1.

Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä yhteisön taloudellisesta raportoinnista sen toteuttaessa liiketoimintojen yhdistämisen. Erityisesti siinä määrätään, että kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä käsitellään hankintamenomenetelmällä. Näin ollen hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin ja kirjaa myös liikearvon, jolle myöhemmin tehdään arvonalentumistesti sen sijaan, että siitä tehtäisiin poistoja.

2.

Yhteisöjen on sovellettava tätä IFRS-standardia liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyyn kappaleessa 3 mainituin poikkeuksin.

3.

Tämä IFRS-standardi ei koske:

4.

Liiketoimintojen yhdistämisellä tarkoitetaan erillisten yhteisöjen tai liiketoimintojen saattamista yhteen yhdeksi raportoivaksi yhteisöksi. Lähes aina liiketoimintojen yhdistäminen johtaa siihen, että yksi osapuoli, hankkijaosapuoli, saa määräysvallan yhteen tai useampaan muuhun liiketoimintaan, hankinnan kohteeseen. Jos yhteisö saa määräysvallan yhdessä tai useammassa muussa yhteisössä, jotka eivät ole liiketoimintoja, näiden yhteisöjen yhteen saattamista ei pidetä liiketoimintojen yhdistämisenä. Silloin kun yhteisö hankkii omaisuuserien ryhmän tai nettovarallisuuden, joka ei muodosta liiketoimintaa, sen on kohdistettava kyseisen ryhmän hankintameno yksittäisille ryhmään kuuluville yksilöitävissä oleville varoille ja veloille niiden hankinta-ajankohdan käypien arvojen suhteessa.

5.

Liiketoimintojen yhdistäminen voidaan järjestää usealla eri tavalla oikeudellisista, verotuksellisista tai muista syistä. Se voidaan toteuttaa siten, että yksi yhteisö ostaa toisen yhteisön oman pääoman tai toisen yhteisön koko nettovarallisuuden, ottaa vastattavikseen toisen yhteisön velat tai ostaa osan toisen yhteisön nettovarallisuudesta, joka muodostuu yhdestä tai useammasta liiketoiminnasta. Se voidaan toteuttaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja tai siirtämällä käteisvaroja, muita rahavaroja tai muita varoja, tai edellä mainittujen yhdistelmänä. Liiketoimi voi toteutua yhdistyvien yhteisöjen osakkeenomistajien välillä tai yhden yhteisön ja toisen yhteisön osakkeenomistajien välillä. Se voidaan toteuttaa perustamalla uusi yhteisö käyttämään määräysvaltaa yhdistyvissä yhteisöissä tai määräämään siirtyvästä nettovarallisuudesta, tai siihen voi liittyä yhden tai useamman yhdistyvän yhteisön uudelleenjärjestely.

6.

Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa johtaa emoyritys-tytäryrityssuhteeseen, jossa hankkijaosapuoli on emoyritys ja hankinnan kohde on hankkijaosapuolen tytäryritys. Tällaisissa tapauksissa hankkijaosapuoli soveltaa tätä IFRS-standardia konsernitilinpäätöksessään. Omaan erillistilinpäätökseensä se sisällyttää osuutensa hankinnan kohteesta sijoituksena tytäryritykseen (katso IAS 27 Konsernitilinpäätös ja erillistilinpäätös).

7.

Liiketoimintojen yhdistäminen voi toteutua toisen yhteisön nettovarallisuuden ostamisena, mahdollinen liikearvo mukaan lukien, sen sijaan että ostettaisiin toisen yhteisön oma pääoma. Tällainen yhdistäminen ei johda emoyritys-tytäryrityssuhteeseen.

8.

Liiketoimintojen yhdistämisen käsite ja näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisala kattaa myös sellaiset liiketoimintojen yhdistämiset, joissa yksi yhteisö saa määräysvallan toisessa yhteisössä mutta määräysvaltaa ei saada samana päivänä kuin omistusosuus hankitaan (toisin sanoen kaupan toteutumispäivänä tai kauppojen toteutumispäivinä). Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun sijoituskohde tekee joidenkin sijoittajiensa kanssa osakkeiden takaisinostojärjestelyn ja määräysvalta sijoituskohteessa vaihtuu tämän seurauksena.

9.

Tässä IFRS-standardissa ei määrätä, miten yhteisyrityksen osapuoli käsittelee yhteisyritysosuuksia kirjanpidossa (katso IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä).

10.

Saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskeva liiketoimintojen yhdistäminen on sellainen liiketoimintojen yhdistäminen, jossa kaikki yhdistyvät yhteisöt ovat viime kädessä saman osapuolen tai samojen osapuolten määräysvallassa sekä ennen liiketoimintojen yhdistämistä että sen jälkeen, eikä tämä määräysvalta ole tilapäistä.

11.

Yksittäisten henkilöiden muodostaman ryhmän on katsottava käyttävän yhteisössä määräysvaltaa silloin, kun henkilöillä on sopimukseen perustuvan järjestelyn tuloksena oikeus kollektiivisesti määrätä yhteisön talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Liiketoimintojen yhdistäminen jää näin ollen tämän IFRS-standardin soveltamisalan ulkopuolelle silloin, kun samalla henkilöiden muodostamalla ryhmällä on sopimukseen perustuvan järjestelyn seurauksena viime kädessä oikeus kollektiivisesti määrätä kaikkien yhdistyvien yhteisöjen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi niiden toiminnasta, ja tämä viime käden kollektiivinen oikeus ei ole tilapäistä.

12.

Yhteisössä saattaa käyttää määräysvaltaa yksittäinen henkilö tai sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella yhdessä toimivien henkilöiden muodostama ryhmä, jolloin IFRS-standardien mukaiset taloudellista raportointia koskevat vaatimukset eivät mahdollisesti koske kyseistä henkilöä tai henkilöiden muodostamaa ryhmää. Tämän vuoksi ei ole välttämätöntä, että yhdistyvät yhteisöt on sisällytetty samaan konsernitilinpäätökseen, jotta liiketoimintojen yhdistämistä voitaisiin pitää saman määräysvallan alaisia yhteisöjä koskevana.

13.

Vähemmistön osuuden suuruudella yhdistyvissä yhteisöissä ennen ja jälkeen liiketoimintojen yhdistämisen ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä. Vastaavasti sillä, että jokin yhdistyvistä yhteisöistä on IAS 27:n mukaisesti konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle jätetty tytäryritys, ei ole merkitystä ratkaistaessa, koskeeko yhdistäminen saman määräysvallan alaisia yhteisöjä.

14.

Kaikkia liiketoimintojen yhdistämisiä on käsiteltävä hankintamenomenetelmällä.

15.

Hankintamenomenetelmää sovellettaessa liiketoimintojen yhdistämistä katsotaan sen yhdistyvän yhteisön näkökulmasta, joka nimetään hankkijaosapuoleksi. Hankkijaosapuoli ostaa nettovarallisuuden ja kirjaa hankkimansa varat ja vastattaviksi ottamansa velat ja ehdolliset velat, myös ne, joita hankinnan kohde ei ole aikaisemmin kirjannut. Liiketoimi ei vaikuta hankkijaosapuolen varojen ja velkojen arvostamiseen, eikä liiketoimen seurauksena kirjata hankkijaosapuolelle uusia varoja tai velkoja, koska liiketoimi ei koske niitä.

16.

Hankintamenomenetelmän soveltaminen käsittää seuraavat vaiheet:

17.

Kaikissa liiketoimintojen yhdistämisissä on nimettävä hankkijaosapuoli. Hankkijaosapuoli on yhdistyvistä yhteisöistä se, joka saa määräysvallan toisissa yhdistyvissä yhteisöissä tai liiketoiminnoissa.

18.

Koska liiketoimintojen yhdistämistä tarkastellaan hankintamenomenetelmää sovellettaessa hankkijaosapuolen näkökulmasta, oletuksena on, että yksi liiketoimen osapuolista on nimettävissä hankkijaosapuoleksi.

19.

Määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Yhden yhdistyvän yhteisön on katsottava saaneen määräysvallan toisessa yhdistyvässä yhteisössä silloin, kun se saa enemmän kuin puolet äänivallasta tässä toisessa yhteisössä, paitsi jos on osoitettavissa, että tällainen omistus ei tuota määräysvaltaa. Vaikka yksi yhdistyvistä yhteisöistä ei hankkisikaan yli puolta toisen yhdistyvän yhteisön äänivallasta, se on saattanut saada määräysvallan toisessa yhteisössä, jos se saa liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena:

20.

Vaikka hankkijaosapuolen nimeäminen voi joskus olla vaikeaa, sen olemassaolosta on yleensä viitteitä. Esimerkiksi:

21.

Jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan vaihtamalla oman pääoman ehtoisia osuuksia, hankkijaosapuoli on tavallisesti yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia osuuksia. Kaikki asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on kuitenkin otettava huomioon ratkaistaessa, millä yhdistyvistä yhteisöistä on oikeus määrätä toisen yhteisön (tai toisten yhteisöjen) talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen (tai niiden) toiminnasta. Joissakin liiketoimintojen yhdistämisissä, joita usein nimitetään käänteisiksi hankinnoiksi, hankkijaosapuolena on yhteisö, jonka oman pääoman ehtoisia osuuksia on hankittu, ja liikkeeseenlaskijana toimiva yhteisö on hankinnan kohde. Näin saattaa olla esimerkiksi, kun yksityinen yhteisö ”hankituttaa” itsensä pienemmällä julkisella yhteisöllä päästäkseen listautumaan pörssiin. Vaikka liikkeeseenlaskijana toimiva julkinen yhteisö on oikeudellisesti tarkasteltuna emoyritys ja yksityinen yhteisö on tytäryritys, juridinen tytäryritys on hankkijaosapuoli, jos sillä on oikeus määrätä juridisen emoyrityksen talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta. Tavallisesti hankkijaosapuoli on suurempi yhteisö, mutta liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät seikat ja olosuhteet viittaavat joskus siihen, että pienempi yhteisö hankkii suuremman. Käänteisten hankintojen kirjanpitokäsittelystä on ohjeistusta liitteen B kappaleissa B1 - B15.

22.

Kun perustetaan uusi yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, hankkijaosapuoleksi on nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä.

23.

Kun liiketoimintojen yhdistäminen koskee useampaa kuin kahta yhdistyvää yhteisöä, hankkijaosapuoleksi on vastaavasti nimettävä saatavissa olevan näytön perusteella yksi ennen yhdistämistä olemassa olleista yhdistyvistä yhteisöistä. Hankkijaosapuolen ratkaiseminen saattaa tällaisissa tapauksissa edellyttää, että otetaan huomioon muun muassa, mikä yhdistyvistä yhteisöistä on tehnyt aloitteen liiketoimintojen yhdistämisestä ja ovatko jonkin yhdistyvän yhteisön varat tai tuotot merkittävästi suuremmat kuin toisten.

24.

Hankkijaosapuolen on määritettävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno, joka on seuraavien erien yhteenlaskettu määrä:

25.

Hankinta-ajankohta on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Kun tämä toteutuu yhden kaupan seurauksena, kaupan toteutumisajankohta on sama kuin hankinta-ajankohta. Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa kuitenkin käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Kun näin tapahtuu:

26.

Varat, jotka hankkijaosapuoli on luovuttanut ja velat, jotka sille ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, on kappaleen 24 mukaan arvostettava kaupan toteutumisajankohdan käypiin arvoihin. Näin ollen jos liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon tai sen osan suorittamista lykätään, lykättävän osan käypä arvo on määritettävä diskonttaamalla maksettavat määrät nykyarvoihin kaupan toteutumisajankohtana ottaen huomioon suorituksen yhteydessä mahdollisesti syntyvä yli- tai alikurssi.

27.

Noteeratun oman pääoman ehtoisen instrumentin käypää arvoa osoittaa parhaiten kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta, ja harvoja tapauksia lukuun ottamatta sitä on käytettävä. Muuta näyttöä ja muita arvonmääritysmenetelmiä on käytettävä vain niissä harvoissa tapauksissa, joissa hankkijaosapuoli pystyy osoittamaan, että kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta ei osoita käypää arvoa luotettavasti ja että muu näyttö ja arvonmääritysmenetelmät antavat luotettavamman perusteen oman pääoman ehtoisen instrumentin käyvälle arvolle. Kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava ainoastaan silloin, kun markkinoiden ohuus on vaikuttanut siihen. Jos kaupan toteutumisajankohdan julkistettu hinta on epäluotettava tai jos hankkijaosapuolen liikkeeseen laskemille oman pääoman ehtoisille instrumenteille ei ole olemassa julkistettua hintaa, kyseisten instrumenttien käypä arvo voidaan arvioida esimerkiksi perustuen joko niiden suhteelliseen osuuteen hankkijaosapuolen käyvästä arvosta tai niiden suhteelliseen osuuteen hankinnan kohteen käyvästä arvosta sen mukaan, kumpi näistä on selkeämmin todettavissa. Myös niiden monetaaristen varojen kaupan toteutumisajankohdan käypä arvo, jotka hankinnan kohteen omistajille on annettu oman pääoman ehtoisten instrumenttien vaihtoehtona, saattaa antaa näyttöä siitä käyvän arvon mukaisesta kokonaismäärästä, jonka hankkijaosapuoli on luovuttanut saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Kaikki yhdistämiseen liittyvät näkökohdat, mukaan lukien neuvotteluihin vaikuttavat merkittävät tekijät, on joka tapauksessa otettava huomioon. IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sisältää lisää ohjeistusta oman pääoman ehtoisten instrumenttien käyvän arvon määrittämisestä.

28.

Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää velat, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa. Vastaisten tappioiden tai muiden menojen, joita odotetaan syntyvän yhdistämisen seurauksena, ei katsota olevan sellaisia velkoja, jotka hankkijaosapuolelle ovat syntyneet tai jotka se on ottanut vastattavikseen saadakseen määräysvallan hankinnan kohteessa, eikä niitä näin ollen sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon.

29.

Liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno sisältää yhdistämisestä välittömästi johtuvat menot, kuten tilintarkastajille, lakimiehille, arvioijille ja muille konsulteille yhdistämisen toteuttamiseksi maksetut palkkiot. Yleisiä hallintomenoja, joihin kuuluvat esimerkiksi yrityskauppoja toteuttavan osaston ylläpidosta johtuvat menot ja muut sellaiset menot, jotka eivät johdu välittömästi siitä yksittäisestä liiketoimintojen yhdistämisestä, jonka kirjanpidollisesta käsittelystä on kysymys, ei sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon: ne kirjataan kuluiksi, kun ne ovat syntyneet.

30.

Rahoitusvelkoihin liittyvistä järjestelyistä ja rahoitusvelkainstrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa velkainstrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun velat lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Tällaiset menot on IAS 39:n mukaan sisällytettävä alun perin kirjattavaan velan määrään.

31.

Vastaavasti oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta syntyvät menot ovat kiinteä osa oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseenlaskutapahtumaa silloinkin, kun oman pääoman ehtoiset instrumentit lasketaan liikkeeseen liiketoimintojen yhdistämisen toteuttamiseksi, eivätkä ne ole yhdistämisestä välittömästi johtuvia menoja. Tämän vuoksi yhteisöjen ei pidä sisällyttää tällaisia menoja liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa mukaisesti tällaiset menot vähennetään oman pääoman ehtoisten instrumenttien liikkeeseenlaskusta saatavista maksuista.

32.

Silloin kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu tulevaisuuden tapahtumista, hankkijaosapuolen on sisällytettävä kyseisen oikaisun määrä yhdistämisen hankintamenoon hankinta-ajankohtana, jos oikaisu on todennäköinen ja luotettavasti määritettävissä.

33.

Liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa saatetaan määrätä yhdistämisen hankintamenon oikaisusta, joka riippuu yhdestä tai useammasta tulevaisuuden tapahtumasta. Oikaisun ehtona voi olla esimerkiksi tietyn tulostason säilyttäminen tai saavuttaminen tulevilla kausilla tai liikkeeseen laskettujen instrumenttien markkinahinnan säilyttäminen. Tällaisen oikaisun määrä on yleensä mahdollista arvioida liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa informaation luotettavuutta vaarantamatta, vaikka epävarmuutta onkin jonkin verran. Jos tulevaisuuden tapahtumat eivät toteudu tai arviota on tarpeellista muuttaa, liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa on oikaistava vastaavasti.

34.

Kun liiketoimintojen yhdistämistä koskevassa sopimuksessa määrätään tällaisesta oikaisusta, kyseistä oikaisua ei kuitenkaan sisällytetä yhdistämisen hankintamenoon yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa, jos se joko ei ole todennäköinen tai ei ole määritettävissä luotettavasti. Jos kyseinen oikaisu myöhemmin tulee todennäköiseksi ja on määritettävissä luotettavasti, lisävastiketta on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon oikaisuna.

35.

Joissakin tapauksissa hankkijaosapuoli saattaa joutua myöhemmin suorittamaan myyjälle maksun korvauksena hankkijaosapuolen hankinnan kohdetta koskevan määräysvallan saamiseksi luovuttamien varojen, sen liikkeeseen laskemien oman pääoman ehtoisten instrumenttien tai sille syntyneiden tai sen vastattavikseen ottamien velkojen arvon vähentymisestä. Näin on esimerkiksi silloin, kun hankkijaosapuoli takaa niiden oman tai vieraan pääoman instrumenttien markkinahinnan, jotka lasketaan liikkeeseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoa, ja se joutuu laskemaan liikkeeseen lisää oman tai vieraan pääoman ehtoisia instrumentteja alkuperäiseen hankintamenoon pääsemiseksi. Tällöin ei kirjata lisäystä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenoon. Jos kyseessä ovat oman pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen käypää arvoa vastaa alun perin liikkeeseen lasketuille instrumenteille osoitetun arvon samansuuruinen vähentyminen. Jos kyseessä ovat vieraan pääoman ehtoiset instrumentit, lisäsuorituksen katsotaan olevan alkuperäisestä liikkeeseenlaskusta johtuvan ylikurssin vähennystä tai alikurssin lisäystä.

36.

Hankkijaosapuolen on kohdistettava liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno hankinta-ajankohtana niille hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille, jotka täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset, kirjaamalla ne kyseisen päivän käypiin arvoihin lukuun ottamatta sellaisia pitkäaikaisia omaisuuseriä (tai luovutettavien erien ryhmiä), jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti – nämä on kirjattava käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Määrä, jolla liiketoimintojen yhdistämisen hankintameno ylittää tai alittaa hankkijaosapuolen osuuden näin kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta, on käsiteltävä kirjanpidossa kappaleiden 51 - 57 mukaisesti.

37.

Hankkijaosapuolen on kirjattava hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat hankinta-ajankohtana erikseen vain, jos ne täyttävät tuona ajankohtana seuraavat kriteerit:

38.

Hankkijaosapuolen tuloslaskelman on sisällettävä hankinnan kohteen hankinta-ajankohdan jälkeiset voitot ja tappiot niin, että siihen sisällytetään hankinnan kohteen tuotot ja kulut hankkijaosapuolelle syntyneen liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon perusteella. Esimerkiksi hankinta-ajankohdan jälkeisten poistojen, jotka sisältyvät hankkijaosapuolen tuloslaskelmaan ja liittyvät poistojen kohteena oleviin hankinnan kohteen omaisuuseriin, on perustuttava näiden poistojen kohteena olevien omaisuuserien hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, toisin sanoen hankintamenoon, joka niistä on syntynyt hankkijaosapuolelle.

39.

Hankintamenomenetelmää sovelletaan alkaen hankinta-ajankohdasta, joka on se päivä, jona hankkijaosapuoli tosiasiallisesti saa määräysvallan hankinnan kohteessa. Koska määräysvallalla tarkoitetaan oikeutta määrätä yhteisön tai liiketoiminnan talouden ja toiminnan periaatteista hyödyn saamiseksi sen toiminnasta, liiketoimen ei välttämättä tarvitse olla päätetty tai oikeudellisesti loppuun saatettu ennen kuin hankkijaosapuoli saa määräysvallan. Kaikki liiketoimintojen yhdistämiseen liittyvät asiaankuuluvat seikat ja olosuhteet on otettava huomioon arvioitaessa, milloin hankkijaosapuoli on saanut määräysvallan.

40.

Koska hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat, kappaleen 37 mukaiset kirjausedellytykset täyttävät varat, velat ja ehdolliset velat niiden hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin, vähemmistön osuus hankinnan kohteessa esitetään määrään, joka vastaa vähemmistön osuutta näiden erien nettomääräisestä käyvästä arvosta. Liitteen B kappaleet B16 ja B17 sisältävät ohjeistusta hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvän arvon määrittämisestä liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista varten.

41.

Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 36 mukaisesti osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista erikseen vain ne yksilöitävissä olevat hankinnan kohteen varat, velat ja ehdolliset velat, jotka ovat olleet olemassa hankinta-ajankohtana ja täyttävät kappaleen 37 mukaiset kirjaamisedellytykset. Tämän vuoksi:

42.

Sellainen maksu, jonka yhteisö joutuu suorittamaan sopimuksen perusteella esimerkiksi henkilöstölleen tai tavarantoimittajilleen siinä tapauksessa, että se tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, on yhteisölle olemassa oleva velvoite, jota pidetään ehdollisena velkana siihen asti, kunnes liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen. Kyseinen yhteisö kirjaa sopimukseen perustuvan velvoitteen velaksi IAS 37:n mukaisesti, kun liiketoimintojen yhdistämisestä tulee todennäköinen ja velka on määritettävissä luotettavasti. Kun liiketoimintojen yhdistäminen toteutuu, hankkijaosapuoli kirjaa tämän hankinnan kohteen velan osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista.

43.

Hankinnan kohteen uudelleenjärjestelyä koskeva suunnitelma, jonka toteuttamisen ehtona on, että kohde tulee hankituksi liiketoimintojen yhdistämisessä, ei kuitenkaan ole hankinnan kohteen olemassa oleva velka välittömästi ennen hankintaa. Se ei ole myöskään hankinnan kohteen ehdollinen velka välittömästi ennen hankintaa, koska se ei ole aikaisempien tapahtumien seurauksena syntynyt mahdollinen velvoite, jonka olemassaolo varmistuu vasta, kun yksi tai useampi tapahtuma, joka ei ole kokonaan hankinnan kohteen määräysvallassa, toteutuu tai jää toteutumatta tulevaisuudessa. Tämän vuoksi hankkijaosapuolen ei pidä kirjata tällaisia uudelleenjärjestelysuunnitelmia koskevia velkoja osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista.

44.

Kappaleen 36 mukaisesti kirjattavat varat ja velat käsittävät kaikki sellaiset hankinnan kohteen varat ja velat, jotka hankkijaosapuoli ostaa tai ottaa vastattavikseen, mukaan lukien kaikki rahoitusvarat ja -velat. Niihin saattaa kuulua myös sellaisia varoja ja velkoja, joita ei ole aikaisemmin merkitty hankinnan kohteen tilinpäätökseen esimerkiksi siksi, että ne eivät ole täyttäneet kirjausedellytyksiä ennen hankintaa. Esimerkiksi sellainen hankinnan kohteen verotuksellisiin tappioihin liittyvä verohyöty, jota hankinnan kohde ei ole kirjannut ennen liiketoimintojen yhdistämistä, täyttää kappaleen 36 mukaiset edellytykset yksilöitävissä olevan omaisuuserän kirjaamiselle, jos on todennäköistä, että hankkijaosapuolelle kertyy vastaista verotettavaa tuloa, jota vastaan kirjaamaton verohyöty voidaan käyttää.

45.

Hankkijaosapuoli kirjaa kappaleen 37 mukaisesti erikseen hankinnan kohteen aineettoman hyödykkeen hankinta-ajankohtana vain, jos se vastaa IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaista aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Tämä tarkoittaa, että hankkijaosapuoli merkitsee hankinnan kohteen keskeneräisen tutkimus- ja kehitysprojektin varoiksi taseeseen erillään liikearvosta, jos projekti vastaa aineettoman hyödykkeen määritelmää ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. IAS 38 sisältää ohjeistusta sen ratkaisemisesta, onko liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen käypä arvo määritettävissä luotettavasti.

46.

Ei-monetaarisen omaisuuserän, jolla ei ole aineellista olomuotoa, täytyy olla yksilöitävissä, jotta se vastaisi aineettoman hyödykkeen määritelmää. IAS 38:n mukaan omaisuuserä täyttää aineettoman hyödykkeen määritelmään sisältyvän yksilöitävyyskriteerin vain, jos se:

47.

Kappaleessa 37 määrätään, että hankkijaosapuoli kirjaa hankinnan kohteen ehdollisen velan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti. Jos sen käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti:

Liitteen B kappale B16(l) sisältää ohjeistusta ehdollisen velan käyvän arvon määrittämisestä.

48.

Hankkijaosapuolen on arvostettava kappaleen 36 mukaisesti erikseen kirjatut ehdolliset velat niiden alkuperäisen kirjaamisen jälkeen määrään, joka vastaa suurempaa seuraavista:

49.

Kappaleeseen 48 sisältyvä vaatimus ei koske sopimuksia, jotka käsitellään kirjanpidossa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisesti. Sellaiset IAS 39:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävät luottositoumukset, jotka eivät ole sitoumuksia luoton antamiseen alle markkinakorkojen, käsitellään kuitenkin hankinnan kohteen ehdollisina velkoina, jos hankinta-ajankohtana ei ole todennäköistä, että velvoitteen täyttäminen edellyttää taloudellista hyötyä ilmentävien voimavarojen poistumista yhteisöstä tai jos velvoitteen suuruus ei ole määritettävissä riittävän luotettavasti. Tällainen luottositoumus kirjataan kappaleen 37 mukaisesti erikseen osana yhdistämisen hankintamenon kohdistamista vain, jos sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti.

50.

Ehdolliset velat, jotka kirjataan erikseen osana liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon kohdistamista, jäävät IAS 37:n soveltamisalan ulkopuolelle. Hankkijaosapuolen on kuitenkin esitettävä näistä ehdollisista veloista tilinpäätöksessään tiedot, jotka IAS 37:n mukaan on esitettävä kustakin varausten ryhmästä.

51.

Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana:

52.

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo edustaa maksua, jonka hankkijaosapuoli on suorittanut ennakoiden vastaista taloudellista hyötyä sellaisista varoista, jotka eivät ole yksinään yksilöitävissä eivätkä merkittävissä erikseen taseeseen.

53.

Siltä osin kuin hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat tai ehdolliset velat eivät täytä hankinta-ajankohtana kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle, tämä vaikuttaa liikearvona kirjattavaan (tai kappaleen 56 mukaisesti kirjanpidossa käsiteltävään) määrään. Tämä johtuu siitä, että liikearvo määritetään liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenosta jäljelle jäävänä osana sen jälkeen, kun hankinnan kohteen yksilöitävissä olevat varat, velat ja ehdolliset velat on kirjattu.

54.

Hankkijaosapuolen on arvostettava liiketoimintojen yhdistymisessä hankittu liikearvo alkuperäisen kirjaamisen jälkeen hankintamenoon vähennettynä kertyneillä arvonalentumistappioilla.

55.

Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitusta liikearvosta ei saa tehdä poistoja. Sen sijaan hankkijaosapuolen on testattava liikearvo arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti vuosittain tai sitä useammin, mikäli tapahtumat tai olosuhteiden muutokset viittaavat siihen, että sen arvo saattaa olla alentunut.

56.

Jos hankkijaosapuolen osuus kappaleen 36 mukaisesti kirjattujen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen nettomääräisestä käyvästä arvosta ylittää liiketoimintojen yhdistämisen hankintamenon, hankkijaosapuolen on:

57.

Kappaleen 56 mukaisesti kirjattava voitto saattaa koostua yhdestä tai useammasta seuraavasta osatekijästä:

58.

Liiketoimintojen yhdistäminen saattaa käsittää useampia kuin yhden kaupan, esimerkiksi kun se toteutetaan vaiheittain peräkkäisinä osakeostoina. Tällöin hankkijaosapuolen on käsiteltävä kutakin kauppaa erikseen ja käytettävä kaupassa toteutunutta hankintamenoa ja kunkin kaupan toteutumisajankohdan käypiä arvoja koskevaa informaatiota kyseiseen kauppaan liittyvän liikearvon määrittämiseen. Tämä johtaa siihen, että yksittäisten sijoitusten hankintamenoa verrataan kussakin vaiheessa hankkijaosapuolen osuuteen hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvistä arvoista.

59.

Kun liiketoimintojen yhdistäminen käsittää useampia kuin yhden kaupan, hankinnan kohteen yksilöitävissä olevien varojen, velkojen ja ehdollisten velkojen käyvät arvot eri kauppojen toteutumisajankohtina voivat poiketa toisistaan. Koska:

niin hankkijaosapuolen aikaisemmin omistamaan osuuteen liittyviä käypiä arvoja koskevat oikaisut ovat uudelleenarvostusta ja niitä on käsiteltävä sellaisena kirjanpidossa. Koska tämä uudelleenarvostaminen kuitenkin tapahtuu hankkijaosapuolen merkitessä hankinnan kohteen varoja, velkoja ja ehdollisia velkoja alun perin kirjanpitoon, tämä ei tarkoita, että hankkijaosapuoli olisi valinnut tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen näiden erien uudelleenarvostamisen alkuperäisen kirjaamisen jälkeen esimerkiksi IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti.

60.

Ennen kuin liiketoimi täyttää liiketoimintojen yhdistämisen kriteerit, se saattaa täyttää osakkuusyrityssijoituksen kriteerit, ja tällöin siihen sovelletaan pääomaosuusmenetelmää IAS 28:n Sijoitukset osakkuusyrityksiin mukaisesti. Tällöin sijoituskohteen yksilöitävissä olevan nettovarallisuuden käypä arvo on tullut aiemmin määritetyksi kunkin aikaisemman kaupan toteutumisajankohtana, kun sijoitukseen on sovellettu pääomaosuusmenetelmää.

61.

Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely kattaa hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille ja ehdollisille veloille kohdistettavien käypien arvojen sekä yhdistämisen hankintamenon toteamisen ja määrittämisen.

62.

Jos liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely pystytään tekemään vasta alustavana sen kauden loppuun mennessä, jonka aikana yhdistäminen toteutuu, koska hankinnan kohteen yksilöitävissä oleville varoille, veloille tai ehdollisille veloille osoitettavat käyvät arvot tai yhdistämisen hankintameno pystytään määrittämään vain alustavasti, hankkijaosapuolen on käsiteltävä liiketoimintojen yhdistämistä näitä alustavia arvoja käyttäen. Alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn valmistuessa hankkijaosapuolen on tehtävä näihin alustaviin arvoihin tarvittavat oikaisut:

63.

Kappaleissa 33, 34 ja 65 esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn on sen valmistumisen jälkeen tehtävä oikaisuja ainoastaan virheen korjaamiseksi IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäiseen kirjanpitokäsittelyyn ei saa sen valmistumisen jälkeen tehdä arvioiden muutosten vaikutuksia koskevia oikaisuja. Arvioiden muutosten vaikutukset on IAS 8:n mukaan kirjattava tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevilla kausilla.

64.

IAS 8:n mukaan yhteisön on käsiteltävä virheen korjaus takautuvasti ja esitettävä tilinpäätöksensä ikään kuin virhettä ei olisi koskaan tapahtunut, oikaisemalla vertailutietoja niiltä aikaisemmilta kausilta, joilla virhe on tapahtunut. Tämän vuoksi hankinnan kohteen yksilöitävissä olevan omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan kirjanpitoarvo, joka kirjataan tai jota oikaistaan virheen korjauksen seurauksena, on laskettava ikään kuin sen hankinta-ajankohdan käypä arvo tai oikaistu käypä arvo olisi kirjattu tuona päivänä. Aikaisemmalla kaudella kirjattua liikearvoa tai kappaleen 56 mukaista voittoa on oikaistava takautuvasti määrällä, joka vastaa nyt kirjattavan (tai oikaistavan) omaisuuserän, velan tai ehdollisen velan hankinta-ajankohdan käypää arvoa (tai oikaisemista hankinta-ajankohdan käypää arvoa vastaavaksi).

65.

Jos hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt kappaleen 37 mukaisia edellytyksiä erikseen kirjaamiselle mutta se realisoituu myöhemmin, hankkijaosapuolen on tuloutettava tämä hyöty IAS 12:n Tuloverot mukaisesti. Lisäksi hankkijaosapuolen on:

Tämä toimenpide ei kuitenkaan saa johtaa kappaleessa 56 kuvattuun ylitykseen, eikä se saa kasvattaa määrää, joka on aikaisemmin kirjattu voittona kappaleen 56 mukaisesti.

66.

Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla sen tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida, niiden liiketoimintojen yhdistämisten luonnetta ja taloudellisia vaikutuksia, jotka ovat toteutuneet:

67.

Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot jokaisesta kauden aikana toteutuneesta liiketoimintojen yhdistämisestä:

68.

Kappaleen 67 mukaisesti esitettävät tiedot on annettava yhteenlaskettuina sellaisista raportointikauden aikana toteutuneista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka eivät yksitellen tarkasteltuina ole olennaisia.

69.

Jos kauden aikana toteutuneen liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäinen kirjanpitokäsittely on tehty vasta alustavana kappaleessa 62 kuvatulla tavalla, on myös tästä annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.

70.

Jotta kappaleen 66(a) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista:

Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.

71.

Jotta kappaleen 66(b) mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleen 67 mukaiset tiedot kaikista liiketoimintojen yhdistämisistä, jotka ovat toteutuneet tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, paitsi milloin tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Jos tällaisten tietojen esittäminen ei ole käytännössä mahdollista, tästä on annettava tieto sekä selostettava, mistä tämä johtuu.

72.

Hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida niiden kaudella kirjattujen voittojen, tappioiden, virheiden korjausten ja muiden oikaisujen taloudellisia vaikutuksia, jotka liittyvät kaudella tai aikaisemmilla kausilla toteutuneisiin liiketoimintojen yhdistämisiin.

73.

Jotta kappaleen 72 mukainen periaate toteutuisi, hankkijaosapuolen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

74.

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida liikearvon kirjanpitoarvossa kauden aikana tapahtuneita muutoksia.

75.

Jotta kappaleen 74 mukainen periaate toteutuisi, yhteisön on esitettävä liikearvon kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen välinen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa erikseen:

76.

Kappaleessa 75(b) vaadittavien tietojen lisäksi yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot liikearvosta kerrytettävissä olevasta rahamäärästä ja liikearvon arvonalentumisista.

77.

Jos tässä IFRS-standardissa vaadittavat tiedot eivät jossakin tilanteessa johda kappaleiden 66, 72 ja 74 mukaisten tavoitteiden toteutumiseen, yhteisön on esitettävä näiden tavoitteiden toteutumiseksi tarvittavat lisätiedot.

78.

Tätä IFRS-standardia on kappaleessa 85 esitetyin poikkeuksin sovellettava sellaisten liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyyn, joiden sopimuspäivä on 31.3.2004 tai sen jälkeen. Tätä IFRS-standardia on sovellettava myös seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:

79.

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alusta lähtien ei-takautuvasti sellaisessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuun liikearvoon, jonka sopimuspäivä on ollut aikaisemmin kuin 31.3.2004, sekä liikearvoon, joka johtuu aikaisemmin kuin 31.3.2004 hankitusta osuudesta yhteisessä määräysvallassa olevasta yksiköstä, johon sovelletaan suhteellista yhdistelyä. Yhteisön on näin ollen:

80.

Jos yhteisö on aikaisemmin kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi, se ei saa kirjata tätä liikearvoa tulosvaikutteisesti luopuessaan osaksi tai kokonaan liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy, tai kun sen rahavirtaa tuottavan yksikön, johon liikearvo kuuluu, arvo alentuu.

81.

Sellaisen negatiivisen liikearvon kirjanpitoarvo 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, joka johtuu joko:

on kirjattava pois taseesta kyseisen kauden alussa, jolloin kauden alun kertyneisiin voittovaroihin tehdään vastaava oikaisu.

82.

Sellaisen aineettomaksi hyödykkeeksi luokitellun erän kirjanpitoarvo, joka joko:

on siirrettävä liikearvoksi 31.3.2004 tai sen jälkeen alkavan ensimmäisen tilikauden alussa, ellei kyseinen aineeton hyödyke tuona päivänä täytä IAS 38:n (uudistettu 2004) mukaista yksilöitävyyskriteeriä.

83.

Kun kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu 31.3.2004 tai sen jälkeen, yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia seuraavien erien kirjanpitokäsittelyyn:

84.

Jos kyseessä ovat sijoitukset, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää ja jotka on hankittu aikaisemmin kuin 31.3.2004:

85.

Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia liikearvoon, joka on olemassa minä tahansa ajankohtana ennen kappaleissa 78 - 84 määrättyjä voimaantulopäiviä tai hankitaan tuon ajankohdan jälkeen, sekä tämän ajankohdan jälkeen toteutuviin liiketoimintojen yhdistämisiin edellyttäen, että:

86.

Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 22:n Yritysten yhteenliittymät (julkistettu 1998).

87.

Tämä IFRS-standardi korvaa seuraavat tulkinnat:

1.

Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on antaa määräykset vakuutussopimuksia koskevasta taloudellisesta raportoinnista kaikille yhteisöille, jotka ovat tällaisten sopimusten myyjäosapuolena. (nimitetään tässä IFRS-standardissa vakuutuksenantajaksi), ja niitä noudatetaan, kunnes IASB saa vakuutussopimuksia koskevan projektinsa toisen vaiheen valmiiksi. Tämä IFRS-standardi edellyttää erityisesti:

2.

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia:

3.

Tässä IFRS-standardissa ei käsitellä muita vakuutuksenantajien kirjanpitoon liittyviä kysymyksiä, esimerkiksi vakuutuksenantajien hallussa olevien rahoitusvarojen ja vakuutuksenantajien liikkeeseen laskemien rahoitusvelkojen kirjanpitokäsittelyä (katso IAS 32 ja IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen), muualla kuin kappaleen 45 siirtymäsäännöissä.

4.

Yhteisö ei saa soveltaa tätä IFRS-standardia:

5.

Yksinkertaisuuden vuoksi kaikkia sellaisia yhteisöjä, jotka tekevät vakuutussopimuksia myyjänä, nimitetään vakuutuksenantajiksi riippumatta siitä, pidetäänkö sopimuksen tekijää vakuutuksenantajana valvonnan kannalta tai oikeudellisesti.

6.

Jälleenvakuutussopimus on yksi vakuutussopimustyyppi. Näin ollen kaikki tähän standardiin sisältyvät viittaukset vakuutussopimuksiin koskevat myös jälleenvakuutussopimuksia.

7.

IAS 39:n mukaan yhteisön on erotettava eräät kytketyt johdannaiset pääsopimuksesta, arvostettava ne käypään arvoon ja kirjattava niiden käyvän arvon muutokset tulosvaikutteisesti. IAS 39 koskee myös vakuutussopimuksiin kytkettyjä johdannaisia, ellei kytketty johdannainen itse ole vakuutussopimus.

8.

IAS 39:n vaatimuksesta poiketen vakuutuksenantajan ei tarvitse erottaa ja arvostaa käypään arvoon vakuutuksenottajan oikeutta vakuutussopimuksen purkamiseen kiinteää rahamäärää vastaan (tai sellaista rahamäärää vastaan, joka perustuu korkoon ja kiinteään rahamäärään), vaikka tämän option toteutushinta poikkeaisi pääsopimuksesta syntyvän vakuutusvelan kirjanpitoarvosta. IAS 39:n vaatimus koskee kuitenkin vakuutussopimukseen kytkettyä myyntioptiota tai oikeutta vakuutussopimuksen purkamiseen käteismaksua vastaan, jos takaisinostoarvo vaihtelee jonkin taloudellisen muuttujan (kuten osakkeen tai hyödykkeen hinnan tai osake- tai hyödykeindeksin) arvon muutoksen seurauksena tai jonkin sellaisen muun kuin taloudellisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena, joka ei liity nimenomaisesti sopimusosapuoliin. Tämä vaatimus koskee myös tapauksia, joissa vakuutuksenottajalle syntyy mahdollisuus myyntioption tai käteismaksua vastaan tapahtuvaa purkamista koskevan oikeuden käyttämiseen tällaisen muuttujan arvon muutoksen seurauksena (esimerkiksi myyntioptio, joka on toteutettavissa osakemarkkinaindeksin noustua tietylle tasolle).

9.

Kappale 8 koskee yhtä lailla mahdollisuutta luopua rahoitusinstrumentista, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä.

10.

Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy sekä vakuutusosa että talletusosa. Joskus vakuutuksenantajan täytyy erottaa nämä osat tai niiden erottaminen sallitaan:

11.

Seuraavana on esimerkki tapauksesta, jossa vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kaikkien talletusosasta johtuvien velvoitteiden merkitsemistä taseeseen. Jälleenvakuutuksen ottaja saa korvauksen kärsimistään vahingoista jälleenvakuutuksen antajalta, mutta sopimuksen mukaan jälleenvakuutuksen ottajalla on velvollisuus maksaa korvaus takaisin tulevina vuosina. Tämä velvoite aiheutuu talletusosasta. Jos jälleenvakuutuksen ottajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet muutoin sallisivat korvauksen tulouttamisen ilman vastaavan velvoitteen kirjaamista, erottamista vaaditaan.

12.

Erottaessaan sopimuksen osat toisistaan vakuutuksenantajan on:

13.

IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleissa 10–12 määrätään kriteerit, joiden perusteella yhteisö kehittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen, jos jotain erää ei nimenomaisesti koske mikään IFRS-standardi. Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajan ei kuitenkaan tarvitse soveltaa näitä kriteerejä tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin, jotka koskevat:

14.

Tämän IFRS-standardin mukaan vakuutuksenantajaa ei kuitenkaan vapauteta kaikista IAS 8:n kappaleiden 10-12 mukaisten kriteerien seuraamuksista. Erityisesti:

15.

Vakuutuksenantajan on arvioitava jokaisena raportointikauden päättymispäivänä, ovatko sen taseeseen merkityt vakuutusvelat riittävän suuret, käyttämällä tarkasteluhetken arvioita vakuutussopimusten tulevaisuuden rahavirroista. Jos tämä arviointi osoittaa, että vakuutusvelkojen kirjanpitoarvo (vähennettynä niihin liittyvillä aktivoiduilla hankintamenoilla ja aineettomilla hyödykkeillä, esimerkiksi sellaisilla, joita käsitellään kappaleissa 31 ja 32) ei ole riittävä arvioitujen tulevaisuuden rahavirtojen perusteella, koko vajaus on kirjattava tulosvaikutteisesti.

16.

Jos vakuutuksenantaja käyttää tietyt vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, tässä IFRS-standardissa ei aseteta lisävaatimuksia. Vähimmäisvaatimukset ovat seuraavat:

17.

Jos vakuutuksenantajan noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät edellytä kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset täyttävää velan riittävyystestiä, vakuutuksenantajan on:

18.

Jos vakuutuksenantajan käyttämä velan riittävyystesti täyttää kappaleen 16 mukaiset vähimmäisvaatimukset, testiä sovelletaan kyseisen testin edellyttämällä summatasolla. Jos velan riittävyystesti ei täytä näitä vähimmäisvaatimuksia, kappaleessa 17 kuvattu vertailu on tehtävä sellaisen sopimuskannan tasolla, joka muodostuu suunnilleen samanlaisille riskeille alttiina olevista sopimuksista ja jota hallinnoidaan yhtenä kantana.

19.

Kappaleessa 17(b) kuvatussa määrässä (siis sovellettaessa IAS 37:ää) on otettava huomioon sijoitusten tulevat nettotuotot (katso kappaleet 27-29) siinä ja vain siinä tapauksessa, että nämä nettotuotot otetaan huomioon myös kappaleessa 17(a) kuvatussa määrässä.

20.

Jos jälleenvakuutuksen ottajan jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut, jälleenvakuutuksen ottajan on alennettava erän kirjanpitoarvoa vastaavasti ja kirjattava kyseinen arvonalentumistappio tulosvaikutteisesti. Jälleenvakuutusvaroihin kuuluvan erän arvo on alentunut siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

21.

Kappaleet 22-30 koskevat sekä IFRS-standardeja jo soveltavan että IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön ottavan vakuutuksenantajan tekemiä muutoksia.

22.

Vakuutuksenantaja saa muuttaa vakuutussopimuksiin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätös on muutoksen ansiosta käyttäjien taloudellisten päätöksentekotarpeiden kannalta merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava tai luotettavampi ja vähintään yhtä merkityksellinen. Vakuutuksenantajan on arvioitava merkityksellisyyttä ja luotettavuutta IAS 8:n sisältämien kriteerien mukaisesti.

23.

Jotta vakuutussopimuksiin sovellettavien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muuttaminen olisi perusteltua, vakuutuksenantajan on osoitettava, että muutos saa tilinpäätöksen vastaamaan paremmin IAS 8:ssa esitettyjä kriteerejä, vaikka muutos ei johtaisi täysin näiden kriteerien täyttymiseen. Jäljempänä käsitellään seuraavia erityiskysymyksiä:

24.

Vakuutuksenantaja saa muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että se ryhtyy arvostamaan nimenomaisesti näin käsiteltäväksi määritettävät vakuutusvelat (2) siten, että ne kuvastavat tarkasteluhetken markkinakorkoja, ja kirjaa näiden velkojen muutokset tulosvaikutteisesti. Vakuutuksenantaja saa samanaikaisesti ottaa käyttöön myös muita tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jotka edellyttävät näiden nimenomaisesti määritettyjen velkojen osalta muita tarkasteluhetkellä tehtäviä arvioita ja oletuksia. Tämän kappaleen tarjoaman vaihtoehdon mukaan vakuutuksenantaja saa muuttaa nimenomaisesti määritettyihin vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita ilman että se soveltaa näitä periaatteita johdonmukaisesti kaikkiin vastaavanlaisiin velkoihin, mitä IAS 8 muutoin edellyttäisi. Jos vakuutuksenantaja määrittää velkoja tämän vaihtoehdon mukaisesti, sen on sovellettava tarkasteluhetken markkinakorkoja (ja mahdollisia muita tarkasteluhetken arvioita ja oletuksia) johdonmukaisesti kaikilla kausilla ja kaikkiin näihin velkoihin siihen asti kunnes ne lakkaavat olemasta olemassa.

25.

Vakuutuksenantaja saa jatkaa seuraavien käytäntöjen noudattamista, mutta ei ole kappaleen 22 mukaista ottaa käyttöön mitään niistä:

26.

Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita liian varovaisuuden poistamiseksi. Jos vakuutuksenantaja jo arvostaa vakuutussopimuksensa riittävän varovaisesti, sen ei kuitenkaan pidä lisätä varovaisuutta.

27.

Vakuutuksenantajan ei tarvitse muuttaa vakuutussopimuksiin soveltamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sijoituksista tulevaisuudessa saatavien nettotuottojen vaikutuksen poistamiseksi. Lähtökohtaisesti kuitenkin oletetaan – mutta tämä oletus on kumottavissa – että vakuutuksenantajan tilinpäätöksen merkityksellisyys vähenee ja luotettavuus heikkenee, jos tilinpäätöksessä ryhdytään soveltamaan laatimisperiaatetta, jonka mukaan sijoitusten tulevat nettotuotot otetaan huomioon vakuutussopimuksia arvostettaessa, elleivät nämä nettotuotot vaikuta sopimukseen perustuviin maksuihin. Seuraavassa on kaksi esimerkkiä tilinpäätöksen laatimisperiaatteista, joiden mukaan tällaiset nettotuotot otetaan huomioon:

28.

Vakuutuksenantaja voi jättää ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen siinä ja vain siinä tapauksessa, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen muut vaikutukset lisäävät tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta enemmän kuin sijoituksista saatavien tulevien nettotuottojen sisällyttäminen vähentää niitä. Oletetaan esimerkiksi, että vakuutuksenantajan tällä hetkellä vakuutussopimuksiin soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet sisältävät sopimusten voimaantuloajankohtana tehtyjä ylivarovaisia oletuksia ja viranomaisen määräämän diskonttauskoron, joka ei suoraan kuvasta markkinatilannetta, eivätkä ne ota huomioon kaikkia kytkettyjä optioita ja takauksia. Vakuutuksenantajan tilinpäätöksestä saattaa tulla merkityksellisempi ja vähintään yhtä luotettava kuin aikaisemmin, jos siinä ryhdytään soveltamaan kokonaisvaltaisia sijoittajalähtöisiä laatimisperusteita, joita käytetään yleisesti ja joihin kuuluvat:

29.

Joissakin arvostustavoissa diskonttauskorkoa käytetään tulevan voittomarginaalin nykyarvon määrittämiseen. Tämä voittomarginaali kohdistetaan sitten eri kausille kaavan avulla. Tällöin diskonttauskorko vaikuttaa velan määrään vain välillisesti. Erityisesti voidaan todeta, että vähemmän asianmukaisen diskonttauskoron käyttämisellä on vain vähän tai ei lainkaan vaikutusta velan arvostamiseen sopimuksen voimaantuloajankohtana. Toisia arvostustapoja käytettäessä diskonttauskorolla on kuitenkin välitön vaikutus velan arvostukseen. Koska jälkimmäisessä tapauksessa varojen tuottoon perustuvan diskonttauskoron käyttöönotolla on merkittävämpi vaikutus, on erittäin epätodennäköistä, että vakuutuksenantaja pystyisi jättämään ottamatta huomioon kappaleessa 27 kuvatun kumottavissa olevan oletuksen.

30.

Joidenkin laskentamallien mukaan vakuutuksenantajan varoista johtuvat realisoituneet voitot tai tappiot vaikuttavat suoraan joidenkin tai kaikkien (a) vakuutusvelkojen, (b) niihin liittyvien aktivoitujen hankintamenojen ja (c) niihin liittyvien aineettomien hyödykkeiden arvostukseen, esimerkiksi sellaisten, joita kuvataan kappaleissa 31 ja 32. Vakuutuksenantaja saa halutessaan muuttaa noudattamiaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteita niin, että omaisuuserästä kirjattu mutta realisoitumaton tappio tai voitto vaikuttaa näihin arvostuksiin samalla tavalla kuin realisoitunut tappio tai voitto. Tähän liittyen tehtävä vakuutusvelan (tai aktivoitujen hankintamenojen tai aineettomien hyödykkeiden) oikaisu on kirjattava omaan pääomaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseiset realisoitumattomat tappiot tai voitot on kirjattu suoraan omaan pääomaan. Tätä menettelyä nimitetään joskus ”varjolaskennaksi”.

31.

Jotta vakuutuksenantaja noudattaisi IFRS 3:a Liiketoimintojen yhdistäminen, sen on hankinta-ajankohtana arvostettava liiketoimintojen yhdistämisessä vastattaviksi ottamansa vakuutusvelat ja hankkimansa vakuutusvarat käypään arvoon. Vakuutuksenantaja saa kuitenkin halutessaan käyttää bruttoperusteista esittämistapaa, jolloin hankittujen vakuutussopimusten käypä arvo jaetaan kahteen osaan:

32.

Vakuutuksenantaja, joka hankkii vakuutussopimuksia sisältävän kannan, saa käyttää kappaleessa 31 kuvattua laajennettua esittämistapaa.

33.

Kappaleissa 31 ja 32 kuvatut aineettomat hyödykkeet jäävät IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen ja IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet soveltamisalan ulkopuolelle. IAS 36 ja IAS 38 koskevat kuitenkin sellaisia asiakasluetteloita ja asiakassuhteita, joihin liittyy odotuksia vastaisista sopimuksista, jotka eivät ole osa liiketoimintojen yhdistämisen tai kannansiirron toteutumisajankohtana olemassa olleita vakuutussopimuksiin perustuvia oikeuksia ja velvoitteita.

34.

Joihinkin vakuutussopimuksiin sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä sekä taattu osa. Jos yhteisö on tällaisen sopimuksen myyjäosapuolena:

35.

Kappaleen 34 mukaiset vaatimukset koskevat myös rahoitusinstrumenttia, johon sisältyy oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä. Lisäksi:

36.

Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joissa yksilöidään tilinpäätökseen sisältyvät vakuutussopimuksista syntyvät erät ja selostetaan näitä eriä.

37.

Kappaleen 36 noudattamiseksi vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:

38.

Vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, jotka auttavat käyttäjiä ymmärtämään vakuutussopimuksista syntyvien tulevaisuuden rahavirtojen määrää, ajoittumista ja epävarmuutta.

39.

Kappaleen 38 noudattamiseksi vakuutuksenantajan on esitettävä tilinpäätöksessään:

40.

Kappaleisiin 41-45 sisältyvät siirtymäsäännöt koskevat sekä IFRS-standardeja jo noudattavaa yhteisöä sen soveltaessa tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa että yhteisöä, joka soveltaa IFRS-standardeja ensimmäistä kertaa (ensilaatija).

41.

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

42.

Yhteisön ei tarvitse soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia tilinpäätöksessä esittävistä tiedoista sellaisiin vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, lukuun ottamatta kappaleen 37(a) ja (b) edellyttämiä tietoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja kirjatuista varoista, veloista, tuotoista ja kuluista (ja rahavirroista suoraa esittämistapaa käytettäessä).

43.

Jos yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa tiettyä kappaleisiin 10-35 sisältyvää vaatimusta vertailutietoihin, jotka koskevat aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavia tilikausia, yhteisön on annettava tieto tästä. Velan riittävyystestin (kappaleet 15-19) soveltaminen tällaisiin vertailutietoihin ei ehkä aina ole käytännössä mahdollista, mutta on hyvin epätodennäköistä, että muiden kappaleisiin 10-35 sisältyvien vaatimusten soveltaminen tällaisiin vertailutietoihin ei olisi käytännössä mahdollista. IAS 8:ssa selostetaan käsitettä ”ei käytännössä mahdollista”.

44.

Kappaletta 39(c)(iii) soveltaessaan yhteisön ei tarvitse esittää tietoja korvauskehityksestä, joka on toteutunut aikaisemmin kuin viisi vuotta ennen ensimmäisen sellaisen tilikauden päättymistä, jolla se soveltaa tätä IFRS-standardia. Jos tätä IFRS-standardia ensimmäistä kertaa sovellettaessa ei ole käytännössä mahdollista tuottaa informaatiota korvauskehityksestä, joka on toteutunut ennen ensimmäisen sellaisen kauden alkua, jolta yhteisö esittää täydet tämän IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot, yhteisön on annettava myös tieto tästä.

45.

Kun vakuutuksenantaja muuttaa vakuutusvelkoihin sovellettavia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, se saa halutessaan muuttaa kaikkien rahoitusvarojensa tai osan niistä luokittelun ”käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi”. Tällainen luokittelun muutos sallitaan, jos vakuutuksenantaja muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan tätä standardia ensimmäistä kertaa ja jos se muuttaa laatimisperiaatteita myöhemmin kappaleen 22 sallimalla tavalla. Luokittelun muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, ja siihen sovelletaan IAS 8:aa.

1.

Tämän IFRS-standardin tarkoituksena on määrätä myytävänä olevien omaisuuserien kirjanpitokäsittelystä ja lopetetuista toiminnoista tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Tämän IFRS-standardin mukaan erityisesti:

2.

Tämän IFRS-standardin mukaiset vaatimukset luokittelemisesta ja esittämisestä koskevat yhteisön kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä  (1) ja kaikkia luovutettavien erien ryhmiä. Tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat kaikkia taseeseen merkittyjä pitkäaikaisia omaisuuseriä ja luovutettavien erien ryhmiä (kuten kappaleessa 4 esitetään), lukuun ottamatta kappaleessa 5 lueteltuja omaisuuseriä, jotka on edelleen arvostettava siinä mainittujen standardien mukaisesti.

3.

Omaisuuseriä, jotka on IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2003) mukaan luokiteltu pitkäaikaisiksi, ei pidä luokitella lyhytaikaisiksi, elleivät ne tämän IFRS-standardin mukaan täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä. Omaisuuseriä, jotka kuuluvat yhteisön tavallisesti pitkäaikaisena pitämään ryhmään ja jotka on hankittu yksinomaan tarkoituksena myydä ne edelleen, ei pidä luokitella lyhytaikaisiksi, elleivät ne täytä myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytyksiä tämän IFRS-standardin mukaan.

4.

Joskus yhteisö luovuttaa ryhmän omaisuuseriä – mahdollisesti yhdessä niihin välittömästi liittyvien velkojen kanssa – siten, että luovutus toteutuu yhtenä liiketoimena. Tällainen luovutettavien erien ryhmä saattaa olla rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, yksittäinen rahavirtaa tuottava yksikkö tai osa rahavirtaa tuottavasta yksiköstä (2). Ryhmä voi sisältää mitä tahansa varoja ja velkoja, myös lyhytaikaisia varoja, lyhytaikaisia velkoja sekä eriä, jotka kappaleen 5 perusteella jäävät tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten ulkopuolelle. Jos tämän standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan kuuluva pitkäaikainen omaisuuserä on osa luovutettavien erien ryhmää, tämän IFRS-standardin mukaiset arvostusvaatimukset koskevat koko ryhmää siten, että ryhmä arvostetaan sen kirjanpitoarvoon tai sitä alempaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon. Luovutettavien erien ryhmään kuuluvien yksittäisten omaisuuserien ja velkojen arvostamista koskevat vaatimukset esitetään kappaleissa 18, 19 ja 23.

5.

Tämän IFRS-standardin (3) mukaiset arvostusvaatimukset eivät koske seuraavia omaisuuseriä, joihin sovelletaan luettelossa mainittuja standardeja niiden ollessa yksittäisiä omaisuuseriä tai osa luovutettavien erien ryhmää:

6.

Yhteisön on luokiteltava pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) myytävänä olevaksi, jos sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiallisesti omaisuuserän myynnistä sen sijaan että se kertyisi omaisuuserän jatkuvasta käytöstä.

7.

Jotta näin olisi, omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) on oltava välittömästi myytävissä nykyisessä kunnossaan tällaisten omaisuuserien myynnissä yleisin ja tavanomaisin ehdoin, ja sen myynnin on oltava erittäin todennäköinen.

8.

Jotta myynti olisi erittäin todennäköinen, asianmukaista organisaatiotasoa edustavan johdon on pitänyt sitoutua omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaan, ja yhteisön on pitänyt käynnistää ostajan löytämiseen ja suunnitelman toteuttamiseen tähtäävä toimenpideohjelma. Omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) on myös markkinoitava aktiivisesti sen myymiseksi hintaan, joka on kohtuullinen verrattuna sen tarkasteluhetken käypään arvoon. Lisäksi on voitava odottaa, että myynti on kirjattavissa toteutuneena myyntinä vuoden kuluessa luokittelun tapahtumisesta lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittuja poikkeuksia, ja suunnitelman toteuttamiseksi tarvittavien toimenpiteiden perusteella on voitava osoittaa, että suunnitelmaan ei todennäköisesti tehdä merkittäviä muutoksia eikä sen toteuttamisesta luovuta.

9.

Myynnin toteuttamisaikaa voidaan joidenkin tapahtumien tai olosuhteiden seurauksena jatkaa yhtä vuotta pitemmäksi. Vaikka myynnin toteuttamiseen tarvittavaa aikaa pidennettäisiin, tämä ei estä omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) luokittelemista myytävänä olevaksi, jos viivästys johtuu sellaisista tapahtumista tai olosuhteista, joihin yhteisöllä ei ole määräysvaltaa, ja jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö on edelleen sitoutunut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevaan suunnitelmaansa. Näin on, kun liitteessä B esitetyt kriteerit täyttyvät.

10.

Myyntiliiketoimiin luetaan myös pitkäaikaisten omaisuuserien vaihdot muihin pitkäaikaisiin omaisuuseriin, kun vaihdolla on kaupallista merkitystä IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti.

11.

Kun yhteisö hankkii pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) tarkoituksenaan luovuttaa se tulevaisuudessa, sen on luokiteltava kyseinen pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) myytävänä olevaksi vain siinä tapauksessa, että kappaleen 8 mukainen yhden vuoden määräaikaa koskeva vaatimus täyttyy (lukuun ottamatta kappaleen 9 mukaan sallittavia poikkeuksia) ja ne kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot, jotka eivät tuohon päivään mennessä ole täyttyneet, täyttyvät erittäin todennäköisesti lyhyen ajan (yleensä kolmen kuukauden) kuluessa hankinnasta.

12.

Jos kappaleiden 7 ja 8 mukaiset ehdot täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen, yhteisö ei saa julkistettavassa tilinpäätöksessään luokitella pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi. Silloin kun nämä edellytykset täyttyvät tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, yhteisön on kuitenkin esitettävä liitetiedoissa kappaleissa 41(a), (b) ja (d) määrättävät tiedot.

13.

Yhteisö ei saa luokitella myytävänä olevaksi sellaista pitkäaikaista omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää), jonka se aikoo romuttaa käytöstä poistamisen jälkeen. Tämä perustuu siihen, että omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään pääasiassa sen jatkuvasta käytöstä. Jos käytöstä poistamisen jälkeen romutettava luovutettavien erien ryhmä kuitenkin täyttää kappaleiden 32(a)-(c) mukaiset ehdot, yhteisön on esitettävä luovutettavien erien ryhmän tulos ja rahavirrat lopetettuina toimintoina kappaleiden 33 ja 34 mukaisesti siitä päivästä lukien, jona sen käyttö lopetetaan. Käytöstä poistamisen jälkeen romutettaviin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin) luetaan sellaiset pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), joita tullaan käyttämään niiden taloudellisen kokonaisvaikutusajan loppuun asti, samoin kuin pitkäaikaiset omaisuuserät (tai luovutettavien erien ryhmät), jotka aiotaan poistaa käytöstä sen sijaan että ne myytäisiin.

14.

Yhteisö ei saa käsitellä tilapäisesti käytöstä poistettua omaisuuserää niin kuin se olisi poistettu käytöstä lopullisesti.

15.

Yhteisön on arvostettava myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) kirjanpitoarvoon tai sitä alempaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon.

16.

Jos äskettäin hankittu omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset (katso kappale 11), omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) arvostetaan kappaletta 15 sovellettaessa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä kirjanpitoarvoon, joka sillä olisi, jos sitä ei olisi luokiteltu myytävänä olevaksi (esimerkiksi hankintameno), tai sitä pienempään myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon. Näin ollen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä), joka on hankittu osana liiketoimintojen yhdistämistä, on arvostettava käypään arvoon vähennettynä hankinnasta johtuvilla menoilla.

17.

Kun myynnin odotetaan tapahtuvan yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua, yhteisön on määritettävä myynnistä aiheutuvat menot niiden nykyarvoon perustuen. Myynnistä aiheutuvien menojen nykyarvon lisäys, joka johtuu ajan kulumisesta, on esitettävä tuloslaskelmassa rahoituskuluna.

18.

Omaisuuserän (tai kaikkien luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen) kirjanpitoarvot on määritettävä niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti välittömästi ennen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) alkuperäistä luokittelemista myytävänä olevaksi.

19.

Luovutettavien erien ryhmää myöhemmin arvostettaessa on sellaisten varojen ja velkojen kirjanpitoarvot, jotka eivät kuulu tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan mutta sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään, määritettävä uudelleen niihin sovellettavien IFRS-standardien mukaisesti ennen kuin määritetään luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla.

20.

Yhteisön on kirjattava arvonalentumistappio, kun omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) kirjanpitoarvo alun perin tai myöhemmin alennetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyä käypää arvoa vastaavaksi, siltä osin kuin arvonalentumistappiota ei ole kirjattu kappaleen 19 mukaisesti.

21.

Jos omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa, mutta kirjattava voitto ei saa ylittää kertyneitä arvonalentumistappioita, jotka on kirjattu joko tämän IFRS-standardin mukaisesti tai aiemmin IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.

22.

Jos luovutettavien erien ryhmän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla myöhemmin nousee, yhteisön on kirjattava voittoa:

23.

Luovutettavien erien ryhmästä kirjattavan arvonalentumistappion (tai myöhemmin syntyvän voiton) on vähennettävä (tai lisättävä) IAS 36:n (uudistettu 2004) kappaleissa 104(a) ja (b) ja 122 määrätyssä kohdistamisjärjestyksessä niiden ryhmään kuuluvien pitkäaikaisten omaisuuserien kirjanpitoarvoa, jotka kuuluvat tämän IFRS-standardin mukaisten arvostusvaatimusten soveltamisalaan.

24.

Voitot tai tappiot, joita ei ole kirjattu pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntipäivään mennessä, on kirjattava sinä päivänä, jona erät kirjataan pois taseesta. Taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia sisältyy:

25.

Yhteisö ei saa tehdä pitkäaikaisesta omaisuuserästä poistoja (tai hankintamenon jaksotuksia) erän ollessa luokiteltuna myytävänä olevaksi tai sen ollessa osa myytävänä olevaksi luokiteltua luovutettavien erien ryhmää. Korkokulut ja muut kulut, jotka johtuvat myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvistä veloista, on edelleen kirjattava.

26.

Jos yhteisö on luokitellut omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myytävänä olevaksi mutta kappaleiden 7-9 mukaiset ehdot eivät enää täyty, yhteisö ei enää saa luokitella omaisuuserää (tai luovutettavien erien ryhmää) myytävänä olevaksi.

27.

Yhteisön on arvostettava pitkäaikainen omaisuuserä, jota ei enää luokitella myytävissä olevaksi (tai joka ei enää sisälly myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään), määrään joka vastaa pienempää seuraavista:

28.

Oikaisu, joka on tehtävä sellaisen pitkäaikaisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon, jota ei enää luokitella myytävänä olevaksi, on sisällytettävä jatkuvien toimintojen tulokseen (5) kaudella, jonka aikana kappaleiden 7-9 mukaiset ehdot eivät enää täyty. Yhteisön on esitettävä kyseinen oikaisu siinä tuloslaskelman erässä, jota se on käyttänyt kappaleen 37 mukaan kirjattujen voittojen tai tappioiden esittämiseen, jos tällaisia on.

29.

Jos yhteisö siirtää yksittäisen omaisuuserän tai velan pois myytävänä olevaksi luokitellusta luovutettavien erien ryhmästä, tähän luovutettavien erien ryhmään jäljelle jäävät myytävät omaisuuserät ja velat on edelleen arvostettava ryhmänä vain, jos ryhmä täyttää kappaleiden 7-9 mukaiset ehdot. Muutoin ne ryhmään jäljelle jäävät pitkäaikaiset omaisuuserät, jotka yksitellen tarkasteltuina täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, on arvostettava yksitellen kyseisen ajankohdan kirjanpitoarvoon tai sitä pienempään myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon. Pitkäaikaisia omaisuuseriä, jotka eivät enää täytä ehtoja, ei kappaleen 26 mukaisesti enää saa luokitella myytävänä oleviksi.

30.

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot, joiden avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida lopetettujen toimintojen samoin kuin pitkäaikaisten omaisuuserien (tai luovutettavien erien) luovutusten taloudellisia vaikutuksia.

31.

Yhteisön osa koostuu toiminnoista ja rahavirroista, jotka ovat selvästi erotettavissa yhteisön muista osista toiminnallisesti ja taloudellista raportointia varten. Yhteisön osa on toisin sanoen ollut rahavirtaa tuottava yksikkö tai rahavirtaa tuottavien yksikköjen ryhmä, kun se on ollut toiminnassa.

32.

Lopetettu toiminto on yhteisön osa, josta on luovuttu tai joka on luokiteltu myytävänä olevaksi ja joka:

33.

Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

34.

Yhteisön on esitettävä kappaleen 33 mukaiset, aikaisempia tilinpäätöksessä esitettäviä kausia koskevat tiedot uudelleen siten, että esitettävät tiedot koskevat kaikkia toimintoja, jotka on lopetettu viimeisimmän esitettävän kauden päättymispäivään mennessä.

35.

Aikaisemmin lopetettuina toimintoina esitettyihin määriin tarkasteltavana olevalla kaudella tehdyt oikaisut, jotka välittömästi liittyvät aikaisemmalla kaudella toteutuneeseen lopetetun toiminnon luovutukseen, on esitettävä omana eränään lopetettujen toimintojen yhteydessä. Tällaisten oikaisujen luonne ja määrä on ilmoitettava. Esimerkkejä tilanteista, joissa tällaisia oikaisuja voi syntyä:

36.

Jos yhteisö ei enää luokittele tiettyä osaa yhteisöstä myytävänä olevaksi, aiemmin kappaleiden 33-35 mukaisesti lopetettuna toimintona esitetty kyseisen osan toiminnan tulos on siirrettävä jatkuviin toimintoihin kaikilla esitettävillä kausilla. Aikaisempia kausia koskevien määrien esittämistavan muutoksesta on annettava tilinpäätöksessä tieto.

37.

Voitot tai tappiot sellaisen myytävänä olevaksi luokitellun pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) arvostamisesta, joka ei vastaa lopetettavan toiminnon määritelmää, on sisällytettävä jatkuvien toimintojen voittoon tai tappioon.

38.

Yhteisön on esitettävä myytävänä olevaksi luokiteltu pitkäaikainen omaisuuserä ja myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvat omaisuuserät taseessa erillään muista omaisuuseristä. Myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään sisältyvät velat on esitettävä taseessa erillään muista veloista. Näitä varoja ja velkoja ei saa netottaa keskenään ja esittää yhtenä lukuna. Myytävänä oleviksi luokiteltujen omaisuuserien ja velkojen pääryhmät on esitettävä erikseen joko taseessa tai liitetiedoissa lukuun ottamatta kappaleessa 39 sallittuja poikkeuksia. Yhteisön on esitettävä erikseen suoraan omaan pääomaan kirjatut kertyneet tuotot ja kulut, jotka liittyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun pitkäaikaiseen omaisuuserään (tai luovutettavien erien ryhmään).

39.

Jos luovutettavien erien ryhmä on äskettäin hankittu tytäryritys, joka täyttää myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset hankinta-ajankohtana (katso kappale 11), omaisuuserien ja velkojen pääryhmien esittämistä ei edellytetä.

40.

Yhteisö ei saa muuttaa myytävänä olevaksi luokiteltujen omaisuuserien tai myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään kuuluvien varojen ja velkojen esittämispaikkaa tai esittämistapaa aikaisempien kausien taseissa viimeisimmän esitettävän kauden mukaiseksi.

41.

Yhteisön on esitettävä seuraava informaatio liitetiedoissa sillä kaudella, jonka aikana pitkäaikainen omaisuuserä (tai luovutettavien erien ryhmä) on joko luokiteltu myytävänä olevaksi tai myyty:

42.

Jos on sovellettava kappaletta 26 tai 29, yhteisön on sen kauden tilinpäätöksessä, jonka aikana päätetään pitkäaikaisen omaisuuserän (tai luovutettavien erien ryhmän) myyntiä koskevan suunnitelman muutoksesta, esitettävä kuvaus päätökseen johtaneista seikoista ja olosuhteista sekä päätöksen vaikutuksesta toiminnan tulokseen kyseisellä kaudella ja aikaisemmilla tilinpäätöksessä esitettävillä kausilla.

43.

Tätä IFRS-standardia on sovellettava ei-takautuvasti pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset tämän IFRS-standardin voimaantulopäivän jälkeen. Yhteisö saa soveltaa tämän IFRS-standardin vaatimuksia kaikkiin pitkäaikaisiin omaisuuseriin (tai luovutettavien erien ryhmiin), jotka täyttävät myytävänä olevaksi luokittelemisen edellytykset, sekä toimintoihin, jotka täyttävät lopetetuksi toiminnoksi luokittelemisen edellytykset mistä tahansa päivästä lähtien ennen tämän IFRS-standardin voimaantulopäivää, kunhan arvostukset ja muu tämän IFRS-standardin noudattamiseksi tarvittava informaatio on saatu ajankohtana, jolloin nämä edellytykset ovat alun perin täyttyneet.

44.

Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

45.

Tämä IFRS-standardi korvaa IAS 35:n Lopetettavat toiminnot.