—

Saksan hallitus, asiamiehinään liittovaltion talousministeriön Ministerialrat Ernst Röder ja saman ministeriön Oberregierungsrat Bernd Kloke,

—

Italian hallitus, asiamiehenään ulkoministeriön diplomaattisista lainkäyttöasioista vastaavan osaston päällikkö Umberto Leanza avustajanaan valtionasiamies Maurizio Fiorilli,

—

Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään oikeudellisen yksikön virkamies Jürgen Grünwald,

1

Finanzgericht Köln on 17.10.1994 antamallaan, 12.12.1994 yhteisöjen tuomioistuimeen saapuneella päätöksellä esittänyt EY:n perustamissopimuksen 1 77 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta — yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste — 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan tulkinnasta (EYVL L 145, s. 1, jäljempänä kuudes direktiivi).

2

Kysymykset on esitetty vireillä olevassa riita-asiassa Dudda vastaan Finanzamt Bergisch Gladbach (jäljempänä Finanzamt), joka koskee liikevaihtoveron maksamista niistä palveluista, jotka pääasian kantaja on suorittanut Saksan ulkopuolella.

3

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa vahvistetaan seuraava yleinen sääntö:

”Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka— —”.

4

Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan

”palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat

— —

on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään”.

5

Saksan Umsatzsteuergesetziss'à (liikevaihtoverolaki, jäljempänä UStG) on kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa vastaava säännös ja 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa vastaava säännös ”taide-, viihde- tai vastaavista palveluista mukaan lukien tilaisuuksien järjestäjien suorittamat palvelut”.

6

Duddan yritys tarjoaa teknisiä akustiikkapalveluja, kuten konserttien ja vastaavien tilaisuuksien äänentoiston toteuttaminen. Hänen yrityksensä kotipaikka on Saksassa, mutta suurin osa tilaisuuksista, joiden äänentoistosta hän vastaa, järjestetään ulkomailla, tietyt tilaisuudet muissa kuin Euroopan unionin jäsenvaltioissa.

7

Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Duddan palvelut tilaa aina tilaisuuden järjestäjä. Duddan pääasiallisena tehtävänä on vastata kyseessä olevan tilaisuuden äänentoistosta. Hän määrittelee ensin tarpeelliset äänentoistolaitteet ja tavan, jolla niitä on käytettävä parhaimman mahdollisen äänentoiston tai tiettyjen äänitehosteiden toteuttamiseksi. Tietyissä erityistilaisuuksissa, kuten Klangwolke (äänipilvi) -hankkeet, edellytetään akustisten toteutusten yhteensovittamista muiden tehosteiden kanssa (esimerkiksi valotehosteet, lasersäteitä käyttäen toteutetut esitykset, ilotulitukset). Dudda toimittaa tilaisuuden järjestäjän käyttöön palkkiota vastaan tarpeelliseksi katsomansa laitteet ja niitä käyttävän henkilökunnan; hänen yrityksensä toimittaa osan käytettävistä laitteista, osa vuokrataan muilta yrittäjiltä. Dudda kokoaa avustajineen käytettävän äänentoistolaitteiston, huolehtii sen viimeistelystä sekä ohjauksesta ja saa suorittamastaan palvelukokonaisuudesta järjestäjältä palkkionsa kertasuorituksena.

8

Finanzamt vahvisti liikevaihtoveron suoritettavaksi palkkioista, jotka Dudda oli saanut vuosina 1985 ja 1986 Saksan ulkopuolella järjestetyistä tilaisuuksista. Dudda nosti ennakkoratkaisukysymyksen esittäneessä tuomioistuimessa kanteen Finanzamtin päätöksestä, jolla hänen valituksensa oli hylätty.

9

Dudda väittää, että riidanalaiset palvelut kuuluvat UStG:ssa tarkoitettujen ”taide-, viihde- tai vastaavien palvelujen” piiriin ja että muunlainen tulkinta olisi kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan vastainen. Koska palvelut on tosiasiallisesti suoritettu Saksan ulkopuolella, niitä ei hänen mukaansa voida verottaa Saksassa.

10

Finanzamt väittää puolestaan, ettei riidanalaisia palveluja voida luonnehtia taide-, viihde- tai vastaaviksi palveluiksi. Näiden palvelujen suorituspaikka määräytyisi siis yleisen säännön mukaan, eli palvelujen suorittajan liiketoiminnan kotipaikan mukaan. Näin ollen palveluja voitaisiin verottaa Saksassa.

11

Finanzgericht Köln on taipuvainen omaksumaan kannan, jonka mukaan riidanalaisten palvelujen ei voida katsoa olevan Saksan lainsäädännön mukaisia ”taide-” tai ”viihdepalveluja” eikä ”vastaavia palveluja”. Tämä kansallinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että toisenlainen tulkinta voisi olla mahdollinen, kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohta, etenkin sen vuoksi, että kyseisessä säännöksessä viitataan myös kulttuuri-, taide- tai vastaavan toiminnan mahdollisiin ”liitännäisiin palveluihin”.

12

Näin ollen Finanzgericht Köln on katsonut, että vireillä olevan riita-asian ratkaisemiseksi on välttämätöntä tulkita kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohtaa, ja päättänyt lykätä päätöksen antamista esittääkseen yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

13

Kansallinen tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään, onko kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa tulkittava siten, että taide- ja viihdetapahtumien äänentoistosta vastaavan yrittäjän toiminta kuuluu säännöksen soveltamisalaan, kun tämän tehtäviin kuuluu vallitseviin akustisiin olosuhteisiin sopivan laitteiston valinta ja sen käyttö toivottujen äänitehosteiden toteuttamiseksi sekä välttämättömien laitteiden toimittaminen ja niitä käyttävän henkilökunnan asettaminen järjestäjän käytettäväksi.

14

Saksan hallituksen mukaan tällainen toiminta ei kuulu kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan, vaan 9 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Hallitus esittää, että ensin mainittu säännös on poikkeus suhteessa jälkimmäiseen säännökseen, minkä vuoksi 9 artiklan 2 kohtaa on tulkittava suppeasti ja sen soveltuvuuden ollessa epävarmaa on sovellettava ensisijaisesti 9 artiklan 1 kohdassa vahvistettua pääsääntöä.

15

Näin ollen olisikin Saksan hallituksen mukaan syytä suhtautua varauksellisesti ensimmäisessä kysymyksessä kuvattujen palvelujen kuulumiseen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan. Hallitus katsoo, että kyseiset palvelut voivat olla välttämättömiä muun muassa taide- tai viihdetoimintojen toteuttamiseksi olematta kuitenkaan säännöksessä tarkoitettuja taide-, viihde- tai vastaavia toimintoja sen vuoksi, että niistä puuttuu kulttuurinen, luova tekijä.

16

Saksan hallituksen mukaan ”liitännäisyyden” käsitteelle voidaan hyväksyä kaksi tulkintaa kun kysymys on siitä, voidaanko kyseisen kaltaisten palvelujen katsoa olevan erityisesti taiteellisen tai viihteellisen toiminnan liitännäisiä palveluja. Ensimmäisen tulkinnan mukaan kyseessä olisivat pääasiallisen palvelun suorittajan kannalta liitännäiset palvelut (esimerkiksi kaikki taiteilijan itse suorittamat varsinaiseen taidepalveluun liittyvät palvelut), kun taas toisen tulkinnan mukaan kyseessä olisivat itse pääasiallisen palvelun kannalta liitännäiset palvelut (esimerkiksi kaikki pääasialliseen taiteelliseen toimintaan liittyvät palvelut riippumatta siitä, kuka ne suorittaa).

17

Saksan hallitus omaksuu ensin esitetyn tulkinnan. Hallitus perustelee tulkintaansa 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan tarkoituksella, jonka mukaan verotuksen selkeyden vuoksi kaikki taiteilijoiden, urheilijoiden jne. yhden tilaisuuden puitteissa suorittamien pääasiallisten palvelujen liitännäiset palvelut pyritään sijoittamaan verotuksellisesti yhteen paikkaan. Tämä lähestymistapa helpottaisi veronkiertämisen ehkäisemistä silloin, kun on kysymys erityisen liikkuvien palvelujen suorittajista, kuten taiteilijoista, jotka voivat helposti siirtää toimintansa kotipaikan tai pääasiallisen toimipaikan veroparatiiseihin.

18

Jälkimmäisen tulkinnan omaksuminen johtaisi sitä vastoin veronkiertämiseen ja väärinkäytöksiin silloinkin, kun palvelujen suorittajan toiminta ei ole luonteeltaan liikkuvaa ja toiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka on tietyssä jäsenvaltiossa, mutta palvelut suoritetaan toisessa jäsenvaltiossa. Tällaisten useissa eri jäsenvaltioissa toteutettavien palvelujen valvonta olisikin vaikeaa. Pääasiassa ei myöskään ole voitu millään tavoin osoittaa, että Dudda olisi suorittanut liikevaihtoveron niissä jäsenvaltioissa, joissa tilaisuudet järjestettiin. Olisikin siis yksinkertaisempaa, että liikevaihtovero kannettaisiin siinä jäsenvaltiossa, jossa palvelujen suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.

19

Edellä voimakkaasti puolustettua tulkintaa tukisi lisäksi 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäinen luetelmakohta, jossa käytetään ilmaisua ”mahdolliset”. Ilmaisu olisi turha, jos jälkimmäinen tulkinta olisi oikea, sillä sen mukaan kaikki muun henkilön suorittamat palvelut, joilla olisi edes jonkinlainen liittymäkohta pääasialliseen taide- tai viihdepalveluun, kuuluisivat liitännäisenä palveluna kyseisen säännöksen soveltamisalaan.

20

On muistettava, että yhteisöjen tuomioistuin on jo aiemmin täsmentänyt kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välistä suhdetta toteamalla, että 9 artiklan 2 kohdassa luetellaan sarja erityisiä tilanteita, kun taas 1 kohdassa vahvistetaan tältä osin pääsääntö. Näiden säännösten tarkoituksena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta estää palkkioiden verottamatta jääminen, mikä käykin ilmi 9 artiklan 3 kohdasta, vaikka siinä käsitelläänkin erityistilanteita (asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985, Kok. 1985, s. 2251, 14 kohta).

21

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ei tästä syystä voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. Kussakin yksittäistapauksessa on vain selvitettävä, kuuluuko se 9 artiklan 2 kohdassa erikseen mainittuihin tapauksiin vai onko sovellettava 1 kohtaa.

22

On siis määriteltävä 9 artiklan 2 kohdan soveltamisala säännöksen tarkoitus huomioon ottaen, mikä puolestaan käy ilmi direktiivin seitsemännestä perustelukappaleesta, joka kuuluu seuraavasti:

”Verollisen liiketoimen suorituspaikan määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimivaltakiistoihin, jotka koskevat erityisesti tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta; vaikka palvelun suorituspaikaksi periaatteessa olisi määriteltävä suorittajan pääasiallinen toimipaikka, suorituspaikka olisikin määriteltävä sijaitsevaksi vastaanottajan maassa, erityisesti eräiden sellaisten palvelujen osalta, jotka suoritetaan verovelvollisten välillä ja joissa palvelujen kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan”.

23

Näin ollen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdalla pyritään kokonaisuutena luomaan erityinen järjestelmä niitä verovelvollisten välillä suoritettavia palveluita varten, joiden hinta sisältyy tavaroiden hintaan.

24

Vastaavanlainen tarkoitus on välillisesti myös 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisellä luetelmakohdalla, jossa vahvistetaan juuri taide- ja viihdepalvelujen tai niiden liitännäisten palvelujen suorituspaikaksi palvelujen tosiasiallinen suorituspaikka. Yhteisön lainsäätäjä on näin katsonut, että silloin kun yrittäjä tarjoaa palveluitaan maassa, jossa palvelut myös tosiasiallisesti suoritetaan ja jossa tilaisuuden järjestäjä suorittaa arvonlisäveron vyöryttääkseen verorasituksen loppukäyttäjälle, arvonlisävero, jonka määräytymisperusteena ovat kaikki palvelut, joiden hinta sisältyy loppukäyttäjän maksamaan palvelukokonaisuuden hintaan, on suoritettava kyseisessä maassa eikä siinä maassa, jossa yrittäjällä on liiketoimintansa kotipaikka.

25

Niiden kriteereiden osalta, joiden perusteella tietty palvelu on luokiteltava kuuluvaksi 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan, on todettava, ettei palveluilta edellytetä erityistä taiteellisuutta ja että niin taide- ja viihdepalvelut kuin vastaavanlaiset palvelut kuuluvat tämän säännöksen soveltamisalaan.

26

Jos pääasiallisen toiminnan taiteellisuutta tai viihteellisyyttä ei kiistetä, kuten tilanteessa, jota ensimmäinen kysymys käsiteltävänä olevassa asiassa koskee, on tutkittava vain se, onko kulloinkin kyseessä oleva suoritus kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettu liitännäinen palvelu.

27

Edellä mainitun osalta on täsmennettävä, että kyseessä olevan taiteellisen tai viihteellisen toiminnan liitännäisinä palveluina on pidettävä kaikkia palveluita, jotka ovat välttämättömiä ensin mainittujen toteuttamiselle, vaikka ne eivät olisikaan luonteeltaan niiden kaltaisia.

28

Kyse on siis palveluista, jotka ovat objektiivisesti katsottuna pääasiallisen toiminnan liitännäisiä palveluita riippumatta siitä, kuka ne suorittaa.

29

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäinen luetelmakohta tukee tätä tulkintaa, sillä kohdassa mainitaan erityisesti taide- ja viihdetoimintaa koskevien palvelujen liitännäiset palvelut puuttumatta millään tavoin siihen, kuka nämä palvelut suorittaa.

30

Säännöksessä käytetty ilmaisu ”mahdolliset” ei myöskään estä tähän tulkintaan päätymistä, koska sillä tarkoitetaan yksinkertaisesti vain sitä, ettei taide- tai viihdepalvelujen yhteydessä aina välttämättä ole liitännäisiä palveluja.

31

Edellä esitetystä seuraa, että aina silloin kun taide- tai viihdetapahtuman yhteydessä suoritettava äänentoistopalvelu on tilaisuuden toteuttamisen kannalta välttämätön, kyseessä on kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettu liitännäinen palvelu.

32

Muunlaista tulkintaa ei voida perustella sillä, että palvelujen suorittajat vahvistaessaan liiketoimintansa kotipaikan yhteen jäsenvaltioon, vaikka suorittavatkin palvelujaan toisessa jäsenvaltiossa, syyllistyisivät mahdollisesti veronkiertämiseen tai väärinkäytöksiin. Lisäksi kuudennen direktiivin 21 artiklassa ja 22 artiklan 7 kohdassa jäsenvaltioiden verohallinnolle taataan valta päättää tarvittavista toimenpiteistä tämänkaltaisen riskin torjumiseksi, kuten komissio suullisen käsittelyn aikana totesi ja kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 24 ja 25 kohdassa esittänyt.

33

Ensimmäiseen kysymykseen on siis vastattava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa on tulkittava siten, että taide- tai viihdetapahtumien äänentoistosta vastaavan yrittäjän toiminta, johon kuuluu vallitseviin akustisiin olosuhteisiin ja toivottuihin äänitehosteisiin sopivan laitteiston valinta ja käyttö sekä tarpeellisen laitteiston ja sitä käyttävän henkilökunnan toimittaminen, kuuluu säännöksen soveltamisalaan silloin, kun kyseisen yrittäjän palvelusuoritus on välttämätön pääasiallisen taide- tai viihdepalvelun toteuttamiseksi.

34

Ennakkoratkaisupyynnön mukaan Dudda on kansallisessa tuomioistuimessa väittänyt, että Klangwolke-hankkeisiin liittyvät palvelut, joissa kyse oli akustisten toteutusten yhteensovittamisesta tiettyihin visuaalisiin tehosteisiin, olivat sellaisenaan viihdepalveluja.

35

Kansallinen tuomioistuin on muotoillut toisen ennakkoratkaisukysymyksensä tämän väitteen mukaan.

36

Kansallisen tuomioistuimen määriteltäväksi jää se, onko yhden yrittäjän suorittama akustisten toteutusten yhteensovittaminen toisen yrittäjän toteuttamiin visuaalisiin tehosteisiin sellaisenaan pikemminkin viihdepalvelu kuin toisen palvelun liitännäinen palvelu. Kysymyksellä ei kuitenkaan ole merkitystä sen vuoksi, että molemmat palvelut kuuluvat saman säännöksen eli kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan.

37

Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, ettei ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen vaikuta se, että yrittäjä vastaa toteuttamiensa äänitehosteiden lisäksi niiden yhteensovittamisesta toisen yrittäjän toteuttamiin visuaalisiin tehosteisiin.

38

Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan ja Italian hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)

on ratkaissut Finanzgericht Kölnin 17.10.1994 esittämät kysymykset seuraavasti: