kohteena.
39. Lisäksi myös muut jäsenvaltiot soveltavat voittomarginaaliverotuksen järjestelmää hevosiin.
40. Riksskatteverket, joka käsittelee toista ennakkoratkaisukysymystä vain toissijaisesti, katsoo, että taloudellista toimintaa
ei ole jälleenmyynti vaan hevosten kouluttaminen. Kuudennen direktiivin 26 a artikla koskee kuitenkin ainoastaan sitä tapausta,
että tavara ostetaan jälleenmyyntitarkoituksessa. Koulutustoiminta koostuu sitä vastoin nimenomaan tavaran ”hevonen” muuttamisesta.
Kyseessä on siis tavanomainen kaupankäynti, jossa pyritään muuttamaan tavaraa ja myymään se sen jälkeen edelleen. Mikäli verotettaisiin
ainoastaan voittomarginaalia, tämä saattaisi johtaa tietyissä tapauksissa siihen, että ainoastaan ketjun viimeisessä vaiheessa
saatua lisäarvoa verotettaisiin.
41. Komission käsityksen mukaan hevosen tulevalla käyttötarkoituksella ei ole merkitystä vaan taloudellisilla tapahtumilla, joiden
kohteena hevonen oli ennen kuin verovelvollinen myi sen.
42. Komissio muistuttaa lisäksi siitä, että yhteisön arvonlisäverolainsäädännössä pitäisi välttää kaksinkertaista verotusta. Arvonlisäverojärjestelmä
ei kylläkään kata vastasyntyneitä eläimiä, joista ei ennen niiden luovuttamista jälleenmyyjille ole kannettu vielä lainkaan
arvonlisäveroa, mutta se kattaa eläimet, jotka on ensin luovutettu henkilölle, joka ei ole verovelvollinen, ja on tämän jälkeen
luovutettu jälleenmyyjälle.
B Arviointi
43. Aluksi on todettava, että myös toinen ennakkoratkaisukysymys koskee ainoastaan kuudennen direktiivin 26 a artiklan erityisjärjestelyn
yhtä tiettyä osa-aluetta eli voittomarginaaliverotuksen järjestelmää ja siitäkin soveltamisedellytystä ”käytetyt tavarat”.
Kyseessä on siten tässäkin tapauksessa kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan tulkinta, vaikka toinen ennakkoratkaisukysymys
eroaakin ensimmäisestä kysymyksestä siinä, että sen kohteena ei ole yleinen oikeudellinen ongelma eläinten luokittelemisesta
yleensä, vaan – pääasian oikeudenkäynnin perusteella – sellaisen eläimen erityinen luonnehtiminen käytetyksi tavaraksi, joka
ostetaan yksityishenkilöltä, joka ei ole kasvattaja, ja myydään edelleen sen jälkeen kun se on koulutettu erityistä käyttötarkoitusta
varten.
44. Tämä oikeuskysymys tulee arvonlisäverolainsäädännön kannalta esiin seuraavassa taloudellisessa tilanteessa:
Nyt käsiteltävässä asiassa on kylläkin tavanomaiseen tapaan olemassa myyntiketju, mutta se ei loppukäyttäjää lukuun ottamatta
koostu yksinomaan liikkeenharjoittajista. Päinvastoin yksi ketjun jäsenistä ei ole verovelvollinen vaan yksityishenkilö. Sillä,
onko hän hankkinut hevosensa, jonka hän myy verovelvolliselle eli niin sanotulle jälleenmyyjälle, yksityiseltä vai kauppiaalta,
esimerkiksi kasvattajalta, ei ole tässä yhteydessä merkitystä. Jälleenmyyjä hankkii hevosen kouluttaakseen sitä. Pääasian
oikeudenkäyntiin liittyvän tosiseikaston mukaan kyseessä on tarkalleen sanoen jo koulutetun hevosen kouluttaminen uudestaan.
45. Se, että ketjussa esiintyy yksityishenkilö, on erikoispiirre ”normaaliin” myyntiketjuun verrattuna, mutta tätä ei tapahdu
yksinomaan hevoskaupassa. Kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdan säännöskin sisältää tärkeitä esimerkkejä
tavaroista, joita yksityishenkilöt usein hankkivat, kuten korut tai muut antiikkiesineet.
46. Kun otetaan huomioon näkemykset, joita olen esittänyt ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä kuudennen direktiivin 26 a
artiklan A kohdan d alakohdan sanamuodon osalta, seuraa tästä toisen ennakkoratkaisukysymyksen kannalta, että myös sellaisia
eläimiä, jotka ostetaan yksityishenkilöltä, joka ei ole kasvattaja, voidaan pitää käytettyinä tavaroina. Tarkalleen ottaen
hankinta yksityishenkilöltä ei tosin koske luonnehdintaa käytetyksi tavaraksi vaan on kuudennen direktiivin 26 a artiklan
erityisjärjestelyn toinen soveltamisedellytys.
47. Se, että jälleenmyyjä myy edelleen eläimen, tässä tapauksessa hevosen, hankinnan jälkeen, on seikka, jolla ei myöskään ole merkitystä käytetyksi tavaraksi luonnehtimisen
kannalta. Myös tämä koskee sellaista kuudennen direktiivin 26 a artiklan erityisjärjestelyn seikkaa, joka ei ole tämän oikeudenkäynnin
kohteena, eli verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamaa luovutusta.
48. Sen sijaan ratkaiseva seikka voisi olla se, että jälleenmyyjä myy edelleen tavaran, tässä tapauksessa siis hevosen, vasta
sen jälkeen kun hän on itse kouluttanut sen erityistä käyttötarkoitusta varten.
49. Tässä yhteydessä on korostettava, että kansallinen tuomioistuin ei esitä kysymystä koulutustoiminnan arvonlisävero-oikeudellisesta
kohtelusta. Riksskatteverk pitänee kuitenkin toiminnan verollisuutta lähtökohtana.
50. Asiakirja-aineistosta ei ilmene selvästi, missä kunnossa hevoset olivat silloin, kun ne ostettiin yksityishenkilöiltä, eli
miten niitä voitiin käyttää. Skatterättsnämndille esitettiin lähinnä kysymys kouluttamattomien hevosten verokohtelusta, kun
Stenholmen pitää ennakkoratkaisumenettelyssä esittämässään kirjallisessa kannanotossa lähtökohtana sitä vastoin sitä, että
kyseessä on sellaisten esteratsujen hankinta, joita olisi vain tarkoitus kouluttaa lisää.
51. Viimeksi mainitun tapauksen osalta voidaan katsoa, että kyseessä ovat hevoset, jotka – siteeratakseni kuudennen direktiivin
26 a artiklan A kohdan d alakohtaa – ovat omiaan ”käytettäväksi uudelleen sellaisenaan”. Ne ovat tällaisia ennen koulutusta
ja sen jälkeen. Kuten Stenholmen perustellusti esittää, kyseessä on kussakin tapauksessa sama hevonen ja sama käyttötarkoitus.
Tästä syystä tällaisia hevosia on pidettävä kuudennen direktiivin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuina ”käytettyinä
tavaroina”.
52. Tilanteen voitaisiin tosin olettaa olevan hieman erilainen sellaisten hevosten osalta, jotka koulutetaan eri tarkoitukseen
kuin mihin niitä aikaisemmin käytettiin. Tämä koskee esimerkiksi tapausta, jossa hevosella ratsastetaan ensimmäistä kertaa.
Kuitenkin myös sellaisten hevosten osalta, joita on jo käytetty esteratsuina, saattaa tietyissä olosuhteissa tapahtua, että
niitä ei voida enää käyttää esteratsuina – joko niiden nykyinen ratsastaja tai kukaan muukaan ratsastaja – eikä varsinkaan
enää ratsastuskilpailuissa. On vielä mainittava – myönnettäköön, että harvinainen – tapaus, jossa hevosia on aikaisemmin käytetty
kouluratsastuksessa ja sittemmin esteratsuina tai päinvastoin. Tämä tapahtuu kuitenkin usein ilman erillistä koulutusta.
53. Jälleen uuden oikeuskysymyksen herättää lisäosaamisen hankkiminen eli esimerkiksi maastokestävyyden harjoittaminen ja hevosen
kouluttaminen sillä tavoin kenttäratsastusta varten.
54. Kaupankäynti, johon sisältyy hevosten koulutus, voi siten käsittää hyvin erilaisia tilanteita. Koska yhteisöjen tuomioistuimen
ei kuitenkaan tarvitse ratkaista ennakkoratkaisumenettelyssä kaikkia tosiasiallisesti esiin tulevia tapauksia eikä konkreettista
tosiseikastoa, tässä menettelyssä voidaan esittää ainoastaan yleiset oikeudelliset perusteet, jotka kansallisen tuomioistuimen
on otettava huomioon soveltaessaan ratkaisua konkreettiseen tosiseikastoon.
55. Nyt esillä olevan ongelma-alueen kannalta on käsiteltävä ”käytetyn tavaran” ja ”uuden” tavaran välistä eroa. Siinä yhteydessä
on viitattava tässä oikeudenkäynnissä useaan kertaan mainittuun asiassa Van Dijk annettuun tuomioon.
(7)
Sen mukaan tavara on ”uusi”, kun ”syntyy tavara, jonka käyttötarkoitus kaupankäynnissä yleisen käsityksen mukaan eroaa niistä
käyttötarkoituksista, joita luovutetuilla raaka-aineilla oli”.
56. Tämä ratkaisu voitaisiin tässä tilanteessa yleistää siten, että erotetaan käyttötarkoituksen vaihtuminen perusteeksi ja tehdään
siitä yleinen erottava tunnusmerkki. Tätä vastaan puhuu tosin se, että tuomio koski käsitteen ”valmistettu” tulkintaa. Eikä
ole mahdollista valmistaa uutta hevosta minkäänlaisella koulutuksella.
57. Siinäkin tapauksessa, että keskitytään käyttötarkoituksen vaihtumiseen, herää kysymys, esiintyykö tällaista hevosten yhteydessä
ja milloin sitä esiintyy. Voitaisiin siis mainiosti katsoa – nimenomaan kaupankäynnissä yleiseen käsitykseen nojautuen – että
kouluratsastushevosilla, esteratsuilla ja kenttäratsastushevosilla samoin kuin andalusialaishevosilla tai hevosilla, jotka
on koulutettu lännenratsastusta varten, on sama käyttötarkoitus eli käyttö yleisesti ratsastushevosena. Sitä vastoin ajohevoset,
kilpahevoset tai ravurit voisivat muodostaa oman ryhmänsä. Tätä vastaan puhuu tosin jälleen se, että kaikilla näillä hevosilla
on vielä abstraktimmalla tasolla sama käyttötarkoitus: hevosurheilu. Niistä on erotettava yhä harvinaisemmiksi käyvät työhevoset.
Vielä oman ryhmänsä muodostaisivat hevoset, joista käydään kauppaa niiden lihan vuoksi.
58. Riippumatta näistä erityispiirteistä, joita kaiken kaikkiaan liittyy hevosten erilaisiin käyttömahdollisuuksiin, herää kysymys,
mikä on olennaista käyttötarkoituksen arvioimisen kannalta: myyjän tarkoitus, ostajan tarkoitus (esim. hankinta tarkoituksena
osallistua esteratsastuskilpailuihin tietyltä tasolta lähtien), kyseisen hevosen sopiminen käyttötarkoitukseensa objektiivisesti
arvioiden vai sen siihenastinen käyttötarkoitus.
59. Nämä seikat osoittavat, että käyttötarkoituksen vaihtumista koskeva peruste herättää joka tapauksessa käytännössä eläinten
yhteydessä erittäin vaikeita rajauskysymyksiä. Koska siihen liittyy oikeudellista epävarmuutta asianomaisten taloudellisten
toimijoiden kannalta, tällainen peruste ei näin ollen vaikuta kovin käyttökelpoiselta.
60. Se, että hevosia, jotka liikkeenharjoittaja on ostanut henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, kohdellaan käytettyinä tavaroina,
vastaa sitä kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tavoitetta, jota 26 a artiklan lisäämisellä kuudenteen direktiiviin tavoiteltiin.
Tämän tavoitteen saavuttaminen on tarkoitus varmistaa voittomarginaaliverotuksella.
61. Mikäli hevosia ei nimittäin kohdeltaisi kyseisessä säännöksessä tarkoitettuina käytettyinä tavaroina, niitä verotettaisiin
uudestaan täysimääräisesti, kun ne myydään uudelleen. Sen sijaan hevosia, jotka myytäisiin suoraan yksityishenkilöltä toiselle
yksityishenkilölle, toisin sanoen ilman kouluttajana toimivan hevoskauppiaan eli jälleenmyyjän välitystä, rasittaisi ainoastaan
vero, joka kannetaan myytäessä ne ensimmäiselle yksityishenkilölle. Tällainen erilainen kohtelu vääristäisi kilpailua suoramyynnin
ja kauppiaiden kautta tapahtuvan myynnin välillä.
(8)
Tämän välttäminen on kuitenkin kuudennen direktiivin 26 a artiklan tavoite ja yhteisön lainsäätäjän tarkoitus, kuten ilmenee
direktiivistä 94/5, jolla kyseinen erityissäännös on annettu. Koska hevoskaupasta ei ole annettu erityissäännöstä, kyseinen
käytettyjä tavaroita koskeva sääntely on näin ollen sovellettavissa myös pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevan kaltaisiin
tapauksiin.
62. Lopuksi on vielä lisättävä, että voittomarginaaliverotuksen soveltaminen ei johda siihen, että hevosen koulutuksen yhteydessä
syntyvä lisäarvo jäisi verottamatta. Voittomarginaaliverotus perustuu päinvastoin nimenomaan voittomarginaaliin eli myynti-
ja ostohinnan erotukseen. Tämä on sitä suurempi, mitä suurempi on hankittu lisäarvo, joka ilmenee saadusta myyntihinnasta.
Tällä varmistetaan, että hevosten kouluttaminen otetaan samalla tavalla huomioon kuin 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa
nimenomaisesti mainittu kunnostaminen, jota tehdään esimerkiksi antiikkiesineille.
63. Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta)
ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten annetun koulutuksen jälkeen myydään edelleen, voidaan pitää käytettynä
tavarana.
VI Ratkaisuehdotus
64. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Eläintä voidaan pitää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 a artiklan
A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana.
2)
Eläintä, joka ostetaan yksityishenkilöltä (muulta kuin kasvattajalta) ja joka tiettyä erityistä käyttötarkoitusta varten annetun
koulutuksen jälkeen myydään edelleen, voidaan pitää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen
arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin
77/388/ETY 26 a artiklan A kohdan d alakohdassa tarkoitettuna käytettynä tavarana.
Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta – käytettyihin tavaroihin sekä
taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelyt – 14 päivänä helmikuuta 1994 annettu neuvoston direktiivi
94/5/EY (EYVL L 60, s. 16).
Ks. näistä kielteisistä vaikutuksista aikaisempaan oikeustilaan nähden asia 17/84, komissio v. Irlanti, tuomio 10.7.1985 (Kok.
1985, s. 2375, 14 ja 17 kohta).