[pic] | EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO |

Bryssel 2.7.2009

KOM(2009) 325 lopullinen

KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN PARLAMENTILLE

yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta

KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN PARLAMENTILLE

yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston dir ektiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta

1. JOHDANTO

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28 päivänä marraskuuta 2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY[1] (jäljempänä ”alv-direktiivi”) 11 artiklassa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus ottaa kansallisessa lainsäädännössään käyttöön alv-ryhmien rekisteröintijärjestelmiä. Kukin jäsenvaltio voi käsitellä alueelleen sijoittautuneita kahta tai useampaa verovelvollista, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, arvonlisäverotuksen kannalta yhtenä verovelvollisena. Jäsenvaltioiden, jotka haluavat hyödyntää tätä mahdollisuutta, on ensin kuultava asiasta neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa (jäljempänä ”alv-komitea”). Ne voivat myös toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että ryhmärekisteröinnin käyttö johtaa veropetoksiin tai veronkiertoon.

Jos jäsenvaltio käyttää hyväkseen 11 artiklassa annettua ryhmärekisteröintimahdollisuutta, tätä on pidettävä erityisenä kansallisena poikkeuksena yhteisön normaaleista alv-säännöistä.

Vaikka ryhmärekisteröintimahdollisuus on ollut jäsenvaltioiden käytettävissä 1970-luvulta alkaen, komissio on todennut jäsenvaltioiden olevan yhä kiinnostuneempia sen käytöstä. Komission tietojen mukaan viisitoista jäsenvaltioita on tähän mennessä ottanut ryhmärekisteröinnin käyttöön kansallisessa lainsäädännössään[2].

Koska direktiivin 11 artikla on niukkasanainen, jäsenvaltioiden tehtäväksi jää vahvistaa ryhmärekisteröinnin täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Alv-direktiivi ei sisällä muitakaan säännöksiä, jotka koskisivat erityisesti alv-ryhmiä. Konsultoinnit, joissa jäsenvaltiot ovat kuulleet alv-komiteaa, ovat osoittaneet selvästi, että jäsenvaltioiden toteuttamien ryhmärekisteröintijärjestelmien välillä on suuria eroja.

Koska ryhmärekisteröinti voi tuoda tietyille verovelvollisille etuja, se voi olla ominaisuuksiensa perusteella ristiriidassa verotuksen tasapuolisuuden periaatteen kanssa ja aiheuttaa verokilpailua jäsenvaltioiden välillä. Sen vuoksi kansallisten ryhmärekisteröintijärjestelmien nykyiset erot voivat vaikuttaa sisämarkkinoihin sekä yhteisön alv-järjestelmän perusperiaatteisiin. Tätä näkemystä tukee myös se, että monissa ryhmärekisteröintijärjestelmissä ei ole pyritty varmistamaan, että niiden vaikutukset rajoittuvat kansalliseen alueeseen.

Sen vuoksi on olennaisen tärkeää varmistaa, että 11 artiklaa sovelletaan yhdenmukaisemmin.

Tätä taustaa vasten tässä tiedonannossa esitetään komission näkemys siitä, miten 11 artiklaa tulisi soveltaa käytäntöön yhteisön alv-järjestelmän perusperiaatteita noudattaen.

Tiedonantoon saamiensa reaktioiden pohjalta komissio aikoo pohtia jatkotoimien tarpeellisuutta ja mahdollista ajankohtaa. Yhtenä mahdollisuutena on ehdottaa konkreettisia muutoksia 11 artiklaan tai vaikuttaa muilla keinoin siihen, että nykyisiä sääntöjä sovelletaan yhdenmukaisemmalla ja verotuksellisesti neutraalilla tavalla.

2. RYHMÄREKISTERÖINTISÄÄNNÖKSEN ALKUPERÄINEN TAVOITE

Alv-ryhmän käsite sisällytettiin yhteisön lainsäädäntöön vasta kuudennen alv-direktiivin[3] 4 artiklan 4 kohdalla. Kuudetta direktiiviä koskevan ehdotuksen perustelujen[4] mukaan ryhmärekisteröintiä koskevan säännöksen tavoitteena on, että jäsenvaltioiden ei tarvitse pitää verovelvollisia, joiden ”riippumattomuus” on pelkkä oikeudellinen muodollisuus, erillisinä verovelvollisina. Tällä pyritään yksinkertaistamaan hallintoa ja estämään väärinkäytökset (esimerkiksi yrityksen jakaminen useiden verovelvollisten kesken, jotta jokainen niistä voisi saada erityisjärjestelmän edut).

Kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohtaa muutettiin 24 päivänä heinäkuuta 2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/69/EY[5], jolla siihen lisättiin toinen alakohta. Direktiiviehdotuksen perustelujen[6] mukaan muutoksen tavoitteena oli auttaa jäsenvaltioita estämään sääntöjen soveltamisesta aiheutuvat epäoikeudenmukaiset seuraukset. Direktiiviin lisätyn toisen alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa toimenpiteitä estääkseen sen, että ryhmärekisteröintiä koskevat säännökset johtavat veropetoksiin tai veronkiertoon.

Kuudennen direktiivin uudelleenlaadinnan jälkeen alv-ryhmistä säädetään nykyään alv-direktiivin 11 artiklassa. Uudelleenlaadinnassa ei muutettu ryhmärekisteröinnin soveltamisalaa eikä sen muodollisia edellytyksiä.

Lopuksi on syytä tähdentää, että tässä tiedonannossa ei viitata kustannustenjakojärjestelyihin, joiden perusteella tietyt yleishyödylliset toiminnot on nykyään vapautettava verosta alv-direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaisesti. Tällaiset järjestelyt on sisällytetty uudessa muodossa myös hiljattain annettuun komission ehdotukseen, joka koskee vakuutus- ja rahoituspalvelujen alv-kohtelua[7]. Nämä kustannustenjakojärjestelyt ovat käsitteinä täysin erilaisia kuin alv-ryhmän käsite muun muassa sen vuoksi, että ne eivät synnytä uutta yksittäistä verovelvollisuutta.

3. RYHMÄREKISTERÖINTIÄ KOSKEVAN SÄÄNNÖKSEN ANALYSOINTI

Alv-direktiivin 11 artiklaa on tulkittava edellä esitettyjen alkuperäisten tavoitteiden valossa.

3.1. Alv-komitean kuuleminen etukäteen

Alv-komiteaa on kuultava ennen kansallisen ryhmärekisteröintijärjestelmän käyttöönottoa. Säännöksen sanamuodosta käy selvästi ilmi, että järjestelmä voidaan toteuttaa vasta alv-komitean kuulemisen jälkeen[8]. Komission mielestä tätä on tulkittava siten, että velvollisuus kuulla alv-komiteaa on täytettävä ennen ryhmärekisteröintiä koskevien kansallisten sääntöjen julkaisemista . Sama pätee ryhmärekisteröintijärjestelmiin suunniteltuihin merkittäviin muutoksiin.

Jotta säännöstä voitaisiin noudattaa sen täydessä merkityksessä ja jotta järjestelmistä voitaisiin käydä alv-komiteassa todellista keskustelua, komiteaa olisi kuultava riittävän aikaisin.

Koska 11 artiklan toinen kohta on olennainen osa ryhmärekisteröintiä koskevaa säännöstä, velvollisuus kuulla alv-komiteaa pätee myös siihen, vaikka ryhmärekisteröintimahdollisuudesta on säädetty erillisessä kohdassa.

3.2. Ryhmärekisteröinnin pääasiallinen tarkoitus

Alv-direktiivin 11 artiklassa mahdollistetusta ryhmärekisteröinnistä seuraa ennen kaikkea se, että verovelvollisia, joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, ei kohdella enää alv:n kannalta erillisinä verovelvollisina vaan yhtenä verovelvollisena. Toisin sanoen joukko toisiinsa läheisesti liittyviä verovelvollisia yhdistetään arvonlisäverotuksessa yhdeksi verovelvolliseksi. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut tämän vaikutuksen asiassa C-162/07, Ampliscientifica[9].

Alv-ryhmää voitaisiin tässä suhteessa pitää arvonlisäverotusta varten luotuna ”fiktiivisenä” rakenteena, jossa taloudellista sisältöä pidetään tärkeämpänä kuin oikeudellista muotoa. Alv-ryhmä on erityisen tyyppinen verovelvollinen, joka on olemassa ainoastaan arvonlisäverotusta varten. Se perustuu yhtiöiden välisiin todellisiin rahoituksellisiin, taloudellisiin ja hallinnollisiin suhteisiin. Vaikka jokainen ryhmän jäsen säilyttää oman oikeudellisen muotonsa, alv-ryhmä asetetaan etusijalle esimerkiksi yksityisoikeuden tai yhtiöoikeuden mukaisiin oikeudellisiin muotoihin nähden, tosin vain arvonlisäverotuksessa. Tämä merkitsee sitä, että alv-ryhmän jäsen luopuu ryhmään liittyessään omasta oikeudellisesta muodostaan, jos sellainen on olemassa, ja tulee osaksi uutta erillistä alv-velvollista – alv-ryhmää.

Alv-ryhmän kohtelusta yhtenä verovelvollisena seuraa loogisesti, että ryhmä voidaan tunnistaa arvonlisäverotuksessa alv-direktiivin 214 artiklan mukaisesti ainoastaan yhdellä alv-tunnisteella, jolloin muut yksittäiset alv-tunnisteet on suljettu pois. Yhden ainoan tunnisteen käyttö johtuu sekä taloudellisten toimijoiden että jäsenvaltioiden veroviranomaisten tarpeesta voida tunnistaa varmasti arvonlisäverollisten toimien toteuttajat[10]. Veroviranomaiset voivat tosin säilyttää ryhmän kunkin jäsenen oman alv-tunnisteen, mutta vain siinä tarkoituksessa, että sen avulla voidaan seurata alv-ryhmän sisäisiä toimia.

3.3. Ketkä voivat muodostaa alv-ryhmän?

Direktiivin 11 artiklan mukaan jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä.

3.3.1. ”Henkilöiden” käsite

Komission mielestä 11 artiklan viittauksella ”henkilöihin” tarkoitetaan ainoastaan sellaisia henkilöitä, jotka täyttävät verovelvollisuutta koskevan vaatimuksen. Tämän perusteella sellainen taho, joka ei ole verovelvollinen, koska kyseinen henkilö ei vastaa 9 artiklan 1 kohdan määritelmää tai koska se on julkisyhteisö, joka toimii 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa asetetuilla ehdoilla, ei voi olla alv-ryhmän jäsen.

On muistettava, että 11 artikla kuuluu alv-direktiivissä III osastoon ”Verovelvolliset” ja että kyseinen artikla ei sisällä mitään poikkeuksia direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa esitetystä ”verovelvollisen” määritelmästä.

On loogista, että henkilöiden, joita pidetään ”yhtenä” verovelvollisena, on oltava myös itsessään verovelvollisia, koska ”ryhmän” tarkoituksena on ”liittää yhteen” henkilöitä, jotka kaikki harjoittavat alv-direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Tässä yhteydessä sana ”yksi” merkitsee sitä, että ilman ryhmää verovelvollisia olisi useita; näin ollen jokaisella ryhmän jäsenellä on implisiittisesti verovelvollisen asema.

Lainsäätäjä on käyttänyt ilmaisua ”henkilöt” sen vuoksi, että ilmaisua ”verovelvolliset” ei tarvitsisi toistaa, eikä sen vuoksi että ”henkilöihin” sisältyisivät myös muut kuin verovelvolliset. Samaa periaatetta on noudatettu johdonmukaisesti muissakin kieliversioissa[11]. Lainsäätäjä on käyttänyt samaa laadintaperiaatetta muuallakin direktiivissä, esimerkiksi 9 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä, jossa ilmaisua ”jokaista” on selvästikin käytetty viittaamaan verovelvollisiin.

Lisäksi tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee selvästi, että alv-direktiivin peruskäsitteet, kuten ”verovelvollinen” ja ”taloudellinen toiminta”, ovat luonteeltaan objektiivisia, minkä vuoksi huomiota ei kiinnitetä kyseisten toimien tarkoitukseen tai tulokseen[12]. Sitä paitsi direktiivin yhtenä tarkoituksena on perustaa yhteinen alv-järjestelmä, joka rakentuu yhdenmukaiselle ”verovelvollisen” määritelmälle, ja tämän tarkoituksen mukaisesti verovelvollisuutta on arvioitava ainoastaan direktiivissä asetettujen kriteerien pohjalta[13].

Tuomioistuimen asiassa Ampliscientifica käyttämä sanamuoto[14] vahvistaa tämän tulkinnan. Tuomioistuin toteaa seuraavaa:

”Tästä seuraa, että käsittely yhtenä verovelvollisena estää sen, että kyseiset alisteisuussuhteessa olevat henkilöt voisivat jatkossa antaa erikseen arvonlisäveroilmoitukset, ja sen, että niitä voitaisiin käsitellä konsernin sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina […].”

Edellä esitetyn perusteella komissio pitää olennaisen tärkeänä, että ryhmärekisteröintijärjestelmien käyttö ei vaikuta ”verovelvollisen” käsitteeseen. Jos muille kuin verovelvollisille annettaisiin mahdollisuus liittyä alv-ryhmään, tämä vaikuttaisi väistämättä kyseiseen käsitteeseen. Liittyessään alv-ryhmään ei-verovelvollisesta tulee osa kyseistä ”yhtä” verovelvollista[15]. Ei-verovelvollisella, jolla ei ole alv-direktiivin mukaisia oikeuksia eikä velvollisuuksia, ei saisi olla mahdollisuutta tulla verovelvolliseksi pelkästään sillä perusteella, että kyseinen ei-verovelvollinen liittyy alv-ryhmään. Tällä kierrettäisiin kriteerejä, joilla verovelvollisuus määritetään.

3.3.2. ”Jäsenvaltion alueelle sijoittautuneen henkilön” käsite

3.3.2.1. Käsitteen tulkinta

Alv-direktiivin 11 artiklan sanamuodolla jäsenvaltion toteuttaman ryhmärekisteröintijärjestelmän alueellinen soveltamisala rajoitetaan kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneisiin henkilöihin. Sen vuoksi on tärkeä tietää, kenen voidaan katsoa olevan ”sijoittautunut” kyseisen säännöksen merkityksessä.

Käsitteen merkityksestä ei ole annettu mitään ohjeita. Kuudetta alv-direktiiviä koskevan ehdotuksen perusteluissa ei anneta mitään selitystä sille, minkä vuoksi alueellinen soveltamisala on rajoitettu asianomaiseen jäsenvaltioon.

Komission mielestä ilmaisu ”jäsenvaltion alueelle sijoittautunut” käsittää yritykset, joiden taloudellisen toiminnan kotipaikka on ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävän jäsenvaltion alueella, mutta se ei käsitä ulkomailla sijaitsevia kiinteitä toimipaikkoja. Ilmaisun on kuitenkin käsitettävä ulkomaisten yritysten kiinteät toimipaikat, jotka sijaitsevat ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävän jäsenvaltion alueella. Näin ollen alv-ryhmään voivat liittyä ainoastaan sellaiset yritykset, joiden taloudellisen toiminnan kotipaikka fyysisesti sijaitsee ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävän jäsenvaltion alueella, tai tällaisten yritysten tai ulkomaisten yritysten kiinteät toimipaikat, jotka sijaitsevat fyysisesti jäsenvaltion alueella.

Tätä tulkintaa tukevat monet seikat:

- Ensinnäkin se on 11 artiklassa esitetyn aluekriteerin nykyisen sanamuodon mukainen.

- Toiseksi, alueellinen soveltamisala vastaa ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävän jäsenvaltion lainkäyttöaluetta arvonlisäverotuksen alalla ja näin ollen myös alv-tunnisteisiin liittyviä vaatimuksia, joita sovelletaan kyseisellä alueella. Tämän ansiosta ryhmärekisteröintijärjestelmää on helppo hallita ja valvoa, koska kaikkiin ryhmän jäseniin sovelletaan saman jäsenvaltion sääntöjä.

- Kolmanneksi, 11 artiklassa tarkoitettu ”sijoittautunut” vastaa muissa alv-direktiivin säännöksissä tarkoitettua ”sijoittautunutta”, ja sitä on tulkittava samalla tavoin.

Tärkein peruste sellaisten yritysten ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen poissulkemiselle, joiden taloudellisen toiminnan kotipaikka on ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävässä jäsenvaltiossa, on se, etteivät kyseiset toimipaikat sijaitse fyysisesti kyseisen jäsenvaltion alueella. Koska jäsenvaltiot voivat itse valita, ottavatko ne ryhmärekisteröintijärjestelmän käyttöön, tätä mahdollisuutta hyödyntäneen jäsenvaltion järjestelmällä ei saisi olla vaikutuksia jäsenvaltion fyysisen alueen ulkopuolelle. Muuten se voisi loukata toisen jäsenvaltion verotuksellista itsemääräämisoikeutta. Sitä paitsi, jos kaksi jäsenvaltiota päättää ottaa ryhmärekisteröintijärjestelmän käyttöön, ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikka voisi kuulua alv-ryhmään kummassakin jäsenvaltiossa. Tällainen tilanne olisi ristiriidassa yhteisen alv-järjestelmän perusperiaatteiden kanssa, eikä sitä voitaisi hallita kansallisen hallinnon tasolla. Valvonnan kannalta tällaista tilannetta ei voida hyväksyä.

Vaikka on selvää, että 11 artiklassa rajoitetaan ryhmärekisteröintijärjestelmän maantieteellistä soveltamisalaa, selvää on myös se, että artiklan tulkinnan on oltava taloudellisten vaatimusten mukaista ja noudatettava sijoittautumisvapauden periaatetta, josta määrätään EY:n perustamissopimuksen 43 artiklassa, jota on luettava yhdessä 48 artiklan kanssa. Niiden mukaan ulkomaisten yritysten kiinteiden toimipaikkojen on voitava hyödyntää samoja verotuksellisia mahdollisuuksia, joita tarjotaan kyseisen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön piiriin kuuluville yrityksille. Edellä esitetty tulkinta antaa ulkomaisten yritysten kiinteille toimipaikoille, jotka sijaitsevat ryhmärekisteröintijärjestelmää käyttävän jäsenvaltion alueella, mahdollisuuden liittyä järjestelmään ja hyödyntää samoja verotuksellisia mahdollisuuksia, joita tarjotaan kyseisen jäsenvaltion yrityksille. Tämä on EY:n perustamissopimuksen mukaista.

3.3.2.2. Yhteys FCE Bankia koskevaan asiaan

Yhteisöjen tuomioistuin totesi FCE Bankia koskevassa asiassa[16], että kiinteää toimipaikkaa, joka ei ole erillinen oikeushenkilö toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneeseen yhtiöön nähden, johon tämä kiinteä toimipaikka kuuluu, ja jolle kyseinen yhtiö suorittaa palveluja, ei ole pidettävä verovelvollisena sen vuoksi, että siltä on veloitettu mainituista palveluista aiheutuneita kuluja. Palvelujen suoritukset saman oikeushenkilön sisällä eivät siis ole arvonlisäveron alaisia.

Ensi silmäyksellä vaikuttaisi siltä, että verovelvollisen ulkomailla sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen jättäminen ryhmärekisteröintijärjestelmän ulkopuolelle tällaista järjestelmää käyttävässä jäsenvaltiossa olisi ristiriidassa FCE Bankia koskevan tuomion kanssa. Tuomiossa ei kuitenkaan ole minkäänlaista viittausta alv-ryhmän tilanteeseen. Lisäksi on otettava huomioon, että liittymällä alv-ryhmään verovelvollisesta tulee osa uutta verovelvollista, alv-ryhmää, ja näin ollen se irrottautuu arvonlisäverotuksen kannalta ulkomailla sijaitsevasta kiinteästä toimipaikastaan. Tämä merkitsee sitä, että jos verovelvollinen liittyy alv-ryhmään, palveluja, jotka se tämän jälkeen suorittaa ulkomailla sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalleen, pidetään kahden erillisen verovelvollisen välisinä suorituksina. Näin ollen ei ole FCE Bankia koskevan tuomion vastaista, että ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikka ei voi liittyä kyseisessä jäsenvaltiossa alv-ryhmään.

3.3.3. Kaikkien toimien mukaan lukeminen ja vain yhden alv-ryhmän jäsenyys kerralla

Koska alv-ryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena, jolla on yksi ainoa alv-tunniste, ryhmään on sisällytettävä kaikki sen jäsenten toimet. Näin ollen ryhmän jäsenellä, joka toimii useilla aloilla jäsenvaltiossa, joka on ottanut ryhmärekisteröintijärjestelmän käyttöön, ei tulisi olla mahdollisuutta jättää yhtä tai useampaa toimintaansa oman alv-ryhmänsä ulkopuolelle, jollei ole kyse jäsenvaltion ulkopuolella sijaitsevien toimipaikkojen toiminnasta.

Samasta syystä kansallisissa ryhmärekisteröintijärjestelmissä olisi estettävä se, että verovelvollinen on samanaikaisesti jäsenenä useammassa kuin yhdessä alv-ryhmässä. Tämä on tärkeää myös verovalvonnan kannalta.

3.3.4. Rahoituksellisia, taloudellisia ja hallinnollisia suhteita koskeva ehto

Komission mielestä tätä ehtoa on tulkittava siten, että kullakin alv-ryhmän jäsenellä on oltava nämä kolmenlaiset suhteet koko sen ajan, jonka ryhmä on olemassa, ja jollei näin ole, jäsentä on vaadittava eroamaan ryhmästä. Tämä tulkinta perustuu seuraaviin seikkoihin:

- Ensinnäkin rinnastuskonjunktion ”ja” käytöstä seuraa, että ehdot ovat kumulatiivisia.

- Toiseksi, koska alv-ryhmä edustaa erityistä verovelvollisuutta, joka toimii poikkeuksellisesti, on ratkaisevan tärkeää, että sille asetetaan suhteellisen tiukat ehdot. Tämä varmistetaan edellyttämällä, että ryhmä täyttää kaikki edellä mainitut vaatimukset.

- Kolmanneksi kumulatiiviset ehdot antavat lisätakeet siitä, ettei alv-ryhmiä käytetä väärin, koska ehtojen avulla voidaan välttää puhtaasti keinotekoiset rakenteet, joilla ei ole mitään taloudellista merkitystä.

Ottaen huomioon kyseisen säännöksen yleiset periaatteet komissio katsoo, että seuraavia määritelmiä, jotka koskevat edellä mainittuja kolmenlaisia suhteita, voidaan käyttää ohjenuorina:

Rahoituksellinen suhde : Tässä on otettava huomioon prosenttiosuus pääomasta tai äänioikeuksista (yli 50 prosenttia) tai franchise-sopimus. Näin taataan, että yhdellä yhtiöllä on tosiasiallinen määräysvalta toiseen.

Taloudellinen suhde : Tässä on otettava huomioon, harjoitetaanko taloudellista yhteistyötä vähintään yhdessä seuraavista yhteistyömuodoista: ryhmän jäsenten pääasialliset toiminnat ovat samanluonteisia, ryhmän jäsenten toiminnat täydentävät toisiaan tai ovat riippuvaisia toisistaan tai yksi ryhmän jäsen harjoittaa toimintaa, joka hyödyttää kokonaan tai merkittävästi ryhmän muita jäseniä.

Hallinnollinen suhde : Tässä otetaan huomioon, onko hallintorakenne kokonaan tai osittain yhteinen.

3.3.5. Millaiset yritykset voivat osallistua ryhmärekisteröintijärjestelmään?

Ryhmärekisteröintijärjestelmän on oltava avoin kaikille toimialoille siinä jäsenvaltiossa, joka on ottanut järjestelmän käyttöön. Tämä perustuu 11 artiklan sanamuotoon, jossa ryhmärekisteröintiä ei rajoiteta tiettyihin toimialoihin. Toisena perusteena on verotuksen tasapuolisuuden periaate. Kansallista ryhmärekisteröintijärjestelmää ei voida ottaa käyttöön vain joitakin toimialoja varten, koska tällöin järjestelmällä suosittaisiin tiettyjä yrityksiä toisiin nähden ja sitä voitaisiin kritisoida myös valtiontuen kannalta (selektiivisyys).

Ryhmärekisteröintijärjestelmän käyttöä koskevat rajoitukset saattaisivat olla aiheellisia vain silloin, kun on tarpeen ryhtyä toimiin mahdollista väärinkäyttöä vastaan, joka kohdistuu tarkasti määritettyihin liiketoimiin. Ilman tällaisia perusteita ei voida hyväksyä, että ryhmärekisteröintijärjestelmä rajoitetaan kansallisessa lainsäädännössä koskemaan tiettyä toimialaa, kuten rahoitus- tai vakuutusalaa.

3.4. Alv-ryhmän oikeudet ja velvollisuudet

3.4.1. Kenelle velvollisuuksien täyttäminen kuuluu?

Koska alv-ryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena, tästä seuraa, että ryhmällä on samat oikeudet ja velvollisuudet kuin millä tahansa verovelvollisella ja että siihen sovelletaan kaikkia alv-direktiivin säännöksiä ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen antamia tuomioita. Näin ollen velvollisuuksien täyttäminen kuuluu nimenomaan alv-ryhmälle eikä sen jäsenille. Tästä syystä on olennaisen tärkeää, että kansallinen ryhmärekisteröintijärjestelmä sovitetaan yhteisön oikeudellisiin puitteisiin, jotka on luotu tavallisia verovelvollisia varten.

Alv-ryhmän omaa alv-tunnistetta on käytettävä esimerkiksi laadittaessa laskuja tavaroiden toimituksista tai palvelujen suorituksista, joita alv-ryhmän katsotaan toteuttaneen.

Alv-ryhmän on kuten minkä tahansa verovelvollisen annettava alv-ilmoituksia ja tarvittaessa yhteenvetoilmoituksia. Alv-ilmoituksessa esitetään ryhmän nettosumma, joka koostuu sen kultakin jäseneltä peräisin olevasta alv:stä ja jossa otetaan huomioon, että jäsenten välisistä liiketoimista ei kanneta tai makseta alv:tä. Tämä merkitsee sitä, että ryhmän jäsenten alv-saatavissa otetaan huomioon ryhmän toisten jäsenten alv-velat: arvonlisäverotuksen kannalta saatavat ja velat ovat alv-ryhmän eikä yksittäisten jäsenten saatavia ja velkoja. Asiassa Ampliscientifica[17] yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että käsittely yhtenä verovelvollisena estää sen, että alv-ryhmään kuuluvat henkilöt voisivat myöhemmin antaa alv-ilmoitukset erillisinä verovelvollisina, koska ainoastaan kyseisellä yhdellä verovelvollisella eli alv-ryhmällä on oikeus antaa nämä ilmoitukset.

Tästä seuraa, että ryhmärekisteröintimahdollisuuden pääasiallisena tavoitteena on yksinkertaistaa hallintoa.

3.4.2. Tavaraluovutukset ja palvelusuoritukset kolmansille osapuolille tai kolmansilta osapuolilta

Alv-ryhmä toimii kolmansiin osapuoliin nähden yhtenä verovelvollisena. Tämän perusteella katsotaan, että tavaraluovutukset ja palvelusuoritukset, jotka jokin ryhmän jäsen on suorittanut ryhmän ulkopuoliselle vastaanottajalle, ovat ryhmän itsensä eikä sen yksittäisen jäsenen suorittamia luovutuksia ja palveluja. Vastaavasti katsotaan, että tavaraluovutukset ja palvelusuoritukset, joita kolmannet osapuolet ovat suorittaneet yhdelle tai useammalle ryhmän jäsenelle, on suoritettu itse ryhmälle. Ryhmän jäsenten suorittamia maahantuonteja ja yhteisöhankintoja pidetään samalla tavoin ryhmän itsensä suorittamina. Näin ollen ryhmän alv-tilanne on täysin verrattavissa sellaisen verovelvollisen alv-tilanteeseen, jolla on sivuliikkeitä, ja ryhmän suorittamia ostoja ja myyntejä kohdellaan myös samalla tavoin.

3.4.3. Ryhmän sisäiset tavaraluovutukset ja palvelusuoritukset

Koska alv-ryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena, tästä seuraa myös, että ryhmän sisäiset liiketoimet eli ryhmän yksittäisten jäsenten väliset vastikkeelliset liiketoimet katsotaan ryhmän itsensä suorittamiksi. Tämä on yksi ryhmärekisteröinnin tärkeimmistä seurauksista, koska lukuun ottamatta vastikkeellisiin rinnastettavia luovutuksia ja suorituksia (alv-direktiivin 16, 18, 26 ja 27 artikla) ryhmän sisäisiä vastikkeellisia luovutuksia ja suorituksia ei ole arvonlisäverotuksen kannalta olemassa; ne jäävät sen soveltamisalan ulkopuolelle. Näin ollen ryhmärekisteröinnillä voi olla myönteisiä vaikutuksia myös yritysten kassavirtoihin.

3.4.4. Oikeudet ja velvollisuudet alv-ryhmän muodostamisen tai hajoamisen yhteydessä

Kun alv-ryhmästä tulee yksi verovelvollinen, sen yksittäisten jäsenten oikeudet ja velvollisuudet arvonlisäverotuksen alalla siirtyvät automaattisesti kyseiselle ryhmälle. Sama pätee silloin, kun verovelvollinen liittyy jo olemassa olevaan alv-ryhmään.

Direktiivin 11 artiklassa ei säädetä, kuinka kauan yksittäisen jäsenen on kuuluttava alv-ryhmään. Artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin toteuttaa toimenpiteitä estääkseen sen, että ryhmärekisteröinnistä ei aiheudu perusteetonta hyötyä. Komission mielestä tämä antaa mahdollisuuden toteuttaa toimenpiteitä, joissa vahvistetaan vähimmäisaika ryhmän jäsenyydelle.

Koska alv-ryhmää pidetään yhtenä verovelvollisena, jolle ovat siirtyneet sen jäsenten oikeudet ja velvollisuudet arvonlisäverotuksen alalla, tästä seuraa, että alv-ryhmälle siirtyneet oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät takaisin sen yksittäisille jäsenille, kun ryhmä lakkaa olemasta. Samalla ryhmän entisistä jäsenistä tulee jälleen erillisiä verovelvollisia. Sama pätee silloin, kun alv-ryhmän jäsen lähtee ryhmästä.

3.5. Alv-ryhmän vähennysoikeus

3.5.1. Alv-ryhmän vähennysoikeutta koskevat säännöt

Koska alv-ryhmää pidetään arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena, omaa liiketoimintaa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvän alv:n vähennysoikeus määritetään ryhmän itsensä kolmansien osapuolten kanssa tekemien liiketoimien perusteella.

Tässä yhteydessä on sovellettava oikein vähennysoikeuden mukauttamissääntöjä muun muassa silloin, kun verovelvollinen liittyy ryhmään tai lähtee siitä tai kun ryhmän jäsenen toiminta muuttuu siten, että ryhmän vähennysoikeutta on muutettava.

Tässä yhteydessä on muistettava, että direktiivin 173 artiklassa jäsenvaltioille annetaan erilaisia mahdollisuuksia määrittää vähennyskelpoinen alv. Vaikka yleisenä sääntönä on 174 ja 175 artiklassa annettu vähennyksen suhdelukuun perustuva sääntö (pro rata -sääntö), toisena mahdollisuutena on käyttää tavaroiden ja palvelujen välittömään käyttämiseen perustuvaa järjestelmää, joka heijastaa paremmin niiden todellista käyttöä.

Näiden vaihtoehtojen vuoksi jäsenvaltiot voivat määrittää verovelvollisen liiketoimintaansa varten tekemiin hankintoihin sisältyvän alv:n vähennysoikeuden hyvin erilaisilla menetelmillä, mikä voi puolestaan johtaa siihen, että vähennyskelpoisen alv:n määrä voi vaihdella jäsenvaltiosta toiseen. Ei ole myöskään yhteisiä sääntöjä, joilla voitaisiin rajoittaa tällaisiin hankintoihin sisältyvän alv:n vähennysoikeutta 176 artiklan mukaisesti sellaisten kustannusten osalta, jotka eivät ole luonteeltaan liiketoimintaan liittyviä.

3.5.2. Alv-ryhmän vaikutus vähennysoikeuteen

Yksi ryhmärekisteröinnin tärkeimmistä seurauksista on se, että alv-ryhmän jäsenten väliset liiketoimet ”katoavat” arvonlisäverotuksesta. Jos ryhmään kuuluu ainoastaan sellaisia verovelvollisia, joilla on oikeus täyteen alv:n vähennykseen, ryhmällä on neutraali vaikutus sen jäsenvaltion verotuloihin, jonka alueella se toimii.

Toisaalta, jos alv-ryhmään kuuluu ainoastaan sellaisia verovelvollisia, joilla ei ole vähennysoikeutta tai joilla se on osittainen, on mahdollista, että verotuloihin kohdistuva vaikutus ei olekaan neutraali. Vähennyskelvoton alv, joka on maksettava silloin, kun yksi ryhmän jäsen suorittaa verollisia liiketoimia ryhmän toisen jäsenen hyväksi, jolla ei ole vähennysoikeutta tai jolla se on ainoastaan osittainen, on valtion kannalta menetettyä tuloa, koska sisäisiä liiketoimia ei ole arvonlisäverotuksen kannalta olemassa. Tältä osin alv-ryhmä neutraloi ryhmän sisäisistä liiketoimista aiheutuvat alv-kustannukset.

Näin ollen ryhmärekisteröinti voi tarjota taloudellisia etuja alv-ryhmille, joihin kuuluu sellaisia jäseniä, joilla ei ole vähennysoikeutta tai joilla se on vain osittainen. Nämä edut voivat vaihdella sen mukaan, millaisia täytäntöönpanosääntöjä jäsenvaltio valitsee erityisesti vähennysoikeuden osalta.

Komission mielestä jäsenvaltioiden on välttämätöntä varmistaa, että kaikkia alv-ryhmien vähennysoikeutta koskevia yhteisön sääntöjä sovelletaan asianmukaisesti.

3.5.3. Veronkierron vastaisten toimenpiteiden tarve

Alv-direktiivin 11 artiklan toisen kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet veropetosten ja veronkierron estämiseksi.

Yhteisöjen tuomioistuin on asiaa Halifax[18] koskevassa tuomiossaan täsmentänyt, että jäsenvaltioilla on oikeus torjua väärinkäytöksiä.

Komissio on joka tapauksessa sitä mieltä, että ryhmärekisteröinnin käyttö ei saisi johtaa perusteettomiin etuihin tai haittoihin.

Ottaen huomioon ryhmärekisteröinnin alkuperäiset tavoitteet, joista tärkein on hallinnon yksinkertaistaminen, tällainen järjestelmä ei saisi vääristää kilpailua tai olla ristiriidassa verotuksen tasapuolisuuden periaatteen kanssa. On vältettävä sellaisia tilanteita, joissa ryhmärekisteröintiä käytetään houkuttelemaan yrityksiä tietyissä jäsenvaltioissa ja joissa tämä aiheuttaa verokilpailua.

Sen vuoksi on ratkaisevan tärkeää, että jäsenvaltiot ryhmärekisteröintimahdollisuutta hyödyntäessään toteuttavat kaikki tarvittavat toimenpiteet, joilla voidaan estää kansallisen järjestelmän käytön mahdollisesti aiheuttamat veropetokset, veronkierto ja väärinkäytökset. Ryhmärekisteröinnin käyttö ei saisi johtaa perusteettomiin etuihin tai haittoihin.

4. PÄÄTELMÄT

Komissio kehottaa neuvostoa ja Euroopan parlamenttia ottamaan huomioon kannan, jonka se on esittänyt tässä ryhmärekisteröintijärjestelmiä koskevassa tiedonannossaan. Tiedonannon tavoitteena on

- edistää alv-direktiivin 11 artiklan yhdenmukaisempaa soveltamista ja siten välttää sisämarkkinoihin kohdistuvat kielteiset vaikutukset ja ristiriidat yhteisön alv-järjestelmän perusperiaatteiden kanssa

- antaa ohjeistusta jäsenvaltioille, kun nämä ottavat omassa lainsäädännössään käyttöön ryhmärekisteröintijärjestelmiä tai muuttavat tällaisia järjestelmiä.

Tämä tiedonanto ei vaikuta komission tehtävään toimia perussopimusten valvojana EY:n perustamissopimuksen 211 artiklan mukaisesti.

[1] Neuvoston direktiivi 2006/112/EY, annettu 28 päivänä marraskuuta 2006, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä (EUVL L 347, 11.12.2006, s. 1), direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2008/8/EY (EUVL L 44, 20.2.2008, s. 11).

[2] Alankomaat, Belgia, Espanja, Irlanti, Itävalta, Kypros, Romania, Ruotsi, Saksa, Suomi, Tanska, Tšekki, Unkari, Viro ja Yhdistynyt kuningaskunta. Slovakia ottaa ryhmärekisteröinnin käyttöön heinäkuussa 2009.

[3] Kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1997, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (EYVL L 145, 13.6.1977, s. 1).

[4] Ehdotus: kuudes neuvoston direktiivi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (KOM(73) 950, 20.6.1973).

[5] Neuvoston direktiivi 2006/69/EY, annettu 24 päivänä heinäkuuta 2006, direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten tai veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta (EUVL L 221, 12.8.2006, s. 9).

[6] Ehdotus: neuvoston direktiivi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten ja veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta (KOM(2005) 89 lopullinen, 16.3.2005).

[7] Ehdotus neuvoston direktiiviksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta vakuutus- ja rahoituspalvelujen kohtelun osalta (KOM(2007) 747 lopullinen/2, 20.2.2008) ja ehdotus neuvoston asetukseksi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä vakuutus- ja rahoituspalvelujen kohtelussa (KOM(2007) 746 lopullinen/2, 20.2.2008).

[8] Ks. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-162/07, Ampliscientifica, antaman tuomion 18 kohta (EUVL C 171, 5.7.2008, s. 8).

[9] Asia C-162/07, Ampliscientifica, 19 kohta.

[10] Asia C-162/07, Ampliscientifica, 20 kohta.

[11] Englanninkielisessä versiossa käytetään ilmaisua ”persons”, ranskankielisessä ilmaisua ”les personnes” ja saksankielisessä ilmaisua ”ansässige Personen”.

[12] Asia C-255/02, Halifax, 55 kohta (EUVL C 131, 3.6.2006, s. 1).

[13] Asia C-186/89, W.M. van Tiem, 25 kohta (Kok. 1990, sivu I-04363).

[14] Asia C-162/07, Ampliscientifica, 19 kohta.

[15] Julkisasiamiehen asiassa C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, 24. huhtikuuta 1991 antaman ratkaisuehdotuksen 8 ja 9 kohta. Ratkaisuehdotuksessa esitetään useita perusteita sille, miksi ainoastaan alv-velvollisille olisi annettava mahdollisuus tulla alv-ryhmän jäseniksi. Siinä todetaan erityisesti, että kuudennen alv-direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan tarkoituksena ei ollut muuttaa 4 artiklan 1 kohdassa verovelvollisuudelle asetettuja ehtoja. Tämän perusteella tehdään se päätelmä, että 4 artiklan 4 kohdassa jäsenvaltiolle ei ole annettu mahdollisuutta kohdella kahta toisiinsa läheisesti liittyvää henkilöä yhtenä verovelvollisena, jos on todettu, että toinen näistä henkilöistä ei ole harjoittanut arvonlisäverotuksen kannalta ”taloudellista toimintaa”.

[16] Asia C-210/04, FCE Bank (EUVL C, 3.6.2006, s. 14).

[17] Asia C-162/07, Ampliscientifica, 19 kohta.

[18] Asia C-255/02.