KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE, EUROOPAN PARLAMENTILLE JA TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE - Rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistaminen

SISÄLLYSLUETTELO

1. Johdanto

2. Työeläkkeiden verotus yhtenäismarkkinoilla

2.1. Kolme pilaria

2.2. Työeläkkeiden verotus

2.3. Yleiskuva jäsenvaltioiden järjestelmistä

3. EY:n perustamissopimuksen mukaisten perusvapauksien vaikutus

3.1. Johdanto

3.2. EY:n perustamissopimuksessa määrätyt vapaudet

3.3. Verotuksen johdonmukaisuus

3.4. Sosiaalipolitiikka ja toiminnan vakauden valvonta

3.5. Verovalvonta

3.6. Siirrettävyys

3.7. Päätelmät

4. Jäsenvaltioiden verotusmääräysten soveltamisen varmistaminen

4.1. Johdanto

4.2. Keskinäistä apua koskeva direktiivi

4.3. Komiteaneuvotteluja koskeva pyyntö

5. Yleiseurooppalaiset eläkelaitokset

6. Jäsenvaltioiden verotusjärjestelyjen moninaisuus

6.1. Johdanto

6.2. EET-periaatteen hyväksyminen laajemmin

6.3. Eri järjestelmien rinnakkainen olemassaolo

7. Päätelmät

KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE, EUROOPAN PARLAMENTILLE JA TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE - Rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistaminen

1. Johdanto

Eläkkeet ovat yleinen huolenaihe: yksityiset kansalaiset tarvitsevat asianmukaista vanhuuseläketurvaa, työnantajat pyrkivät löytämään edullisia eläkevaihtoehtoja työntekijöilleen, ja hallitukset joka puolella Euroopan unionia pyrkivät säilyttämään asianmukaisen eläketurvan tason ikääntyvälle väestölle.

Rajat ylittävän eläketarjonnan parantamisesta olisi huomattavaa hyötyä. Tällä hetkellä kansalaiset, jotka muuttavat työskentelemään tai asumaan kotivaltionsa ulkopuolelle, eivät useinkaan voi jäädä voimassa olevaan työeläkejärjestelmäänsä. Noin 5,1 miljoonaa vähintään 15 vuotta täyttänyttä Euroopan unionin kansalaista oleskelee jossakin muussa jäsenvaltiossa kuin alkuperäjäsenvaltiossaan [1]. Tämä määrä on kasvussa, ja unionin laajentuminen tulee nopeuttamaan kehitystä entisestään. Rajat ylittävän eläketarjonnan esteiden vuoksi Euroopan unionin yritykset eivät myöskään voi valita tehokkainta tapaa tarjota eläkkeitä työntekijöilleen keskittämällä eläketarjonta yhteen paikkaan.

[1] Lähde: Eurostatin New Cronos -tietokanta, verkkoalue Labour Force Study (työvoimatutkimus).

Noin 25 prosenttia työmarkkinoiden käytettävissä olevasta unionin väestöstä arvioidaan kuuluvan työeläkejärjestelmän piiriin. Joissakin maissa kyseinen määrä voi olla yli 80 prosenttia. Unionin eläkelaitosten hallussa olevien varojen arvo on suurempi kuin 2 000 miljardia euroa, mikä vastaa noin neljännestä unionin bruttokansantuotteesta. Rahastoitujen eläkevarojen osuus bruttokansantuotteesta vaihtelee merkittävässä määrin jäsenvaltioittain, Yhdistyneen kuningaskunnan 95 prosentista Ranskan viiteen prosenttiin ja Espanjan kahteen prosenttiin [2].

[2] Vuotta 1999 koskevat luvut, lähde: InterSec Research, OECD.

Täysin toimivat työeläkkeiden yhtenäismarkkinat ovat välttämättömät sen varmistamiseksi, että kansalaiset voivat käyttää EY:n perustamissopimuksessa määrättyjä vapaata liikkuvuutta koskevia oikeuksiaan, ja jotta työvoiman liikkumista voidaan lisätä [3].

[3] Katso Veilin työryhmän raportti, "Korkean tason ryhmän kertomus henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta", joka esitettiin komissiolle 18. maaliskuuta 1997, erityisesti lisäeläkkeitä koskeva raportti joka johti eläkefoorumin perustamiseen.

Lisäksi rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistamisen ansiosta eläkelaitokset [4] voivat vastata tehokkaammin työntekijöiden ja työnantajien tarpeisiin. Sen avulla ne myös tuovat tehokkaammin pääomaa liiketoimintaan talouteen sijoittaessaan. Yleisesti kyseisten veroesteiden poistamisen voidaan todeta parantavan eurooppalaisen teollisuuden kilpailukykyä.

[4] Termillä 'eläkelaitos' tarkoitetaan tässä tiedonannossa työeläkelaitosta, sellaisena kuin sitä käytettiin työeläkelaitosten toimintaa koskevassa ehdotuksessa Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviksi, Bryssel 11.10.2000, KOM(2000) 507 lopullinen, jäljempänä ehdotettu 'eläkerahastodirektiivi'.

Näin ollen komissio on tehnyt useita työeläkkeitä koskevia aloitteita. Komission ehdotuksesta neuvosto antoi 29. kesäkuuta 1998 lähetettyjen työntekijöiden lisäeläkkeiden turvaamista koskevan direktiivin, jonka nojalla erityisesti lähetetyt työntekijät [5] voivat jäädä kotimaansa lisäeläkejärjestelmän piiriin [6]. Komissio antoi 11. toukokuuta 1999 tiedonannon "Kohti lisäeläkkeiden yhtenäismarkkinoita" [7]. Lokakuussa 2000 komissio antoi turvattuja ja kestäviä eläkkeitä koskevan tiedonannon [8] sekä ehdotti eläkerahastodirektiiviä, jolla sallittaisiin rajat ylittävä eläketarjonta ja sijoitustoiminta samalla, kun toiminnan vakauden valvonta taattaisiin asianmukaisesti [9].

[5] Lähetetyt työntekijät sellaisina, kuin heidät on määritelty asetuksessa N:o 1408/71: Ks. sosiaaliturvajärjestelmien soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä annetun asetuksen (ETY) N:o 1408/71 sekä asetuksen (ETY) N:o 1408/71 täytäntöönpanomenettelystä annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 574/72 muuttamisesta ja saattamisesta ajan tasalle 2 päivänä joulukuuta 1996 annettu neuvoston asetus (EY) N:o 118/97, EYVL L 28, 30.1.1997, s. 1-229, sellaisena kuin sitä on viimeksi muutettu 29. huhtikuuta annetulla neuvoston asetuksella (EY) N:o 1399/1999, EYVL L 164, 30.6.1999, s. 1-5.

[6] Yhteisön alueella liikkuvien palkattujen työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien lisäeläkeoikeuksien suojaamisesta 29 päivänä kesäkuuta 1998 annettu neuvoston direktiivi 98/49/EY, EYVL L 209, 25.7.1998, s. 46-49. Komission ehdotukseen sisältyi eläkemaksujen verotuskohtelua koskeva artikla, mutta neuvosto ei hyväksynyt sitä.

[7] Komission tiedonanto "Kohti lisäeläkkeiden yhtenäismarkkinoita, vihreää kirjaa lisäeläkkeistä yhtenäismarkkinoilla koskevan lausuntokierroksen tulokset", Bryssel 11.5.1999, KOM(1999) 134 lopullinen.

[8] Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle "Sosiaalisen suojelun kehitys pitkällä aikavälillä: Turvatut ja kestävät eläkkeet", Bryssel 11.10.2000, KOM(2000) 622 lopullinen.

[9] Edellä mainittu ehdotettu eläkerahastodirektiivi.

Tämä tiedonanto, joka koskee rajat ylittävän työeläketarjonnan veronäkökohtia, täydentää ehdotettua eläkerahastodirektiiviä. Komission 11. toukokuuta 1999 antaman tiedonannon periaatteiden mukaisesti tämän tiedonannon tarkoituksena on:

* löytää jäsenvaltioiden sääntöjen moninaisuuteen soveltuva yhteensovitettu toimintamalli yhdenmukaistamisen asemesta,

* poistaa perusteettomasti rajoittavat tai syrjivät verotusmääräykset, ja

* esittää jäsenvaltioiden verotulojen suojaamiseen tähtääviä toimia.

2. Työeläkkeiden verotus yhtenäismarkkinoilla

2.1. Kolme pilaria

Eläketarjonta jäsenvaltioissa voidaan jakaa kolmeen pääluokkaan: lakisääteiset sosiaaliturvajärjestelmät (ensimmäinen pilari), työeläkejärjestelmät (toinen pilari) ja yksityiset vakuutusjärjestelmät (kolmas pilari). Eläketarjonnan verotuksesta ei erityisesti säädetä yhteisön lainsäädännössä.

Ensimmäinen pilari kattaa lakisääteiset järjestelmät, joihin koko työvoiman tai maassa asuvan väestön on yleensä pakko osallistua. Kyseiset järjestelmät rahoitetaan tavallisesti jakoperiaatteella, jolloin nykyisiä eläkevakuutusmaksuja käytetään suoraan eläkkeellä olevien henkilöiden eläkemaksujen rahoittamiseen. Valtio takaa kyseiset eläke-etuudet, ja järjestelmän hallinnoinnista vastaa tavallisesti julkinen elin. Yhteisön tasolla kyseisten järjestelmien yhteensovittamisesta säädetään asetuksessa N:o 1408/71. Siinä pyritään kahteen tavoitteeseen: yhtäältä siihen, että jäsenvaltiosta toiseen muuttavia työntekijöitä koskevia eläkevakuutusmaksuja ei maksettaisi kahteen kertaan, ja toisaalta siihen, että varmistettaisiin etuuksien maksaminen kyseisille työntekijöille ja heidän perheelleen kaikkialla Euroopan unionissa, minkä tahansa jäsenvaltion puolesta työntekijän eläkevakuutusmaksu- ja liitynnäishistoriaa vastaavasti, ottaen tarvittaessa huomioon kyseisen työntekijän vakuutusmaksu- ja liitynnäishistoria muissa jäsenvaltioissa.

Toisen pilarin järjestelmiä voidaan perustaa yksipuolisesti työnantajan toimesta tai työnantajien ja työntekijöiden työehtosopimuksen tai työntekijän(jöiden) ja työnantajan tai heidän edustajiensa välillä tehdyn joko yksilöllisen tai kollektiivisen sopimuksen tuloksena. Toisen pilarin järjestelmissä työnantajat ja/tai työntekijät yleensä maksavat eläkevakuutusmaksuja eläkelaitoksille, jotka sijoittavat ne. Eläkelaitoksen hallussa olevia varoja käytetään eläkkeiden maksamiseen järjestelmän jäsenille. Toisen pilarin eläkelaitokset ovat useissa jäsenvaltioissa merkittäviä eläkkeiden tarjoajia [10].

[10] Tässä tiedonannossa käytetyillä termeillä, kuten 'eläkejärjestelmä' ja 'eläke-etuudet', tarkoitetaan samaa kuin edellä mainitussa ehdotetussa eläkerahastodirektiivissä.

Kolmas pilari kattaa yksityiset vakuutusjärjestelmät, joissa yksityishenkilöt, henkilökohtaisessa yksityishenkilön ominaisuudessaan, yleensä tekevät sopimuksia henkivakuutusyhtiöiden tai muiden rahoituslaitosten kanssa, vaikka joissakin jäsenvaltioissa on yksilöllisiä eläkejärjestelmiä, joihin osallistuvat sekä työnantajat että -tekijät.

Koska tämän tiedonannon tavoitteena on täydentää ehdotettua eläkerahastodirektiiviä, siinä keskitytään pääasiassa toiseen pilariin ja kyseisen ehdotuksen kattamiin eläkelaitoksiin eli niihin eläkelaitoksiin, jotka toimivat rahastointiperiaatteella sosiaaliturvajärjestelmien ensimmäisen pilarin ulkopuolella. Huomattakoon kuitenkin, että monet tässä tiedonannossa esitetyistä väitteistä pätevät myös kolmannen pilarin eläke- ja henkivakuutuspalveluihin.

2.2. Työeläkkeiden verotus

Työeläketarjonta voidaan katsoa verolliseksi toiminnaksi lähinnä kolmella eri tasolla: kun kyse on eläkevakuutusmaksuista, sijoitusten tuotosta tai eläke-etuuksien maksusta.

Eläkevakuutusmaksut

Lähes kaikissa jäsenvaltioissa työnantajien ja/tai työntekijöiden maksamat eläkevakuutusmaksut niiden alueella sijaitseville eläkelaitoksille ovat jossain määrin verovähennyskelpoisia, ja useimmissa jäsenvaltioissa työnantajien eläkevakuutusmaksuja ei katsota työntekijän verotettavaksi tuloksi. Eri järjestelmien verovähennyskelpoisuusedellytykset, samoin kuin verottomien eläkevakuutusmaksujen määrä, vaihtelevat kuitenkin laajalti.

Sijoitusten tuotto

Eläkelaitokset sijoittavat eläkevakuutusmaksut sijoituskohteisiin, joista saadaan mahdollisesti tuottoa ja joiden arvo nousee. Useimmissa jäsenvaltioissa eläkelaitosten lisätulot ja pääoman arvonnousu ovat verottomia. Useissa jäsenvaltioissa kyseisistä tuloista kuitenkin kannetaan niin sanottua tuottoveroa.

Eläke-etuudet

Useimmissa jäsenvaltioissa yksityisten eläkkeensaajien eläke-etuudet ovat verollisia riippumatta siitä, maksetaanko ne määräajoin vai kertasuorituksina. Veroasteet ja verohelpotusten laajuus kuitenkin vaihtelevat huomattavasti. Joissakin jäsenvaltioissa kertasuorituksia verotetaan lievemmin tai ne on vapautettu kokonaan verosta. Joissakin valtioissa kertasuorituksia ei sallita lainkaan.

2.3. Yleiskuva jäsenvaltioiden järjestelmistä

Näin ollen useimmissa jäsenvaltioissa on käytössä niin sanottu EET-järjestelmä (Exempt contributions, Exempt investment income and capital gains of the pension institution, Taxed benefits; eläkevakuutusmaksujen verottomuus, eläkelaitosten sijoitustoiminnan tuottojen ja pääoman arvonnousun verottomuus, eläke-etuuksien verollisuus). Kolme jäsenvaltiota soveltaa ETT-järjestelmää (eläkevakuutusmaksujen verottomuus, eläkelaitosten sijoitustoiminnan tuottojen ja pääoman arvonnousun verollisuus, eläke-etuuksien verollisuus), ja kahdessa jäsenvaltiossa on käytössä TEE-järjestelmä (eläkevakuutusmaksujen verollisuus, eläkelaitosten sijoitustoiminnan tuottojen ja pääoman arvonnousun verottomuus, eläke-etuuksien verottomuus).

Seuraavassa taulukossa esitetään yhteenveto eri jäsenvaltioiden perustoimintamalleista toiseen pilariin kuuluvien eläkkeiden verotuksessa [11]. Jäsenvaltioiden välillä on huomattavia eroja eläkevakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuustason ja eläke-etuuksien verotuksen osalta. Taulukossa annetaan ainoastaan yleiskuva tilanteesta.

[11] Jäsenvaltioissa voi olla käytössä useampi kuin yksi järjestelmä, erityisesti kansainvälisellä tasolla.

Taulukko: Yleiskuva työeläkkeiden verotusjärjestelmistä

>TAULUKON PAIKKA>

Yleisesti ottaen taulukon mukaan 11 jäsenvaltiossa 15:stä on käytössä järjestelmä, jossa eläkemaksut ovat verovähennyskelpoisia, eläke-etuudet verollisia, ja eläkerahastot on vapautettu verosta (EET).

Ongelmia saattaa syntyä jäsenvaltioissa vallitsevien, työeläkejärjestelmien verotuskohtelua koskevien erojen vuoksi. Työntekijä voi esimerkiksi työuransa aikana asua TEE-valtiossa, mutta siirtyä viettämään eläkepäiviä EET-valtioon, jolloin hän voi joutua kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi. Toisaalta työntekijä voi työskennellä EET-valtiossa ja siirtyä eläkkeelle TEE-valtioon, mikä voi johtaa kaksinkertaiseen verottamattomuuteen. Tämän tiedonannon viidennessä luvussa tarkastellaan keinoja puuttua eläkkeiden verotusjärjestelmien moninaisuuteen jäsenvaltioissa.

3. EY:n perustamissopimuksen mukaisten perusvapauksien vaikutus

3.1. Johdanto

Edellä esitettyjen ongelmien lisäksi rajat ylittävälle eläketarjonnalle ja työntekijöiden vapaalle liikkuvuudelle on tällä hetkellä välittömämpikin veroeste. Useissa jäsenvaltioissa voimassa olevaa kotimaista verottomuutta ei sovelleta muissa jäsenvaltioissa sijaitseville eläkelaitoksille maksettaviin eläkevakuutusmaksuihin. Joissakin jäsenvaltioissa kyseiselle verottomuudelle on asetettu edellytyksiä, jotka poikkeavat kotimaisissa järjestelmissä sovellettavista edellytyksistä. Joissakin tapauksissa muissa jäsenvaltioissa sijaitsevilta eläkelaitoksilta kannetaan korkeampaa tuottoveroa. Lisäksi muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten myöntämiä etuuksia saatetaan verottaa ankarammin kuin kotimaisia etuuksia.

Ulkomaisiin eläkelaitoksiin liitynnäisyyden syrjivä kohtelu vaikeuttaa merkittävästi kyseisten eläkelaitosten eläketarjontaa ja työvoiman liikkuvuutta yli rajojen. Seuraavat kaksi tilannetta olisi syytä erottaa toisistaan:

* Jonkin jäsenvaltion eläkelaitoksen järjestelmään kuuluva henkilö muuttaa asumaan toiseen jäsenvaltioon ja haluaa kuulua edelleen samaan järjestelmään [12].

[12] Tähän luokkaan kuuluva erityisryhmä ovat lähetetyt työntekijät. Neuvoston direktiivin 98/49 nojalla lähetetyillä työntekijöillä (sellaisina kuin heidät on määritelty asetuksessa N:o 1408/71) on oikeus jäädä kotivaltionsa järjestelmän piiriin. Jäsenvaltioiden on määrä panna kyseinen direktiivi kokonaisuudessaan täytäntöön 25.7.2001 mennessä.

* Yksittäinen työnantaja tai työnantajaryhmä ja työntekijöiden edustajat saattavat haluta hoitaa kaikkien eri jäsenvaltioissa asuvien työntekijöiden eläkejärjestelyt yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen kautta.

Komissio katsoo EY:n perustamissopimuksen velvoittavan jäsenvaltiot poistamaan kaikki syrjivät määräykset. Tässä luvussa esitetään komission näkemys asiaa koskevasta lainsäädännöstä.

3.2. EY:n perustamissopimuksessa määrätyt vapaudet

EY:n perustamissopimuksen 14 artiklan mukaan sisämarkkinat käsittävät alueen, jolla ei ole sisäisiä rajoja ja jolla tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaa liikkuvuus taataan perustamissopimuksen määräysten mukaisesti. EY:n perustamissopimuksen 39, 43, 49 ja 56 artiklassa määrätään kyseisistä vapauksista. Kyseisissä artikloissa kielletään kansalaisuuteen, epätasa-arvoiseen kohteluun perustuvat ja muut syrjivät rajoitukset, jotka koskevat työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, sijoittautumisvapautta sekä palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on selvää, että kyseisiä määräyksiä sovelletaan eläkkeiden ja henkivakuutusten aloilla. Esimerkiksi asiassa C-118/96, Safir [13], yhteisöjen tuomioistuin huomautti, että vakuutukset ovat perustamissopimuksen 50 [14] artiklassa tarkoitettuja palveluja, ja päätti, että on pidettävä perustamissopimuksen 49 artiklan vastaisena sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltamista, jolla ilman objektiivista perustetta estetään kyseisten palvelujen tarjoajaa todellisuudessa käyttämästä tätä vapautta. Lisäksi se päätti, että yhtenäismarkkinoiden toteuttamiseksi ja yhtenäismarkkinoiden tavoitteiden saavuttamiseksi perustamissopimuksen 49 artiklassa kielletään myös sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltaminen, jonka vuoksi palvelujen tarjoaminen jäsenvaltioiden välillä on vaikeampaa kuin puhtaasti jäsenvaltion sisällä.

[13] Asia C-118/96, Safir, Kok. 1998, s. I-1919.

[14] Tässä tiedonannossa viitataan johdonmukaisesti perustamissopimuksen uusiin artikloihin.

Vastaavasti asiassa C-118/96, Safir, yhteisöjen tuomioistuin päätteli, että Ruotsin lainsäädännön määräyksen vuoksi, jonka mukaan vakuutusmaksut toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle henkivakuutusyhtiölle ovat verollisia ruotsalaisten laitosten maksaman tuottoveron tasoittamiseksi, vakuutuksenottajat eivät mahdollisesti halunneet ottaa vakuutuksia sellaisilta vakuutusyhtiöiltä, jotka eivät olleet sijoittautuneet Ruotsiin, ja siten kyseinen määräys muodosti perustamissopimuksen 49 artiklan vastaisesti perusteettoman esteen vapaudelle tarjota palveluja [15].

[15] Asia C-118/96, Safir, Kok. 1998, s. I-1919, 26-30 kohta.

Aikaisemmassa asiassa C-204/90, Bachmann [16], yhteisöjen tuomioistuin päätti vastaavasti, että Belgian lainsäädäntö, jossa eläke- ja henkivakuutusmaksujen vähentämisen edellytykseksi asetettiin kyseisten maksujen maksaminen Belgiassa sijaitsevalle laitokselle, oli periaatteessa ristiriidassa perustamissopimuksen 39 ja 49 artiklan kanssa edellyttäen, ettei tämän kumoavia perusteluja ole. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin päätti, että kyseinen lainsäädäntö haittasi perustamissopimuksen 39 artiklan mukaista työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, sillä siitä oli erityistä vahinkoa siirtotyöntekijöille, jotka olivat useimmiten tehneet vakuutussopimuksen ennen työskentelyn aloittamista Belgiassa ja joille vakuutuksen vaihtaminen olisi aiheuttanut lisäjärjestelyjä ja -kuluja.

[16] Asia C-204/90, Bachmann, Kok. 1992, s. I-249.

Kun otetaan huomioon perustamissopimuksessa määrätyt perusvapaudet ja niitä koskeva yhteisöjen tuomioistuimen myöhempi tulkinta, on selvää, että kansalliset rajoitukset, jotka estävät eläkkeiden ja henkivakuutusten tarjonnan ilman objektiivista perustetta, ovat ristiriidassa yhteisön lainsäädäntöön nähden.

Komission mukaan ei ole olemassa perusteita, joiden nojalla muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten järjestelmiä voitaisiin kohdella epäoikeudenmukaisesti. Yhteisöjen tuomioistuin on hylännyt useita jäsenvaltioiden näkökohtia, joita ne ovat esittäneet perusvapauksia koskevien rajoitusten puolustamiseksi. On esimerkiksi selvää, että jäsenvaltioiden lainsäädännön puutteellinen yhdenmukaistaminen ei estä perustamissopimuksessa määrättyjen vapauksien soveltamista [17]. Asiassa C-294/97, Eurowings, yhteisöjen tuomioistuin päätti, että jäsenvaltio ei voi määrätä korkeampaa verotusta toisesta jäsenvaltiosta peräisin olevien tarvikkeiden leasing-vuokraukselle tasoittaakseen kyseisessä valtiossa sijaitsevien vuokralle antajien alhaisemman veroasteen [18]. Jäsenvaltio ei myöskään voi perustella syrjintää vetoamalla siihen, että syrjinnän poistamisesta aiheutuu verotulojen menetyksiä [19]. Lopuksi todettakoon, että vastavuoroisuuden puuttuminen muiden jäsenvaltioiden taholta [20] tai tietojen saantia koskevat ongelmat eivät ole riittäviä perusteita.

[17] Asia C-270/83, Avoir fiscal, Kok. 1986, s. 273, 23 kohta.

[18] Asia C-294/97, Eurowings, Kok. 1999 s. I-7449, 43 kohta.

[19] Asia C-264/96 ICI, Kok. 1998, s. I-4711, 28 kohta.

[20] Asia C-270/83, Avoir fiscal, Kok. 1986, s. 273, 26 kohta.

Eläkkeiden ja henkivakuutusten verotuksessa on syytä kiinnittää erityistä huomiota seuraaviin kolmeen kysymykseen.

3.3. Verotuksen johdonmukaisuus

Asiassa C-204/90, Bachmann, yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi, että belgialaisille laitoksille maksettavien eläkevakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuuden rajoittaminen voitaisiin perustella tarpeella säilyttää belgialaisen verotusjärjestelmän johdonmukaisuus. Tämä perustui yhteisöjen tuomioistuimen oletukseen siitä, että Belgian lainsäädännössä oli yhteys eläkevakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuuden ja sen välillä, että vakuutuksenantajilla oli velvollisuus maksaa veroa eläke- ja henkivakuutussopimusten nojalla maksamistaan määristä.

Myöhemmissä asioissa yhteisöjen tuomioistuin hahmotteli selkeästi verotuksen johdonmukaisuutta koskevan periaatteen soveltamisalaa. Asiassa C-80/94, Wielockx, yhteisöjen tuomioistuin päätti, että Alankomaiden lainsäädännön määräys, jolla kiellettiin ulkomailla asuvalta itsenäiseltä ammatinharjoittajalta eläkevarauksen vähentäminen verotettavista tuloista samalla, kun kyseinen oikeus myönnettiin maassa asuville henkilöille, oli perustamissopimuksen 43 artiklan vastainen. Alankomaiden hallitus pyrki perustelemaan verovähennyskieltoa viittaamalla asiassa C-204/90, Bachmann, luotuun verotuksen johdonmukaisuuden periaatteeseen. Viitaten Alankomaiden tekemiin kahdenvälisiin sopimuksiin yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi kyseisen väitteen seuraavasti:

"... OECD:n mallisopimuksen mukaisten kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten perusteella verotetaan valtiossa siellä asuvien henkilöiden siellä saamia eläkkeitä riippumatta siitä, missä valtiossa eläkevakuutusmaksut on maksettu; sitä vastoin asuinvaltiossa ei peritä veroa ulkomailta saaduista eläkkeistä, vaikka nämä eläkkeet perustuisivat asuinvaltion alueella maksettuihin ja siellä vähennyskelpoisina pidettyihin eläkevakuutusmaksuihin. Verotuksen johdonmukaisuutta ei toteuteta yksittäisen henkilön tasolla siten, että hänen eläkevakuutusmaksujensa vähennyskelpoisuutta vastaisi aina eläkkeiden verottaminen, vaan tämä johdonmukaisuus toteutetaan eri tasolla siten, että sääntöjä sovelletaan jäsenvaltioissa vastavuoroisesti."

Yhteisöjen tuomioistuin päätteli, että koska verotuksen johdonmukaisuus turvataan toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn kahdenvälisen sopimuksen perusteella, kyseisen vähennyksen kieltämistä ei voitu perustella tällä periaatteella [21]. Toisin sanoen, koska Alankomaat oli luopunut eläke-etuuksien verotusoikeudesta Belgian kanssa tekemässään verosopimuksessa, se ei voinut vedota siihen, ettei sen tarvinnut myöntää vähennysoikeutta, koska se ei voinut verottaa etuuksia [22].

[21] Asia C-80/94, Wielockx, Kok. 1995, s. I-2493, 25 kohta.

[22] Lisäksi voidaan huomauttaa, että asian C-204/90, Bachmann, käsittelyn jälkeen yhteisöjen tuomioistuin ei ole hyväksynyt jäsenvaltioiden esittämiä verotuksen johdonmukaisuudetta koskevia laajoja ja yleisiä väitteitä: ks. erityisesti asia C-484/93, Svensson, Kok. 1998, s. I-3955, asia C-107/94, Asscher, Kok. 1996, s. I-3089, asia C-264/96, ICI, Kok. 1998, s. I-4711, asia C-294/97, Eurowings, Kok. 1999, s. I-7449, asia C-55/98, Vestergaard, Kok. 1999, s. I-7643, asia C-251/98, Baars, Kok. 2000, s. I-2787, ja asia C-35/98, Verkooijen (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

Jäsenvaltioiden tekemien verosopimuksien enemmistö, kuten asiassa C-80/94, Wielockx kyseessä ollut verosopimus, noudattaa OECD:n malliverosopimuksen 18 artiklan mukaista verotuksen asuinpaikkaperiaatetta. Tuomioistuimen asiassa C-80/94, Wielockx esittämä perustelu soveltuisi siten sellaisissa verosopimustilanteissa. Vaikka sopimusneuvotteluissa jotkut jäsenvaltiot pyrkivät sisältämään verosopimuksiin määräyksen jonka mukaisesti lähdevaltiolla on verotusoikeus ulkomailla asuville henkilöille maksettuihin eläke-etuihin nähden, kaikki sopimukset eivät käytännössä sisällä tällaista määräystä, joten verotusoikeudesta eläke-etuihin nähden on luovuttu vaikka eläkevakuutusmaksut olisivatkin olleet vähennyskelpoisia. Lisäksi, vaikka kaikki jäsenvaltion solmimat verosopimukset perustuisivat lähdevaltion verotusoikeuteen eläke-etujen osalta muissa jäsenvaltioissa sijaitseville eläkelaitoksille maksettavien eläkevakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuuden kieltäminen olisi suhteetonta, koska käytettävissä on vähemmän rajoittavia keinoja huolehtia siitä, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva eläkelaitos noudattaa lähdeverotusta. Esimerkiksi ainakin yksi jäsenvaltio noudattaa käytäntöä, jonka mukaan se sopii järjestelyistä suoraan ulkomaisten eläkelaitosten kanssa varmistaakseen, että sen verotusmääräyksiä noudatetaan. Laiminlyöntitapauksessa kyseinen jäsenvaltio voisi määrätä aiheellisia rangaistuksia. Lisäksi ehdotettu muutos perintädirektiiviin [23] tarjoaisi keskinäisen avunannon verosaatavien perintää koskevissa kysymyksissä.

[23] Direktiivissä 76/308/ETY säädetään keskinäisestä avunannosta verosaatavien perinnässä. Tällä hetkellä direktiiviä sovelletaan ainoastaan maatalousmaksuihin, tulleihin, arvonlisäveroon ja valmisteveroihin. Komissio esitti 25. kesäkuuta 1998 ehdotuksen kyseisen direktiivin soveltamisen parantamiseksi ja sen soveltamisalan laajentamiseksi välittömiin veroihin, jotta se olisi yhdenmukainen direktiivin 77/799/ETY kanssa. Ehdotuksen nimi on "Ehdotus Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviksi keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista aiheutuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä sekä arvonlisäverosta annetun neuvoston direktiivin 76/308/ETY muuttamisesta", KOM(1998) 364 lopull., 25.6.1998, EYVL C 269, 28.8.1998, s. 16, sellaisena kuin se on muutettuna komission ehdotuksella KOM(1999) 183 lopull., 7.5.1999, EYVL C 179, 24.6.1999, s. 6.

Komissio panee merkille lopuksi että monet jäsenvaltioista jotka myöntävät vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden koskien kotimaisia vakuutuksia, myöntävät tällaisen vähennyskelpoisuuden myös ulkomaisten vakuutusten osalta. Tällaiset jäsenvaltiot eivät ilmeisestikään katso, että vähennyskelpoisuuden kieltäminen olisi välttämätöntä niiden verotulojen turvaamiseksi. Vaikka jokaisen jäsenvaltion eläkeverotusjärjestelmää tulisi arvioida siihen kuuluvassa oikeassa yhteydessä, tämä kuitenkin vahvistaa komission näkemystä siitä, että vähennyskelpoisuuden kieltäminen ulkomaisten eläkevakuutusten osalta EET tai ETT valtioissa on suhteetonta.

3.4. Sosiaalipolitiikka ja toiminnan vakauden valvonta

Jäsenvaltiot ottavat työeläkejärjestelmät huomioon verotuksessa (eli hyväksyvät vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden) tietyin edellytyksin. Kyseiset edellytykset voivat edistää toiminnan tavoitteita ja liittyä ensimmäisen pilarin järjestelmissä sovellettaviin järjestelyihin. Esimerkiksi työeläkejärjestelmiin maksettavien verovähennyskelpoisten eläkevakuutusmaksujen määrä lasketaan usein ensimmäisen pilarin eläkevakuutusmaksujen perusteella. Niinpä sekä lakisääteisiin että työeläkejärjestelmiin vuosittain maksettavien verovähennyskelpoisten eläkevakuutusmaksujen yhteismäärälle asetetaan raja, jotta varmistettaisiin, että lakisääteisistä järjestelmistä yhdessä työeläkejärjestelmien kanssa kertyvä eläke ei ylitä esimerkiksi 70 prosenttia viimeisestä palkasta.

Komissio katsoo, että on aiheellista erottaa toisistaan kaksi perustilannetta. Ensimmäinen tilanne koskee muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten tarjoamia eläkejärjestelyjä, joihin kyseisen jäsenvaltion asukkaat tai sen alueella työskentelevät henkilöt uusina vakuutuksenottajina osallistuvat. Komissio katsoo jäsenvaltioilla olevan oikeus vaatia kyseisten järjestelmien täyttävän niiden verovähennyskelpoisuudelle asettamat edellytykset, joita sovelletaan jäsenvaltioiden kotimaisiin järjestelmiin ja jotka liittyvät etuuksien ominaislaatuun ja tasoon, eläkeikään, kelpoisuusehdot täyttäviin edunsaajiin, kuin myös toiminnan vakauden valvonnan standardeihin (riippuen niiden harmonisoinnista ehdotetulla eläkerahastodirektiivillä) jne. Kyseisten edellytysten on kuitenkin oltava yhdenmukaisia perustamissopimuksen kanssa, niiden on erityisesti edistettävä perusteltuja sosiaalipoliittisia päämääriä, ja ne eivät voi olla tavoitteisiinsa nähden suhteettomia siinä mielessä että ne perusteettomasti rajoittavat palvelujen tarjontaa. .

Toinen tilanne koskee eläkejärjestelmiä, joihin siirtotyöntekijät ovat jo liittyneet ennen usein väliaikaista saapumistaan vastaanottavaan valtioon. Jos kyseinen valtio asettaisi verovähennyskelpoisuudelle omat edellytyksensä, tämä rajoittaisi perusteettomasti työntekijöiden vapaata liikkuvuutta. Jos siirtotyöntekijät haluaisivat hyötyä vastaanottavan valtion veroetuuksista, heidän olisi pakko liittyä uuteen järjestelmään, joka täyttäisi verovähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset [24]. Yhtäläisen kohtelun periaatteen mukaisesti yhteenlaskettu verovähennys, jonka vastaanottava valtio joutuu myöntämään, jäisi tavallisesti kuitenkin kotimaisille eläkelaitoksille maksettavista eläkevakuutusmaksuista myönnettävän vähennyksen tasolle.

[24] Tilanne voisi olla toinen, jos työntekijän olisi mahdollista siirtyä asianomaisen eläkelaitoksen toiseen jaostoon tarvitsematta irtisanoa vakuutussopimustaan: ks. jäljempänä.

Komissio sen sijaan katsoo, että toiminnan vakauden valvontaa koskevilla vaatimuksilla ei voida perustella muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten eläkejärjestelmiin suoritettuihin vakuutusmaksuihin kohdistuvia verotusta koskevia rajoituksia. Asiassa C-204/90, Bachmann, yhteisöjen tuomioistuin päätti, että asianmukaisesta toiminnan vakauden valvonnasta huolehtimisen tarve ei muodostanut perustetta kieltäytyä tunnustamasta niiden sopimusten voimassaoloa, jotka siirtotyöntekijä oli tehnyt toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien vakuutuksenantajien kanssa siellä asuessaan. Yleisemmin voidaan todeta, että verotusta koskeviin rajoituksiin ei ole tarkoituksenmukaista eikä aiheellista turvautua toiminnan vakautta koskevien vaatimusten noudattamisen varmistamiseksi. Jäsenvaltiot voivat käyttää muita keinoja varmistaakseen että tällaiset vaatimukset on täytetty. Viimeaikainen ehdotus eläkerahastodirektiiviksi sisältää välttämättömät säännökset eläkejärjestelmien rajat ylittävän toiminnan vakauden valvonnan esteiden poistamiseksi, koska siinä yhdenmukaistetaan tietyt vakauden valvontaa koskevat perussäännöt, otetaan käyttöön kansallisten vakauden valvontajärjestelmien vastavuoroinen tunnustaminen sekä toimivaltaisten viranomaisten välinen ilmoittamis- ja yhteistyöjärjestelmä [25].

[25] Vakauden esteet henkivakuutusten osalta on jo poistettu 10. marraskuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä koskien suoriin henkivakuutuksiin liittyvän lainsäädännön, asetusten ja hallinnollisten säännöksien yhteensovittamista, sekä direktiivien 79/267/ETY ja 90/619/ETY (kolmas henkivakuutusdirektiivi) muuttamista, EYVL L 360, 9.12.1992, s. 0001-0027.

3.5. Verovalvonta

Yhteisöjen tuomioistuin on osoittanut haluttomuutensa hyväksyä poikkeavan kohtelun perusteeksi väitteitä, jotka perustuvat verolainsäädännön noudattamisen varmistamisen vaikeuteen rajat ylittävissä tilanteissa. Esimerkiksi asiassa C-204/90, Bachmann, yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi Belgian väitteen, jonka mukaan muissa jäsenvaltioissa maksettuja eläkevakuutusmaksuja koskevien todistusten tarkastaminen oli hankalaa, huomauttamalla, että Belgia olisi voinut soveltaa keskinäistä apua koskevaa direktiiviä [26] tai todellakin vaatia näyttöä itse veronmaksuvelvolliselta. Yhteisöjen tuomioistuimen pohdinta on ollut samankaltainen muun muassa asiassa C-80/94, Wielockx [27].

[26] Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY, EYVL L 366, 27.12.1977, s. 15.

[27] Asia C-80/94, Wielockx, Kok. 1995, s. I-2493, ja asia C-250/95, Futura, Kok. 1997, s. I-2471. Katso myös asia C-420/98 W.N., Kok. 2000, s. I-2847, jossa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin selvittää keskinäisestä avusta annetun direktiivin 4.1 artiklaa.

Komission mukaan kyseinen perustelu on tältä osin yhtä huonosti soveltuva. Komissio suhtautuu kuitenkin avoimesti siihen, että jäsenvaltiot ottavat käyttöön järjestelyt verolainsäädäntönsä soveltamisen varmistamiseksi rajat ylittävässä eläketarjonnassa, erityisesti vaatimalla eläkelaitoksia toimittamaan tietoja.

3.6. Siirrettävyys

Verotukselliset esteet eläkepääoman rajat ylittävälle siirrettävyydelle on rajat ylittävään eläkejärjestelmiin osallistumisen verotuksellisista esteistä erillinen kysymys. Milloin työntekijä vaihtaa työnantajaa jäsenvaltiosta toiseen, saattaa kertyneen eläkepääoman siirtäminen vanhasta eläkejärjestelmästä uuteen olla toivottavaa sekä työntekijän että kysymyksessä olevien eläkelaitosten kannalta. On huomattava, että jopa tapauksissa joissa työntekijän liikkuminen tapahtuu yhden jäsenvaltion rajojen sisällä kertyneen eläkepääoman siirtäminen saattaa olla vaikeaa tai jopa mahdotonta. Voi kuitenkin olla olemassa rajat ylittäviä tilanteita, joissa kansalliset verosäännökset ovat perustamissopimuksen työntekijöiden vapaata liikkumista ja/tai pääomien vapaata liikkumista koskevien säännösten vastaisia. Esimerkki tällaisesta tilanteesta voisi olla EET tai ETT valtio, joka verottaa eläkepääoman arvon sen rajat ylittävän siirron yhteydessä mutta joka ei verottaisi sen rajojen sisäpuolella tapahtuvaa siirtoa ja joka soveltaa periaatetta asuinmaan verotusoikeudesta eläke-etujen osalta tekemissään kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevissa verosopimuksissa. Komissio tulee tutkimaan kansallisia verosäännöksiä, jotka estävät eläkepääomien rajat ylittävää siirrettävyyttä ja tekemään tarvittavat toimenpiteet varmistaakseen perustamissopimuksen säännösten tosiasiallisen noudattamisen.

3.7. Päätelmät

Komission näkemys oikeudellisesta tilanteesta voidaan tiivistää seuraavasti:

EY:n perustamissopimuksen 39, 43, 49 ja 56 artiklassa turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus, sijoittautumisvapaus, vapaus tarjota palveluja ja pääomien vapaa liikkuvuus sekä kielletään kyseisten vapauksien rajoitukset. Kansalliset määräykset, joiden mukaan eläke- ja henkivakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuuden edellytyksenä on kyseisten maksujen maksaminen kansallisella alueella sijaitsevalle eläkelaitokselle, ovat kyseisten artiklojen vastaisia.

Kaksi tilannetta olisi erotettava toisistaan: samalla alueella (eli samassa jäsenvaltiossa) pysyvät työntekijät ja siirtotyöntekijät. Kun jossakin jäsenvaltiossa asuvat kansalaiset liittyvät ulkomaiseen järjestelmään, kyseinen jäsenvaltio voi vaatia voimassa olevan yhteisön oikeuden perusteella kyseisen järjestelmän täyttävän verovähennyskelpoisuusedellytykset, jotka liittyvät etuuksien ominaislaatuun ja tasoon, eläkeikään, kelpoisuusehdot täyttäviin edunsaajiin ja samankaltaisiin oikeasuhteisiin edellytyksiin. Sellaisten kansalaisten tapauksissa, jotka kuuluvat jo verotuksen osalta kotivaltionsa hyväksymään järjestelmään ja jotka muuttavat sitten, usein väliaikaisesti, toiseen jäsenvaltioon, vastaanottava valtio ei voi kieltäytyä myöntämästä ulkomaiseen järjestelmään maksettujen eläkevakuutusmaksujen verovähennystä sillä perusteella, että kyseinen järjestelmä ei täytä kyseisen valtion asettamia verovähennyskelpoisuusedellytyksiä.

Edellä esitetyn mukaisesti komissio katsoo, että kansalliset määräykset, joilla kielletään muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten tarjoamien eläkejärjestelmien yhtäläinen kohtelu, ovat perustamissopimuksen vastaisia. Jäsenvaltioiden on huolehdittava siitä, että ne myöntävät saman verovähennysoikeuden kotimaisiin eläkelaitoksiin ja muissa jäsenvaltioissa sijaitseviin eläkelaitoksiin maksettavien eläkevakuutusmaksujen osalta. Yhtäläinen kohtelu on samoin taattava tuottoveron ja etuuksien verotuskohtelun osalta. Komissio aikoo seurata jäsenvaltioiden kansallisia määräyksiä ja ryhtyä EY:n perustamissopimuksen mukaisten perusvapauksien tosiasiallisen noudattamisen varmistamiseen tähtääviin tarvittaviin toimiin, mukaan luettuna mahdollisuus saattaa asia yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi EY:n perustamissopimuksen 226 artiklan nojalla.

4. Jäsenvaltioiden verotusmääräysten soveltamisen varmistaminen

4.1. Johdanto

Tässä luvussa tarkastellaan, kuinka jäsenvaltiot voivat parantaa verolainsäädäntönsä soveltamista rajat ylittävässä eläketarjonnassa. Tavallisesti jäsenvaltioiden verolainsäädännössä määrätään kotimaisten eläkelaitosten velvollisuudesta ilmoittaa kansallisille veroviranomaisille eläke-etuuksien maksamisesta ja joissakin tapauksissa lähdeverotuksesta. Jäsenvaltioiden yhteisenä huolenaiheena on, että niiden saattaisi olla mahdotonta asianmukaisesti panna täytäntöön verotusmääräyksensä, jos ne sallisivat asukkaidensa osallistua ulkomaisiin eläkejärjestelmiin. Ne pelkäävät, että niiden veroviranomaisille ei ilmoitettaisi etuuksien maksamisesta, että veronmaksuvelvolliset saattaisivat jättää ne ilmoittamatta ja että tästä johtuen rajat ylittävä eläketarjonta saattaisi johtaa sääntöjenvastaiseen veronkiertoon. Niinpä tässä tiedonannon luvussa tarkastellaan jäsenvaltioiden keinoja ryhtyä toimiin tulojensa suojaamiseksi.

4.2. Keskinäistä apua koskeva direktiivi

Lähes kaikissa jäsenvaltioiden välisissä verosopimuksissa määrätään, että eläke-etuuksia verotetaan eläkkeensaajan asuinvaltiossa. Tietojenvaihto eläkelaitosten toisen jäsenvaltion asukkaille maksamista etuuksista sallisi jäsenvaltioiden tarkastaa, että niiden asukkaat noudattavat verovelvollisuuksiaan. Kyseinen tietojenvaihto helpottaisi myös veronkantoa jäsenvaltioissa, joilla on lähdeverotusoikeus. Keskinäistä apua koskevassa 19 päivänä joulukuuta 1977 annetussa direktiivissä [28] säädetään jo kyseistä tietojenvaihtoa koskevasta toimintakehyksestä.

[28] Mainittu edellä. Ks. myös asia C-420/98, W.N., Kok. 2000, s. I-2847.

Keskinäistä apua koskevan direktiivin 1 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on vaihdettava keskenään kaikkia tietoja, jotka voivat mahdollistaa niille tulo- ja varallisuusverojen asianmukaisen määräämisen. Direktiivin 3 artiklassa, jonka otsikkona on "Tietojenvaihto ilman erillistä pyyntöä", säädetään, että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on vaihdettava keskenään 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tietoja ilman ennalta esitettävää pyyntöä ja säännöllisesti tapauksissa, jotka niiden on vahvistettava 9 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä noudattaen. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin soveltamiseksi on järjestettävä neuvotteluja, jotka tarvittaessa käydään komiteassa, kaikkien jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten ja komission välillä jonkin näistä viranomaisista tai komission pyynnöstä, jollei ole kyse yksinomaan kahdenvälisistä asioista. Koska rajat ylittävään eläketarjontaan liittyy asioita, jotka koskevat kaikkien jäsenvaltioiden etua, komitea vaikuttaisi asianmukaiselta neuvotteluelimeltä.

Direktiivin 8 artiklassa säädetään tietyistä tietojenvaihdon rajoituksista. Erityisesti 8 artiklan 1 kohdassa säädetään, että direktiivissä ei velvoiteta järjestämään selvityksiä tai antamaan tietoja, jos sen jäsenvaltion, joka antaisi tiedot, lainsäädännön tai hallinnollisen käytännön mukaan toimivaltainen viranomainen ei saa tehdä näitä selvityksiä eikä koota tai käyttää näitä tietoja kyseisen valtion omiin tarpeisiin.

Komissio katsoo, että kyseinen säännös ei salli jäsenvaltion kieltäytyä tietojenvaihdosta sillä perusteella, että tietoja ei pyydetä kotimaan verotusta varten. Se tarkoittaa ainoastaan, että jäsenvaltion ei ole pakko vaihtaa tietoja, joita se ei voi kerätä tai käyttää edes omiin tarkoituksiinsa. Komission tiedossa ei ole yhtään kansallisen lainsäädännön perusestettä kyseisten tietojen keräämiselle. Komissio toteaa lopuksi, että direktiivin nojalla voitaisiin perustaa asianmukainen tietojenvaihtojärjestelmä eläkkeiden alalla.

4.3. Komiteaneuvotteluja koskeva pyyntö

Komissio aikoo pyytää neuvottelujen järjestämistä keskinäisestä avusta annetun direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa komiteassa työeläkkeitä koskevan automaattisen tietojenvaihdon yksityiskohtaisista järjestelyistä sopimiseksi. Komiteassa olisi käsiteltävä seuraavia asioita:

Tietojenvaihto ilman erillistä pyyntöä

Komissio katsoo, että automaattisella tietojenvaihdolla turvataan parhaiten jäsenvaltioiden tulot ja edistetään täysin toimivia eläkkeiden yhtenäismarkkinoita. Neuvosto on jo päättänyt soveltaa automaattisen tietojenvaihdon periaatetta säästötulojen alalla [29]. Laajentamalla kyseisen periaatteen soveltamisala eläkkeisiin ehkäistään vääristymiä, sillä siten huolehditaan vertailukelpoisia tuotteita koskevasta samantasoisesta tietojenvaihdosta.

[29] 2312. neuvoston istunto - Ecofin - Bryssel, 26. ja 27. marraskuuta 2000.

Tietojenvaihdon yksityiskohdat

Direktiivin 9 artiklassa säädetään direktiivin täytäntöönpanosta neuvottelumenettelyn avulla. Tämän mukaan jäsenvaltiot itse huolehtisivat automaattisessa tietojenvaihdossa tarvittavista toimenpiteistä tietojen keräämiseksi markkinoiden toimijoilta kyseisen vaihdon mahdollistamiseksi. Komiteassa olisi kuitenkin sovittava tietojenvaihdon yksityiskohdista, erityisesti ilmoitettavista tiedoista sekä tietojenvaihtotavasta ja tietojenvaihdon säännöllisyydestä. Komission alustavan arvion mukaan vähintään seuraavat tiedot on vaihdettava:

* järjestelmän jäsenen nimi, osoite, syntymäaika ja -paikka sekä mahdollisuuksien mukaan verotustunnus,

* eläkelaitoksen nimi ja osoite,

* eläkkeen tarjoajan nimi ja osoite, jos eri kuin eläkelaitoksen nimi ja osoite [30],

[30] Tavallisesti eläkkeet maksetaan suoraan järjestelmästä tai laitoksesta. Säännellyt eläkkeentarjoajat voivat kuitenkin maksaa ne myös elinkorkoina. Vaikka tarjoajat saattavat hoitaa järjestelmiä, ne eivät ole itse järjestelmiä/laitoksia.

* vakuutussopimuksen numero,

* eläkeoikeuden alkamispäivä tai, jos eri kuin edellä, eläkkeen ensimmäinen maksupäivä [31],

[31] Joissakin jäsenvaltioissa eläkkeen maksua voidaan lykätä tosiasiallisen eläkkeelle siirtymisen jälkeen.

* työntekijän ja työnantajan eläkelaitokselle maksamien maksujen vuosittainen kokonaismäärä,

* eläkelaitoksen tai, jos eri kuin edellä, eläkkeentarjoajan maksamien maksujen vuosittainen kokonaismäärä ja niiden laji (määräajoin tai kertasummana maksettavat määrät), sekä

* edunsaajan (jos eri kuin järjestelmän jäsen) nimi, osoite, syntymäaika ja -paikka sekä mahdollisuuksien mukaan verotustunnus.

Jos eläkepääomien siirtäminen eri jäsenvaltioiden eläkelaitosten välillä on mahdollista, jäsenvaltioiden tulisi myös vaihtaa tietoja kyseisistä siirroista. Lisäksi tuottoveron laskemiseen vaikuttavat tekijät saattavat olla hyödyllisiä joillekin jäsenvaltioille.

Komitea saattaisi haluta tarkastella, olisiko tietoja vaihdettava jäsenvaltioiden välillä eläkelaitosten toimittamien tietojen perusteella vai suoraan eläkelaitosten ja asianomaisten jäsenvaltioiden välillä. Viimeksi mainitusta vaihtoehdosta saattaisi olla vähemmän vaivaa veroviranomaisille.

Komissio suosittaa, että teknisen yhteensopivuuden takaamiseksi komitea yhteensovittaa toimintansa säästötulojen alan toimien, veropetoksia käsittelevän tilapäisen työryhmän kertomuksen seurannan [32] ja tietojenvaihtoa koskevan OECD:n toiminnan kanssa. Tämän laajemman toimintakehyksen rajoissa komissio aikoo harkita lainsäädäntötoimien tarvetta sekä tarvetta ottaa työeläkkeitä koskeva tietojenvaihto huomioon kyseisissä toimissa.

[32] Veropetoksia käsittelevä tilapäinen työryhmä on neuvoston työryhmä, jossa käsitellään veropetoksia sekä välillisten että välittömien verojen aloilla.

Komissio katsoo, että myöhemmin voitaisiin harkita tietojenvaihdon laajentamista kolmannen pilarin järjestelmiin, henkivakuutus mukaan luettuna.

5. Yleiseurooppalaiset eläkelaitokset

Komissio haluaa myös kiinnittää neuvoston, Euroopan parlamentin ja talous- ja sosiaalikomitean huomion teollisuuden tekemään ehdotukseen yleiseurooppalaisista eläkelaitoksista [33]. Tämän ehdotuksen tarkoituksena on antaa monikansallisen yrityksen työntekijöille mahdollisuus kuulua samaan eläkelaitokseen työntekopaikasta riippumatta. Ehdotuksen perusperiaatteena on, että jäsenvaltiot voisivat säilyttää oman toimintamallinsa oman valtionsa asukkaita koskevien eläkejärjestelyjen verotuksessa.

[33] "A European Institution for Occupational Retirement Provision (EIORP) - A Single License to enable Multi-Nationals to pool their pension liabilities and assets on a tax neutral basis", (Eurooppalainen työeläkelaitos - Yksi ainoa laitos, johon monikansalliset yritykset voivat keskittää eläkevastuunsa ja varansa ilman verotuksellista haittaa), European Federation for Retirement Provision (Euroopan eläkerahastoja edustava järjestö), heinäkuu 2000.

Käytännössä jossakin jäsenvaltiossa sijaitsevassa yleiseurooppalaisessa eläkelaitoksessa olisi eri jaostoja, joista kussakin sovellettaisiin sen valtion, jossa jäsen työskentelee, verovähennyskelpoisuusvaatimuksia sekä vero- ja sosiaalilainsäädäntöä. Jos monikansallisen yrityksen työntekijä joutuisi vaihtamaan uransa aikana työskentelyjäsenvaltiota, hän maksaisi eläkevakuutusmaksut edelleen samalle yleiseurooppalaiselle eläkelaitokselle, mutta eri jaostoon.

Kertyneitä etuuksia ei olisi tarpeen siirtää jaostosta toiseen. Eläkkeelle siirtymisensä jälkeen työntekijälle maksettaisiin etuuksia kustakin kansallisesta jaostosta kyseisiin jaostoihin sovellettavien kansallisten sääntöjen mukaan määräytyvien oikeuksien perusteella.

Yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen tapauksessa saattaisi olla välttämätöntä verotussyistä määrittää, mitkä varat kuuluvat kunkin kansallisen jaoston alaisuuteen, jolloin niihin sovelletaan erilaisia kansallisia verotusmääräyksiä. Ehdotuksen mukaan varat olisi jaettava eri jaostojen välillä vastaavien sitoumusten mukaisesti viimeksi suoritetun vakuutusmatemaattisen arvioinnin perusteella ja niitä olisi verotettava tämän mukaisesti.

Jotta ensimmäisen ja toisen pilarin järjestelmien mahdolliset yhtymäkohdat säilyisivät, voitaisiin sopia järjestelyistä, joiden ansiosta tilapäisesti toiseen jäsenvaltioon siirrettyjä työntekijöitä ei siirrettäisi välittömästi kyseistä valtiota koskevan jaoston piiriin. Sen sijaan he voisivat jäädä tietyksi ajaksi alkuperäjäsenvaltionsa jaoston piiriin, kuten ennakolta on otettu huomioon direktiivissä 98/49. Kyseinen ajanjakso voitaisiin määrittää sen ajanjakson perusteella, jonka aikana kyseisiin työntekijöihin sovelletaan kyseisen valtion lainsäädäntöä asetuksen N:o 1408/71 mukaisesti.

Tämän lisäksi yleiseurooppalainen eläkelaitos noudattaisi asuinvaltion veronmaksua ja -kantoa koskevia sääntöjä. Esimerkiksi jos työskentely- tai asuinjäsenvaltiossa olisi käytössä ETT-järjestelmä, yleiseurooppalainen eläkelaitos maksaisi rahastosta kannetun tuottoveron kyseisen valtion viranomaisille, kantaisi lähdeveron etuuksista tapauksen mukaan ja toimittaisi kyseiselle valtiolle tietoja kyseisen valtion yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti. Jos eläkkeensaaja eläkkeelle siirtyessään tai sen jälkeen muuttaisi asumaan muuhun kuin työskentelyjäsenvaltioonsa, hänet siirrettäisiin kyseistä jäsenvaltiota koskevaan jaostoon (jos tällainen olisi olemassa).

Yleiseurooppalaisia eläkelaitoksia koskevaa ehdotusta laadittaessa otettiin huomioon yksi ainoa työnantaja ja pieni joukko osallistujavaltioita. Periaatteessa ei ole kuitenkaan mitään syytä siihen, miksi ehdotusta ei voitaisi käyttää perustana rajat ylittävää eläketarjontaa EU:n alueella koskeville yleisemmille järjestelyille, jotka kattaisivat useita yrityksiä tai kokonaisia toimi- sekä ammattialoja. Tätä ennen olisi tietenkin tarkasteltava tiettyjä yksityiskohtaisia teknisiä kysymyksiä.

Eri jaostoihin jakautuneen yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen etuna tietojenvaihdossa olisi se, että vaikka kyseisen eläkelaitoksen asianomainen jaosto joutuisikin noudattamaan sijoittautumisvaltionsa valvontasääntöjä, sitä tosiasiallisesti kohdeltaisiin verotuksen kannalta järjestelmän jäsenen alueella sijaitsevana laitoksena, ja se soveltaisi toiminnassaan samoja sääntöjä ja menettelyjä kuin kotimainen eläkelaitos, tuottoveron soveltamista tai lähdeveron vähentämistä koskevat säännöt mukaan luettuina. Sääntöjen noudattamisesta jäsenvaltioille aiheutuvien kulujen pitäisi siten alentua yleiseurooppalaisia eläkelaitoksia koskevan ehdotuksen ansiosta [34]. Ehdotuksen lisäetuna olisi, että sen täytäntöönpano saattaisi olla mahdollista ilman uutta verolainsäädäntöä. Tätä varten jäsenvaltio voisi tehdä yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen kanssa sopimuksen, jossa määrättäisiin kyseisen eläkelaitoksen velvollisuudet esimerkiksi tietojentarjonnan ja veronkannon osalta.

[34] Kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi ja jotta yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen vapautta tarjota palveluja ei rajoitettaisi, jäsenvaltioiden olisi huolehdittava siitä, että yleiseurooppalaisen eläkelaitoksen asianomaiset jaostot vapautettaisiin kaikista sijoittautumisjäsenvaltioiden kantamista tuottoveroista.

On syytä panna merkille, että yleiseurooppalaista eläkelaitosta koskeva ehdotus ja ehdotettu tietojenvaihdon parantaminen eivät sulje toisiaan pois. Saattaa olla kohtuutonta olettaa pienempien eläkelaitosten soveltavan yleiseurooppalaista eläkelaitosta koskevia järjestelyjä sen vuoksi, että on sovellettava eri jäsenvaltioiden verolainsäädäntöä. Rajat ylittävää eläketarjontaa harjoittavien pienempien eläkelaitosten tapauksissa tietojenvaihdon tehostaminen olisi siten merkittävä edistysaskel jäsenvaltioille, vaikka yleiseurooppalaista eläkelaitosta koskeva ehdotus pantaisiinkin laajalti täytäntöön. Molempia keinoja voitaisiinkin tutkia samanaikaisesti. Komissio kehottaa jäsenvaltioita tutkimaan, kuinka yleiseurooppalaista eläkelaitosta koskeva ehdotus voitaisiin toteuttaa käytännössä.

6. Jäsenvaltioiden verotusjärjestelyjen moninaisuus

6.1. Johdanto

Eläkevakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuutta ja etuuksien verotusta koskevien kansallisten määräysten väliset erot saattavat johtaa siirtotyöntekijöiden tai toiseen jäsenvaltioon eläkkeelle siirtyvien henkilöiden kaksinkertaiseen verotukseen. Työntekijä saattaa esimerkiksi työskennellä jäsenvaltiossa, jossa eläkemaksut ovat verottomia ainoastaan vähäisessä määrin, mutta siirtyä eläkkeelle jäsenvaltioon, jossa etuuksien verotus on verrattain täydellistä. Kyseiset erot voivat myös aivan päinvastoin johtaa verottomuuteen. Esimerkiksi joku toinen työntekijä saattaa työskennellä jäsenvaltiossa, jossa eläkevakuutusmaksuihin sovelletaan runsaita verohelpotuksia, ja siirtyä tämän jälkeen eläkkeelle jäsenvaltioon, jossa eläke-etuuksiin sovelletaan edullisia verotusjärjestelyjä, kuten edellä luvussa 2.3 todettiin.

On syytä panna merkille, että kaksinkertainen verotus on ongelma erityisesti rajat ylittävän työvoiman liikkuvuuden ja eläkkeelle siirtymisen kannalta. Kyseinen ongelma ei johdu eläkelaitoksen sijoittumisesta toiseen jäsenvaltioon, vaan erilaisista kansallisista verotusmääräyksistä ja jäsenvaltioiden sopimuskäytännöstä, joka on useimmiten OECD:n malliverosopimuksen mukainen, eli eläkkeensaaja on verovelvollinen asuinmaassaan (esimerkiksi eläkkeelle siirryttyään) riippumatta siitä, onko hänen eläkevakuutusmaksujaan vähennetty verotuksessa ja missä ne on vähennetty. Kaksinkertainen verotus on ongelma rahaston sijaintipaikasta riippumatta.

6.2. EET-periaatteen hyväksyminen laajemmin

Kuten toisessa luvussa esitettiin, eläkkeiden verotusjärjestelmät jäsenvaltioissa poikkeavat toisistaan sen perusteella, ovatko eläkevakuutusmaksut, eläkelaitoksen sijoitustoiminnan tuotot ja pääoman arvonnousu sekä etuudet verollisia vai verottomia. Saman järjestelmän ottaminen käyttöön useammissa jäsenvaltioissa auttaisi vähentämään järjestelmien erilaisuudesta johtuvia kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen ongelmia.

Yhdessätoista jäsenvaltiossa on käytössä EET-järjestelmä, kolmessa on ETT-järjestelmä, ja kaksi jäsenvaltiota soveltaa TEE-järjestelmää [35]. Tämä tarkoittaa sitä, että käytännössä on todennäköisesti helpointa pyrkiä yhdenmukaistamaan jäsenvaltioiden eläkkeiden verotusjärjestelmät EET-periaatteen mukaisesti. Lisäksi EET-järjestelmä rohkaisee huolehtimaan eläketurvasta eläkevakuutusmaksuista maksettavan veron lykkäämisen ansiosta. EET-järjestelmän avulla otetaan myös huomioon väestön ikääntyminen, sillä nykyiset verotulot ovat alhaisemmat kuin tulevaisuudessa, jolloin väestöllinen huoltosuhde on paljon epäedullisempi.

[35] Järjestelmiä on yhteensä kuusitoista, sillä Saksassa on käytössä sekä EET- että TEE-järjestelmä.

On kuitenkin korostettava, että EET-periaatteen noudattaminen kaikissa jäsenvaltioissa ei ratkaisisi ongelmaa kokonaisuudessaan. Jopa EET-valtioiden välillä on toisen pilarin alalla merkittäviä eroja, jotka koskevat eläkevakuutusmaksujen verovähennystasoa. Nämä erot eivät johdu ainoastaan jäsenvaltioiden yksilöllisistä mieltymyksistä niiden verosäännöksien suunnittelussa vaan myös perustavampaa laatua olevista valinnoista niiden eläketarjonnan rakennejärjestelmistä, erityisesti ensimmäisen ja toisen pilarin suhteellisista osuuksista. Kuten jaksossa 3.4. todettiin tällä on yleisesti vaikutusta toiseen pilariin kuuluvien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden kokonaismääriin.

Komissio ei ennakoi ehdottavansa jäsenvaltioiden eläkkeiden verotusjärjestelmien yhdenmukaistamiseen tähtääviä lainsäädäntötoimia. Koska jäsenvaltioiden järjestelmien yhdenmukaistaminen EET-periaatteen mukaisesti kuitenkin vähentäisi sekä kaksinkertaiseen verotukseen että verottomuuteen johtavia ongelmia, komissio kannattaa kyseisen periaatteen laajempaa hyväksymistä.

6.3. Eri järjestelmien rinnakkainen olemassaolo

Näin ollen on todennäköistä, että jäsenvaltioiden järjestelmien väliset erot säilyvät lähitulevaisuudessa. Niinpä onkin hyödyllistä tarkastella, miten erilaisten järjestelmien viidakossa voitaisiin toimia käytännössä ja miten kyseiset toimet voitaisiin toteuttaa lyhyellä aikavälillä.

Jos kansalaiselle on kertynyt eläke TEE-valtiossa ja eläke maksetaan hänelle EET-valtiossa, hänen eläkettään saatetaan verottaa kahdesti. Hänellä ei ole lainkaan oikeutta tai vain vähäinen oikeus vähentää eläkevakuutusmaksunsa verotuksessa, kun taas hänen etuutensa ovat verollisia. Jotkin jäsenvaltiot ovat yksipuolisesti ottaneet käyttöön määräyksiä kyseisissä tapauksissa syntyvän kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi, erityisesti myöntämällä verovapaus ulkomaisten eläkelaitosten niiden asukkaille maksamille etuuksille siltä osin, kuin eläkevakuutusmaksuja ei ole vähennetty verotuksessa. Näin tapahtuu esimerkiksi Tanskassa ja Ruotsissa.

Eläkkeitä koskevasta erilaisesta verotuskäytännöstä johtuva kaksinkertainen verotus voidaan myös poistaa kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehtyjen sopimusten avulla. Valtiot voisivat esimerkiksi ottaa käyttöön määräyksen, jonka mukaan valtiossa A kertyviä valtion B asukkaalle maksettavia eläkkeitä voidaan verottaa valtiossa B, mutta se osa eläkkeestä, jota ei verotettaisi valtiossa A, jos eläkkeensaaja asuisi valtiossa A, ei olisi verollista valtiossa B [36]. Kyseisestä määräyksestä seuraisi, että jos työntekijä siirtyisi eläkkeelle TEE-valtiosta EET-valtioon, EET-valtio ei verottaisi hänen eläkettään, koska hänen eläkkeensä olisi ollut verotonta alkuperävaltiossa.

[36] Tämänkaltainen määräys löytyy Kanadan ja Yhdysvaltojen verosopimuksesta.

Siinä määrin kuin jäsenvaltioiden erilaisten verosäännösten soveltaminen aiheuttaa perusteettomia esteitä edellä käsitellyille perustamissopimuksen perusvapauksille, tällaiset esteet on poistettava. Toimenpiteisiin niiden poistamiseksi voisivat kuulua yksipuoliset kaksinkertaista verotusta ehkäisevät säännökset tai kahdenväliset ratkaisut. Kahdenvälisten ratkaisujen toimivuutta voitaisiin tehostaa ottamalla käyttöön säännöksiä tulkintaerimielisyyksien ratkaisemiseksi sekä mekanismeja jotka tarjoavat veronmaksajalle mahdollisuudet varmistaa johdonmukaisen kohtelun molempien kyseessä olevien jäsenvaltioiden viranomaisten taholta. Komissio on valmis avustamaan jäsenvaltioita yksityiskohtaisen selvityksen tekemisessä sellaisista voimassa olevista määräyksistä, joita voitaisiin soveltaa laajemmin. Selvityksen jälkeen olisi määritettävä sopiva yhteisön toimintakehys määräysten täytäntöönpanon edistämistä varten. Lisäksi voitaisiin tarkastella perustamissopimuksen 293 artiklan mukaisen monenvälisen sopimuksen tai koordinoivien toimenpiteiden mahdollisuutta yhteisötasolla.

Kansallisten verotusmääräysten väliset erot voivat myös johtaa etuuksien verottomuuteen erityisesti, jos kansalaisen eläke on kertynyt EET-valtiossa ja hänelle maksetaan etuudet TEE-valtiossa. Koska määräyksiä ei ole yhdenmukaistettu, jotkin jäsenvaltiot siitä huolimatta, että ne periaatteessa kannattavat verotuksen asuinpaikkaperiaatetta, ovat pyrkineet ratkaisemaan kyseisen ongelman määräämällä joissakin sopimuksissa lähdeverotuksesta silloin, kun verotus asuinvaltiossa olisi epätavallisen alhainen. [37]

[37] Esimerkiksi Alankomaiden ja Portugalin sopimuksessa määrätään verotuksen asuinpaikkaperiaatteeseen sovellettavasta poikkeuksesta silloin, kun eläkkeen verotus ei määräydy palvelussuhteesta maksettavaan palkkaan yleensä sovellettavan veroasteen perusteella, tai kun alle 90 prosenttia eläkkeen tai samankaltaisen korvauksen bruttomäärästä on verollista.

7. Päätelmät

Komissio katsoo, että muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien eläkelaitosten kanssa tehtyjen eläke- ja henkivakuutussopimusten syrjivä verotuskohtelu on EY:n perustamissopimuksen mukaisten perusvapauksien vastaista. Komissio aikoo seurata asianomaisten kansallisten määräysten noudattamista ja ryhtyä EY:n perustamissopimuksen mukaisten perusvapauksien tosiasiallisen noudattamisen varmistamiseksi tähtääviin tarvittaviin toimiin, mukaan luettuna mahdollisuus saattaa asia yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi EY:n perustamissopimuksen 226 artiklan nojalla.

Komissio kehottaa neuvostoa, Euroopan parlamenttia ja talous- ja sosiaalikomiteaa toimimaan seuraavasti:

* tutkimaan tässä tiedonannossa tehtyjä tietojenvaihtoa koskevia ehdotuksia, jotta jäsenvaltioiden verotusmääräysten asianmukainen soveltaminen voitaisiin turvata,

* tutkimaan tässä tiedonannossa esitettyjä yleiseurooppalaisia eläkelaitoksia koskevia ehdotuksia,

* harkitsemaan EET-periaatteen laajempaa noudattamista Euroopan unionissa, ja

* tutkimaan tarvittavia toimenpiteitä perusteettomien, työeläkkeiden verotusjärjestelmien erilaisuudesta, erityisesti kaksinkertaisesta verotuksesta, johtuvien työntekijöiden vapaan liikkuvuuden esteiden poistamiseksi.

------------------------------