(1)

Komissio vastaanotti 1 päivänä kesäkuuta 2012 Espanjan viranomaisilta kantelun, joka koski vuonna 2010 säädettyä uutta tuloverolakia (jäljempänä ’vuoden 2010 tuloverolaki’) Gibraltarilla.

(2)

Lokakuun 16 päivänä 2013 komissio aloitti muodollisen tutkintamenettelyn sen selvittämiseksi, suosiiko passiivista korkoa ja rojalteja koskeva vuoden 2010 tuloverolakiin perustuva verovapautus valikoivasti tiettyjä yrityksiä unionin valtiontukisääntöjen vastaisesti (menettelyn vireillepanoa koskevaan päätökseen viitataan tässä päätöksessä ilmauksella ”menettelyn aloittamista koskeva päätös”) (2).

(3)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset toimittivat 4 päivänä joulukuuta 2013 komissiolle muistion rojaltituloja koskevasta vapautuksesta sekä Gibraltarin hallituksen laatiman lakiehdotuksen, jolla vuoden 2010 tuloverolakia muutettiin siten, että rojaltituloista tuli Gibraltarilla veronalaisia. Gibraltarin viranomaiset täydensivät näitä tietoja pyynnöstä sähköpostiviesteillä, jotka oli päivätty 6, 12 ja 16 päivänä joulukuuta 2013.

(4)

Joulukuun 16 päivänä 2013 Gibraltarin viranomaiset pyysivät lisäaikaa menettelyn aloittamista koskevaan päätökseen liittyvien huomautusten toimittamiselle 17 päivään tammikuuta 2014 saakka. Komissio hyväksyi tämän pyynnön samana päivänä.

(5)

Yhdistynyt kuningaskunta toimitti 20 päivänä joulukuuta 2013 huomautuksia SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdan mukaisen menettelyn aloittamisesta. Kolmannen osapuolen huomautuksia menettelystä lähettivät Espanjan työnantajaliitto (C.E.O.E (3)), Saksa, Espanja sekä Gibraltarin hallitus 27 päivänä joulukuuta 2013, 27 päivänä joulukuuta 2013, 6 päivänä tammikuuta 2014 ja 17 päivänä tammikuuta 2014.

(6)

Gibraltarin viranomaiset toimittivat komissiolle 7 päivänä tammikuuta 2014 päivätyssä sähköpostiviestissä jäljennöksen 24 päivänä joulukuuta 2013 voimaan tulleesta vuoden 2013 tuloverolain muutoksesta, jolla vuoden 2010 tuloverolakia muutettiin rojaltien verotuksen osalta.

(7)

Komissio pyysi 16 päivänä huhtikuuta 2014 päivätyllä kirjeellä Yhdistynyttä kuningaskuntaa toimittamaan huomautuksensa havainnoista, joita kolmannet osapuolet olivat esittäneet muodollisen menettelyn aloittamisesta. Yhdistynyt kuningaskunta vastasi 2 päivänä kesäkuuta 2014 päivätyllä kirjeellä pidennetyssä määräajassa.

(8)

Lokakuun 1 päivänä 2014 komissio ilmoitti Yhdistyneelle kuningaskunnalle päätöksestään (4) laajentaa SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa säädettyä menettelyä siten, että se sisältää myös Gibraltarin veropäätöskäytännön (tähän päätökseen viitataan tässä päätöksessä ilmauksella ”menettelyn laajentamista koskeva päätös”).

(9)

Marraskuun 10 päivänä 2014 komissio pyysi lisätietoja Gibraltarin veropäätöskäytännöstä. Yhdistynyt kuningaskunta toimitti nämä tiedot 8 päivänä joulukuuta 2014.

(10)

Maaliskuun 4 päivänä 2015 Yhdistyneelle kuningaskunnalle ilmoitettiin menettelyn laajentamista koskevan päätöksen oikaisusta.

(11)

Komissio pyysi 23 päivänä maaliskuuta 2015 lisätietoja veropäätöskäytännöstä. Yhdistynyt kuningaskunta toimitti nämä tiedot 23 päivänä huhtikuuta 2015.

(12)

Yhdistynyt kuningaskunta esitti huomautuksensa menettelyn laajentamista koskevasta päätöksestä 31 päivänä maaliskuuta 2015.

(13)

Komissio sai Yhdistyneeltä kuningaskunnalta 9 päivänä maaliskuuta 2015 päivätyn sähköpostiviestin, joka sisälsi lakiehdotuksia sekä selvityksiä sekä alueperiaatteesta että veropäätöskäytännöstä. Tämän jälkeen komissio antoi Yhdistyneelle kuningaskunnalle joukon lakiehdotuksia ja selvityksiä koskevia suosituksia kirjeitse 3 päivänä syyskuuta 2015.

(14)

Yhdistynyt kuningaskunta toimitti komissiolle 19 päivänä lokakuuta 2015 tarkistetun version asetusluonnoksesta ja veropäätöskäytäntöä koskevia selvityksiä sekä 20 tarkastettua veropäätöstä. Marraskuun 11 päivänä 2015 komissio pyysi tietoja 2 299 yrityksestä, joilla on Gibraltarilla kertyneitä tai sieltä peräisin olevia tuloja. Yhdistynyt kuningaskunta toimitti nämä tiedot 24 päivänä marraskuuta 2015. Komissiolle toimitettiin lisää tarkastettuja veropäätöksiä 3 päivänä joulukuuta 2015, 19 päivänä helmikuuta 2016 ja 31 päivänä elokuuta 2016.

(15)

Heinäkuun 14 päivänä 2016 Yhdistyneelle kuningaskunnalle lähetettiin uusi tietopyyntö sekä veropäätöskäytännöstä että passiivista korkoa ja rojaltituloja koskevasta verovapautuksesta. Yhdistynyt kuningaskunta vastasi 31 päivänä elokuuta 2016 päivätyllä kirjeellä.

(16)

Menettelyn laajentamista koskeva päätös julkaistiin virallisessa lehdessä 7 päivänä lokakuuta 2016 (5).

(17)

Kuusi asianomaista osapuolta, myös Gibraltar ja Espanja, toimitti huomautuksensa menettelyn laajentamista koskevasta päätöksestä lokakuussa ja marraskuussa 2016.

(18)

Gibraltar jätti 9 päivänä marraskuuta 2016 menettelyn laajentamista koskevasta päätöksestä kumoamiskanteen Euroopan unionin yleiseen tuomioistuimeen (6).

(19)

Joulukuun 7 päivänä 2016 komissio pyysi Yhdistynyttä kuningaskuntaa antamaan huomautuksensa kolmansien osapuolten esittämistä huomautuksista. Yhdistynyt kuningaskunta toimitti huomautuksensa 31 päivänä tammikuuta 2017.

(20)

Komissio pyysi 16 päivänä helmikuuta 2017 Yhdistyneeltä kuningaskunnalta lisäselvennyksiä Gibraltarin veropäätöksistä. Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset vastasivat pyyntöön 31 päivänä maaliskuuta 2017 ja toimittivat lisätietoja 3 päivänä toukokuuta 2017, pidennetyssä määräajassa.

(21)

Marraskuun 29 päivänä 2017 Yhdistynyt kuningaskunta toimitti jäljennöksen kaikista Gibraltarin veroviranomaisten laatimista raporteista, jotka liittyivät menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä lueteltujen 165 veropäätöksen tarkastuksiin.

(22)

Komission 7 päivänä joulukuuta 2017 antamien huomautusten jälkeen Yhdistynyt kuningaskunta toimitti 18 päivänä tammikuuta 2018 lisätietoja, mukaan lukien lakiehdotus ja selvityksiä.

(23)

Komissio pyysi 9 päivänä helmikuuta 2018 lisäselvennyksiä Yhdistyneen kuningaskunnan lähettämästä lakiehdotuksesta. Se pyysi myös täydentäviä selityksiä joidenkin Yhdistyneen kuningaskunnan marraskuussa 2017 toimittamien veropäätöstarkastusten asiasisältöön liittyvistä tai oikeudellisista näkökohdista.

(24)

Yhdistynyt kuningaskunta vastasi tähän tietopyyntöön 21 päivänä helmikuuta 2018 päivätyllä kirjeellä. Komissio pyysi maaliskuun 1 päivänä 2018 päivätyllä sähköpostilla Yhdistynyttä kuningaskuntaa selventämään tiettyjä veropäätöksiä. Yhdistynyt kuningaskunta vastasi tähän pyyntöön 15 päivänä maaliskuuta 2018. Yhdistynyt kuningaskunta antoi lisäselvityksiä samoista asioista 24 päivänä toukokuuta 2018 komission 3 päivänä toukokuuta 2018 päivätyn pyynnön perusteella.

(25)

Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaisten edustajien kanssa pidettiin kokoukset 5 päivänä joulukuuta 2013, 12 päivänä maaliskuuta 2015, 28 päivänä toukokuuta 2015, 29 päivänä marraskuuta 2017 ja 5 päivänä lokakuuta 2018.

(26)

Gibraltar on brittiläinen merentakainen territorio. Veroasioissa sillä on täysi sisäinen autonomia, mutta Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus vastaa sen kansainvälisistä suhteista, esimerkiksi verosopimusten neuvottelemisesta.

(27)

Vuoden 2010 tuloverolaki (7) tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2011 ja korvasi aiemman, vuoden 1952 tuloverolain (jäljempänä ’vuoden 1952 tuloverolaki’). Sen myötä otettiin käyttöön 10 prosentin suuruinen yleinen tuloverokanta, jota sovelletaan yrityksiin koko Gibraltarin taloudessa, lukuun ottamatta yleishyödyllisiä laitoksia, televiestintäpalveluja ja sellaisia yrityksiä, joilla on hallitseva markkina-asema ja jotka käyttävät sitä väärin; näihin yrityksiin sovellettava verokanta on 20 prosenttia.

(28)

Sekä yritys (8), jonka kotipaikka (9) on Gibraltarilla, että yritys, jonka kotipaikka ei ole Gibraltarilla, voi olla Gibraltarilla verovelvollinen, mutta jälkimmäisessä tapauksessa vain, jos yritys harjoittaa liiketoimintaa Gibraltarilla sivuliikkeen tai agentuuriliikkeen välityksellä (10).

—

Taulukko A: kauppa, liiketoiminta, ammatinharjoittaminen ja kiinteistöt

—

Taulukko B: ansiotyö ja itsenäinen ammatinharjoittaminen

—

Taulukko C: muut tulot (osingot (11), rahastotulot, oikeuksiin perustuvat tulot, eläkkeet ja yleinen ”jäämäluokka” sellaisille tuloerille, joihin sovelletaan vuoden 2010 tuloverolain 40 pykälän ja liitteen 4 mukaisia veronkierron estämiseen tarkoitettuja säännöksiä).

(29)

Yritysten veronmääräytymisperusteiden laskemista varten vuoden 2010 tuloverolain 16 pykälässä säädetään, että tiettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta yrityksen tietyltä tilikaudelta verotettavina tuottoina tai voittoina on pidettävä yrityksen täysimääräisiä tuottoja tai voittoja kyseiseltä tilikaudelta johdanto-osan 30–32 kappaleessa kuvattua verotukseen liittyvää alueperustetta soveltaen.

(30)

Vuoden 2010 tuloverolaki perustuu alueelliseen verotusjärjestelmään, joka tarkoittaa sitä, että tuottoja tai voittoja verotetaan ainoastaan silloin, jos tulo ”kertyy” Gibraltarilla tai ”on peräisin sieltä”. Vuoden 2010 tuloverolain 74 pykälän mukaan ilmaus ”kertyy tai on peräisin” on määriteltävä niiden toimintojen (12) sijainnin mukaan, joista voitot aiheutuvat, ja ne määritetään yleensä tapauskohtaisesti. Lisäksi tässä säännöksessä määrätään, että luvanvaraiset ja Gibraltarin lain nojalla säänneltävät toiminnot on toteutettava Gibraltarilla.

(31)

Se, miten Gibraltarin veroviranomaiset soveltavat tulojen kertymisen ja saamisen käsitteitä, pohjautuu myös periaatteisiin, jotka on johdettu Privy Councilin Judicial Committeen (13) oikeuskäytännöstä useissa ennakkopäätöksissä, esimerkiksi asioissa Hang Seng (14) ja HK-TVB (15), joista kumpikin liittyy alueperiaatteen soveltamiseen Hongkongissa. Vaikka Privy Councilin Judicial Committeen tuomiot, jotka koskevat muita lainkäyttöalueita kuin Gibraltaria, eivät ole sitovia Gibraltarilla, Gibraltarin tuomioistuimet voivat vedota niihin, jos ne pitävät tuomioita merkityksellisinä. Yhdistyneen kuningaskunnan kannalta näin varmasti on tässä johdanto-osan kappaleessa tarkoitettujen tuomioiden osalta näiden kahden lainkäyttöalueen lainsäädännön samankaltaisuuden vuoksi (16).

(32)

Johdanto-osan 31 kappaleessa mainitun oikeuskäytännön mukaan päättäessään, ovatko henkilön tulot kertyneet Gibraltarilla ja ovatko ne peräisin sieltä, Gibraltarin veroviranomaisten on selvitettävä, mitä henkilö on tehnyt tai aikoo tehdä ansaitakseen kyseiset tulot ja missä henkilö on tehnyt tai aikoo tehdä niin. Selvitystyössä on siis keskityttävä määrittämään sen toiminnon maantieteellinen sijaintipaikka, josta kyseisten transaktioiden tulot syntyivät. Yrityksen tarjoamien palvelujen osalta Gibraltarin viranomaiset ovat todenneet, että ne painottavat erityisesti sitä maantieteellistä sijaintipaikkaa, jossa kaikki tuloa tuottavat toiminnot (eivätkä vain taustatoiminnot tai hallinnolliset tukitoimet) suoritetaan, kun määritetään paikkaa, jossa tuotetaan palveluja, joista peritään maksu.

(33)

Vuoden 2010 alkuperäisen tuloverolain nojalla passiiviset korot ja rojaltit eivät olleet veronalaisia (17), riippumatta tulon lähteestä tai alueperiaatteen soveltamisesta. Passiivisella korolla tarkoitetaan pääasiassa konsernin sisäisten lainojen korkoja. Koroista kuitenkin perittiin veroa, jos niiden katsottiin sisältyvän liikevaihtoon eli jos ne ovat kiinteä osa yrityksen tulovirtaa (18).

(34)

Vuoden 2010 tuloverolakia muutettiin kesäkuussa 2013 siten, että kaikista konsernin sisäisten lainojen (sekä kansallisista että ulkomailta saaduista) koroista alettiin periä veroa 10 prosentin yleisen verokannan mukaan, jos saatujen tai saatavien korkojen määrä yhtä lähdeyritystä kohti ylitti 100 000 Englannin puntaa vuodessa (19).Muutos tuli voimaan 1 päivänä heinäkuuta 2013. Rojaltitulojen osalta 24 päivänä joulukuuta 2013 annettiin uutta lainsäädäntöä, jonka nojalla rojalteista (jotka Gibraltarille rekisteröityneet yritykset ovat saaneet tai saavat) alettiin periä 10 prosenttia veroa 1 päivästä tammikuuta 2014 alkaen (20).

(35)

Vuoden 2010 tuloverolain liitteessä 1 olevan taulukon C mukaan osingot, jotka yritys on maksanut tai maksaa toiselle yritykselle, eivät ole veronalaisia. Tämä on pääsääntö, jota noudatetaan riippumatta yrityksen sijaintipaikasta ja asiaan liittyvien yritysten toiminnasta (ts. siitä, ovatko ne holdingyhtiöitä vai aktiivisesti toimivia yrityksiä). Sama pätee sellaisen yrityksen saamiin osinkoihin, jonka kotipaikka on muualla mutta jolla on pysyvä toimipaikka Gibraltarilla.

(36)

Gibraltarin tuloveroasioiden päälliköllä on oikeus antaa veropäätöksiä osana yleistä virkavelvollisuuttaan, johon sisältyy tuloverolain asianmukaisen hallinnoinnin varmistaminen ja vastuu tuloveron määräytymisperusteista ja keräämisestä Gibraltarilla. Nämä yleiset valtuudet perustuvat vuoden 2010 tuloverolain 2 pykälän 1 ja 2 momenttiin.

(37)

Menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä lueteltujen veropäätösten osalta useimmissa veropäätöshakemuksissa pyydettiin vahvistamaan, onko yritys, jonka kotipaikka on Gibraltarilla, verovelvollinen Gibraltarilla verotuksen lakisääteisten perusperiaatteiden (aluejärjestelmän mukaisesti kertyneet ja saadut tulot) nojalla vai ei.

(38)

Lisäksi vuoden 2010 tuloverolain 42 momentissa säädetään veronkierron estämiseen liittyvästä tarkastamis- ja hyväksymismenettelystä. Tällaisia päätöksiä voidaan antaa vain selvitettäessä, ovatko tietyt transaktiot tai järjestelyt veronalaisia vuoden 2010 tuloverolain 40 momentin tai liitteen 4 mukaisesti, eli silloin kun määritetään, onko jokin järjestely keinotekoinen tai kuvitteellinen sitä varten, ettei veroa tarvitsisi maksaa tai että sen määrää voitaisiin pienentää.

(39)

Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään komission alustava kanta oli, että passiivista (konsernin sisäisten lainojen) korkoa ja rojaltituloa koskeva ja vuoden 2010 tuloverolain mukainen verovapautus on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, ja komissio esitti epäilyksiä sen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

(40)

Toimenpiteen aineellisesta valikoivuudesta komissio katsoi, että passiivista tuloa (korkoja, rojalteja ja osinkoja) koskeva vapautus oli lähtökohtaisesti valikoiva. Osinkojen osalta komissio kuitenkin totesi, että vapautus oli perusteltu kaksinkertaisen verotuksen estämisen kannalta. Sen sijaan passiivista korkoa tai rojaltituloa koskevalle vapautukselle komissio ei löytänyt perusteluja. Komissio ei hyväksynyt etenkään sitä perustelua, että ulkomailta saatua passiivista korkoa koskeva vapautus pohjautuisi alueelliseen verotusjärjestelmään. Se ei hyväksynyt myöskään väitettä, että kansallista passiivista korkoa koskeva vapautus olisi perusteltu hallinnoitavuuteen liittyvien seikkojen vuoksi (veron keräämiseen liittyvät liialliset kustannukset). Rojalteja koskevan vapautuksen osalta komissio ei hyväksynyt tarvetta yksinkertaistaa ja tehostaa Gibraltarin verojärjestelmää päteväksi perusteluksi vapautukselle.

(41)

Lisäksi komissio katsoi alustavasti, että toimenpide oli rahoitettu valtion varoista, että siitä koitui taloudellista etua yrityksille, että se vaikutti jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että se uhkasi vääristää kilpailua suosimalla tiettyjä yrityksiä. Näin ollen komission kanta oli, että passiivista korkoa ja rojaltituloja koskeva verovapautus oli SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

(42)

Lisäksi komissio totesi, että tällainen tuki oli ”uutta tukea”, koska passiivista korkoa koskevaa, vuoden 1952 tuloverolakiin perustuvaa vapautusta ei myönnetty automaattisesti, vaan se edellytti alueellisuutta koskevan vaatimuksen täyttymisen arvioimista. Vuoden 2010 tuloverolaissa otettiin käyttöön myös rojalteja koskeva vapautus, jota ei ollut vuoden 1952 tuloverolaissa lainkaan. Siitä komissio totesi, että aluejärjestelmän soveltaminen tarkoittaa sitä, että kaikki rojaltitulot, joita gibraltarilainen yritys saa, ovat Gibraltarilla kertyneitä ja sieltä peräisin.

(43)

Komissio esitti epäilyksensä siitä, soveltuuko passiivista (konsernin sisäisten lainojen) korkoa ja rojaltituloa koskeva vapautussääntö sisämarkkinoille. Se ei löytänyt yhtään mahdollista soveltuvuusperustetta SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdan nojalla.

(44)

Menettelyn laajentamista koskevalla päätöksellään komissio päätti laajentaa muodollista tutkintamenettelyä siten, että se koskee myös 165:tä veropäätöstä, jotka Gibraltarin veroviranomaiset olivat antaneet vuodesta 2011 vuoden 2013 elokuuhun saakka (tällä ajanjaksolla annettiin yhteensä 340 veropäätöstä).

(45)

Komissio katsoi, että ne neljä ehtoa, joiden perusteella toimenpide on valtiontukea, periaatteessa täyttyivät. Komission alustava kanta oli se, että veropäätöstoimenpiteet olivat aineellisesti valikoivia, koska Gibraltarin veroviranomaiset pidättäytyivät yleensä tekemästä asianmukaista yrityksen verovelvoitteiden arviointia ja käyttivät harkintavaltaansa. Komission mukaan tällainen toimintatapa oli mahdollinen, koska säännökset oli muotoiltu epämääräisesti. Lisäksi komissio katsoi alustavasti, että joissakin tapauksissa Gibraltarin veroviranomaiset antoivat veropäätöksiä, jotka eivät olleet sovellettavien verosäännösten mukaisia.

(46)

Komissio määritti seitsemän tyypillistä tapausluokkaa erityyppisten päätösten, toimintojen tai tulojen perusteella tukeakseen alustavia näkemyksiään veropäätöstoimenpiteiden valikoivuudesta, joka johtui harkinnanvaraisista käytännöistä, sääntöjen virheellisestä soveltamisesta tai toiminnan tosiasiallisen harjoittamispaikan asianmukaisen varmentamisen laiminlyömisestä.

(47)

Komissio katsoi alustavasti, että antaessaan tällaisia veropäätöksiä vain tietyille monikansallisille yrityksille, toisin kuin muille puhtaasti kansallisille yrityksille, jotka eivät olleet hakeneet veropäätöstä, veroviranomaiset käsittelivät eriarvoisesti yrityksiä, joiden oikeudellinen ja tosiasiallinen tilanne oli samanlainen. Näin ollen toimenpiteiden katsottiin olevan lähtökohtaisesti valikoivia. Komissio ei myöskään löytänyt hyväksyttävää perustelua, joka pohjautuisi viitejärjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen (ks. menettelyn laajentamista koskevan päätöksen johdanto-osan 57 kappale). Tältä osin komissio totesi, että mikä tahansa mahdollinen perustelu edellyttäisi asianmukaisten valvonta- ja seurantamenettelyjen olemassaoloa (21) (jotta varmistetaan verojärjestelmän yhtenäinen soveltaminen), ja niitä tässä tapauksessa ei näyttänyt olevan.

(48)

Lisäksi komissio katsoi alustavasti, että veropäätöstoimenpiteet oli rahoitettu valtion varoista, että niistä koitui taloudellista etua yrityksille, että ne vaikuttivat jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja että ne uhkasivat vääristää kilpailua suosimalla tiettyjä yrityksiä. Komissio esitti myös epäilyksiä näiden toimenpiteiden soveltuvuudesta sisämarkkinoille. Sen vuoksi komission alustava kanta oli, että veropäätöstoimenpiteet olivat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Lisäksi komissio katsoi, että kyseinen valtiontuki oli ”uutta tukea”.

(49)

Laajennettu menettely koski 165 yksittäisen päätöksen lisäksi myös yleisemmin vuoden 2010 tuloverolakiin perustuvaa veropäätöskäytäntöä, jossa nähtävästi sovellettiin vuoden 2010 tuloverolain säännöksiä toistuvasti virheellisesti.

(50)

Kun komissio tarkasteli näiden 165 veropäätöksen ja yleisen veropäätöskäytännön sisämarkkinoille soveltuvuutta, se ei löytänyt yhtään mahdollista soveltuvuusperustetta, joka pohjautuisi SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 ja 3 kohdassa säädettyihin poikkeuksiin.

(51)

Näin ollen komission alustava kanta oli, että menettelyn laajentamista koskevan päätöksen liitteessä luetellut 165 veropäätöstä ja Gibraltarin veropäätöskäytäntö ovat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea, ja komissio esitti epäilyksiä niiden soveltuvuudesta sisämarkkinoille. Se myös pyysi Yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria toimittamaan sille todisteita jälkikäteen tehdyistä tarkastuksista. Lisäksi se pyysi Yhdistynyttä kuningaskuntaa selittämään, voidaanko veropäätöskäytäntöä tai mitään 165 arvioidusta veropäätöksestä pitää sisämarkkinoille soveltuvina, ja jos voidaan, millä perusteilla.

(52)

Huomautuksista, jotka Yhdistynyt kuningaskunta toimitti 20 päivänä joulukuuta 2013, voidaan esittää seuraava yhteenveto:

(53)

Menettelyn laajentamista koskevaan päätökseen liittyvistä huomautuksista, jotka Yhdistynyt kuningaskunta toimitti 31 päivänä maaliskuuta 2015, voidaan esittää seuraava yhteenveto:

(54)

Komissio sai huomautuksia neljältä asianomaiselta osapuolelta, jotka olivat Gibraltar, Espanja, Saksa ja Espanjan työnantajajärjestöjen liitto (CEOE).

(55)

Gibraltar puoltaa huomautuksissaan Yhdistyneen kuningaskunnan esittämää näkemystä siitä, että toimenpide ei ole valikoiva, koska sitä sovelletaan yleisesti ja koska se on avoin kaikentyyppisille tavaroille, palveluille ja yrityksille, ja että jos sitä pidettäisiin valikoivana, sitä tulisi pitää perusteltuna alueperiaatteeseen pohjautuvan järjestelmän toimintaperiaatteen ja yleisen luonteen vuoksi. Gibraltar totesi myös, että passiivista korkoa ja rojaltituloja koskeva vapautus on perusteltu hallinnoitavuuteen liittyvien seikkojen vuoksi, sillä verojen keräämiseen liittyvien kustannusten oletetaan olevan suuremmat kuin varsinaisten verotulojen.

(56)

Rojaltituloja koskevasta vapautuksesta Gibraltar totesi, ettei vapautusta voida pitää valikoivana, koska yritykset, jotka saivat rojaltituloja kolmen vuoden ajanjaksolla, kun verovapautus oli voimassa, toimivat niinkin erilaisilla aloilla kuin elintarvikkeiden vähittäismyynnissä ja vaatekaupassa sekä pelialalla ja vakuutusalalla. Myös rojaltit olivat yhtä moninaisia; ne liittyivät esimerkiksi tekijänoikeuksiin, tavaramerkkeihin, taitotietoon ja patentteihin.

(57)

Lisäksi Gibraltar totesi, että jos toimenpiteen katsottaisiin kuitenkin olevan valikoiva, sitä tulisi pitää ”voimassa olevana tukena”, koska se on käytännössä jatkoa vanhalle järjestelmälle, jossa ulkomailta saadut korot olivat verovapaita ”lainan sijainnin” analysoinnin perusteella. Tästä syystä toimenpiteen voitaisiin katsoa olevan ”uutta tukea” vain siltä osin kuin se koskee kansallisia korkotuloja.

(58)

Mahdollisesta takaisinperinnästä Gibraltar totesi, että menetettyjen verotulojen määrät jäisivät komission asetuksessa (EU) N:o 1407/2013 vahvistetun vähämerkityksisyyden rajan alle (24). Erityisesti Gibraltar korosti, että niiltä 18:lta rojaltituloja saaneelta yritykseltä, joiden bruttorojaltitulot olivat yhteensä 90 miljoonaa Englannin puntaa, kerätyt tiedot osoittivat, että rojaltitulojen kokonaisnettoarvo kulujen vähentämisen jälkeen oli vain 18 miljoonaa Englannin puntaa. Lisäksi Gibraltarilta saadusta passiivisesta korosta aiheutuva verotulo olisi enintään noin 250 000 Englannin puntaa vähintään 17 yritykselle jaettuna. Gibraltar katsoo myös, että takaisinperintä on todennäköisesti mahdotonta käytännön syistä ja aiheuttaisi ylitsepääsemättömiä vaikeuksia, koska kyseisten yritysten varat ovat luonteeltaan liikkuvia ja koska kansainvälinen oikeusperiaate on se, etteivät yhden valtion tuomioistuimet salli verojen määräämistä tai pane veroseuraamuksia täytäntöön toisen valtion lukuun.

(59)

Menettelyn osalta Gibraltar katsoi komission poikenneen normaalista menettelyasetuksen mukaisesta käytännöstä ja esitti tästä samankaltaisia perusteluja kuin Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset.

(60)

Espanja, Saksa ja CEOE puolsivat huomautuksissaan komission analyysia, jonka mukaan toimenpide oli valtion tukea, sillä sen vuoksi tietyntyyppiset tulot jätettiin valikoivasti verovelvollisuuden ulkopuolelle, sillä oli kielteinen vaikutus unionin sisäiseen kauppaan ja se vääristi kilpailua.

(61)

Lisäksi Espanja oli huolissaan 7 päivänä kesäkuuta 2013 tehdyn muutoksen vaikutuksesta passiivisen koron verottamiseen, koska korkotuloja saaneilla gibraltarilaisilla verovapailla yrityksillä ei ollut velvollisuutta antaa veroilmoitusta. Espanja katsoi, että tämä estäisi toimenpiteen mahdollisten edunsaajien yksilöimisen ja korkotulojen ilmoittamista ja verottamista koskevan jälkikäteisvalvonnan.

(62)

Espanja totesi edelleen, että vuoden 2013 muutoksella käyttöön otettu uusi 100 000 punnan raja on korkea. Myöskään väärinkäytön vastaista säännöstä, jonka nojalla etuyhteydessä olevilta yrityksiltä saadut korot on laskettava yhteen, ei sovelleta vastaanottajayrityksiin. Sen vuoksi seuraamuskynnystä koskevaa säännöstä on helppo kiertää yksinkertaisella yritysryhmittymän uudelleenjärjestelyllä siten, että perustetaan useita yrityksiä Gibraltarille ja jaetaan saatu korkotulo niiden kesken.

(63)

Osinkojen verovapauden osalta Espanja kyseenalaisti komission esittämän perustelun kaksinkertaisen verotuksen estämisestä. Espanjan mukaan Gibraltar ei ollut pannut väärinkäytön vastaista säännöstä tehokkaasti täytäntöön osinkojen verotuksen varmistamiseksi, toisin kuin yritysverotuksen käytännesääntötyöryhmän vuoden 2011 työkokonaisuuden ohjeasiakirjassa edellytetään. Espanja katsoi, että Gibraltarin lainsäädännössä ei edellytetä, että kyseisen yrityksen olisi oltava verovelvollinen (joko Gibraltarilla tai muussa maassa), jotta se voisi hyötyä verovapaudesta. Espanjan näkemyksen mukaan kaksinkertaisen verottamatta jättämisen riski johtui tästä epäkohdasta.

(64)

Rojaltien verokohtelusta Espanjan viranomaiset katsoivat, että vapautus suosi valikoivasti yrityksiä, jotka saivat tuloja rojalteista, ja että tällaista vapautusta ei voitu perustella kaksinkertaisen verotuksen välttämisellä.

(65)

Sekä Espanjan viranomaiset että CEOE viittasivat myös siihen, että passiivista korkoa ja rojaltituloja koskevaa vapautusta on tarkasteltava vuoden 2010 tuloverolain yleisten vaikutusten valossa. Niiden mielestä vuoden 2010 tuloverolain tarkoituksena oli aiemman verojärjestelmän vaikutusten jatkaminen (minkä tuomioistuin oli jo katsonut olevan valtiontukea), mikä suosi offshore-yrityksiä niihin yrityksiin nähden, joiden kotipaikka on Gibraltarilla.

(66)

Espanja kyseenalaisti myös komission arvioinnin, joka koski alueellista valikoivuutta, tekemällä eron Azorien autonomisen alueen (johon komissio viittasi menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään esittämässään analyysissa) ja Gibraltarin aseman välille. Espanjan viranomaiset korostivat etenkin sitä, että kolmen kriteerin (institutionaalinen, menettelyllinen ja taloudellinen itsemääräämisoikeus) tutkimisen lisäksi on tutkittava myös verotuksen yhtenäistämistä (jota Espanjan viranomaisten mukaan ei Gibraltarilla selvästikään ole) koskeva implisiittinen kriteeri. Espanja viittasi myös moniin muihin verotuksellisiin seikkoihin, kuten niiden Gibraltarilla sijaitsevien pöytälaatikkoyhtiöiden määrään, jotka eivät ole verovelvollisia.

(67)

Komissio sai huomautuksia kuudelta asianomaiselta osapuolelta, jotka olivat Gibraltar, Espanja, Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistys ja kolme yritystä, jotka oli mainittu mahdollisina veropäätösten vastaanottajina menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä.

(68)

Gibraltarin esittämät huomautukset koskevat sekä menettelyä että sisältöä. Huomautukset noudattelevat Yhdistyneen kuningaskunnan esittämiä perusteluja, ja niistä voidaan esittää seuraava yhteenveto:

(69)

Huomautuksista, jotka Espanjan viranomaiset toimittivat 30 päivänä marraskuuta 2016, voidaan esittää seuraava yhteenveto:

(70)

Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistys, joka on pääasiallinen Gibraltarilla työskenteleviä ammattimaisia kirjanpitäjiä edustava elin, toimitti 3 päivänä marraskuuta 2016 huomautuksensa menettelyn laajentamista koskevasta päätöksestä. Huomautukset voidaan tiivistää seuraavasti:

(71)

Komissio sai huomautuksia myös kolmelta yritykseltä (tai niiden lukuun esitettyjä huomautuksia), joille annettiin menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä yksilöity veropäätös. Nämä yritykset olivat International Power Ltd, mahdollisen yrityksen edustaja päätöksen hakuvaiheessa ja Hastings Insurance Group Ltd. Niiden huomautukset voidaan tiivistää seuraavasti:

(72)

Komissio välitti asianomaisilta osapuolilta saadut huomautukset passiivista korkoa ja rojaltituloa koskevasta verovapautuksesta Yhdistyneelle kuningaskunnalle 16 päivänä huhtikuuta 2014. Yhdistyneen kuningaskunnan vastaukset näihin huomautuksiin voidaan tiivistää seuraavasti:

(73)

Komissio välitti asianomaisilta osapuolilta saadut huomautukset menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä kuvatusta veropäätöskäytännöstä Yhdistyneelle kuningaskunnalle 7 päivänä joulukuuta 2016. Yhdistyneen kuningaskunnan vastaukset näihin huomautuksiin voidaan tiivistää seuraavasti:

(74)

Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessään komission alustava kanta oli, että passiivista (konsernin sisäisten lainojen) korkoa ja rojaltituloa koskeva verovapautus on valtiontukea, ja komissio esitti epäilyksiä sen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

(75)

Passiivinen korkotulo on ollut veronalaista 1 päivästä heinäkuuta 2013 alkaen (mikäli korkotulo, jonka lähdeyritys on saanut tai saa, ylittää 100 000 Englannin puntaa vuodessa). Rojaltitulo (jonka Gibraltarille rekisteröitynyt yritys on saanut tai saa) taas on ollut veronalaista 1 päivästä tammikuuta 2014 alkaen.

(76)

Tämän päätöksen soveltamisala (7 kohta) on rajattu niiden passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen arviointiin, jotka on saatu tai saadaan vuoden 2010 tuloverolain voimaantulon (1 päivä tammikuuta 2011) ja kesäkuun 30 päivän 2013 (korkojen osalta) tai joulukuun 31 päivän 2013 (rojaltitulojen osalta) välillä (25).

(77)

Jotta kansallinen toimenpide voitaisiin luokitella SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi, seuraavien ehtojen on täytyttävä: Ensinnäkin toimenpiteen on oltava valtion toteuttama tai sen on oltava rahoitettu valtion varoista. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (26).

(78)

Toimenpide määritellään valtiontueksi, kun se sekä johtuu valtiosta että rahoitetaan valtion varoista.

(79)

Koska vapautus perustuu Gibraltarin parlamentin säätämään lakiin, sen voidaan katsoa johtuvan Gibraltarista.

(80)

Vapautuksen rahoittamisesta valtion varoista on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille verovapautuksen ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja, mutta asetetaan henkilöt, joihin toimenpidettä sovelletaan, taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä valtiontukena (27). Kyseessä oleva verotoimenpide johtaa siihen, että Gibraltar luopuu verotuloista, jotka sillä olisi muutoin ollut oikeus kerätä Gibraltarille rekisteröityneiltä passiivisia korkotuloja tai rojaltituloja saavilta yrityksiltä. Koska Gibraltar luopuu näistä tuloista, verotoimenpide johtaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun valtion varojen menettämiseen (28).

(81)

EU:n tuomioistuinten oikeuskäytännön mukaan tuen käsitteellä ei tarkoiteta ainoastaan positiivisia suorituksia vaan myös toimenpiteitä, jotka eri tavoin pienentävät yritysten vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia (29). Etu voidaan myöntää pienentämällä eri tavoin tietyn yrityksen verorasitusta ja etenkin alentamalla sovellettavaa verokantaa, veroperustetta tai maksettavan veron määrää (30). Toimenpide, johon liittyy veron alentaminen, merkitsee etua, koska sillä asetetaan yritykset, joihin sitä sovelletaan, taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, ja se johtaa valtion tulojen menettämiseen (31).

(82)

Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa toimenpide on ristiriidassa sen yleisen periaatteen kanssa, että yhtiöveroa kerätään kaikilta verovelvollisilta henkilöiltä, jotka saavat Gibraltarilta peräisin olevaa tai siellä kertynyttä tuloa. Tämän periaatteen mukaisesti passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen tulisi yleensä olla veronalaisia, ja niihin tulisi soveltaa alueperiaatetta. Rojaltitulojen osalta on todettava, että alueperiaatteen mukaan kaikki rojaltitulot, joita gibraltarilainen yritys saa, katsotaan Gibraltarilla kertyneiksi ja sieltä peräisin oleviksi. Kuten passiivisen korkotulonkin yhteydessä, aluejärjestelmän mukaan tällaisten tulojen veron määräämisessä sovelletaan ”lainan sijaintipaikka” -sääntöä. Se perustana on neljä kumulatiivista kriteeriä (32), joissa keskitytään tulojen lähteeseen. Siksi on paljon tapauksia, joissa ulkomaista alkuperää olevista passiivisista korkotuloista ei välttämättä peritä tuloveroa Gibraltarilla aluejärjestelmän perusteella, vaikka tätä riidanalaista verovapautusta ei olisi haettukaan. Alueperiaatteeseen pohjautuvaa verovapautusta ei kuitenkaan myönnetä automaattisesti, ja koron lähteen lisäksi on otettava huomioon myös muita kriteereitä (esimerkiksi velan vakuuden sijaintipaikka), kun määritetään, onko korko kertynyt Gibraltarilla tai peräisin sieltä ”lainan sijaintipaikka” -säännön mukaisesti.

(83)

Näin ollen vapautus pienentää maksua, joka vapautuksesta hyötyvien yritysten olisi muutoin maksettava. Tästä taas syntyy etua, koska yritykset saavat helpotuksia niiden taloudelliseen toimintaan liittyvistä kustannuksista, jolloin ne asetetaan taloudellisesti suotuisampaan asemaan kuin muut verovelvolliset (jotka saavat aktiivista tuloa).

(84)

Jotta toimenpidettä voidaan pitää SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena, sen pitää olla valikoiva siinä mielessä, että se suosii tiettyjä yrityksiä tai tuotannonalaa.

(85)

Alustavana huomiona Espanjan alueellisesta valikoivuudesta esittämistä huomautuksista on syytä todeta, että menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä komissio ei esittänyt alueellista valikoivuutta koskevia epäilyksiä ja katsoi, että vapautuksen arvioinnin viitejärjestelmä oli rajattu yksinomaan Gibraltarin alueelle (33). Komissio pysyy kannassaan, ettei passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen verovapautukseen sisälly alueellista valikoivuutta. Erityisesti kolme kumulatiivista itsemääräämisoikeuden kriteeriä (institutionaalinen, menettelyllinen ja taloudellinen itsemääräämisoikeus), jotka tuomioistuin on esittänyt asiassa Azorit (34) ja Union General de Trabajadores de la Rioja (35), täyttyvät. Gibraltarin viranomaisilla katsotaan siis olevan riittävä itsemääräämisoikeus Yhdistyneen kuningaskunnan keskushallintoon nähden, ja näin ollen viitekehys vastaa Gibraltarin alueen maantieteellisiä rajoja (36).

(86)

Aineellisen valikoivuuden määrittämisen osalta vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on ensin määritettävä yleinen tai normaali verotusjärjestelmä, jota kyseisellä veroalueella sovelletaan (”viitejärjestelmä”). Toiseksi on määritettävä, erotteleeko tietty toimenpide talouden toimijat, jotka järjestelmään olennaisesti kuuluvien tavoitteiden mukaisesti ovat vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos erottelee, toimenpidettä pidetään lähtökohtaisesti valikoivana (37). Sen jälkeen testin kolmannessa vaiheessa on arvioitava, voidaanko lähtökohtaista valikoivuutta perustella (viite)järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella (38). Jos lähtökohtaisesti valikoiva toimenpide voidaan perustella järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella, sitä ei pidetä valikoivana ja sen vuoksi se ei kuulu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.

(87)

Tässä yhteydessä on myös tärkeää todeta, että jotta verotoimenpide olisi valikoiva, verotusjärjestelmän ei tarvitse olla suunniteltu siten, että valikoivasta edusta hyötyvillä yrityksillä olisi yleensä sama verorasitus kuin muilla yrityksillä, vaan että ne hyötyvät säännöistä poikkeamisesta, jolloin valikoiva etu on normaalin verorasituksen ja näiden yritysten verorasituksen välinen erotus (39).

(88)

Tällainen käsitys valikoivuudesta tarkoittaisi sitä, että vain tietyllä sääntelymenetelmällä suunniteltu verotusjärjestelmä olisi valikoiva ja että eri tavalla laaditut kansalliset verotussäännöt jäisivät valtiontuen valvonnan ulkopuolelle, vaikka ne tuottaisivat samat vaikutukset oikeudellisesti tai tosiasiallisesti. Tämä olisi vastoin vakiintunutta oikeuskäytäntöä, jonka mukaan valikoivuutta arvioitaessa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa ei tehdä eroa toimenpiteiden välillä niiden syiden tai tavoitteiden perusteella, vaan määritellään ne niiden vaikutusten perusteella ja siten käytetyistä menetelmistä riippumattomasti (40).

(89)

Viitejärjestelmä muodostaa vertailukohdan, jonka perusteella arvioidaan toimenpiteen valikoivuutta. Se koostuu yhtenäisistä säännöistä, joita sovelletaan yleisesti objektiivisten kriteerien perusteella kaikkiin yrityksiin, jotka kuuluvat sen tavoitteen mukaiseen soveltamisalaan. Näissä säännöissä määritetään järjestelmän soveltamisalan lisäksi myös edellytykset, joiden perusteella järjestelmää sovelletaan, kohteena olevien yritysten oikeudet ja velvollisuudet sekä järjestelmän toiminnan tekniset yksityiskohdat (41). Verojen osalta viitejärjestelmä perustuu sellaisiin tekijöihin kuin veropohja, verovelvolliset, verotettava tapahtuma ja verokannat (42).

(90)

Nyt käsiteltävässä asiassa viitejärjestelmä on vuoden 2010 tuloverolaki. Lain pitkässä otsikossa sitä kuvataan sanoilla ”tulojen verottamista ja niiden keräämisen sääntelyä koskeva laki” (43). Yritysten veronmääräytymisperusteiden osalta vuoden 2010 tuloverolain 16 pykälässä säädetään, että ”ellei jäljempänä muuta määrätä, yrityksen tuottoina tai voittoina on pidettävä yrityksen täysimääräisiä tuottoja tai voittoja kyseisen ajanjakson tilikaudelta”. Näin ollen kirjanpidon tulos on määräytymisperuste, jonka mukaan yhtiövero lasketaan Gibraltarilla, vuoden 2010 tuloverolaissa säädetyt suuntaan tai toiseen tehtävät oikaisut huomioon ottaen.

(91)

Toisaalta, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset totesivat (44), on Gibraltarin alueellisen verotusjärjestelmän luontaisen logiikan mukaista, että kaikki tulot, olivatpa ne aktiivisia tai passiivisia, joiden alkuperä on Gibraltarin ulkopuolella, jäävät Gibraltarin verotusjärjestelmän ulkopuolelle, ja niitä verotetaan sillä lainkäyttöalueella, jolla tulot kertyvät tai josta ne ovat peräisin.

(92)

Gibraltarin yleisen yhtiöverojärjestelmän määrittäminen ”viitejärjestelmäksi” on linjassa tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa, sillä tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että yhtiöverovelvollisuuden määrittämiseen liittyvissä toimenpiteissä viitejärjestelmänä on pidettävä kyseisen jäsenvaltion yhtiöverojärjestelmää, jota sovelletaan yleisesti kaikkiin yrityksiin, eikä tämän järjestelmän tiettyjä säännöksiä, joita sovelletaan vain tiettyihin verovelvollisiin tai tiettyihin transaktioihin. Esimerkiksi asiassa World Duty Free, jossa oli kyse omistusosuuksiin tehtäviä sijoituksia koskevista säännöistä, tuomioistuin hyväksyi komission näkemyksen, jonka mukaan viitejärjestelmänä oli Espanjan yhtiöverojärjestelmä, eivätkä siis säännöt, jotka koskivat näiden sijoitusten verokohtelua (45).

(93)

Vuoden 2010 tuloverolain tavoitteena on kerätä veroa Gibraltarilla verotettavilta verovelvollisilta (ts. verovelvollisilta, jotka saavat Gibraltarilta peräisin olevaa tai siellä kertynyttä tuloa) (46), mutta lain liitteessä 1 oleviin Gibraltarilla verotettavan tulon luokkiin ei sisältynyt tiettyjä tuloluokkia (47). Näin ollen passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus ei perustunut muodolliseen poikkeamiseen verotusjärjestelmästä vaan pikemminkin siihen, etteivät tällaiset tulot sisältyneet niiden tulojen luokkiin, jotka kuuluvat Gibraltarin verotusjärjestelmän piiriin (implisiittinen verovapautus).

(94)

Gibraltarilla yleisesti sovellettavan alueellisen verotusjärjestelmän (48) mukaan yhtiöveroa peritään vain tuloista, jotka ovat peräisin Gibraltarilta tai kertyneet siellä. Vuoden 2010 tuloverolaki toi voimaan tullessaan kuitenkin automaattisen vapautuksen yhtiöverosta passiivisten lainakorkojen ja rojaltitulojen osalta, jolloin ei tarvitse ottaa huomioon seikkoja, jotka ovat yleensä oleellisia määritettäessä alueellisen verotuksen laajuutta Gibraltarilla alueperiaatteen mukaisesti. Tältä osin on erityisen tärkeää todeta, että rojaltituloja koskevan vapautuksen puuttuessa alueellisen verotusjärjestelmän nojalla olisi katsottava, että kaikki rojaltitulot, joita gibraltarilainen yritys saa, kertyvät aina Gibraltarilla ja ovat peräisin sieltä (49). Passiivisten korkojen osalta alueperiaatetta on arvioitava tapauskohtaisesti, jotta voidaan määrittää niiden toimintojen sijainti, joista on syntynyt tuloa, ja myös verotettavan tai muun tulon olemassaolo.

(95)

Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä komissio katsoi, että passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus yhtiöverosta asettaa toisiinsa verrattavassa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa olevat yritykset eri asemaan, joten vapautusta on pidettävä lähtökohtaisesti valikoivana sillä perusteella, että vuoden 2010 tuloverolain tavoitteena on verottaa Gibraltarilla kertyvää tai sieltä peräisin olevaa tuloa.

(96)

Lisäksi komissio totesi menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä, että vapautus näytti suosivan merkittävästi 529:ää yritystä, jotka saavat passiivisia korkotuloja tai rojaltituloja, etenkin korkotuloja saman konsernin muilta yrityksiltä tai rojaltituloja. Komissio katsoi myös, että suurin osa gibraltarilaisten yritysten saamista lainakoroista oli peräisin konsernin sisäisistä lainoista, joita oli annettu konsernin ulkomaisille yhteisöille (50).

(97)

Tällaisessa tapauksessa, kun toimenpide ei johdu muodollisesta poikkeamisesta verotusjärjestelmästä, komissio katsoo, että valikoivuuden arvioimisessa on erityisen tärkeää ottaa huomioon toimenpiteen vaikutukset, jotta voidaan arvioida, suosiiko toimenpide merkittävästi tiettyä yritysten ryhmää.

(98)

Rojaltien osalta komission tekemä analyysi toimenpiteen vaikutuksista (51) osoittaa, että siitä koitui etua vain 10 yritykselle (8 003:sta Gibraltarilla aktiivisesti toimivasta yrityksestä), jotka kaikki kuuluvat monikansallisiin konserneihin. Lisäksi vaikuttaa siltä, että vähintään kahdeksan niistä kuuluu suuriin monikansallisiin yrityksiin, joiden toiminta on maailmanlaajuista. Sen sijaan yksikään itsenäinen yritys ei saanut rojaltituloja Gibraltarilla.

(99)

Korkojen osalta Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten toimittamat tiedot osoittavat, että gibraltarilaisten yritysten konsernin sisäisistä lainoista saamien korkotulojen kokonaismäärästä (1 400 miljoonaa Englannin puntaa) 99,8 prosenttia oli peräisin ulkomaisille (konsernin) yrityksille annetuista lainoista. Sitä vastoin vain kaksi gibraltarilaista yritystä, joiden osuus on yhteensä 3 256 834 Englannin puntaa (menetettyjen verotulojen osuus 222 169 puntaa) (mikä on 0,2 prosenttia konsernin sisäisten lainojen kokonaismäärästä), sai etua kansallista alkuperää olevista koroista.

(100)

Nämä luvut osoittavat, että toimenpide suosi merkittävästi monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä, jotka vastasivat tietyistä tehtävistä (konsernin sisäisten lainojen tai teollis- ja tekijänoikeuksien käyttöä koskevien oikeuksien myöntäminen). Toimenpiteestä koitui hyötyä etenkin i) pienelle joukolle monikansallisia yrityksiä, joista useimmat kuuluvat maailmanlaajuisesti toimiviin suuriin monikansallisiin konserneihin (rojaltitulojen osalta), ja ii) yrityksille, jotka kuuluvat monikansallisiin konserneihin ja myöntävät lainoja ulkomaisille yrityksille, jotka kuuluvat samaan konserniin. Vuoden 2010 tuloverolain tavoitteen (nimittäin Gibraltarilla kertyvän tai sieltä peräisin olevan tulon verottaminen) perusteella nämä yritykset ovat samanlaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa kuin kaikki muutkin gibraltarilaiset yritykset, jotka tuottavat Gibraltarilla kertyvää tai sieltä peräisin olevaa tuloa (tai jotka harjoittavat Gibraltarin lain mukaan luvanvaraista toimintaa esimerkiksi pankki-, vakuutus- tai kasinoalalla).

(101)

Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaiset katsovat, että vapautus on yleinen toimenpide, jota sovelletaan kaikkiin samanlaisessa tilanteessa oleviin yrityksiin toimialasta riippumatta. Lisäksi ne toteavat, että se tosiasia, että on mahdollista yksilöidä joitakin yrityksiä, joille verosäännöstä on enemmän hyötyä kuin toisille, ei tee säännöstä sinänsä valikoivaa. Sääntö olisi valikoiva vain, jos se luontaisesti aiheuttaisi todennäköistä hyötyä yksilöitävissä olevalle yritysten luokalle. Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaisten mukaan näin ei kuitenkaan ole nyt käsiteltävänä olevan toimenpiteen osalta, koska Gibraltarilla ei ole muita samanlaisessa tosiasiallisessa tai oikeudellisessa tilanteessa olevia yrityksiä, joihin vapautusta ei sovelleta.

(102)

Komissio katsoo, että Yhdistyneen kuningaskunnan näkemyksellä, jonka mukaan toimenpidettä sovelletaan lähtökohtaisesti kaikkiin yrityksiin niiden toimialasta tai toiminnasta riippumatta, ei ole merkitystä valikoivuuden arvioinnin kannalta. On vakiintunut oikeuskäytäntö, että niiden yritysten määrä, jotka voivat vaatia oikeuksiaan tietyn kansallisen toimenpiteen nojalla, on suuri, eikä se, että nämä yritykset kuuluvat monelle eri toimialalle, riitä kyseenalaistamaan toimenpiteen valikoivuutta (52).

(103)

Toimenpide, joka asettaa sellaiset yritykset eriarvoiseen asemaan, jotka asianmukaisen lainsäädäntöön pohjautuvan tavoitteen perusteella ovat toisiinsa verrattavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, on lähtökohtaisesti valikoiva. Tässä tapauksessa on osoitettu, että yhtiöverosta vapauttaminen passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen osalta hyödyttää pääasiassa monikansallisia konserneja. Kuten johdanto-osan 100 kappaleessa on todettu, viiteverotusjärjestelmän (vuoden 2010 tuloverolaki) tavoitteen perusteella, nimittäin Gibraltarilla kertyvän tai sieltä peräisin olevan tulon verottamisen osalta, monikansalliset konsernit ovat samanlaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa kuin kaikki muutkin gibraltarilaiset yritykset, jotka tuottavat Gibraltarilla kertyvää tai sieltä peräisin olevaa tuloa. Näin ollen yhtiöverosta vapauttaminen passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen osalta on lähtökohtaisesti valikoivaa.

(104)

Lisäksi on todettava, ettei se, että vapautuksesta koituu hyötyä pääasiassa monikansallisille konserneille, ole satunnainen seuraus järjestelmästä (53). Kun Gibraltarin kaltaisella pienellä veroalueella ei otettu huomioon, missä paikassa tutkimus- ja kehitystoimia on toteutettu, vapautus loi enemmän mahdollisuuksia kansainvälisille konserneille, jotka kansainvälisen rakenteensa ja kokonsa ansiosta voivat helposti siirtää aineetonta omaisuutta ja pääomaa (ja myöntää lainoja ja/tai oikeuksia käyttää teollis- ja tekijänoikeuksia) konsernin sisällä. Nämä havainnot osoittavat riittävästi, että toimenpide oli suunniteltu houkuttelemaan tai suosimaan konserneihin kuuluvia yrityksiä ja varsinkin monikansallisia konserneja, jotka vastasivat tietyistä tehtävistä (konsernin sisäisten lainojen tai teollis- ja tekijänoikeuksien käyttöä koskevien oikeuksien myöntäminen). Tämän perusteella komissio katsoo, että toimenpide on lähtökohtaisesti valikoiva, koska sen vaikutukset, jotka suosivat merkittävästi tiettyä yritysten luokkaa, ovat vääjäämätön seuraus toimenpiteen rakenteesta.

(105)

Lähtökohtaisesti valikoiva toimenpide voi olla perusteltu verotusjärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen perusteella, jos toimenpide johtuu suoraan järjestelmän perusperiaatteista tai sitä ohjaavista periaatteista tai jos se on seurausta luontaisista mekanismeista, jotka ovat tarpeen järjestelmän toiminnan ja tehokkuuden kannalta. Näin voi olla neutraaliuden periaatteen, verovelkojen perinnän optimointia koskevan tavoitteen tai hallinnoitavuuden yhteydessä.

(106)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten mukaan vapautus on looginen seuraus alueperiaatteesta, jonka perusteena on tavoite välttää kaksinkertainen verotus. Tästä komissio toteaa, että passiivisia korkoja ja rojaltituloja koskevaa vapautusta, joka otettiin käyttöön vuoden 2010 tuloverolain nojalla, ei voida pitää pelkästään alueperiaatteen soveltamisena. Erityisesti on todettava, kuten 7.1.3.2 kohdassa on selitetty, että alueellisen verotusjärjestelmän mukaan rojaltitulot, joita gibraltarilainen yritys saa, katsotaan Gibraltarilla kertyneiksi ja sieltä peräisin oleviksi. Korkojen osalta alueperiaatetta on arvioitava tapauskohtaisesti, jotta voidaan määrittää niiden toimintojen sijainti, joista on syntynyt tuloa, ja myös verotettavan tai muun tulon olemassaolo. Näin ollen passiivisia korkoja ja rojaltituloja koskevaa vapautusta, joka otettiin käyttöön vuoden 2010 tuloverolain nojalla, ei voida pitää pelkästään alueperiaatteen soveltamisena.

(107)

Myöskään väite, jonka mukaan alueperiaatteen soveltaminen perustuisi tarpeeseen estää kaksinkertainen verotus, ei ole pitävä, koska (ulkomaisella) maksavalla yhteisöllä on yleensä oikeus vähentää korot tai rojaltit verotuksessa (54). Korko- ja rojaltimaksuista annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY (55) mukaan tietyt konserninsisäiset korko- ja rojaltimaksut on lisäksi vapautettu lähdeverosta (ulkomaisen maksavan yhteisön tasolla) niiden kansallisten sääntöjen nojalla, joiden mukaan edellä mainittu direktiivi 2003/49/EY saatetaan osaksi kansallista lainsäädäntöä. Kun otetaan huomioon, että kaksinkertaisen verotuksen riski on pieni, täysimääräinen ja automaattinen vapautustoimenpide on suhteeton eikä kaksinkertaisen verotuksen estämistä voida pitää hyväksyttävänä perusteluna.

(108)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset väittivät muodollisen tutkinnan yhteydessä myös, että passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus on perusteltu hallinnoitavuuteen liittyvistä syistä, sillä verotulot eivät olisi riittäviä passiivisten korkotulojen ja rojaltitulojen verotuksen täytäntöönpanoon liittyvään hallinnolliseen työmäärään nähden. Tältä osin ne totesivat, että Gibraltarilla sovellettavan normaalin alueperiaatteen nojalla ulkomailta saatu korko olisi joka tapauksessa verovapaata. Gibraltarilta peräisin olevien korkojen ja rojaltien osalta viranomaiset pitävät verovapautusta perusteltuna, koska verojen keräämisen kustannukset ylittäisivät odotetut verotulot.

(109)

Komissio pyysi Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisia osoittamaan konkreettisesti todeksi väitteen, jonka mukaan passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan yhtiöveron täytäntöönpanoa koskevat hallinnolliset kustannukset ylittäisivät niistä saatavat verotulot. Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset eivät kuitenkaan esittäneet konkreettisia todisteita väitteensä tueksi. Koska todisteita ei ole esitetty, komissio ei voi hyväksyä väitettä, jonka mukaan passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus on perusteltu hallinnoitavuuteen liittyvistä syistä.

(110)

Tässä kohdassa esitettyjen seikkojen perusteella komissio katsoo, että toimenpide on valikoiva, koska se merkittävästi suosii tietynlaisia monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä, joilla on tiettyjä tehtäviä (konserninsisäisten lainojen tai teollis- ja tekijänoikeuksien käyttöä koskevien oikeuksien myöntäminen), verrattuna muihin samanlaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin, kun otetaan huomioon vuoden 2010 tuloverolain olennainen tavoite.

(111)

Jotta toimenpide olisi valtiontukea, sen on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaisesti vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua ja vaikutettava unionin sisäiseen kauppaan.

(112)

Tutkinnassa todettiin, että useimmat yritykset, jotka hyötyivät passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevasta vapautuksesta, ovat osa kansainvälisiä konserneja, jotka koostuvat sellaisilla toimialoilla toimivista yrityksistä, joilla käydään unionin sisäistä kauppaa (56).

(113)

Vaikka vapautuksen saaneet gibraltarilaiset yritykset eivät osallistuisi kauppaan suoraan, tuomioistuin on todennut, että kun yritykselle annetaan tukea, jolloin sen asema muihin unionin sisäistä kauppaa käyviin yrityksiin nähden vahvistuu, toimenpiteen on katsottava vaikuttavan kauppaan ja vääristävän kilpailua (57).

(114)

Lisäksi on todettava, että passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus yhtiöverosta ei liity mihinkään tiettyyn investointiin, vaan se vain vähentää edunsaajien kustannuksia, joista niiden pitäisi muutoin vastata tavanomaisen liiketoimintansa osana. Jos vapautuksen katsotaan olevan valtiontukea, se sisältäisi siis myös toimintatukea. Toimintatuki vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua muuta tukea todennäköisemmin, koska se ei liity markkinoiden tiettyyn toimintapuutteeseen eikä ole ajallisesti rajattu.

(115)

Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaiset katsoivat, että rojaltituloja koskevasta vapautuksesta johtuva mahdollinen tuki olisi vähämerkityksistä ja jäisi valtiontukea koskevien sääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle asetuksen (EU) N:o 1407/2013 mukaisesti. Muodollisen tutkinnan aikana Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisia pyydettiin osoittamaan, että kaikki asianomaiset yritykset täyttävät toimenpidettä koskevat de minimis -säännön mukaiset edellytykset, jolloin toimenpide jää valtiontukisääntöjen soveltamisalan ulkopuolelle. Toimitetut tiedot koskivat kuitenkin vain muutamia yrityksiä, eivätkä Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset perustelleet väitettään, jonka mukaan de minimis -säännön mukaiset edellytykset täyttyvät kaikkien tuensaajien osalta. Näin ollen komissio ei voi hyväksyä väitettä, jonka mukaan vapautus ei sisällä tukea sillä perusteella, että saatu hyöty olisi aina vähämerkityksistä.

(116)

Siksi komissio katsoo, että toimenpide vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua ja että se vaikuttaa unionin sisäiseen kauppaan.

(117)

Koska kaikki SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, komissio katsoo, että passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautusjärjestelmä, sellaisena kuin se oli voimassa ennen vuonna 2013 tehtyjä muutoksia, on kyseisessä artiklassa tarkoitettua valtiontukea.

(118)

Menettelyasetuksen 1 artiklan c alakohdan mukaan ”uudella tuella” tarkoitetaan kaikkia tukia, eli tukiohjelmia ja yksittäisiä tukia, jotka eivät ole voimassa olevaa tukea, mukaan lukien voimassa olevan tuen muutokset. ”Voimassa olevalla tuella” tarkoitetaan hyväksyttyä tukea tai tukea, jonka katsotaan olevan hyväksyttyä menettelyasetuksen 1 artiklan d alakohdassa säädetyn mukaisesti.

(119)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset ja Gibraltar katsovat, että jos ulkomailta peräisin olevia korkotuloja koskeva vapautus on valtiontukea, se olisi voimassa olevaa tukea, sillä tällaisten korkojen asema vapautuksen osalta on pysynyt käytännössä samana kuin vuoden 1952 tuloverolain nojalla (alueperiaatteen soveltamisen vuoksi).

(120)

Tästä komissio toteaa, että alueellisen verotusjärjestelmän nojalla korkotulot olisi arvioitava tapauskohtaisesti, jotta voidaan määrittää, onko kyseessä verotettava tulo. Tämä ei kuitenkaan johda siihen, että näistä tuloista annettaisiin automaattisesti verovapautus. Passiivisia korkotuloja koskeva vapautus (ennen heinäkuun 1 päivää 2013), joka otettiin käyttöön vuoden 2010 tuloverolain nojalla, eroaa merkittävästi passiivisia korkotuloja koskevasta verokohtelusta ennen vuoden 2010 tuloverolakia, eikä sen vaikutuksen voida katsoa olevan sama kuin alueperiaatteen soveltamisella oli.

(121)

Lisäksi todettakoon, että vaikka alueperiaatteen soveltaminen olisi johtanut ulkomaisten korkojen verovapauteen, se ei riittäisi perusteeksi määrittää toimenpide ”voimassa olevaksi” tueksi, koska aikaisempaa vapautusta ei ollut rajattu ulkomailta peräisin olevaan korkotuloon (se koski sekä ulkomailta peräisin olevia että kansallisia korkoja). Vapautuksen mahdollisten perustelujen (ja sen alueperiaatteen mukaisuuden) on pohjauduttava sellaisille kriteereille, joita voidaan soveltaa kaikkiin korkotuloihin, ei siis vain tiettyyn osaan (ulkomailta peräisin oleviin korkoihin) niistä.

(122)

Valtiontukea pidetään sisämarkkinoille soveltuvana, jos se kuuluu johonkin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 kohdassa luetelluista ryhmistä (58), ja se voidaan katsoa sisämarkkinoille soveltuvaksi, jos se kuuluu johonkin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdassa luetelluista ryhmistä (59). On kuitenkin tuen myöntävän jäsenvaltion tehtävä osoittaa, että sen myöntämä valtiontuki soveltuu sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdan nojalla (60).

(123)

Komissio toteaa, etteivät Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset ole toimittaneet perusteluja sille, miksi passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevaa vapautusta yhtiöverosta tulisi pitää sisämarkkinoille soveltuvana. Yhdistynyt kuningaskunta ei kommentoinut etenkään menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä esitettyjä epäilyksiä toimenpiteen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

(124)

Myöskään komissio ei ole yksilöinyt mahdollisia perusteita soveltuvuudelle, ja se katsoo, ettei yhtäkään SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdassa luetelluista poikkeuksista voida soveltaa, koska toimenpiteen tavoitteena ei vaikuta olevan mikään näissä määräyksissä luetelluista tavoitteista. Niin ikään on todettava, että koska passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva vapautus yhtiöverosta ei liity mihinkään tiettyyn investointiin, vaan se vain vähentää edunsaajien kustannuksia, joista niiden pitäisi muutoin vastata tavanomaisen liiketoimintansa osana, sen katsotaan olevan toimintatukea. Tämäntyyppistä tukea ei periaatteessa voida pitää sisämarkkinoille soveltuvana SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan nojalla, koska sillä ei edistetä tietyn taloudellisen toiminnan tai tiettyjen talousalueiden kehitystä. Verotukselliset edut eivät tässä tapauksessa ole myöskään ajallisesti rajoitettuja, asteittain pieneneviä tai oikeasuhteisia siihen nähden, mikä on tarpeen markkinoiden tietyn toimintapuutteen korjaamiseksi tai yleisen edun mukaisen tavoitteen täyttämiseksi kyseisillä alueilla. Näin ollen kyseistä toimenpidettä ei voida pitää sisämarkkinoille soveltuvana SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdan mukaisesti.

(125)

Ensinnäkin on muistettava, että ”asiaa koskevan unionin säännöstön puuttuessa on niin, että jäsenvaltioilla tai sellaisilla alueyhteisöillä, joilla on verotuksellinen itsehallinto, on verotuksellinen toimivalta määrittää veroperusteet ja jakaa verorasitus eri tuotannontekijöiden ja talouden eri toimialojen kesken” (61). Samalla vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”jäsenvaltion jäljellä olevan toimivallan käyttö ei oikeuta perustamissopimuksessa kiellettyjen toimenpiteiden yksipuolista toteuttamista” (62).

(126)

Erityisesti mainittakoon, ettei komissio kyseenalaista jäsenvaltioiden verohallintojen antamia veropäätöksiä. Komissio myöntää, että ennakkopäätökset ovat tärkeä väline oikeusvarmuuden takaamisessa verovelvollisille. Jos veropäätöksistä ei koidu valikoivaa etua tietyille talouden toimijoille, veropäätöksistä ei aiheudu ongelmia unionin valtiontukilainsäädännön kannalta (63).

(127)

Jos veropäätöksessä kuitenkin vahvistetaan tulos, joka ei luotettavasti heijasta tavanomaisen verojärjestelmän normaalista soveltamisesta johtuvaa tulosta, päätöksellä saatetaan myöntää sen kohteena olevalle yritykselle valikoiva etu, siltä osin kuin valikoiva kohtelu johtaa päätöksen kohteena olevan yrityksen veron määrän supistumiseen kyseisessä jäsenvaltiossa verrattuna muihin samassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin (64).

(128)

Gibraltarin veroviranomaisten tammikuun 2011 ja elokuun 2013 välisenä aikana antamien 165 veropäätöksen osalta komissio esitti menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä alustavana kantana, että veropäätökset olivat aineellisesti valikoivia, koska Gibraltarin veroviranomaiset pidättäytyivät yleensä tekemästä asianmukaista yrityksen verovelvoitteiden arviointia ja käyttivät harkintavaltaansa. Lisäksi komissio katsoi alustavasti, että joissakin tapauksissa Gibraltarin veroviranomaiset olivat antaneet veropäätöksiä, jotka eivät olleet sovellettavien verosäännösten mukaisia (65).

(129)

Komissio katsoi alustavasti, että antaessaan tällaisia veropäätöksiä vain tietyille monikansallisille yrityksille, toisin kuin muille puhtaasti kansallisille yrityksille, jotka eivät olleet hakeneet veropäätöstä, veroviranomaiset käsittelivät eriarvoisesti yrityksiä, joiden oikeudellinen ja tosiasiallinen tilanne oli samanlainen. Näin ollen toimenpiteiden katsottiin olevan lähtökohtaisesti valikoivia. Komissio ei myöskään löytänyt hyväksyttävää perustelua, joka pohjautuisi vuoden 2010 tuloverolain luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen.

(130)

Muodollisen tutkinnan osana komissio analysoi Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten toimittaman asianmukaisen dokumentaation 165 päätöksestä, jotka kuuluivat tutkinnan laajuuteen, voidakseen yksilöidä mahdollisia harkinnanvaraisia käytäntöjä, tapauksia, joissa sääntöjä on sovellettu virheellisesti tai joissa on jätetty suorittamatta asianmukaiset tarkastukset sen varmistamiseksi, missä toimintaa tosiasiallisesti harjoitetaan. Komission arvioima dokumentaatio koostui seuraavista asiakirjoista:

(131)

Näiden tietojen analysoinnin avulla komissio pystyi arvioimaan, saivatko asianomaiset yritykset alueellisen verotusjärjestelmän mukaan verotettavaa tuloa Gibraltarilla ja/tai olivatko ne saaneet veropäätöksiä tai oliko veropäätöksiä pantu täytäntöön sovellettavien verosäännösten vastaisesti.

(132)

Valtaosassa tapauksista (160 päätöstä yhteensä 165 tutkitusta päätöksestä) analyysi osoitti, ettei päätöksiä ollut annettu vastoin sovellettavia yleisiä verosäännöksiä. Useimmissa tapauksissa asianomaisten yritysten saamat tulot eivät täyttäneet alueperiaatteen vaatimuksia, joiden nojalla tulot olisivat olleet veronalaisia Gibraltarilla. Varsinkin Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten toimittamat tarkastuskertomukset ja muut asiakirjat osoittivat, että yrityksillä oli vain vähän toimintaa Gibraltarilla ja etteivät veroviranomaiset olisi voineet tehdä niiden perusteella päätelmää, että tuloja tuottavaa toimintaa olisi tosiasiassa harjoitettu Gibraltarilla. Oli siis riittävästi todisteita siitä, että tuloja tuottanutta toimintaa ei harjoitettu Gibraltarilla. Useissa päätöksissä vahvistettiin, ettei passiivisista koroista, rojalteista ja/tai osingoista peritä veroa, mikä oli linjassa sovellettavien verosäännösten kanssa, sillä näitä veropäätöksiä annettaessa sovellettavissa verosäännöksissä ei määrätty, että rojalteihin ja passiivisiin korkoihin liittyvät tulot olisivat olleet veronalaisia. Kuten johdanto-osan 145–147 kappaleessa on osoitettu, muista tapauksista on esitetty asianmukaiset perustelut. Edellä esitettyjä päätelmiä havainnollistetaan seuraavin esimerkein, jotka kuvastavat menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä yksilöityjä eri liiketoiminta-aloja (jotka liittyivät 165 veropäätökseen) (66).

(133)

Ensimmäinen esimerkki liittyy päätökseen, joka annettiin Afrikassa sijaitseville hotelleille ja kasinoille liikkeenjohto- ja konsultointipalveluja tarjoavalle yritykselle. Tarkastuskertomuksessa todettiin, että palveluja tarjottiin Afrikassa, ja niistä vastasi yrityksen palkkaama henkilöstö Afrikassa. Tarkastus osoitti, ettei yritys harjoittanut liiketoimintaa Gibraltarilla tai Gibraltarilta käsin. Yrityksen toiminta Gibraltarilla oli vain perustason hallinnollista tukea, jota antoi yksi ainoa työntekijä hallinnollisen sihteerin roolissa, eikä Gibraltarilla harjoitettu minkäänlaista merkittävää toimintaa. Tällaisten sihteeripalveluihin liittyvien perustehtävien ei katsottu olevan tuloja tuottavaa toimintaa Gibraltarilla. Tämän vahvisti yrityksen tiloihin Gibraltarilla tehty tarkastuskäynti: tilojen todettiin koostuvan toimistotilasta, joka oli tarkoitettu pelkästään hallituksen kokouksien pitopaikaksi. Veroviranomaiset tarkkailivat tiloja muina päivinä, ja tämä osoitti, ettei tiloja käytetty mihinkään muuhun tarkoitukseen. Tämän perusteella kertomuksessa todettiin, ettei yritys ollut verovelvollinen Gibraltarilla, koska yrityksen tulot eivät kertyneet Gibraltarilla tai olleet peräisin sieltä (koska yritys ei harjoittanut tuloja tuottavaa toimintaa Gibraltarilla).

(134)

Toisessa esimerkissä päätös oli annettu yritykselle, joka tarjosi asiakkaille laivanselvityspalveluja laivanomistajien lukuun. Tarkastus osoitti, että palveluja tarjottiin yrityksen eri toimipaikoissa tai niistä käsin Lontoossa, Singaporessa, Australiassa tai Monacossa, eikä Gibraltarilla harjoitettu tuloja tuottavaa toimintaa lainkaan. Tarkastuksessa ei löydetty todisteita siitä, että yritys olisi harjoittanut minkäänlaista toimintaa Gibraltarilla. Tällä perusteella tarkastuskertomuksessa todettiin, ettei yrityksellä ollut palvelintaan lukuun ottamatta edustusta tai pysyvää toimipaikkaa Gibraltarilla. Näin ollen kertomuksessa todettiin, ettei yritys ollut verovelvollinen Gibraltarilla, koska yrityksen tulot eivät kertyneet Gibraltarilla tai olleet peräisin sieltä (koska yritys ei harjoittanut tuloja tuottavaa toimintaa Gibraltarilla).

(135)

Kolmas esimerkki liittyy päätökseen, joka annettiin yritykselle, joka tarjosi hallinto- ja tukipalveluja Luxemburgissa sijaitsevalle etuyhteydessä olevalle yritykselle. Palveluista vastasivat yrityksen kaksi Gibraltarilla asuvaa johtajaa. Lisäksi yrityksellä oli lainoja, joita oli myönnetty konsernin eri yrityksille, jotka sijaitsevat pääasiassa Alankomaissa. Näiden lainojen takauksia ja vakuuksia säilytettiin Gibraltarin ulkopuolella (67). Vuonna 2015 tehdyssä tarkastuksessa todettiin, että yrityksellä oli fyysinen edustus Gibraltarilla, koska ammattimaisia liikkeenjohtopalveluja tarjosi kaksi yrityksen Gibraltarilla asuvaa johtajaa, jotka tekevät johdolle tyypillisiä päätöksiä. Yritykseltä perittiin veroa 30 päivään kesäkuuta 2013 saakka ainoastaan hallinto- ja tukipalveluista saatavista tuloista, sillä konsernin sisäisten lainojen korot eivät olleet Gibraltarilla veronalaisia (68) (vuoden 2010 tuloverolaissa säädetyn, passiivisia korkotuloja koskevan vapautuksen mukaisesti). Heinäkuun 1 päivästä 2013 alkaen yritys on maksanut veroa myös korkotuloista (vuoden 2010 tuloverolain liitteessä 1 oleva taulukko C, luokka 1A) seurauksena vuoden 2010 tuloverolain muutoksesta, jonka nojalla konsernin sisäisten lainojen koroista tuli veronalaisia. Yritys on toiminut Gibraltarilla 1 päivästä heinäkuuta 2013 alkaen kaiken verotuksen osalta laillisesti.

(136)

Neljännessä esimerkissä päätös annettiin yritykselle, joka yhteisyrityssopimuksen turvin tilasi Gibraltarin ulkopuolella sijaitsevilta kolmansilta osapuolilta nettipelaamiseen liittyviä mainos-, markkinointi- ja myynninedistämispalveluja, joihin kuuluivat myös brändin tunnettuuden lisääminen ja kehittäminen. Yritys sai osan tuloista, joita yhteisyrityssopimuksen vastapuolen Maltalla harjoittamasta nettipeliliiketoiminnasta kertyi. Gibraltarin veroviranomaiset tekivät Gibraltarin rahoitus-, pankki- ja toimistotila-aloille kohdistuneen tarkastuksen, joka sisälsi myös tarkastuskäynnin paikan päällä ja kiertävän tutkinnan. Tämä tarkastus Gibraltarilla osoitti, ettei yrityksellä ollut fyysistä edustusta tai pysyvää toimitilaa Gibraltarilla ja että sen johtajat eivät harjoittaneet Gibraltarilla tai sieltä käsin toimintaa, josta olisi kertynyt tuloja. Kertomuksessa todettiin, ettei yritys ollut verovelvollinen Gibraltarilla, koska yrityksen tulot eivät kertyneet Gibraltarilla tai olleet peräisin sieltä. Gibraltarin veroviranomaiset kumosivat päätöksen 17 päivänä heinäkuuta 2015, koska yrityksen edustajat vahvistivat paikan päällä pidetyssä kokouksessa, ettei heillä ollut enää liiketoimintasuhdetta yritykseen.

(137)

Viidennessä esimerkissä päätös annettiin yritykselle, joka hankki maaöljytuotteita suoraan Aasiassa sijaitsevilta jalostamoilta ja vastasi myös näiden tuotteiden varastoinnista, kuljetuksesta ja toimittamisesta yrityksen Aasiassa sijaitsevista varastoterminaaleista Italiassa, Kreikassa, Israelissa ja Turkissa sijaitseville asiakkaille. Arviointi osoitti, ettei yrityksellä ollut fyysistä edustusta tai pysyviä toimitiloja Gibraltarilla ja ettei sen ainoa johtaja ollut harjoittanut tuloja tuottavaa toimintaa Gibraltarilla tai sieltä käsin. Lisäksi arvioinnissa todettiin, kuten myös sen konsernin verkkosivut osoittavat, johon yritys kuuluu, että kauppaa käytiin eri puolilla maapalloa Hongkongissa, Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Dubaissa, Omanissa ja Afganistanissa sijaitsevien toimistojen välityksellä. Tällä perusteella arvioinnissa todettiin, että vuoden 2010 tuloverolain 11 pykälän nojalla yritys ei ollut verovelvollinen, koska yrityksen tulot eivät kertyneet Gibraltarilla tai olleet peräisin sieltä.

(138)

Kuudennen esimerkin päätös annettiin yritykselle, joka kävi kauppaa Etelä-Koreasta Saksaan muilla kuin farmaseuttisilla terveydenhoitoon tarkoitetuilla tuotteilla. Tarkastus osoitti, että yrityksen johtaminen ja kaupalliset päätökset oli ulkoistettu Namibiassa asuvalle henkilölle. Lisäksi tarkastus osoitti, että yrityksen ainoa Gibraltarilla asuva johtaja tarjosi yritykselle yleisiä konsulttipalveluja eikä osallistunut aktiivisesti yrityksen päivittäiseen liiketoimintaan. Paikan päälle tehdyn käynnin, yrityksen kanssa pidetyn kokouksen, kirjallisiin lisäkysymyksiin annettujen vastausten ja verkossa tehtyjen järjestelmällisten tarkistusten perusteella ei voitu todeta, että yrityksellä olisi fyysinen edustus Gibraltarilla. Tutkinnassa otettiin huomioon, ettei yritys tarjonnut palvelua Gibraltarilla tai sieltä käsin, ja näin ollen oli todettava, ettei yrityksellä ollut Gibraltarilla sijaitsevia tai sieltä käsin peräisin olevia tulonlähteitä.

(139)

Seitsemäs esimerkki koskee yritystä, jonka toimialana ovat verkkosivuston välityksellä pelattavat verkkopelit. Yrityksen tulot koostuivat loppukäyttäjiltä pelien lisäominaisuuksista ja oikeuksista saaduista maksuista, kolmansien osapuolten lisenssillä harjoittaman vedonlyöntiliiketoiminnan välityspalkkioista ja pelien oheistuotteiden myynnistä. Saatavilla olevien tietojen analyysi osoitti, että tammikuun 1 päivään 2014 saakka kaikkia toimintoja harjoitettiin Gibraltarin ulkopuolella. Esimerkiksi ohjelmistokehityksestä vastasi yrityksen tytäryhtiö toisessa jäsenvaltiossa, kun taas isäntäpalvelin sijaitsi Sveitsissä. Asiakaspalvelutehtävistä vastasi kolme freelancerina toimivaa henkilöä toisessa jäsenvaltiossa ja kolmannessa maassa. Tilausmaksut käsiteltiin Alankomaissa. Näillä perusteilla tutkinnassa katsottiin, ettei yritys ollut verovelvollinen tammikuun 1 päivään 2014 saakka kertyneistä tuloista (69). Tammikuun 2 päivästä 2014 alkaen yrityksellä on ollut fyysinen edustus Gibraltarilla, ja sillä on Gibraltarilla kertyviä ja sieltä peräisin olevia tuloja. Yritys toimittaa kattavat ja täydelliset ilmoitukset tuloistaan ja toimii Gibraltarilla kaiken verotuksen osalta laillisesti. Veropäätös kumottiin tammikuussa 2014.

(140)

Kahdeksannessa esimerkissä tarkastuksessa vahvistettiin, että yritys harjoitti Unkarista, Belgiasta ja Israelista peräisin olevilla maatalouskemikaaleilla kauppaa entisessä Jugoslavian tasavallassa Makedoniassa, Bosnia ja Hertsegovinassa sekä Slovakiassa sijaitsevien asiakkaiden kanssa. Kun kaikki yrityksen toimittamat asiakirjat sekä sen kirjallisesti ja yrityksen edustajien kanssa pidetyssä kokouksessa (ja muiden tutkintaan liittyvien tehtävien yhteydessä) antamat lisätiedot oli tutkittu, tarkastuksessa todettiin, ettei yrityksellä ollut Gibraltarilla tuloja tuottavaa toimintaa (mitään palveluja ei annettu Gibraltarilla tai sieltä käsin eikä mitään toimintaa harjoitettu Gibraltarilla tai sieltä käsin), ja näin ollen päätelmä oli se, että vuoden 2010 tuloverolain 11 pykälän nojalla yritys ei ollut verovelvollinen.

(141)

Yhdeksäs ja viimeinen esimerkki liittyy päätökseen, joka annettiin Brittiläisillä Neitsytsaarilla sijaitsevalle (Yhdistyneeseen kuningaskuntaan rekisteröityä) luksusjahtia vuokraavalle yritykselle. Yrityksen verkkosivujen perusteella tilausristeilyt tehtiin Karibialla. Gibraltarin veroviranomaisten tekemä tarkastus osoitti, ettei yritys harjoittanut liiketoimintaa Gibraltarilla, eikä sillä ollut fyysistä edustusta tai pysyviä toimitiloja Gibraltarilla. Näin ollen veroviranomaiset katsoivat, ettei sellaista tuloja tuottavaa toimintaa ollut, jonka perusteella yritys olisi ollut Gibraltarilla verovelvollinen alueperiaatteen nojalla. Päätös lakkasi olemasta voimassa lokakuussa 2015, kun rekisteriviranomainen oli poistanut yrityksen Gibraltarin yhtiörekisteristä.

(142)

Nämä yhdeksän esimerkkiä vain havainnollistavat asiaa. Komissio arvioi kaikkien 160 päätöksen osalta saatavilla olevat tiedot ja asiakirjat varmistaakseen, että päätökset oli annettu Gibraltarilla sovellettavien verosääntöjen mukaisesti ja että yritysten harjoittama toiminta vastasi oikein päätöshakemuksessa kuvattua toimintaa.

(143)

Näistä 160 veropäätöksestä 98 liittyi alueperiaatteeseen (ja Gibraltarin veroviranomaisten tekemissä arvioinneissa todettiin, ettei Gibraltarilla harjoitettu tuloja tuottavaa toimintaa). Näin ollen kyseisten yritysten tulot eivät siis kuuluneet Gibraltarilla sovellettavan alueellisen verotusjärjestelmä piiriin.

(144)

Päätöksistä 34:ssä oli kyse passiivisten korkojen, rojaltien ja/tai osinkojen saamisesta (70), ja näyttää siltä, että näissä tapauksissa yritykset toimivat laillisesti tai että niiden toiminta lakkasi vuoden 2013 lakimuutosten jälkeen. Siltä osin kuin näiden yritysten verokohtelu kuitenkin johtuu tämän päätöksen 7 kohdassa tarkastellun tukiohjelman täytäntöönpanosta, komissio viittaa kyseiseen kohtaan. Näin ollen näiden päätösten perusteella (ennen vuoden 2013 lakimuutosten voimaantuloa edeltävällä ajanjaksolla) myönnettyä mahdollista tukea pidetään tämän päätöksen artiklaosassa 7 kohdassa määritetyn tukiohjelman osana.

(145)

Yritystä ei 19 tapauksessa joko perustettu tai veropäätöshakemuksissa kuvattua toimintaa ei aloitettu taikka yritys oli pöytälaatikkoyhtiö. Näissä tapauksissa ei siis ollut mitään verotettavaa ja veroviranomaisten kannasta huolimatta päätöksiin ei voinut sisältyä minkäänlaista myönnettyä etua kyseisille yrityksille.

(146)

Neljässä muussa tapauksessa päätöksissä todettiin, että asianomaiset tulot olivat kertyneet Gibraltarilla ja peräisin sieltä, ja näin ollen ne olivat vuoden 2010 tuloverolain 11 pykälän nojalla veronalaista tuloa. On kuitenkin tärkeää muistaa, että näissä tapauksissa Gibraltarin veroviranomaisten tarkastuskertomuksissa korostettiin, että veropäätöksiä oli kumottu lainsäädännöllisten tai olennaisten muutosten myötä. Vaikuttaa myös siltä, ettei päätöksiä kumottu vuonna 2015 tehtyjen tarkastusten vuoksi vaan aikaisempien tutkintojen perusteella, esimerkiksi kun korko- ja rojaltituloja koskevat vuoden 2013 muutokset tulivat voimaan. Toisin sanoen näissä neljässä tapauksessa asianomaiset yritykset olivat verovelvollisia Gibraltarilla kertyneistä tai sieltä peräisin olevista tuloistaan.

(147)

Loput viisi päätöstä liittyvät henkilöverotukseen, kuten työntekijöiden verotukseen. Nämä päätökset eivät vaikuta asianomaisten yritysten verotasoon eivätkä näin ollen kuulu yhtiöverotuksen piiriin.

(148)

Liitteessä olevassa taulukossa on yhteenveto komission havainnoista, jotka koskevat 160:tä perusteltua veropäätöstä, ja yhteenvedossa on viittaus tässä kohdassa kuvattuihin luokkiin. Taulukko osoittaa, ettei sellaista tapausta ole löydetty, jossa jokin päätöksistä olisi ollut Gibraltarin verotusjärjestelmän normaalin soveltamistavan vastainen (71).

(149)

Vaikka olisi todettu, että Gibraltarin viranomaiset olivat antaneet 160 veropäätöstä noudattamatta asianmukaista menettelyä tai tekemättä perusteellista sisällöllistä analyysia päätöksiä antaessaan, sillä ei olisi ollut käytännön merkitystä eikä se olisi johtanut mahdollisen edun syntymiseen, koska asianomaisten yritysten toiminnasta (tai sen puuttumisesta) ei muodostunut veronalaista tuloa Gibraltarin tuloverosääntöjen nojalla (72).

(150)

Tutkittuaan huolellisesti Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten esittämät todisteet komissio katsoo, että nämä 160 veropäätöstä kuvastavat luotettavasti sitä, mitä Gibraltarin yleisen verojärjestelmän normaalista soveltamisesta olisi seurannut, eikä lain virheelliseen soveltamiseen tai muita valtiontukeen viittaavia seikkoja ole. Näin ollen näiden päätösten antamisesta ja täytäntöönpanosta ei aiheudu valtiontukeen liittyviä ongelmia (73).

(151)

Komission tutkinta on osoittanut, että viisi päätöstä, jotka on annettu Gibraltarilla sijaitseville alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden (Commanditaire vennootschap tai ”CV”) yhtiömiehille, aiheuttivat valtiontukisääntöihin liittyviä ongelmia.

(152)

Asianomaiset päätökset annettiin vuonna 2011 tai vuonna 2012, ja niissä vahvistettiin, ettei alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden tasolla syntyneistä rojalteista (eikä vähäisemmässä määrin myöskään passiivisista korkotuloista) peritä veroa vuoden 2010 tuloverolain nojalla. Nämä päätökset pysyivät voimassa, eivätkä veroviranomaiset kumonneet niitä sen paremmin vuoden 2010 tuloverolain vuonna 2013 voimaan tulleiden muutosten myötä, kun korko- ja rojaltituloja alettiin verottaa, kuin vuonna 2015 tehtyjen tarkastustenkaan seurauksena.

(153)

Päätöshakemuksissa kuvatut tilanteet olivat yleensä rakenteeltaan seuraavanlaisia:

Alankomaalainen rajavastuuyhtiö Hyödyntää teollis- ja tekijänoikeuksia

Äänetön yhtiömies 1 %

Alankomaalainen kommandiittiyhtiö Hallinnoi teollis- ja tekijänoikeuksia

Vastuunalainen yhtiömies 99 %

GIBC02

Rojalti

Lisenssi

GIBC01

(154)

Alankomaiden lain mukaan CV on kommandiittiyhtiö, jota pidetään yleensä verotuksen kannalta transparenttina yhteisönä, eikä sen tarvitse maksaa yhtiöveroa Alankomaissa (74). Alankomaissa veroa ei siis peritä kommandiittiyhtiöltä vaan sen yhtiömiehiltä sen mukaan, millainen osuus kullakin yhtiömiehellä on yhtiössä. Toisin sanoen kommandiittiyhtiön tuloihin liittyvä verovelvollisuus syntyy Alankomaissa ainoastaan silloin, jos yksi tai useampi kommandiittiyhtiön yhtiömies ovat henkilöitä tai yrityksiä, joiden kotipaikka on Alankomaissa.

(155)

Gibraltarilla sovellettavan verokohtelun osalta Yhdistyneen kuningaskunnan toimittamien tietojen perusteella vaikuttaa siltä, että koska vuoden 2010 tuloverolaissa ei ole tätä koskevia nimenomaisia sääntöjä, Gibraltar soveltaa common law -periaatteita ja pitää alankomaalaisia kommandiittiyhtiöitä transparentteina yhteisöinä Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettavien sääntöjen ja oikeuskäytännön mukaisesti (75). Näin ollen on niin, että gibraltarilaisten yritysten, jotka ovat alankomaalaisen kommandiittiyhtiön osakkaita, katsotaan saaneen tietyn osuuden kommandiittiyhtiöiden saamista tuloista suoraan.

(156)

Koska Gibraltarin ja Alankomaiden välillä ei ole kahdenvälistä verotussopimusta, verosaatavan syntyminen Gibraltarilla määräytyy periaatteessa sen mukaan, onko osuus alankomaalaisen kommandiittiyhtiön saamista asianomaisista tuloista veronalaista vuoden 2010 tuloverolain nojalla. Koska passiivisista korkotuloista ja rojaltituloista ei peritty veroa ennen kesäkuuta 2013 (passiiviset korot) ja tammikuuta 2014 (rojaltitulot), gibraltarilaiset yhtiömiehet eivät maksaneet veroa näistä alankomaalaisen kommandiittiyhtiön saamista tuloista. Sen sijaan vuoden 2010 tuloverolakiin tehtyjen muutosten nojalla passiivisista korkotuloista ja rojaltituloista tuli veronalaisia niiden lähteestä riippumatta (vuoden 2010 tuloverolain liitteessä 1 oleva taulukko C, luokat 1A ja 3A), ja tämän vuoksi oikea tapa soveltaa Gibraltarin verosääntöjä olisi ollut se, että Gibraltarin veroviranomaisten olisi pitänyt katsoa asianmukaiset (1 päivästä tammikuuta 2014 alkaen saadut) rojaltitulot ja (1 päivästä heinäkuuta 2013 alkaen saadut) passiiviset korkotulot gibraltarilaisten yhtiömiesten verotettavaksi tuloksi (76).

(157)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset vahvistivat 21 päivänä helmikuuta 2018 toimittamissaan tiedoissa, että Gibraltarin verovirasto pitää alankomaalaisia kommandiittiyhtiöitä verotuksellisesti transparentteina yhteisöinä. Ne kuitenkin totesivat, ettei Gibraltarilla synny verovelvollisuutta, koska vuoden 2010 tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä, jossa määriteltäisiin ja määrättäisiin, miten gibraltarilaisia yhtiömiehiä tulisi verottaa. Tämä perustuu siihen, että vuoden 2010 tuloverolain 74 pykälässä olevassa ”henkilön” määritelmässä ei nimenomaisesti viitata alankomaalaisiin kommandiittiyhtiöihin, joten myöskään tiettyä mekanismia kommandiittiyhtiöissä olevista omistusosuuksista saatavien tulojen verottamiseen ei ole.

(158)

Komissio ei ymmärrä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin veroviranomaisten perusteluja seuraavista syistä: Ensinnäkään oleellinen kysymys ei ole se, pitääkö alankomaalaisia kommandiittiyhtiöitä verottaa Gibraltarilla vai ei, vaan se, pitääkö näiden kommandiittiyhtiöiden (Gibraltarilla asuvia) yhtiömiehiltä periä veroa näiden kommandiittiyhtiöiden saamista tuloista niiden omistusosuuden mukaan. Koska kommandiittiyhtiöitä pidetään Gibraltarilla verotuksellisesti transparentteina (common law -periaatteiden nojalla), Gibraltarilla asuvilta yhtiömiehiltä tulisi periä veroa kommandiittiyhtiöiden saamista tuloista niiden omistusosuuden mukaan siltä osin kuin nämä tulot ovat vuoden 2010 tuloverolain nojalla veronalaisia (korkotulojen osalta näin on 1 päivästä heinäkuuta 2013 alkaen ja rojaltitulojen osalta 1 päivästä tammikuuta 2014 alkaen) (77). Komissio esitti epäilyksiä Yhdistyneen kuningaskunnan toimittamista perusteluista, mutta ei saanut vakuuttavia argumentteja esitettyjen näkemysten tueksi.

(159)

Toiseksi vaikka 74 pykälässä esitetyllä määritelmällä ”henkilöstä” olisi merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa (komission näkemyksen mukaan näin on vain niiden gibraltarilaisten yritysten osalta, jotka ovat alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden osakkaita, ei siis alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden osalta yleensä), on todettava, että 74 pykälässä (78) esitetty määritelmä on hyvin yleisluonteinen ja tarpeeksi laaja kattamaan myös alankomaalaisen kommandiittiyhtiön.

(160)

Viiden riidanalaisen veropäätöksen tuensaajat olivat seuraavat;

(161)

Kommandiittiyhtiöiden tulokset ja näiden viiden tuensaajan osuudet niistä (sen mukaan, mikä on niiden omistusosuus kommandiittiyhtiöistä) vuosina 2014–2016 (81) ovat seuraavat (82):

(162)

Edellä olevassa taulukossa esitetyt osuudet tuloksista olisi pitänyt sisällyttää viiden gibraltarilaisen yrityksen veronmääräytymisperusteisiin, ja niistä olisi pitänyt maksaa veroa Gibraltarin normaalien verosääntöjen mukaisesti.

(163)

Kuten edellä johdanto-osan 77 kappaleessa on kerrottu, toimenpiteen on ensinnäkin johduttava valtiosta tai sen on oltava rahoitettu valtion varoista, jotta se voitaisiin luokitella valtiontueksi. Toiseksi toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi siitä on koiduttava valikoivaa etua yritykselle, ja neljänneksi sen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (83).

(164)

Siitä, johtuiko toimenpide valtiosta tai oliko se rahoitettu valtion varoista, on todettava, että riidanalaiset veropäätökset antoivat Gibraltarin veroviranomaiset, jotka ovat osa Gibraltarin hallintoa. Veropäätökset ovat rinnastettavissa siihen, että nämä viranomaiset hyväksyivät tietyn verokohtelun. Päätösten saajat ovat määrittäneet yhtiöverovelvollisuutensa Gibraltarilla näiden päätösten perusteella (kunakin verovuonna). Kun tuensaajan täytyi antaa veroilmoitus (84), tuensaaja on käyttänyt veropäätöstä täyttäessään veroilmoituksiaan, ja Gibraltarin veroviranomaiset ovat hyväksyneet nämä veroilmoitukset ja katsoneet, että ne vastaavat tuensaajan yhtiöverovelvollisuutta Gibraltarilla. Jos veroilmoitusta ei täytynyt antaa, koska päätöksen perusteella verotettavaa tuloa ei ollut, myöskään verovelvollisuutta ei syntynyt. Näin ollen riidanalaisten veropäätösten perusteella annettu veroetu johtuu Gibraltarista.

(165)

Toimenpiteiden rahoittamisesta valtion varoista on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille verovapautuksen ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja, mutta asetetaan yritykset, joihin toimenpidettä sovelletaan, taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä valtiontukena (85). Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa riidanalaisissa veropäätöksissä vahvistetaan, että gibraltarilaiset yritykset, jotka ovat alankomaalaisten yhtiöiden osakkaita, eivät maksa veroa asianmukaisesta osuudestaan näiden yhtiöiden saamista rojalti- ja korkotuloista. Niinpä riidanalaisiin veropäätöksiin perustuvan verokohtelun voidaan sanoa vähentävän näiden päätösten saajien yhtiöverovelvollisuuden nojalla maksettavan veron määrää Gibraltarilla ja johtavan siten valtion varojen menettämiseen. Tämä perustuu siihen, että riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetty vapautus johtaa sellaisten verotulojen menettämiseen, jotka Gibraltar olisi muutoin saanut, jos vapautusta ei olisi annettu (86). Näin ollen toimenpiteet on rahoitettu valtion varoista.

(166)

Siitä, vaikuttaako toimenpide kauppaan, on todettava, että nämä viisi riidanalaisista veropäätöksistä hyötynyttä yritystä kuuluvat monikansallisiin konserneihin, jotka toimivat useilla eri markkinoilla useissa jäsenvaltioissa, joten näiden yritysten hyväksi myönnetty tuki on omiaan vaikuttamaan unionin sisäiseen kauppaan. Tarjoamalla suotuisaa verokohtelua asianomaisille monikansallisiin konserneihin kuuluville yrityksille Gibraltar on mahdollisesti vienyt investointeja sellaisista jäsenvaltioista, jotka eivät voi tarjota tai eivät tarjoa vastaavanlaista suotuisaa verokohtelua. Koska riidanalaiset veropäätökset vahvistavat tuensaajien kilpailuasemaa verrattuna muihin unionin sisäisessä kaupassa kilpaileviin yrityksiin, niiden on katsottava vaikuttavan tähän kauppaan (87).

(167)

Kilpailun vääristämistä koskevasta edellytyksestä on todettava, että valtion myöntämän toimenpiteen katsotaan vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua, jos se on omiaan parantamaan tuensaajan kilpailuasemaa verrattuna muihin yrityksiin, joiden kanssa se kilpailee (88).

(168)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten mukaan siitä, että yksikään veropäätöksistä olisi vääristänyt kilpailua, ei ole todisteita. Niiden mielestä toimenpide voi vääristää kilpailua vain sillä alalla, johon sitä sovelletaan, tai joillakin muilla läheisesti asiaan liittyvillä aloilla. Kilpailun vääristyminen ei käy ilmi menettelyn laajentamista koskevasta päätöksestä, koska veropäätöksiä sovelletaan hyvin monilla eri aloilla.

(169)

Tutkinta on osoittanut, että kaikki viiden riidanalaisen veropäätöksen saajat toimivat maailmanlaajuisilla markkinoilla, joita ovat esimerkiksi lastenruokamarkkinat, johtohenkilöiden hakupalvelut sekä kuluttajille ja teollisuuteen tarkoitettujen kemiallisten tuotteiden markkinat, sekä useissa jäsenvaltioissa että kolmansissa maissa. Nämä kaikki ovat markkinoita, joilla tuensaajat joutuvat kilpailemaan muiden yritysten kanssa. Riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetyn verokohtelun ansiosta vähennetään sitä veron määrää, joka tuensaajilla olisi muutoin ollut velvollisuus maksaa normaalista päivittäisestä liiketoiminnastaan. Näin ollen veropäätösten nojalla myönnetyn tuen olisi katsottava vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua, koska se vahvistaa tuensaajien taloudellista asemaa markkinoilla, joilla ne toimivat. Kun pienennetään sitä veron määrää, joka niiden olisi muutoin täytynyt maksaa ja joka kilpailevien yritysten on maksettava, riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetty verokohtelu vapauttaa varoja, joita yritykset voivat käyttää vaikkapa liiketoimintaansa kohdistuviin investointeihin, muiden investointien tekemiseen tai osakkeenomistajille maksettavien korvausten lisäämiseen. Tämä kaikki vääristää kilpailua niillä markkinoilla, joilla nämä yritykset toimivat. Näin ollen myös valtiontuen olemassaolon toteamisen neljäs edellytys täyttyy käsiteltävänä olevassa asiassa.

(170)

Kolmannen edellytyksen – valikoivan edun olemassaolon – osalta on muistettava, että veropäätöksen tehtävänä on vahvistaa etukäteen, miten tavanomaista verotusjärjestelmää sovelletaan tiettyyn tapaukseen, kun otetaan huomioon sitä koskevat tosiseikat ja olosuhteet. Kuten kaikkien muidenkin verotoimenpiteiden yhteydessä, myös veropäätöksen perusteella myönnetyssä verokohtelussa on noudatettava valtiontukisääntöjä. Johdanto-osan 127 kappaleessa on jo selitetty, että jos veropäätöksellä hyväksytään ilman perusteluja sellainen verokohtelu, joka ei olisi mahdollinen, kun tavanomaista verotusjärjestelmää sovelletaan normaalisti, toimenpiteestä koituu tuensaajalle valikoivaa etua, koska tämä verokohtelu parantaa kyseisen yrityksen taloudellista asemaa jäsenvaltiossa verrattuna muihin samanlaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin, kun otetaan huomioon vielä verotusjärjestelmän tavoite.

(171)

Jos valtion hyväksymä toimenpide parantaa yrityksen nettorahoitusasemaa, kyseessä on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu etu (89). Edun olemassaoloa määritettäessä on otettava huomioon varsinaisen tuen vaikutus (90). Verotuksellisten toimenpiteiden osalta etu voidaan myöntää alentamalla yritysten verorasitusta eri tavoin ja erityisesti pienentämällä veroperustetta tai maksettavan veron määrää (91).

(172)

Riidanalaiset veropäätökset annettiin vuonna 2011 tai vuonna 2012, ja niissä vahvistettiin, etteivät gibraltarilaiset yritykset maksa vuoden 2010 tuloverolain nojalla veroa saamistaan rojalteista ja passiivisista korkotuloista, jotka perustuvat niiden omistusosuuksiin mainituissa kommandiittiyhtiöissä. Tämä verokohtelu määritti näiden yritysten yhtiöverovelvollisuuden Gibraltarilla riidanalaisten veropäätösten kattamalla ajanjaksolla (92), ja näin ollen se oli omiaan antamaan valikoivaa etua.

(173)

SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa kielletään ainoastaan tuki, joka ”suosii jotakin yritystä tai tuotannonalaa”. Toisin sanoen siinä kielletään toimenpiteet, joista koituu valikoivaa etua (93). Jotta voidaan arvioida valikoivuutta, kuten johdanto-osan 86 kappaleessa on todettu, on tarpeen määrittää viitejärjestelmä ja sellainen poikkeus siitä, joka ei pohjaudu verotusjärjestelmän toimintaperiaatteeseen.

(174)

Niinpä valikoivan edun olemassaolon analysointi on aloitettava määrittämällä asianomaisessa jäsenvaltiossa tai, kuten käsiteltävänä olevassa asiassa, merentakaisella alueella sovellettava viitejärjestelmä. Sen jälkeen täytyy selvittää, onko toimenpide rinnastettavissa poikkeukseen kyseisestä viitejärjestelmästä, jolloin tiettyä yritystä kohdellaan suotuisammin kuin muita samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevia yrityksiä, kun otetaan huomioon järjestelmän tavoitteet (lähtökohtainen valikoivuus) (94). Verotoimenpide, joka poikkeaa viitejärjestelmästä, voi kuitenkin olla perusteltu, mikäli jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suoraa seurausta jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista (95). Jos näin on, verotoimenpide ei ole valikoiva.

(175)

Kuten johdanto-osan 89 kappaleessa on jo todettu, viitejärjestelmä koostuu johdonmukaisesta sääntökokonaisuudesta, jota sovelletaan objektiivisten kriteerien perusteella yleensä kaikkiin sen tavoitteen määrittelemään soveltamisalaan kuuluviin yrityksiin.

(176)

Gibraltarilla sovellettavien yhtiöverosääntöjen osalta johdanto-osan 90 kappaleessa on jo mainittu, että viitejärjestelmä on vuoden 2010 tuloverolaki, jonka tavoitteena on kerätä veroa verovelvollisilta, jotka saavat Gibraltarilla kertynyttä tai sieltä peräisin olevaa tuloa. Viitejärjestelmä on kuvattu tarkemmin 7.1.3.1 kohdassa.

(177)

Vuoden 2010 tuloverolain 16 pykälän 1 momentissa säädetään, että saman lain muiden säännösten mukaisesti Gibraltarilla yrityksen tietyn tilikauden verotettavina tuottoina tai voittoina on pidettävä yrityksen täysimääräisiä tuottoja tai voittoja kyseisellä tilikaudella. Kun kyseiset voitot tai tuotot ovat peräisin yhtiöstä (jonka osakas gibraltarilainen yritys on), common law -sääntöjen mukaisesti (96) on otettava huomioon se osuus, jonka mukaan gibraltarilaisella yrityksellä on oikeus saada osa yhtiön voitoista tai tuotoista, ja arvioitava nämä voitot tai tuotot vuoden 2010 tuloverolain säännösten perusteella, ikään kuin tämä osuus olisi gibraltarilaisen yrityksen voittoa tai tuottoa.

(178)

Toisessa vaiheessa on tarpeen selvittää, poikkeaako toimenpide viitejärjestelmän normaalien sääntöjen soveltamisesta sellaisten yritysten hyväksi, jotka viitejärjestelmään olennaisesti kuuluvan tavoitteen kannalta ovat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa kuin muut yritykset.

(179)

Menettelyn laajentamista koskevaan päätökseen antamissaan huomautuksissa Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistys totesi, että suurin osa päätöksessä luetelluista veropäätöksistä oli annettu silloin, kun passiivisista korkotuloista ei peritty veroa vuoden 2010 tuloverolain nojalla, joten suurimmassa osassa päätöksistä ei voitu määrätä korkotuloja veronalaisiksi.

(180)

Kuten johdanto-osan 156 kappaleessa on selitetty, pitää todellakin paikkansa, että kun veropäätökset annettiin, ne olivat sovellettavien verosäännösten mukaisia, koska näiden säännösten mukaan rojaltit ja passiiviset korkotulot eivät olleet veronalaisia.

(181)

Tämä poikkeus Gibraltarin lainsäädännöstä oli kuitenkin valtiontukiohjelma, kuten tämän päätöksen 7 kohdassa on todettu. Siksi Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistyksen esittämä näkemys osoittaa, että näihin päätöksiin perustuva verokohtelu oli valtiontukea. Tukijärjestelmän soveltaminen yksittäistapauksissa vastaa yksittäistä tukitoimenpidettä.

(182)

Lisäksi Gibraltarin veroviranomaiset jatkoivat tämän tukijärjestelmän voimassaoloa viidessä yksittäisessä tapauksessa antamalla päätösten saajien hyötyä päätöksistä senkin jälkeen, kun korko- ja rojaltituloja koskevat lakimuutokset olivat tulleet voimaan vuonna 2013. Veroviranomaiset eivät ole myöskään noudattaneet kansallisia sääntöjä. Tämän suotuisan verokohtelun jatkaminen on selvästi poikkeus tavanomaisesta verotusjärjestelmästä.

(183)

Tammikuun 1 päivän 2011 (vuoden 2010 tuloverolain voimaantulo) sekä passiivisia korkotuloja ja rojalteja koskevien muutosten voimaantuloa edeltävän päivän (30 päivä kesäkuuta 2013 ja 31 päivä joulukuuta 2013) välisen ajanjakson osalta siinä osassa veropäätöksiä, joka koski passiivisia korkotuloja ja rojalteja koskevaa vapautusta, vain vahvistettiin tuolloin sovellettavien verosäännösten (97) soveltaminen eli se, etteivät nämä tulot olleet Gibraltarilla veronalaisia. Näin ollen asianomaisten veropäätösten perusteella (ennen vuoden 2013 lakimuutosten voimaantuloa edeltävällä ajanjaksolla) myönnettyä vapautusta olisi pidettävä 7 kohdassa määritetyn valtiontukiohjelman osana.

(184)

Heinäkuun 1 päivästä 2013 ja tammikuun 1 päivästä 2014 alkaen passiiviset korkotulot ja rojaltit ovat sisältyneet Gibraltarilla veronalaisten tulojen luokkiin (98). Viidelle gibraltarilaiselle yritykselle myönnetty verovapautus niiden osuudesta alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden tulosta ei siis vastannut tavanomaisen verotusjärjestelmän normaalia soveltamista. Siitä, että veropäätösten soveltamista jatkettiin myös niiden muutosten voimaantulon jälkeen, joiden perusteella koroista ja rojalteista tuli veronalaisia, ja vielä niiden tarkastusten jälkeen, jotka Gibraltarin viranomaiset tekivät vuonna 2015 sen arvioimiseksi, oliko asianomaisten yritysten verokohtelu sovellettavien verosääntöjen mukaista, koitui valikoivaa etua näiden viiden yrityksen hyväksi.

(185)

Vaikka mainitut vapautukset olisivat seurausta pelkästään lain virheellisestä soveltamisesta, kun aikaisempia vapautusjärjestelyjä tosiasiallisesti jatkettiin, ja vaikka ne eivät olisi suoraa seurausta näistä viidestä veropäätöksestä, tämä päätelmä ei kuitenkaan muuttuisi, koska toimenpiteen vaikutukset olisivat samat.

(186)

Gibraltarin yhtiöverojärjestelmän tavoitteen (Gibraltarilla kertyvän tai sieltä peräisin olevan tulon verottaminen) perusteella nämä viisi asianomaista yritystä ovat samanlaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa kuin kaikki muutkin verovelvolliset yritykset (joilla on Gibraltarilla kertyvää tai sieltä peräisin olevaa tuloa), joiden on maksettava yhtiöveroa Gibraltarilla. Nyt kyseessä olevat veropäätökset liittyvät yrityksiin, jotka saivat rojaltituloja ja passiivisia korkotuloja, jotka olivat kaikissa tapauksissa veronalaisia (korkotulojen osalta 100 000 punnan rajan mukaisesti) asiaan liittyvien lakimuutosten voimaantulon jälkeen. Tältä osin ei voida tehdä eroa muihin yrityksiin, jotka saivat samoihin luokkiin kuuluvia tuloja tai muihin luokkiin kuuluvia veronalaisia tuloja (myös verotuksellisesti transparentista rakenteesta saatavia tuloja). Sillä, että tulot saatiin alankomaalaisiin kommandiittiyhtiöihin liittyvien omistusosuuksien perusteella, ei ole merkitystä, koska Gibraltarin verosäännöissä, joissa tukeudutaan common law -periaatteisiin, jos omistusosuuksien verotusta koskevia nimenomaisia sääntöjä ei ole, säädetään, että gibraltarilaiset yhtiömiehet maksavat veroa näistä tuloista. Näin ollen riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetystä verokohtelusta koitui etua näille viidelle yritykselle verrattuna kaikkiin muihin verovelvollisiin yrityksiin, jotka saavat Gibraltarilla kertynyttä tai sieltä peräisin olevia tuloja, sillä nämä yritykset ovat Gibraltarin yhtiöverojärjestelmän tavoitteen perusteella samankaltaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa.

(187)

Edellä esitetyn perusteella komissio toteaa, että riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetyt edut ovat lähtökohtaisesti valikoivia.

(188)

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata valtion toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua yritysten välillä ja jotka täten ovat ensi näkemältä valikoivia, kun kyseinen erottelu johtuu järjestelmän luonteesta ja rakenteesta, ja on asianomaisen jäsenvaltion tehtävä osoittaa tämä toteen (99).

(189)

Toimenpide, jolla luodaan poikkeus yleisen verotusjärjestelmän soveltamiseen, saattaa olla perusteltu verotusjärjestelmän luonteen ja rakenteen nojalla, jos asianomainen jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide johtuu suoraan sen verotusjärjestelmän perusperiaatteista tai sitä ohjaavista periaatteista tai jos se on seurausta luontaisista mekanismeista, jotka ovat tarpeen järjestelmän toiminnan ja tehokkuuden kannalta (100). Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi (101).

(190)

Siltä osin kuin näiden osuuksia alankomaalaisista kommandiittiyhtiöistä omistavien viiden gibraltarilaisen yrityksen verokohtelu kuitenkin johtuu tämän päätöksen 7 kohdassa tarkastellun tukiohjelman toteuttamisesta, komissio viittaa kyseisen kohdan siihen osioon, jossa käsitellään tämän järjestelmän väitettyjä perusteluja.

(191)

Sen paremmin Yhdistynyt kuningaskunta kuin kolmannet osapuolet eivät ole myöskään esittäneet mahdollisia perusteluja suotuisalle kohtelulle, joka hyväksyttiin alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden osakkaina olevien viiden gibraltarilaisen yrityksen hyväksi annettujen riidanalaisten veropäätösten nojalla. Komissio muistuttaa tässä yhteydessä, että velvoite esittää tällaiset perustelut on jäsenvaltiolla. Koska Yhdistynyt kuningaskunta ei ole esittänyt minkäänlaisia perusteluja, komission on todettava, ettei kyseisten veropäätösten viidelle saajalle myönnettyä verotuksellista etua voida perustella Gibraltarin yhtiöverojärjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella.

(192)

Komissio ei siis ole pystynyt määrittämään sellaista perustetta, jonka nojalla viiden asianomaisen yrityksen suotuisan kohtelun voitaisiin sanoa johtuvan suoraan viitejärjestelmän luonteesta, perusperiaatteista tai sitä ohjaavista periaatteista tai joka olisi seurausta järjestelmän toiminnan ja tehokkuuden kannalta tarpeellisista luontaisista mekanismeista (102).

(193)

Myöskään Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten esittämät perustelut sille, ettei alankomaalaisissa kommandiittiyhtiöissä kertyneitä tuloja ole verotettu (eli koska vuoden 2010 tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä, joka määrittäisi ja määräisi, miten alankomaalaisen kommandiittiyhtiön gibraltarilaista yhtiömiestä tulee verottaa), eivät ole Gibraltarilla sovellettavien verosääntöjen (ja sovellettavien common law -periaatteiden) mukaisia, eikä niiden voida katsoa johtuvan suoraan viitejärjestelmän luontaisista tai perusperiaatteista tai sitä ohjaavista periaatteista.

(194)

Näin ollen viidelle veropäätöksen saajalle myönnettyä verotuksellista etua ei voida perustella järjestelmän luonteella ja toimintaperiaatteella.

(195)

Edellä esitetyn perusteella komissio toteaa, että johdanto-osan 160 kappaleessa määritetyille viidelle yritykselle riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetyt verotukselliset edut ovat luonteeltaan valikoivia.

(196)

Koska viiden riidanalaisen veropäätöksen nojalla myönnetty verokohtelu täyttää kaikki SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan edellytykset, on katsottava, että näiden viiden veropäätöksen (jotka sisältyivät menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä yksilöityyn 165 päätökseen) saajien verottamatta jättäminen niistä rojalti- ja korkotuloista, joita ne saivat alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden osakkuuksiensa perusteella, on kyseisessä määräyksessä tarkoitettua valtiontukea joko tämän päätöksen 7 kohdassa esitetyn arvioinnin perusteella (niiden etujen osalta, jotka ongelmallisten veropäätösten saajille myönnettiin ennen vuoden 2013 lakimuutosten voimaantuloa) tai 8 kohdan perusteella (vuoden 2013 lakimuutosten voimaantulon jälkeen myönnettyjen etujen osalta).

(197)

Komissio toteaa, että kaikki viisi gibraltarilaista yritystä, jotka hyötyivät riidanalaisista veropäätöksistä, kuuluvat suuriin monikansallisiin konserneihin. Lisäksi komissio katsoo, että konserniyhtiörakenne, joka koostuu alankomaalaisista kommandiittiyhtiöistä, alankomaalaisista rajavastuuyhtiöistä (BV) ja gibraltarilaisista yhtiömiehistä, kuten johdanto-osan 153 kappaleessa on kuvattu, hyödyttää gibraltarilaisten yhtiöiden (”emoyhtiö”) omistajaa. Sen sijaan, että emoyhtiö käyttäisi teollisuus- ja tekijänoikeuksia itse, se asettaa ne monimutkaiseen yritysrakenteeseen (johon sisältyy alankomaalainen yritys, alankomaalainen yhtiömies ja yksi tai kaksi gibraltarilaista holdingyhtiötä), jolloin emoyhtiö voi saada tuloja teollis- ja tekijänoikeuksien käytöstä joutumatta maksamaan näistä tuloista veroja. Kun otetaan huomioon alankomaalaisen kommandiittiyhtiön (verotuksellisesti) transparentti rakenne ja se, etteivät gibraltarilaiset yritykset harjoita muuta toimintaa sen lisäksi, että ne omistavat osuuden alankomaalaisesta kommandiittiyhtiöstä, teollis- ja tekijänoikeuksien käytöstä kertyvien verottomien tulojen lopullinen edunsaaja on emoyhtiö.

(198)

Valtiontukisääntöjä sovellettaessa erillisiä oikeushenkilöitä voidaan pitää yhtenä taloudellisena kokonaisuutena. Tätä taloudellista kokonaisuutta pidetään asianomaisena yrityksenä, joka hyötyy tukitoimenpiteestä. Kuten tuomioistuin on aiemmin todennut, ”[--]kilpailulainsäädännössä yrityksen käsitteellä on katsottava tarkoitettavan taloudellista kokonaisuutta, vaikka oikeudellisesti tämän taloudellisen kokonaisuuden muodostaakin useampi kuin yksi luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö” (103). Jotta voitaisiin määrittää, muodostavatko useat yritykset taloudellisen kokonaisuuden, tuomioistuin tarkastelee määräysvaltaan oikeuttavan omistusosuuden olemassaoloa tai toiminnallisia, taloudellisia tai organisatorisia yhteyksiä (104). Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa alankomaalaisten ja gibraltarilaisten yhteisöjen yritysrakenteen on määrittänyt emoyhtiö, jonka valvonnan alaisuudessa se täysin myös on, teollis- ja tekijänoikeuksien käyttöä ja verotuksen optimointia varten. Niinpä tämä koko yritysrakenne eli alankomaalainen rajavastuuyhtiö, alankomaalainen kommandiittiyhtiö, gibraltarilaiset yhtiömiehet ja emoyhtiö muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, ja niitä kaikkia olisi pidettävä tukitoimenpiteestä hyötyvinä yrityksinä.

(199)

Komissio katsoo, että tuensaajina olevien alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden gibraltarilaisten yhtiömiesten lisäksi myös alankomaalaiset rajavastuuyhtiöt, alankomaalaiset kommandiittiyhtiöt ja gibraltarilaisten yhtiömiesten emoyhtiöt hyötyvät SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuesta, joka on myönnetty riidanalaisten veropäätösten nojalla.

(200)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset sekä Gibraltar, Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistys ja kolmannet osapuolet, jotka edustavat muutamia menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä lueteltuja yrityksiä, katsovat, että kyseinen päätös perustuu virheelliseen käsitykseen veropäätösmenettelyyn sovellettavasta oikeudellisesta kehyksestä. Vaikka nämä tahot myöntävät, että väärinymmärrys johtuu Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten antamista virheellisistä tiedoista (virheellinen viittaus vuoden 2010 tuloverolain 42 pykälään), Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset ja Gibraltar katsovat, että luultavasti juuri tämä virheellinen tieto sai komission olettamaan, että vuodesta 2010 alkaen annettuja veropäätöksiä voitaisiin pitää ”uutena tukena”.

(201)

Tästä on ensiksikin todettava, että Yhdistynyt kuningaskunta ja Gibraltar ilmoittivat komissiolle vasta menettelyn laajentamista koskevan päätöksen antamisen jälkeen, että päätöskäytäntö perustui vuoden 2010 tuloverolain 2 pykälään. Koska 2 pykälässä ei nimenomaisesti anneta veroasioiden päällikölle valtuuksia antaa päätöksiä, komissio ei tiennyt, että tämä valtuus perustui kyseisessä säännöksessä säädettyihin yleisiin valtuuksiin soveltaa vuoden 2010 tuloverolakia.

(202)

Toiseksi komissio katsoo, että tässä tapauksessa sillä, perustuiko veropäätöskäytäntö vuoden 2010 tuloverolain 42 pykälään vai Gibraltarin veroasioiden päällikön yleisiin valtuuksiin soveltaa kyseistä lakia, ei ole merkitystä tutkintamenettelyn kannalta. Päätöksessä määritettiin selvästi veropäätöskäytäntö ja ne 165 yksittäistä veropäätöstä, joihin se liittyi. Siksi viittaus vuoden 2010 tuloverolain 42 pykälään ei ole voinut johtaa ketään asianomaista osapuolta harhaan siitä, mitä toimenpiteitä muodollisessa tutkintamenettelyssä tutkitaan.

(203)

Mikä tärkeämpää, päätöksessä ei viitata missään kohtaa siihen, ettei vuoden 1952 tuloverolaissa ollut vuoden 2010 tuloverolain 42 pykälää vastaavaa säännöstä, sen päätelmän tukemiseksi, että veropäätöskäytäntö ja 165 yksittäistä veropäätöstä olisivat ”uutta tukea”.

(204)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset myös väittävät, että päätökset ovat vain osa yhtenäistä käytäntöä, joka alkoi kauan ennen Yhdistyneen kuningaskunnan liittymistä Euroopan yhteisöihin vuonna 1973. Käytäntö perustui vuoden 1952 tuloverolain 3 pykälän 1 momenttiin, joka on nyt toisinnettu lähes identtisessä muodossa vuoden 2010 tuloverolain 2 pykälän 1 ja 2 momentissa. Niissä tuloveroasioiden päällikölle annetaan yleiset valtuudet varmistaa, että lakeja noudatetaan asianmukaisesti tuloveron määräämisessä ja keräämisessä Gibraltarilla. Yhdistynyt kuningaskunta siis katsoo, että jos kyse on valtiontuesta, sen täytyisi olla ”voimassa olevaa” tukea eikä ”uutta” tukea. Lisäksi päätösten taloudellisten, oikeudellisten ja rahoituksellisten vaikutusten olisi pitänyt aina perustua päällikön käsitykseen sovellettavasta laista, ja ennen vuotta 2010 annetut päätökset olivat sisällöltään kaikilta osin identtisiä vuoden 2010 tuloverolain voimaantulon jälkeen annettujen päätösten kanssa. Gibraltarin viranomaiset ja Gibraltarin kirjanpitäjien yhdistys antoivat samanlaisia huomautuksia.

(205)

Yhdistyneen kuningaskunnan ja muutamien asianomaisten osapuolten mukaan menettelyn laajentamista koskeva päätös liittyy veropäätösten antamista koskevaan käytäntöön. Komissio ei hyväksy tätä näkemystä, koska päätöksen sanamuodosta käy selvästi ilmi, että se liittyy vuosina 2011–2013 annettuihin 165 veropäätökseen, jotka on mainittu kyseisen päätöksen liitteessä, ja vuoden 2010 tuloverolain soveltamiseen perustuvaan veropäätöskäytäntöön, josta nämä päätökset ovat todisteena. Menettelyn laajentamisesta koskevassa päätöksessä komission alustava kanta oli se, että veropäätökset olivat valtiontukea, koska i) ne annettiin ilman, että Gibraltarin veroviranomaisilla olisi ollut tietty menettely tietopyyntöihin, ja ii) Gibraltarin veroviranomaiset eivät arvioineet yritysten verovelvollisuutta asianmukaisesti vaan käyttivät harkintavaltaansa. Lisäksi komissio katsoi alustavasti, että joissakin tapauksissa Gibraltarin veroviranomaiset antoivat veropäätöksiä, jotka eivät olleet sovellettavien verosäännösten mukaisia.

(206)

Jotta Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten tai asianomaisten osapuolten väite, että käytäntö on ”voimassa olevaa tukea”, pitäisi paikkansa, niiden olisi osoitettava, että ennen tammikuun 1 päivää 1973 veropäätösten antamisessa, mahdollisesti vuoden 1952 tuloverolakia virheellisesti soveltaen, oli noudatettu käytäntöä, joka tosiasiassa oli tukiohjelma. Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset eivät ole osoittaneet, että tällainen käytäntö olisi ollut olemassa ennen Yhdistyneen kuningaskunnan liittymistä Euroopan yhteisöihin.

(207)

On siis todettava, että vaikka ennen yhteisön jäseneksi liittymistä annetut veropäätökset olisivat perustuneet Gibraltarin veroasioiden päällikön valtuuksiin soveltaa tuloverolakia, joka on ollut olemassa vuodesta 1953, ne eivät selvästikään ole osa menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä kuvattuja toimenpiteitä. Tältä osin on korostettava, että oikeudellinen kehys, jonka mukaisesti tuki myönnettiin (vuoden 2010 tuloverolaki), eroaa vuoden 1952 tuloverolaista huomattavasti. Muutoksista voidaan mainita esimerkiksi se, ettei passiivisia tuloja verotettu vuoden 2010 tuloverolain nojalla ja että vuoden 1952 tuloverolaissa sallitut ”vapautettuja yrityksiä” ja ”edellytykset täyttäviä yrityksiä” suosivat toimenpiteet kumottiin.

(208)

Valtiontukea pidetään sisämarkkinoille soveltuvana, jos se kuuluu johonkin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 kohdassa luetelluista ryhmistä, ja sitä voidaan pitää sisämarkkinoille soveltuvana, jos komissio toteaa sen kuuluvan johonkin SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdassa luetelluista ryhmistä. On kuitenkin tuen myöntävän jäsenvaltion tehtävä osoittaa, että sen myöntämä valtiontuki soveltuu sisämarkkinoille SEUT-sopimuksen 107 artiklan 2 tai 3 kohdan nojalla.

(209)

Yhdistynyt kuningaskunta ei ole esittänyt mitään näissä määräyksissä esitettyjä valtiontuen sisämarkkinoille soveltuvuuden perusteita riidanalaisilla veropäätöksillä myöntämälleen valtiontuelle. Myöskään kolmannet osapuolet eivät ole esittäneet tällaisia perusteita.

(210)

Koska riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetyn verokohtelun ansiosta vähennetään asianomaisilta yrityksiltä sitä veron määrää, joka niillä olisi muutoin ollut velvollisuus maksaa normaalista päivittäisestä liiketoiminnastaan, näiden veropäätösten perusteella myönnettyyn tukeen sisältyy myös toimintatukea. Tämäntyyppistä tukea ei yleensä pidetä sisämarkkinoille soveltuvana SEUT-sopimuksen 107 artiklan 3 kohdan nojalla, koska sillä ei edistetä tietyn taloudellisen toiminnan tai tiettyjen talousalueiden kehitystä. Nämä verotukselliset edut eivät ole myöskään ajallisesti rajoitettuja, asteittain pieneneviä tai oikeasuhteisia siihen nähden, mikä on tarpeen markkinoiden tietyn toimintapuutteen korjaamiseksi tai yleisen edun mukaisen tavoitteen täyttämiseksi kyseisillä alueilla. Siksi niitä ei voida pitää sisämarkkinoille soveltuvina.

(211)

Näin ollen Gibraltarin veroviranomaisten näille viidelle yritykselle myöntämä valtiontuki ei sovellu sisämarkkinoille.

(212)

Menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessään komissio esitti epäilyksiä päätöksen liitteessä lueteltujen 165 yksittäisen päätöksen lisäksi myös yleisemmin vuoden 2010 tuloverolain nojalla toteutetusta veropäätöskäytännöstä. Tämä johtui siitä, että Gibraltarin veroviranomaiset vaikuttivat toistuvasti soveltavan vuoden 2010 tuloverolain säännöksiä virheellisesti. Näin ollen komission alustava kanta oli, että 165 veropäätöstä ja Gibraltarin veropäätöskäytäntö ovat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja valtiontukitoimenpiteitä, ja komissio esitti epäilyksiä niiden soveltuvuudesta sisämarkkinoille.

(213)

Vaikka komission epäilykset olivat perusteltuja silloin, kun se aloitti muodollisen tutkintamenettelyn, on kuitenkin todettava, että 8.3.1 ja 8.3.2 kohdassa esitetyt seikat eivät riitä osoittamaan, että kyseessä olisi ollut Gibraltarin veropäätöskäytäntöön pohjautuva tukiohjelma. Nämä seikat eivät etenkään viittaa siihen, että vuoden 2010 tuloverolain virheellinen soveltaminen veropäätöksiä antamalla olisi ollut toistuva käytäntö.

(214)

Lisäksi Gibraltarin tekemät veropäätöskäytäntöön liittyvät laki- ja sääntelymuutokset, alueperiaate ja veronkierron estämiseen liittyvä säännös (ks. tämän päätöksen 11 kohta) vähentävät Gibraltarin veroviranomaisten harkintavaltaa veropäätösten antamisessa ja yhtiöverosääntöjen täytäntöönpanossa.

(215)

Näin ollen komissio katsoo, ettei tässä tutkinnassa tarkasteltua veropäätöskäytäntöä tule pitää tukiohjelmana.

(216)

SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on annettava komissiolle tieto tuen myöntämistä koskevasta suunnitelmasta (ilmoitusvelvollisuus) eivätkä ne saa toteuttaa ehdottamiaan tukitoimenpiteitä ennen kuin komissio on antanut asiasta lopullisen päätöksen (täytäntöönpanokielto).

(217)

Komissio toteaa, ettei Yhdistynyt kuningaskunta ilmoittanut komissiolle suunnittelevansa passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan vapautuksen tai riidanalaisten veropäätösten antamista eikä se noudattanut SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdassa säädettyä täytäntöönpanokieltoa. Asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan f alakohdan mukaan vuoden 2010 tuloverolain nojalla annettu passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskeva verovapautus sekä riidanalaisten veropäätösten perusteella myönnetty verokohtelu ovat sääntöjenvastaista tukea, joka on otettu käyttöön SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.

(218)

SEUT-sopimuksen ja unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan komission on päätettävä, että asianomaisen jäsenvaltion on poistettava tuki tai muutettava sitä, jos se on todennut tuen soveltumattomaksi sisämarkkinoille (105). Tuomioistuin on niin ikään johdonmukaisesti katsonut, että jäsenvaltion velvollisuudella kumota komission sisämarkkinoille soveltumattomaksi katsoma tuki on tarkoitus palauttaa aikaisempi tilanne (106).

(219)

Unionin tuomioistuin on todennut, että tämä tavoite saavutetaan, kun tuensaaja maksaa takaisin lainvastaisena tukena myönnetyt määrät ja menettää siten markkinoilla kilpailijoihin verrattuna saamansa edun, minkä seurauksena tuen suorittamista edeltänyt tilanne palautuu (107).

(220)

Menettelyasetuksen 16 artiklan 1 kohdassa säädetään oikeuskäytännön mukaisesti, että ”sääntöjenvastaista tukea koskevissa kielteisissä päätöksissä komissio päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta […]”.

(221)

Koska tarkasteltavana olevat toimenpiteet on toteutettu SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti ja koska niiden katsotaan olevan sääntöjenvastaista ja sisämarkkinoille soveltumatonta tukea, jäsenvaltio olisi velvoitettava perimään tuki takaisin, jotta voidaan palauttaa tilanne, joka markkinoilla vallitsi ennen kyseisen tuen myöntämistä. Takaisinperinnän olisi koskettava ajanjaksoa, joka alkaa siitä, kun tuen saaja alkoi saada etua eli kun tuki saatettiin tuen saajan käyttöön, ja päättyy siihen, kun se on tosiasiallisesti peritty takaisin. Takaisinperittäville summille lasketaan korkoa, jota kertyy siihen saakka, että takaisinperintä on toteutunut kokonaisuudessaan.

(222)

Yhdessäkään unionin oikeuden säännöksessä ei edellytetä, että kun komissio määrää sisämarkkinoille soveltumattomaksi todetun tuen palautettavaksi, se vahvistaa palautettavan tuen täsmällisen määrän. Riittää, että komission päätös sisältää sellaiset tiedot, joiden nojalla päätöksen vastaanottaja voi itse suuremmitta vaikeuksitta määrittää tuon summan (108).

(223)

Jos kyse on verotustoimenpiteinä toteutetusta sääntöjenvastaisesta valtiontuesta, takaisinperittävä määrä lasketaan vertaamalla todellisuudessa maksetun veron määrää ja sen veron määrää, joka olisi pitänyt maksaa ilman suotuisaa verokohtelua.

(224)

Jotta voidaan selvittää se veron määrä, joka nyt käsiteltävänä olevassa asiassa olisi pitänyt maksaa ilman suotuisaa verokohtelua, Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten olisi arvioitava kyseisistä toimenpiteistä hyötyneiden yhteisöjen verovelvollisuus uudelleen kultakin verovuodelta, jona ne hyötyivät näistä toimenpiteistä.

(225)

Yksittäinen tuki olisi katsottava saatetun tuensaajan käyttöön sinä päivänä, kun maksamaton vero olisi erääntynyt kunakin verovuonna, jos näitä toimenpiteitä ei olisi toteutettu.

(226)

Kunakin verovuonna menetettyjen verotulojen määrä olisi laskettava seuraavasti:

(227)

Passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan vapautuksen perusteella myönnetyn tuen osalta Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaiset ovat todenneet, että takaisinperintä on käytännön syistä todennäköisesti mahdotonta, koska kyseisten yritysten varat ovat luonteeltaan liikkuvia ja koska kansainvälinen oikeusperiaate on se, etteivät yhden valtion tuomioistuimet salli verojen määräämistä tai pane veroseuraamuksia täytäntöön toisen valtion lukuun. Sen paremmin Yhdistyneen kuningaskunnan kuin Gibraltarinkaan viranomaiset eivät kuitenkaan ole esittäneet todisteita sellaisista konkreettisista käytännön vaikeuksista, joiden perusteella voitaisiin todeta, että tuen takaisinperintä on täysin mahdotonta. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan päätöksen täytäntöönpanon ”täydellistä mahdottomuutta” koskeva edellytys ei nimittäin täyty silloin, kun jäsenvaltio ainoastaan ilmoittaa komissiolle päätöksen täytäntöönpanoon liittyvät oikeudelliset, poliittiset tai käytännön vaikeudet ryhtymättä varsinaisiin toimenpiteisiin tuen perimiseksi takaisin kyseessä olevilta yrityksiltä ja ehdottamatta komissiolle päätöksen täytäntöönpanemiselle vaihtoehtoisia tapoja, joilla vaikeudet olisi voitu voittaa (109). Näin ollen komissio katsoo, etteivät Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin viranomaiset ole osoittaneet, että vapautuksen perusteella myönnetyn tuen takaisinperintä on täysin mahdotonta.

(228)

Kaikki verotulot, jotka menetettiin passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan vapautuksen vuoksi tammikuun 1 päivän 2011 ja niiden lakimuutosten voimaantuloa edeltävän päivän välisenä aikana, joilla passiivisista korkotuloista ja rojalteista tuli veronalaisia, olisi perittävä takaisin siltä osin kuin tulot kertyivät Gibraltarilla tai olivat peräisin sieltä (110).

(229)

Johdanto-osan 82 kappaleessa selostetun mukaisesti rojaltitulot, joita gibraltarilainen yritys saa, katsotaan Gibraltarilla kertyneiksi ja sieltä peräisin oleviksi. Näin ollen Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten kuuluu periä menetetyt verotulot takaisin kaikilta gibraltarilaisilta yrityksiltä, jotka saivat rojaltituloja tammikuun 1 päivän 2011 ja joulukuun 31 päivän 2013 välisenä aikana.

(230)

Jotta voidaan määrittää, kertyivätkö gibraltarilaisten yritysten tammikuun 1 päivän 2011 ja kesäkuun 30 päivän 2013 välisenä aikana saamat passiiviset korkotulot Gibraltarilla tai olivatko ne peräisin sieltä, Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten kuuluu soveltaa johdanto-osan 82 kappaleessa kuvattua ”lainan sijaintipaikka” -sääntöä alueperiaatteen mukaisesti.

(231)

Jos Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset toteavat, että passiivinen korkotulo kertyi Gibraltarilla tai oli peräisin sieltä, verotulot, jotka menetettiin sen takia, ettei tätä tuloa verotettu, olisi perittävä takaisin kyseiseltä yritykseltä.

(232)

Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset olisi velvoitettava lopettamaan käytäntö olla verottamatta kunkin johdanto-osan 160 kappaleessa määritetyn gibraltarilaisen yhtiön osuutta sen alankomaalaisen kommandiittiyhtiön saamista rojaltituloista ja passiivisista korkotuloista, josta yritys omistaa osan.

(233)

Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset olisi velvoitettava perimään takaisin verotulot, jotka menetettiin, kun näiden viiden gibraltarilaisen yrityksen osuutta asianomaisten alankomaalaisten kommandiittiyhtiöiden saamista rojaltituloista ja passiivisista korkotuloista ei verotettu.

(234)

Takaisinperinnän olisi koskettava tammikuun 1 päivän 2011 ja sen päivän välisellä ajanjaksolla menetettyjä verotuloja, jona Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset lopettavat käytännön olla verottamatta niitä gibraltarilaisten yritysten tuloja, jotka johtuvat niiden omistusosuudesta alankomaalaisissa kommandiittiyhtiöissä, kuten johdanto-osan 232 kappaleessa on todettu.

(235)

Gibraltarilaisten yritysten niiden rojaltitulojen osalta, jotka johtuvat niiden omistusosuudesta alankomaalaisissa kommandiittiyhtiöissä, Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten olisi perittävä takaisin määrät, jotka vastaavat näihin tuloihin liittyvien, koko edellisessä johdanto-osan kappaleessa määritetyllä ajanjaksolla menetettyjen verotulojen määrää.

(236)

Gibraltarilaisten yritysten niiden passiivisten korkotulojen osalta, jotka johtuvat niiden omistusosuudesta alankomaalaisissa kommandiittiyhtiöissä, tuki olisi perittävä takaisin näiltä gibraltarilaisilta yrityksiltä seuraavasti:

(237)

Edellä 8.3.2 kohdan johdanto-osan kappaleissa esitettyjen havaintojen perusteella komissio katsoo, että Yhdistyneen kuningaskunnan olisi ensisijaisesti perittävä sääntöjenvastainen ja sisämarkkinoille soveltumaton gibraltarilaisille yrityksille myönnetty tuki takaisin näiltä gibraltarilaisilta yrityksiltä. Jos tukea ei voida periä asianomaiselta gibraltarilaiselta yritykseltä täysimääräisesti takaisin, Yhdistyneen kuningaskunnan olisi perittävä jäljelle jäävä osuus tästä tuesta takaisin muilta yhteisöiltä, jotka muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden kyseisen gibraltarilaisen yrityksen kanssa, eli asianomaiselta alankomaalaiselta rajavastuuyhtiöltä, alankomaalaiselta kommandiittiyhtiöltä tai gibraltarilaisen yhtiön emoyhtiöltä. Näin varmistetaan, että myönnetty etu poistetaan ja että markkinoilla vallinnut aikaisempi tilanne palautetaan takaisinperinnän avulla.

(238)

Vaikka muodollisen menettelyn soveltamisalaan kuuluvien veropäätösten antamisessa ei useimmissa tapauksissa ollut kyse valtiontuesta, komission tutkinta paljasti Gibraltarilla toimivasta verotusjärjestelmästä tiettyjä heikkouksia, joita monikansalliset yritykset saattoivat käyttää hyväkseen verosuunnittelussa. Komission mukaan erityisesti Gibraltarilla käytettävä alueellinen verotusjärjestelmä saattoi luoda mahdollisuuksia rajatylittävään verosuunnitteluun (johon liittyi merkittävä riski asianomaisten yritysten verottamatta jättämisestä sekä Gibraltarilla että niissä maissa, joissa liiketoimintaa varsinaisesti harjoitetaan). Lisäksi komissio katsoi, että aluejärjestelmä saattaa antaa veroviranomaisille liikaa harkintavaltaa, kun ei ole selviä ohjeita siitä, miten alueperiaatetta tulisi soveltaa käytännössä.

(239)

Tutkinta osoitti, että myös veropäätösten antamismenettelyssä on joitain puutteita, etenkin se, ettei ole sellaista nimenomaista menettelyä, jonka perusteella vaatimukset olisivat selvät sekä hakijalle että veroviranomaisille. Myöskään asianmukaisia etukäteis- ja jälkikäteisvalvontamenettelyjä ei ole.

(240)

Puutteita havaittiin myös yleisen veronkierron estämistä koskevan säännöksen osalta sekä siirtohinnoittelusäännöissä, joista säädetään vuoden 2010 tuloverolain 40 pykälässä, sillä tämän säännöksen soveltaminen edellyttää ”keinotekoisen järjestelyn” olemassaoloa.

(241)

Mikään näistä heikkouksista ei kuitenkaan sinänsä ole valtiontukea. Koska ei kuitenkaan ole asianmukaisia toimenpiteitä, joilla nämä puutteet voitaisiin korjata, veroviranomaiset voivat käyttää liikaa harkintavaltaa sääntöjen täytäntöönpanossa, mikä taas lisää valtiontuen myöntämisen riskiä. Lisäksi nämä puutteet ovat osaltaan vaikuttaneet epäilyihin, joita komissio esitti menettelyn laajentamista koskevassa päätöksessä.

(242)

Jotta nämä puutteet voidaan korjata, Gibraltarin hallitus on päättänyt tehdä laki- ja sääntelymuutoksia, jotka liittyvät veropäätösmenettelyyn, alueperiaatteeseen ja veronkierron estämistä / siirtohinnoittelua koskeviin sääntöihin. Komissio katsoo, että lokakuussa 2018 hyväksytyt muutokset ovat aimo askel eteenpäin avoimuuden parantamisessa ja harkintavallan käytön vähentämisessä Gibraltarin tuloverosääntöjen soveltamisen yhteydessä.

(243)

Muutokset, jotka julkaistiin ja hyväksyttiin 25 päivänä lokakuuta 2018, voidaan tiivistää seuraavasti:

(244)

On myös syytä mainita, että Gibraltar muutti vuoden 2010 tuloverolain 29 pykälää (114) siten, että kaikkien Gibraltarille rekisteröityjen yritysten kuuluu antaa veroilmoitus riippumatta siitä, onko yrityksillä tuloja, jotka kertyvät Gibraltarilla ja ovat peräisin sieltä, ja riippumatta siitä, ovatko ne hakeneet veropäätöksen. Kyseinen muutos tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2016.

(245)

Komissio toteaa, että Yhdistynyt kuningaskunta on toteuttanut passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan verovapautusjärjestelyn Gibraltarilla sääntöjenvastaisesti ja rikkonut siten SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohtaa. Lisäksi komissio toteaa, että tämä järjestely on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea.

(246)

Komissio katsoo, että verokohtelu, jonka Gibraltarin hallitus on toteuttanut veropäätöksillä niiden viiden gibraltarilaisen rojaltituloja ja passiivisia korkotuloja saavan gibraltarilaisen yrityksen hyväksi, joilla on omistusosuuksia alankomaalaisissa kommandiittiyhtiöissä (Commanditaire Vennootschappen), on rinnastettavissa yksittäisiin valtiontukitoimenpiteisiin, jotka on toteutettu sääntöjenvastaisesti SEUT-sopimuksen 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti ja jotka ovat SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaisesti sisämarkkinoille soveltumattomia.

(247)

Yhdistynyt kuningaskunta olisi velvoitettava perimään tämä valtiontuki takaisin tuensaajilta menettelyasetuksen 16 artiklan nojalla. Yhdistyneen kuningaskunnan tulisi myös varmistaa, ettei tuensaajille tai muille saman konsernin yrityksille anneta tulevaisuudessa enää tukea passiivisia korkotuloja ja rojaltituloja koskevan verovapautuksen tai riidanalaisten veropäätösten mukaisen verokohtelun perusteella.

(248)

Koska Yhdistynyt kuningaskunta on 29 päivänä maaliskuuta 2017 ilmoittanut aikomuksestaan erota unionista, Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 50 artiklan nojalla perussopimuksia lakataan soveltamasta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sinä päivänä, jona erosopimus tulee voimaan tai, jollei sopimusta ole, kahden vuoden kuluttua ilmoituksesta, jollei Eurooppa-neuvosto yhteisymmärryksessä Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa päätä pidentää tätä määräaikaa. Sen vuoksi, ja rajoittamatta erosopimuksen määräysten soveltamista, tätä päätöstä sovelletaan ainoastaan siihen asti, kun Yhdistynyt kuningaskunta lakkaa olemasta jäsenvaltio,