–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, edustajinaan B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz ja T. Wojciechowski,

–

Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,

–

Unkarin hallitus, asiamiehinään M. Z. Fehér ja R. Kissné Berta,

–

Euroopan komissio, asiamiehinään O. Glinicka ja M. Herold,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (kansallisen verotietohallinnon johtaja, Puola; jäljempänä veroviranomainen) ja P. S.A. ‑niminen yhtiö ja jossa on kyse julkisen joukkoliikenteen palvelujen, joita P.S.A. aikoo tarjota, arvonlisäveron perusteesta.

3

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

4

Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian oikeusriitaan, 29a §:ssä säädetään seuraavaa:

”Jollei tämän pykälän 2–5 momentista, 30a–30c §:stä, 32 §:stä, 119 §:stä ja 120 §:n 4 ja 5 momentista muuta johdu, veron perusteeseen luetaan kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan hankkijalta tai kolmannelta myynnin perusteella saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien saadut tuet, lisät ja muu vastaava rahoitus, joilla on välitön vaikutus verovelvollisen luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintaan.”

5

Julkisesta joukkoliikenteestä 16.12.2018 annettua lakia (Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym; Dz.U. 2018, järjestysnumero 2016), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian oikeusriitaan, (jäljempänä julkista joukkoliikennettä koskeva laki), 50 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Yleisen edun mukaisten kuljetuspalvelujen rahoittaminen voi erityisesti perustua

– –

6

P. toimii henkilöliikenteen alalla. Se aikoo tehdä liikenteenharjoittajana sellaisia joukkoliikennepalvelusopimuksia, joista on säädetty julkisen rautateiden ja maanteiden julkisista henkilöliikennepalveluista sekä neuvoston asetusten (ETY) N:o 1191/69 ja (ETY) N:o 1107/70 kumoamisesta 23.10.2007 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EY) N:o 1370/2007 (EUVL 2007, L 315, s. 1) ja julkista joukkoliikennettä koskevassa laissa. Toinen sopimuspuoli eli paikallinen julkisyhteisö olisi tässä laissa tarkoitettu julkisen joukkoliikenteen järjestäjä (jäljempänä järjestäjä).

7

P. saisi suunnitellusta toiminnasta tuloja erityisesti myymällä matkalippuja, joiden hinnan määrittäisi järjestäjä. Koska tämä rahoitustapa ei riitä kattamaan kyseisestä toiminnasta aiheutuvia kustannuksia, P. saisi järjestäjältä julkista joukkoliikennettä koskevan lain 50 §:n 1 momentin 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun korvauksen.

8

Järjestäjän kanssa tehdyssä sopimuksessa vahvistettaisiin korvauksen maksamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt, jolloin korvauksen perusteena on mainitusta toiminnasta saatu negatiivinen nettotulos, ja sopimuksessa täsmennettäisiin korvauksen enimmäismäärä tietyltä ajanjaksolta.

9

Tässä yhteydessä P. pyysi veroviranomaiselta verotuksellista tulkintaratkaisua siitä, onko julkisen joukkoliikenteen palvelujen tarjoamisesta aiheutuvien tappioiden korvaaminen liikevaihtoa, joka on arvonlisäverollista tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta annetun lain, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian oikeusriitaan, 29a §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

10

P:n mukaan korvaus ei nosta veron perustetta, koska se ei vaikuta suoraan tarjottujen palvelujen hintaan, vaan se on osa suunnitellun toiminnan kokonaiskustannuksia.

11

Veroviranomainen esitti 14.5.2019 antamassaan tulkintaratkaisussa vastakkaisen näkemyksen.

12

P. nosti tästä ennakkoratkaisusta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańskussa (Gdanskin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola), joka kumosi sen 26.11.2019 antamallaan tuomiolla.

13

Veroviranomainen teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.

14

Kyseinen tuomioistuin pohtii, onko korvaus, jonka paikallinen julkisyhteisö maksaa julkisia joukkoliikennepalveluja tarjoavalle yritykselle sille aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettu vastike tästä palvelujen suorituksesta siten, että siitä on kannettava arvonlisäveroa.

15

Kyseinen tuomioistuin toteaa tältä osin, että kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ja erityisesti 22.11.2001 annettu tuomio Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629) ja 15.7.2004 annettu tuomio komissio v. Ruotsi (C‑463/02, EU:C:2004:455), kansallisen oikeuskäytännön mukaan tällainen korvaus ei kuulu veron perusteeseen. Jotta verovelvollisen saaman rahoituksen määrää voitaisiin pitää osana tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perustetta, on nimittäin tärkeää, että tämän määrän osoitetaan selvästi kuuluvan tiettyyn liiketoimeen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetussa asiassa kyseessä olevalla korvauksella ei kuitenkaan ole välitöntä vaikutusta P:n tarjoamien palvelujen hintaan eli matkalippujen hintaan, koska korvauksen tarkoituksena on ennen kaikkea kattaa tiettynä ajanjaksona aiheutuneet tappiot.

16

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa kuitenkin 27.3.2014 annettuun tuomioon Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) ja esittää epäilyjä tästä kansallisesta oikeuskäytännöstä. Se pohtii tältä osin, onko sen määrittämiseksi, kuuluuko tällainen korvaus arvonlisäveron perusteeseen, tarpeen, että matkalippujen hinnan ja kyseisen korvauksen välillä on suora yhteys, jolla tarkoitetaan matkalippujen suoraa rahoittamista, joka alentaa niiden hintaa suhteellisesti, vai riittääkö tämän suoran yhteyden osoittamiseksi sen toteaminen, että ilman mainittua korvausta näiden lippujen hinnan pitäisi olla korkeampi. Kyseinen tuomioistuin pohtii lisäksi sitä, voidaanko tällainen suora yhteys päätellä siitä, että palveluntarjoajan suorittamille palveluille on ominaista niiden jatkuvuus ja se, että kyseinen palveluntarjoaja on jatkuvasti käytettävissä niiden tarjoamiseen.

17

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että vaikka ei ole epäilystäkään siitä, että sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa suunniteltu korvaus ei koske kyseisen palvelun vastaanottajille tarkoitettua yksilöityä palvelua, tämä korvaus alentaa kuitenkin hintaa, joka tällaisten vastaanottajien on maksettava, koska ilman sitä julkisen joukkoliikenteen harjoittajan myymien matkalippujen hinta olisi vahvistettava huomattavasti korkeammaksi. Kyseinen korvaus ei myöskään ole sellainen taloudellinen etuus, joka olisi tarkoitettu toimijan kaikkeen toimintaan, vaan korvaus liittyy yksinomaan toimijan julkisen liikenteen harjoittamiseen.

18

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sillä seikalla, että suunniteltu korvaus vahvistetaan kiinteämääräisesti ja vuosittain, ei sitä vastoin näytä olevan ratkaisevaa merkitystä määritettäessä, kuuluuko kyseinen korvaus arvonlisäveron perusteeseen. Näin on myös silloin, kun matkalippujen hinnan ja mahdollisten alennettujen hintojen suuruuden määrittää järjestäjä eikä kyseinen liikenteenharjoittaja, koska nämä seikat on myös määritetty järjestäjän ja liikenteenharjoittajan välisessä sopimuksessa ja koska ne vaikuttavat korvauksen määrän määrittämiseen.

19

Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 73 artiklaa tulkittava siten, että tulkintaratkaisua koskevassa hakemuksessa kuvatun kaltainen korvaus, jonka aluehallinnon yksikkö maksaa erilliselle toimijalle (liikenteenharjoittajalle) julkisten joukkoliikennepalvelujen tarjoamisesta, sisältyy mainitussa säännöksessä tarkoitettuun veron perusteeseen?”

20

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa tulkittava siten, että kiinteämääräinen korvaus, jonka paikallinen julkisyhteisö maksaa julkisen joukkoliikenteen palveluja tarjoavalle yritykselle ja jolla on tarkoitus kattaa näiden palvelujen tarjoamisesta aiheutuneet tappiot, sisältyy kyseisen yrityksen veron perusteeseen.

21

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan veron peruste käsittää tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta ”kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.

22

Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisupyyntöön ja veroviranomaisen kirjallisiin huomautuksiin sisältyvien tietojen mukaan julkisen joukkoliikenteen palvelujen, joita näiden palvelujen harjoittaja aikoo tarjota, välittömät vastaanottajat ovat näiden palvelujen käyttäjiä, jotka ostavat matkalipun vastikkeena mainituista palveluista, kun taas liikenteenharjoittajalle korvauksen maksavaa järjestäjää ei pidetä tämän palvelun vastaanottajana. Nyt käsiteltävässä asiassa kyseinen järjestäjä on siten mainitussa 73 artiklassa tarkoitettu ”kolmas”.

23

Siitä, onko tämä korvaus arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua liiketoimen hintaan suoraan liittyvää tukea, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että mainitulla 73 artiklalla, jonka mukaan siinä määrätyissä tilanteissa arvonlisäveron perusteen on sisällettävä verovelvollisille maksetut tuet, pyritään saattamaan arvonlisäveron alaisuuteen tavaroiden tai palvelujen koko arvo ja näin välttämään se, että tuen maksamisella vähennettäisiin veron tuottoa (ks. analogisesti tuomio 9.10.2019, C ja C (ALV ja maataloustuet), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

24

Tätä säännöstä sovelletaan sen sanamuodon mukaan silloin, kun tuki liittyy suoraan kyseisen liiketoimen hintaan. Jotta näin olisi, tuki on suoritettava tuensaajalle nimenomaan siksi, että tämä luovuttaisi tietyn tavaran tai suorittaisi tietyn palvelun. Vain tällöin tukea voidaan pitää vastikkeena tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta ja siten veronalaisena (ks. analogisesti tuomio 9.10.2019, C ja C (ALV ja maataloustuet), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

25

Lisäksi on tutkittava, että tavaran ostajat tai palvelun vastaanottajat hyötyvät tuensaajalle myönnetystä tuesta. Ostajan tai vastaanottajan maksaman hinnan on määräydyttävä niin, että se alenee tavaran myyjälle tai palvelun suorittajalle annetun tuen mukaisesti, jolloin tuki muodostaa yhden osatekijän sen pyytämän hinnan määräytymisessä. On siis tutkittava, mahdollistaako tuen maksaminen myyjälle tai palvelunsuorittajalle objektiivisesti ottaen sen, että tämä voi myydä tavaran tai suorittaa palvelun alempaan hintaan kuin ilman tukea (ks. analogisesti tuomio 9.10.2019, C ja C (ALV ja maataloustuet), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

26

Lisäksi tuen muodostaman vastikkeen on vähintään oltava määritettävissä (ks. analogisesti tuomio 9.10.2019, C ja C (ALV ja maataloustuet), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27

Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettu käsite ”hintaan suoraan liittyvät tuet” käsittää siten yksinomaan tuet, jotka muodostavat tietystä tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta suoritettavan vastikkeen tai sen osan ja jotka kolmas maksaa tavaran myyjälle tai palvelun suorittajalle (ks. analogisesti tuomio 9.10.2019, C ja C (ALV ja maataloustuet), C‑573/18 ja C‑574/18, EU:C:2019:847, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28

Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevat julkisen joukkoliikenteen palvelut suoritetaan järjestäjänä toimivan paikallisen julkisyhteisön, joka vahvistaa matkalippujen hinnan, ja P:n, joka toimii liikenteenharjoittajana, välisen sopimuksen perusteella. Koska muun muassa matkalippujen myynnistä saadut tulot eivät riitä kattamaan näistä palveluista aiheutuvia kustannuksia, paikallinen julkisyhteisö maksaa P:lle kiinteämääräisen korvauksen, jonka määrä ei voi ylittää kyseisistä palveluista saatua negatiivista nettotulosta eikä missään tapauksessa tietylle ajanjaksolle vahvistettua enimmäismäärää.

29

Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, tällaisella korvauksella ei ole välitöntä vaikutusta näiden palvelujen järjestäjän vahvistamaan tarjottavien kuljetuspalvelujen hintaan, koska mainitun korvauksen tarkoituksena on ennen kaikkea kattaa tähän toimintaan liittyvät tappiot.

30

Näin ollen on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista korvausta ei makseta liikenteenharjoittajalle sen vuoksi, että tämä suorittaisi kuljetuspalvelun tietylle palvelun vastaanottajalle, eikä sillä ole vaikutusta mainitun vastaanottajan maksamaan hintaan, koska tätä hintaa ei ole vahvistettu siten, että se alenisi suhteessa kyseisen palvelun suorittajalle maksettuun korvaukseen. Sitä vastoin, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 54 kohdassa, kyseinen korvaus myönnetään jälkikäteen, eikä se riipu kuljetuspalvelujen konkreettisesta käytöstä vaan tarjottujen ajokilometrien määrästä. Tällainen korvaus ei siis kuulu arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetun hintaan suoraan liittyvien tukien käsitteen piiriin.

31

Tätä päätelmää ei kyseenalaista se, että ilman tällaista korvausta, jonka avulla tarjotun palvelun hintaa voidaan selvästi alentaa, matkalippujen hinnan pitäisi olla korkeampi tämän palvelun vastaanottajille.

32

Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 58 kohdassa, on nimittäin katsottava, että väistämättä jokaisella tuella voi olla vaikutuksia hintojen laskentaan riippumatta siitä, suorittaako sen tuensaaja vai, kuten nyt käsiteltävässä asiassa, kyseisen tuen maksava järjestäjä. Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, pelkästään se seikka, että rahoitus voi vaikuttaa sen saajan toimittamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintoihin, ei vielä riitä tekemään siitä veronalaista hintaan suoraan liittyvänä tukena arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetulla tavalla (ks. vastaavasti tuomio 22.11.2001, Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, 12 kohta).

33

Verollisen liiketoimen hintaan suoraan liittyvät tuet ovat kuitenkin vain yksi tapaus arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettujen tapausten joukossa, ja palvelun suorituksen osalta veron perusteeseen kuuluu joka tapauksessa kaikki se, mikä on saatu vastikkeena tästä palvelusta (ks. analogisesti tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

34

Tässä yhteydessä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa viimeksi mainittuun tuomioon ja kysyy, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaista korvausta pidettävä mainitussa 73 artiklassa tarkoitettuna kolmannelta saatuna vastikkeena.

35

Kyseisen tuomion taustalla olleessa asiassa oli kyse sellaisen ”hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun” verollisuudesta, jonka kansallinen sairausvakuutuskassa maksoi ulkopuolista apua tarvitsevien vanhusten asumispalveluja tuottaville laitoksille lääketieteellisten ja lääkinnällisten hoitopalvelujen tarjoamisesta asukkailleen ja jonka laskemisessa otettiin huomioon muun muassa kussakin laitoksessa asuvien henkilöiden lukumäärä ja heidän avun tarpeensa. Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi, että tällaisen laitoksen asukkailleen suorittamien palvelujen ja saadun vastikkeen eli ”hoitopalvelujen kiinteämääräisen maksun” välillä oli suora yhteys, joten tällainen kiinteä maksu oli vastike tämän laitoksen asukkailleen suorittamista vastikkeellisista hoitopalveluista ja kuului tällä perusteella arvonlisäveron soveltamisalaan.

36

Unionin tuomioistuin täsmensi tältä osin, että se, että kyseisten palvelujen välittömänä vastaanottajana ei ole kiinteämääräisen maksun maksava kansallinen sairausvakuutuskassa vaan sen vakuutettu, ei katkaise suoritettujen palvelujen ja saadun vastikkeen välillä olevaa suoraa yhteyttä (tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 35 kohta).

37

Lisäksi unionin tuomioistuin katsoi, että kun kyseiselle palvelulle on tyypillistä muun muassa se, että palvelujen suorittaja on jatkuvassa valmiudessa, jotta asukkaat saisivat tarvitsemansa hoitopalvelut oikeaan aikaan, sitä varten, että kyseisen suorituksen ja saadun vastikkeen välillä katsotaan olevan suora yhteys, ei ole tarpeen näyttää, että maksu liittyy yksilöllisesti mitoitettuun ja asukkaan pyynnöstä suoritettuun tiettyyn hoitopalveluun (tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 36 kohta).

38

On kuitenkin todettava, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne ja 27.3.2014 annettuun tuomioon Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) johtaneen asian taustalla oleva tilanne eivät ole toisiinsa rinnastettavissa.

39

Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 52 ja 56 kohdassa, kyseisessä asiassa ulkopuolista apua tarvitsevien vanhusten asumispalveluja tarjoavan laitoksen asukkaille annettavan hoidon ja tälle laitokselle maksetun taloudellisen korvauksen välillä oli suora yhteys, joka määritettiin saadun hoidon ja kyseisten asukkaiden määrän perusteella. Nyt käsiteltävässä asiassa julkisen joukkoliikenteen palvelut eivät hyödytä selvästi yksilöitävissä olevia henkilöitä vaan kaikkia potentiaalisia matkustajia. Lisäksi korvaus lasketaan ottamatta huomioon tarjotun palvelun käyttäjien henkilöllisyyttä ja lukumäärää.

40

Kaiken edellä esitetyn perusteella on esitettyyn kysymykseen vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa on tulkittava siten, että kiinteämääräinen korvaus, jonka paikallinen julkisyhteisö maksaa julkisen joukkoliikenteen palveluja tarjoavalle yritykselle ja jolla on tarkoitus kattaa näiden palvelujen tarjoamisesta aiheutuneet tappiot, ei sisälly kyseisen yrityksen veron perusteeseen.

41

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 73 artiklaa

on tulkittava siten, että

kiinteämääräinen korvaus, jonka paikallinen julkisyhteisö maksaa julkisen joukkoliikenteen palveluja tarjoavalle yritykselle ja jolla on tarkoitus kattaa näiden palvelujen tarjoamisesta aiheutuneet tappiot, ei sisälly kyseisen yrityksen veron perusteeseen.