Accept Refuse

EUR-Lex Access to European Union law

Back to EUR-Lex homepage

This document is an excerpt from the EUR-Lex website

Document 02008R1126-20190101

Komission asetus (EY) N:o 1126/2008, annettu 3 päivänä marraskuuta 2008, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)ETA:n kannalta merkityksellinen teksti

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2008/1126/2019-01-01

02008R1126 — FI — 01.01.2019 — 018.003


Tämä asiakirja on ainoastaan dokumentoinnin apuväline eikä sillä ole oikeudellista vaikutusta. Unionin toimielimet eivät vastaa sen sisällöstä. Säädösten todistusvoimaiset versiot on johdanto-osineen julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä ja ne ovat saatavana EUR-Lexissä. Näihin virallisiin teksteihin pääsee suoraan tästä asiakirjasta siihen upotettujen linkkien kautta.

►B

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1126/2008,

annettu 3 päivänä marraskuuta 2008,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

(EUVL L 320 29.11.2008, s. 1)

Muutettu:

 

 

Virallinen lehti

  N:o

sivu

päivämäärä

►M1

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1260/2008, annettu 10 päivänä joulukuuta 2008,

  L 338

10

17.12.2008

►M2

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1261/2008, annettu 16 päivänä joulukuuta 2008,

  L 338

17

17.12.2008

►M3

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1262/2008, annettu 16 päivänä joulukuuta 2008,

  L 338

21

17.12.2008

►M4

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1263/2008, annettu 16 päivänä joulukuuta 2008,

  L 338

25

17.12.2008

►M5

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1274/2008, annettu 17 päivänä joulukuuta 2008,

  L 339

3

18.12.2008

►M6

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 53/2009, annettu 21 päivänä tammikuuta 2009,

  L 17

23

22.1.2009

►M7

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 69/2009, annettu 23 päivänä tammikuuta 2009,

  L 21

10

24.1.2009

►M8

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 70/2009, annettu 23 päivänä tammikuuta 2009,

  L 21

16

24.1.2009

►M9

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 254/2009, annettu 25 päivänä maaliskuuta 2009,

  L 80

5

26.3.2009

►M10

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 460/2009, annettu 4 päivänä kesäkuuta 2009,

  L 139

6

5.6.2009

►M11

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 494/2009, annettu 3 päivänä kesäkuuta 2009,

  L 149

6

12.6.2009

►M12

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 495/2009, annettu 3 päivänä kesäkuuta 2009,

  L 149

22

12.6.2009

►M13

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 636/2009, annettu 22 päivänä heinäkuuta 2009,

  L 191

5

23.7.2009

►M14

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 824/2009, annettu 9 päivänä syyskuuta 2009,

  L 239

48

10.9.2009

►M15

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 839/2009, annettu 15 päivänä syyskuuta 2009,

  L 244

6

16.9.2009

►M16

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1136/2009, annettu 25 päivänä marraskuuta 2009,

  L 311

6

26.11.2009

►M17

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1142/2009, annettu 26 päivänä marraskuuta 2009,

  L 312

8

27.11.2009

►M18

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1164/2009, annettu 27 päivänä marraskuuta 2009,

  L 314

15

1.12.2009

►M19

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1165/2009, annettu 27 päivänä marraskuuta 2009,

  L 314

21

1.12.2009

 M20

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1171/2009, annettu 30 päivänä marraskuuta 2009,

  L 314

43

1.12.2009

►M21

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1293/2009, tehty 23 päivänä joulukuuta 2009

  L 347

23

24.12.2009

►M22

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 243/2010, annettu 23 päivänä maaliskuuta 2010,

  L 77

33

24.3.2010

►M23

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 244/2010, annettu 23 päivänä maaliskuuta 2010,

  L 77

42

24.3.2010

►M24

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 550/2010, annettu 23 päivänä kesäkuuta 2010,

  L 157

3

24.6.2010

►M25

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 574/2010, annettu 30 päivänä kesäkuuta 2010,

  L 166

6

1.7.2010

►M26

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 632/2010, annettu 19 päivänä heinäkuuta 2010

  L 186

1

20.7.2010

►M27

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 633/2010, annettu 19 päivänä heinäkuuta 2010,

  L 186

10

20.7.2010

►M28

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 662/2010, annettu 23 päivänä heinäkuuta 2010,

  L 193

1

24.7.2010

►M29

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 149/2011, annettu 18 päivänä helmikuuta 2011,

  L 46

1

19.2.2011

►M30

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1205/2011, annettu 22 päivänä marraskuuta 2011,

  L 305

16

23.11.2011

►M31

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 475/2012, annettu 5 päivänä kesäkuuta 2012,

  L 146

1

6.6.2012

►M32

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1254/2012, annettu 11 päivänä joulukuuta 2012,

  L 360

1

29.12.2012

►M33

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1255/2012, annettu 11 päivänä joulukuuta 2012,

  L 360

78

29.12.2012

►M34

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1256/2012, annettu 13 päivänä joulukuuta 2012,

  L 360

145

29.12.2012

►M35

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 183/2013, annettu 4 päivänä maaliskuuta 2013,

  L 61

6

5.3.2013

►M36

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 301/2013, annettu 27 päivänä maaliskuuta 2013,

  L 90

78

28.3.2013

►M37

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 313/2013, annettu 4 päivänä huhtikuuta 2013,

  L 95

9

5.4.2013

►M38

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1174/2013, annettu 20 päivänä marraskuuta 2013,

  L 312

1

21.11.2013

►M39

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1374/2013, annettu 19 päivänä joulukuuta 2013,

  L 346

38

20.12.2013

►M40

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1375/2013, annettu 19 päivänä joulukuuta 2013,

  L 346

42

20.12.2013

►M41

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 634/2014, annettu 13 päivänä kesäkuuta 2014,

  L 175

9

14.6.2014

►M42

KOMISSION ASETUS (EU) N:o 1361/2014, annettu 18 päivänä joulukuuta 2014,

  L 365

120

19.12.2014

►M43

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/28, annettu 17 päivänä joulukuuta 2014,

  L 5

1

9.1.2015

►M44

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/29, annettu 17 päivänä joulukuuta 2014,

  L 5

11

9.1.2015

►M45

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2113, annettu 23 päivänä marraskuuta 2015,

  L 306

7

24.11.2015

►M46

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2173, annettu 24 päivänä marraskuuta 2015,

  L 307

11

25.11.2015

►M47

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2231, annettu 2 päivänä joulukuuta 2015,

  L 317

19

3.12.2015

►M48

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2343, annettu 15 päivänä joulukuuta 2015,

  L 330

20

16.12.2015

►M49

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2406, annettu 18 päivänä joulukuuta 2015,

  L 333

97

19.12.2015

►M50

KOMISSION ASETUS (EU) 2015/2441, annettu 18 päivänä joulukuuta 2015,

  L 336

49

23.12.2015

►M51

KOMISSION ASETUS (EU) 2016/1703, annettu 22 päivänä syyskuuta 2016,

  L 257

1

23.9.2016

►M52

KOMISSION ASETUS (EU) 2016/1905, annettu 22 päivänä syyskuuta 2016,

  L 295

19

29.10.2016

►M53

KOMISSION ASETUS (EU) 2016/2067, annettu 22 päivänä marraskuuta 2016,

  L 323

1

29.11.2016

►M54

KOMISSION ASETUS (EU) 2017/1986, annettu 31 päivänä lokakuuta 2017,

  L 291

1

9.11.2017

►M55

KOMISSION ASETUS (EU) 2017/1987, annettu 31 päivänä lokakuuta 2017,

  L 291

63

9.11.2017

►M56

KOMISSION ASETUS (EU) 2017/1988, annettu 3 päivänä marraskuuta 2017,

  L 291

72

9.11.2017

►M57

KOMISSION ASETUS (EU) 2017/1989, annettu 6 päivänä marraskuuta 2017,

  L 291

84

9.11.2017

►M58

KOMISSION ASETUS (EU) 2017/1990, annettu 6 päivänä marraskuuta 2017,

  L 291

89

9.11.2017

►M59

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/182, annettu 7 päivänä helmikuuta 2018,

  L 34

1

8.2.2018

►M60

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/289, annettu 26 päivänä helmikuuta 2018,

  L 55

21

27.2.2018

 M61

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/400, annettu 14 päivänä maaliskuuta 2018,

  L 72

13

15.3.2018

►M62

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/498, annettu 22 päivänä maaliskuuta 2018,

  L 82

3

26.3.2018

►M63

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/519, annettu 28 päivänä maaliskuuta 2018,

  L 87

3

3.4.2018

►M64

KOMISSION ASETUS (EU) 2018/1595, annettu 23 päivänä lokakuuta 2018,

  L 265

3

24.10.2018

►M65

KOMISSION ASETUS (EU) 2019/237, annettu 8 päivänä helmikuuta 2019,

  L 39

1

11.2.2019

►M66

KOMISSION ASETUS (EU) 2019/402, annettu 13 päivänä maaliskuuta 2019,

  L 72

6

14.3.2019

►M67

KOMISSION ASETUS (EU) 2019/412, annettu 14 päivänä maaliskuuta 2019,

  L 73

93

15.3.2019


Oikaistu:

►C1

Oikaisu, EUVL L 248, 22.9.2010, s.  67 (494/2009,)




▼B

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1126/2008,

annettu 3 päivänä marraskuuta 2008,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)



1 artikla

Hyväksytään asetuksen (EY) N:o 1606/2002 2 artiklassa määritellyt kansainväliset tilinpäätösstandardit tämän asetuksen liitteessä esitetyllä tavalla.

2 artikla

Kumotaan asetus (EY) N:o 1725/2003.

Viittauksia kumottuun asetukseen pidetään viittauksina tähän asetukseen.

3 artikla

Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä siitä, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.

Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.




LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT

IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen (Tarkistettu 2007)

IAS 2

Vaihto-omaisuus

IAS 7

Rahavirtalaskelmat

IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

IAS 10

Raportointikauden päättymispäivän jälkeiset tapahtumat

IAS 11

Pitkäaikaishankkeet

IAS 12

Tuloverot

IAS 16

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

IAS 17

Vuokrasopimukset

IAS 18

Tuotot

IAS 19

Työsuhde-etuudet

IAS 20

Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IAS 21

Valuuttakurssien muutosten vaikutukset

IAS 23

Vieraan pääoman menot (Tarkistettu 2007)

IAS 24

IAS 24 Lähipiiriä koskevat tiedot

IAS 26

Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi

IAS 27

Erillistilinpäätös

IAS 28

Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin

IAS 29

Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa

IAS 32

Rahoitusinstrumentit: esittämistapa

IAS 33

Osakekohtainen tulos

IAS 34

Osavuosikatsaukset

IAS 36

Omaisuuserien arvon alentuminen

IAS 37

Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

IAS 38

Aineettomat hyödykkeet

IAS 39

Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, lukuun ottamatta tiettyjä suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä

IAS 40

Sijoituskiinteistöt

IAS 41

Maatalous

IFRS 1

Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

IFRS 2

Osakeperusteiset maksut

IFRS 3

Liiketoimintojen yhdistäminen

IFRS 4

Vakuutussopimukset

IFRS 5

Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot

IFRS 6

Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi

IFRS 7

Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

IFRS 8

Toimintasegmentit

IFRS 9

Rahoitusinstrumentit

IFRS 10

Konsernitilinpäätös

IFRS 11

Yhteisjärjestelyt

IFRS 12

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä

IFRS 13

Käyvän arvon määrittäminen

IFRS 15

Myyntituotot asiakassopimuksista

IFRS 16

Vuokrasopimukset

IFRIC 1

Käytöstä poistamista ja alkuperäiseen tilaan palauttamista koskevien sekä muiden vastaavanlaisten velkojen muutokset

IFRIC 2

Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavat instrumentit

IFRIC 4

Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen

IFRIC 5

Oikeudet osuuksiin rahastoista, jotka on tarkoitettu käytöstä poistamiseen, alkuperäiseen tilaan palauttamiseen ja ympäristön kunnostamiseen

IFRIC 6

Tietyillä markkinoilla toimimisesta aiheutuvat velat — sähkö- ja elektroniikkalaiteromu

IFRIC 7

Tilinpäätöksen oikaisemiseen perustuvan lähestymistavan soveltaminen IAS 29:n Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa mukaisesti

IFRIC 10

Osavuosikatsaukset ja arvon alentuminen

IFRIC 12

Tulkinta IFRIC 12 Palveluja koskevat toimilupajärjestelyt

IFRIC 13

Tulkinta IFRIC 13 Kanta-asiakasohjelmat

IFRIC 14

IFRIC tulkinta 14 IAS 19 – Etuuspohjaisesta järjestelystä johtuvan omaisuuserän yläraja, vähimmäisrahastointivaatimukset ja näiden välinen yhteys

IFRIC 15

Tulkinta IFRIC 15 Kiinteistöjen rakentamissopimukset

IFRIC 16

Tulkinta IFRIC 16 Ulkomaiseen yksikköön tehdyn nettosijoituksen suojaukset

IFRIC 17

Tulkinta IFRIC 17 Muiden kuin käteisvarojen jakaminen omistajille

IFRIC 18

Tulkinta IFRIC 18 Omaisuuserien siirrot asiakkailta

IFRIC 19

Tulkinta IFRIC 19 Rahoitusvelkojen kuolettaminen oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla

IFRIC 20

Tulkinta IFRIC 20 Pintamaan poistamisesta aiheutuvat menot avolouhoksen tuotantovaiheessa

▼M41

IFRIC 21

Tulkinta IFRIC 21 Julkiset maksut () 

▼B

IFRIC 22

Tulkinta IFRIC 22 Ulkomaan rahan määräiset liiketoimet ja etukäteisvastike

IFRIC 23

Tulkinta IFRIC 23 Tuloverokäsittelyjä koskeva epävarmuus

SIC-7

Euron käyttöönotto

SIC-10

Julkinen tuki — ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan

SIC-15

Muut vuokrasopimukset — kannustimet

SIC-25

Tuloverot — yhteisön tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset

SIC-27

Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus

SIC-29

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot — palvelutoimilupajärjestelyt

SIC-31

Tuotot — mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat

SIC-32

Aineettomat hyödykkeet — verkkosivustoista johtuvat menot

Kopiointi sallitaan Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta internet-osoitteessa www.iasb.org.

▼M5




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 1

Tilinpäätöksen esittäminen

TAVOITE

1 Tässä standardissa määrätään perusteet yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen esittämiselle, jotta varmistetaan vertailukelpoisuus sekä yhteisön omiin aikaisempiin tilinpäätöksiin että toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden. Siinä asetetaan yleisiä vaatimuksia tilinpäätöksen esittämisestä, annetaan sen rakennetta koskevia ohjeita sekä asetetaan sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Muuttuneissa kappaleissa uusi teksti esitetään alleviivattuna ja poistettu teksti yliviivattuna.

SOVELTAMISALA

2 Yhteisön on sovellettava tätä standardia yleiseen käyttöön tarkoitetun, IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

3 Muissa IFRS-standardeissa määrätään tiettyjä liiketoimia ja muita tapahtumia koskevia vaatimuksia kirjaamisesta, arvostamisesta ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.

▼M32

4 Tämä standardi ei koske IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti laadittavien osavuosijakson lyhennettyjen tilinpäätösten rakennetta ja sisältöä. Tällaisiin tilinpäätöksiin sovelletaan kuitenkin kappaleita 15–35. Tämä standardi koskee samalla tavoin kaikkia yhteisöjä, mukaan lukien ne, jotka esittävät konsernitilinpäätöksen IFRS 10:n Konsernitilinpäätös mukaisesti ja ne, jotka esittävät erillistilinpäätöksen IAS 27:n Erillistilinpäätös mukaisesti.

▼M5

5 Tässä standardissa käytetään terminologiaa, joka soveltuu voittoa tavoitteleviin yhteisöihin, liiketoimintaa harjoittavat julkisen sektorin yhteisöt mukaan lukien. Jos voittoa tavoittelemattomat yksityisen tai julkisen sektorin yhteisöt soveltavat tätä standardia, niiden saattaa olla tarpeellista muuttaa joidenkin tilinpäätöserien nimikkeitä tai itse tilinpäätöslaskelmien nimiä.

6 Vastaavasti yhteisöt, joilla ei ole IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa määriteltyä omaa pääomaa (esimerkiksi jotkin sijoitusrahastot), sekä yhteisöt, joiden osakepääoma ei ole omaa pääomaa (esimerkiksi eräät osuustoiminnalliset yhteisöt), voivat joutua muuttamaan jäsen- tai osuuspääoman esittämistapaa tilinpäätöksessä.

MÄÄRITELMÄT

7   Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

▼M53

▼M5

Yleiseen käyttöön tarkoitettu tilinpäätös (josta käytetään nimitystä ”tilinpäätös”) on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia yhteisöä laatimaan heidän erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja.

Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt.

Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niitä ovat:

(a) IFRS-standardit;

(b) IAS-standardit; ja

(c) kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) laatimat tulkinnat.

Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen vaikutus on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu pois jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.

Arvioitaessa, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa pitää sen vuoksi ottaa huomioon, minkä voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan tällaisiin käyttäjiin heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.

►M31  Liitetiedot sisältävät informaatiota, joka esitetään taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), ◄ oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettävien tietojen lisäksi. Liitetiedoissa esitetään sanallisia kuvauksia tai erittelyjä kyseisiin laskelmiin sisältyvistä eristä sekä informaatiota eristä, jotka eivät ole merkittävissä näihin laskelmiin.

▼M53

Muut laajan tuloksen erät ovat tuotto- ja kulueriä (luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien), joita muut IFRS-standardit eivät vaadi tai salli kirjattavan tulosvaikutteisesti.

Muita laajan tuloksen eriä ovat:

▼M31

(a) uudelleenarvostusrahaston muutokset (ks. IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ja IAS 38 Aineettomat hyödykkeet);

(b) etuuspohjaisten järjestelyjen uudelleen määrittämisestä johtuvat erät (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet);

▼M5

(c) ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta johtuvat voitot ja tappiot (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset);

▼M53

(d) voitot ja tappiot oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehdyistä sijoituksista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta kirjattaviksi IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit kappaleen 5.7.5 mukaisesti;

(da) voitot ja tappiot rahoitusvaroista, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 4.1.2A mukaisesti;

(e) tehokas osuus suojausinstrumenteista johtuvista voitoista ja tappioista rahavirran suojauksessa sekä voitot ja tappiot suojausinstrumenteista, jotka suojaavat oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin tehtyjä sijoituksia, jotka arvostetaan käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta IFRS 9:n kappaleen 5.7.5 mukaisesti (ks. IFRS 9:n luku 6);

(f) velan luottoriskin muutoksista johtuva käyvän arvon muutos tietyistä veloista, jotka on nimenomaisesti luokiteltu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi (ks. IFRS 9:n kappale 5.7.7);

(g) optioiden aika-arvon arvonmuutokset, kun optiosopimuksen perusarvo ja aika-arvo erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain perusarvon muutokset (ks. IFRS 9:n luku 6);

(h) termiinisopimusten korko-osuuden arvonmuutokset, kun termiinisopimuksen korko-osuus ja spot-osuus erotetaan toisistaan ja suojausinstrumentiksi määritetään vain spot-osuuden muutokset, sekä rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion arvon muutokset, kun ne jätetään ulkopuolelle määritettäessä kyseinen rahoitusinstrumentti suojausinstrumentiksi (ks. IFRS 9:n luku 6).

▼M5

Omistajat ovat omaksi pääomaksi luokiteltujen instrumenttien haltijoita.

Voitto tai tappio on kaikkien tuottojen ja kulujen erotus, jossa ei oteta huomioon muita laajan tuloksen eriä.

Luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut ovat tarkasteltavana olevalla kaudella tulosvaikutteisiksi siirrettyjä määriä, jotka on tarkasteltavana olevalla kaudella tai jollakin aiemmalla kaudella kirjattu muihin laajan tuloksen eriin.

Laaja tulos on kauden aikana tapahtunut, liiketoimista ja muista tapahtumista johtuva oman pääoman muutos, joka ei aiheudu liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa.

Laaja tulos sisältää kaikki ”voiton tai tappion” ja ”muiden laajan tuloksen erien” komponentit.

8 Vaikka tässä standardissa käytetään termejä ”muut laajan tuloksen erät”, ”voitto tai tappio” ja ”laaja tulos”, yhteisö saa käyttää kyseisistä kokonaismääristä muitakin nimityksiä, kunhan niiden merkitys on selvä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voitosta tai tappiosta” nimitystä ”tulos”.

▼M6

8A Seuraavia termejä kuvataan IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa, ja niitä käytetään tässä standardissa IAS 32:n mukaisessa merkityksessä:

(a) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16A ja 16B);

(b) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltava instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa (kuvataan IAS 32:n kappaleissa 16C ja 16D).

▼M5

TILINPÄÄTÖS

Tilinpäätöksen tarkoitus

9 Tilinpäätös on yhteisön taloudellista asemaa ja taloudellista tulosta kuvaava jäsentynyt esitys. Yleiseen käyttöön tarkoitetun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yhteisön:

(a) varoista;

(b) veloista;

(c) omasta pääomasta;

(d) tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien;

(e) omistajien tekemistä oman pääoman sijoituksista ja varojen jakamisesta omistajille näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa; sekä

(f) rahavirroista.

Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ennakoimaan yhteisön vastaisia rahavirtoja ja erityisesti niiden ajoittumista ja varmuutta.

Tilinpäätöskokonaisuus

▼M49

10 Tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat seuraavat osat:

a)   tase kauden lopussa;

b)   kauden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma;

c)   laskelma oman pääoman muutoksista kauden aikana;

d)   kauden rahavirtalaskelma;

e)   liitetiedot, jotka sisältävät merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja muuta selittävää tietoa;

(ea)   edellistä kautta koskevat vertailutiedot kappaleissa 38 ja 38A tarkemmin määrättävällä tavalla; ja

f)   tase edellisen kauden alussa, kun yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua kappaleiden 40A–40D mukaisesti.

Yhteisö voi käyttää laskelmistaan myös muita kuin tässä standardissa käytettyjä nimityksiä. Yhteisö voi esimerkiksi käyttää ”voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman” sijaan otsikkoa ”laaja tuloslaskelma”.

▼M31

10A Yhteisö saa esittää yhden voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman siten, että voitto tai tappio ja muut laajan tuloksen erät esitetään kahdessa osassa. Osat on esitettävä yhdessä siten, että ensin esitetään voittoa tai tappiota koskeva osa ja välittömästi sen jälkeen muita laajan tuloksen eriä koskeva osa. Yhteisö saa esittää voittoa tai tappiota koskevan osan erillisessä voittoa tai tappiota osoittavassa laskelmassa. Jos näin tehdään, erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on välittömästi edellettävä laajaa tulosta esittävää laskelmaa, jonka on lähdettävä voitosta tai tappiosta.

▼M5

11 Yhteisön on esitettävä kaikki tilinpäätöskokonaisuuteen kuuluvat tilinpäätöslaskelmat samanarvoisina.

▼M31 —————

▼M5

13 Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen lisäksi johdon taloudellisen katsauksen, jossa kuvataan ja selostetaan yhteisön taloudellisen tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja tärkeimpiä yhteisöä koskevia epävarmuustekijöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä:

(a) keskeisiä taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita tekijöitä, kuten yhteisön toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia, yhteisön reaktioita näihin muutoksiin ja niiden vaikutuksia sekä taloudellisen tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakoperiaatteet mukaan lukien;

(b) yhteisön rahoituslähteitä ja sen tavoittelemaa velkojen ja oman pääoman suhdetta; ja

(c) yhteisön voimavaroja, joita ei ole merkitty IFRS-standardien mukaiseen taseeseen.

14 Monet yhteisöt esittävät tilinpäätöksen ulkopuolella erilaisia raportteja ja selvityksiä, kuten ympäristöraportteja ja lisäarvolaskelmia, erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä, ja kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tilinpäätöksen ulkopuolella esitettävät raportit ja laskelmat eivät kuulu IFRS-standardien soveltamisalaan.

Yleiset piirteet

Oikean kuvan antaminen ja IFRS-standardien noudattaminen

15 Tilinpäätöksen on annettava oikea kuva yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan antaminen edellyttää, että liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutukset esitetään todenmukaisesti sekä yleisissä perusteissa annettujen varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmien ja kirjaamiskriteerien mukaisesti. IFRS-standardien noudattamisen ja lisätietojen antamisen tarvittaessa oletetaan johtavan oikean kuvan antavaan tilinpäätökseen.

16 Jos yhteisön tilinpäätös on IFRS-standardien mukainen, tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma. Yhteisö ei saa todeta tilinpäätöksen olevan IFRS-standardien mukainen, ellei se täytä IFRS-standardien kaikkia vaatimuksia.

17 Yhteisö pystyy antamaan oikean kuvan käytännössä kaikissa olosuhteissa noudattamalla sovellettavia IFRS-standardeja. Oikean kuvan antaminen edellyttää yhteisöltä myös:

(a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemista ja soveltamista IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. IAS 8:ssa esitetään niiden sitovien ohjeiden hierarkia, jotka johto ottaa huomioon silloin, kun asiaa nimenomaisesti koskevaa IFRS-standardia ei ole.

(b) informaation – myös tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevan informaation – esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää.

(c) lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

18 Epäasianmukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet eivät korjaudu sillä, että yhteisö ilmoittaa noudattamansa tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai antaa liite- tai lisätietoja.

19 Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, yhteisön on poikettava kyseisestä vaatimuksesta kappaleessa 20 tarkoitetulla tavalla, mikäli asianomainen sääntelynormisto edellyttää tällaista poikkeamista tai ei muutoin kiellä sitä.

20 Kun yhteisö poikkeaa jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta kappaleen 19 mukaisesti, sen on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a) että johto on todennut tilinpäätöksen antavan oikean kuvan yhteisön taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;

(b) että yhteisö on noudattanut sovellettavia IFRS-standardeja, paitsi että se on oikean kuvan antamiseksi poikennut tietystä vaatimuksesta;

(c) sen IFRS-standardin nimi, josta yhteisö on poikennut, poikkeamisen luonne sekä kyseisen IFRS-standardin edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisissä olosuhteissa johtanut niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, sekä valittu menettelytapa; ja

(d) jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta esitetään poikkeamisen vaikutus jokaiseen tilinpäätöksen erään, joka olisi esitetty, jos vaatimusta olisi noudatettu.

21 Silloin kun yhteisö on poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta jollakin aikaisemmalla kaudella ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen lukuihin, sen on esitettävä tilinpäätöksessään kappaleessa 20(c) ja (d) tarkoitetut tiedot.

22 Kappaletta 21 sovelletaan esimerkiksi silloin, kun yhteisö on jollakin aikaisemmalla kaudella poikennut jonkin IFRS-standardin vaatimuksesta, joka koskee varojen tai velkojen arvostamista, ja tämä poikkeaminen vaikuttaa tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä esitettäviin varojen ja velkojen muutoksiin.

23 Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa johto toteaa, että jonkin IFRS-standardin mukaisen vaatimuksen noudattaminen johtaisi niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi vastoin yleisissä perusteissa määrättyä tilinpäätöksen tavoitetta, mutta asianomainen sääntelynormisto ei salli poikkeamista kyseisestä vaatimuksesta, yhteisön on mahdollisimman pitkälti rajoitettava niitä harhaanjohtavia puolia, joita vaatimuksen noudattamisesta havaitaan aiheutuvan, esittämällä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

(a) kyseisen IFRS-standardin nimi, vaatimuksen luonne ja syy, jonka vuoksi johto on todennut kyseisen vaatimuksen noudattamisen johtavan vallitsevissa olosuhteissa niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista; ja

(b) jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta kutakin tilinpäätöksen erää koskevat oikaisut, joiden johto on todennut olevan tarpeellisia oikean kuvan antamiseksi.

24 Kappaleita 19–23 sovellettaessa tiedon katsotaan olevan tilinpäätöksen tavoitteen vastainen silloin, kun se ei esitä todenmukaisesti niitä liiketoimia, muita tapahtumia ja olosuhteita, joita sen joko väitetään esittävän tai joita sen voitaisiin kohtuudella odottaa esittävän, ja näin ollen se todennäköisesti vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien taloudellisiin päätöksiin. Arvioitaessa, johtaisiko jonkin IFRS-standardin tietyn vaatimuksen noudattaminen niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, johto harkitsee:

(a) minkä vuoksi tilinpäätöksen tavoitetta ei saavuteta kyseisissä olosuhteissa; ja

(b) miten yhteisön olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yhteisöjen olosuhteista. Jos muut samanlaisissa olosuhteissa toimivat yhteisöt noudattavat vaatimusta, oletetaan lähtökohtaisesti, että vaatimuksen noudattaminen ei voi johtaa yhteisön osalta niin harhaanjohtavaan tulokseen, että se olisi yleisissä perusteissa määrätyn tilinpäätöksen tavoitteen vastaista, mutta tämä olettamus on kumottavissa.

Toiminnan jatkuvuus

25 Johdon on tilinpäätöstä laatiessaan arvioitava yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Yhteisön tilinpäätös on laadittava toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi milloin johdon aikomuksena on lopettaa yhteisö tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Silloin kun johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa, yhteisön on ilmoitettava nämä epävarmuustekijät tilinpäätöksessä. Silloin kun yhteisön tilinpäätöstä ei laadita toiminnan jatkuvuuteen perustuen, tästä on annettava tieto, ja on ilmoitettava, millä perusteella tilinpäätös on laadittu ja minkä vuoksi toiminnan jatkuvuuden periaatetta ei katsota voitavan soveltaa.

26 Toiminnan jatkuvuutta koskevan oletuksen asianmukaisuutta arvioidessaan johto ottaa huomioon kaiken käytettävissä olevan informaation tulevaisuudesta, joka kattaa vähintään kaksitoista kuukautta raportointikauden lopusta lukien, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yhteisön toiminta on ollut kannattavaa ja sillä rahoitusta saatavilla, yhteisön johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan kirjanpitokäsittelyn asianmukaisuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmiin ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekijöitä, ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltaminen on asianmukaista.

Suoriteperuste

27 Yhteisön on laadittava tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

28 Suoriteperustetta noudatettaessa yhteisö merkitsee erät tilinpäätökseen varoiksi, veloiksi, tuotoiksi ja kuluiksi (tilinpäätöksen perustekijät), kun ne vastaavat yleisissä perusteissa määrättyjä perustekijöiden määritelmiä ja täyttävät niiden kirjaamisedellytykset.

Olennaisuus ja erien yhdistäminen

29 Yhteisön on esitettävä kaikki olennaiset samankaltaisten erien muodostamat luokat tilinpäätöksessä erillisinä. Yhteisön on esitettävä luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaiset erät erillisinä, elleivät ne ole epäolennaisia.

30 Tilinpäätös syntyy siten, että suuri määrä liiketoimia tai muita tapahtumia järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisesti luokkiin. Yhdistämis- ja ryhmittelyprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, josta muodostuu tilinpäätöksen eriä. Jos erä ei ole yksittäin tarkasteltuna olennainen, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole riittävän olennainen, jotta se olisi perusteltua esittää erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi olla perusteltua esittää erillisenä liitetiedoissa.

▼M49

30A Tätä standardia ja muita IFRS-standardeja soveltaessaan yhteisön on päätettävä – kaikki merkitykselliset tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen – kuinka se yhdistää tietoa tilinpäätöksessä, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisö ei saa huonontaa tilinpäätöksensä ymmärrettävyyttä häivyttämällä olennaista informaatiota epäolennaisen informaation joukkoon tai yhdistämällä olennaisia eriä, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan erilaisia.

▼M49

31 Joissakin IFRS-standardeissa määrätään tiedoista, jotka on sisällytettävä tilinpäätökseen, johon luetaan myös liitetiedot. Yhteisön ei tarvitse esittää tilinpäätöksessään tiettyä IFRS-standardissa vaadittavaa tietoa, jos informaatio, joka annetaan esittämällä kyseinen tieto, ei ole olennaista. Näin on, vaikka kyseinen IFRS-standardi sisältäisi luettelon nimenomaisista vaatimuksista tai ne kuvattaisiin vähimmäisvaatimuksina. Yhteisön on myös harkittava lisätietojen antamista silloin, kun IFRS-standardien nimenomaisten vaatimusten mukaiset tiedot eivät ole riittäviä, jotta tilinpäätöksen käyttäjien olisi mahdollista ymmärtää, miten tietyt liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet ovat vaikuttaneet yhteisön taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

▼M5

Erien vähentäminen toisistaan

32 Yhteisö ei saa esittää varoja ja velkoja tai tuottoja ja kuluja toisistaan vähennettyinä, ellei jokin IFRS-standardi vaadi tai salli sitä.

33 Yhteisö esittää varat ja velat samoin kun tuotot ja kulut omina erinään. Erien esittäminen toisistaan vähennettyinä laajassa tuloslaskelmassa, taseessa tai erillisessä ►M5  laajassa tuloslaskelmassa ◄ (jos se esitetään) huonontaa käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutuneita liiketoimia, muita tapahtumia tai olosuhteita ja arvioida yhteisön tulevia rahavirtoja, paitsi milloin tällainen esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien merkitseminen taseeseen vähennettynä arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – ei ole erien vähentämistä toisistaan.

34 IFRS 15:ssä Myyntituotot asiakassopimuksista vaaditaan yhteisöä kirjaamaan asiakassopimuksista saatavat myyntituotot vastikemääränä, johon yhteisö odottaa olevansa oikeutettu luvattujen tavaroiden tai palvelujen luovuttamista vastaan. Kirjattavien myyntituottojen määrässä otetaan huomioon mahdolliset yhteisön myöntämät paljousalennukset ja muut alennukset. Yhteisö toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä myyntituottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Yhteisö esittää tällaisten liiketoimien tulokset vähentämällä toisistaan tuotot ja vastaavat samasta liiketoimesta johtuvat kulut, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai muun tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi:

▼M52

(a) yhteisö esittää pitkäaikaisten omaisuuserien – sekä sijoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – luovutusvoitot ja -tappiot vähentämällä luovutuksesta saatavasta vastikemäärästä omaisuuserän kirjanpitoarvon ja myynnistä aiheutuneet menot; ja

▼M5

(b) yhteisö saa vähentää toisistaan sellaiset IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti kirjattavaan varaukseen liittyvät menot, joista saadaan sopimukseen perustuvan järjestelyn perusteella korvaus kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi tavarantoimittajan takuusopimus), ja kyseisiin menoihin liittyvän korvauksen.

35 Yhteisö esittää nettomääräisinä myös samankaltaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista johtuvat voitot ja tappiot. Yhteisö esittää tällaiset voitot ja tappiot kuitenkin erillisinä, jos ne ovat olennaisia.

Raportointitiheys

36 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöskokonaisuus (vertailutiedot mukaan lukien) vähintään vuosittain. Kun yhteisö muuttaa raportointikauden päättymispäivää ja esittää tilinpäätöksen yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksen kattaman ajanjakson lisäksi:

(a) syy, jonka vuoksi on käytetty pitempää tai lyhyempää kautta, ja

(b) että tilinpäätöksessä esitettävät luvut eivät ole täysin vertailukelpoisia.

37 Tavallisesti yhteisö laatii tilinpäätöksen johdonmukaisesti yhden vuoden pituiselta kaudelta. Jotkin yhteisöt laativat kuitenkin tilinpäätöksensä käytännön syistä mieluummin esimerkiksi 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tällaista menettelyä.

Vertailutiedot

▼M36

Vähimmäisvertailutiedot

38   Yhteisön on esitettävä kaikista tilinpäätökseen sisältyvistä luvuista vertailutiedot edelliseltä kaudelta, paitsi milloin IFRS-standardit sallivat muunlaisen menettelyn tai vaativat sitä. Yhteisön on sisällytettävä vertailutiedot kertovaan ja kuvailevaan informaatioon, jos niillä on merkitystä tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

▼M36

38A   Yhteisön on esitettävä vähintään kaksi tasetta, kaksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa, kaksi erillistä voittoa tai tappiota osoittavaa laskelmaa (jos ne esitetään), kaksi rahavirtalaskelmaa ja kaksi oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa sekä niihin liittyvät liitetiedot.

38B Edellisen kauden (tai edellisten kausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla kaudella. Yhteisö esimerkiksi esittää tarkasteltavana olevan kauden tilinpäätöksessä yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos oli epävarma edellisen raportointikauden lopussa ja joka on edelleen ratkaisematta. Tieto siitä, että epävarmuus oli olemassa jo edellisen raportointikauden lopussa, ja siitä, miten kauden aikana on toimittu sen poistamiseksi, voi olla hyödyllinen käyttäjille.

Lisäksi esitettävät vertailutiedot

38C Yhteisö voi esittää IFRS-standardien edellyttämien vähimmäisvertailutietojen lisäksi myös muita vertailutietoja edellyttäen, että nämä tiedot on tuotettu IFRS-standardien mukaisesti. Nämä vertailutiedot voivat koostua yhdestä tai useammasta kappaleessa 10 tarkoitetusta laskelmasta, mutta niiden ei tarvitse muodostaa tilinpäätöskokonaisuutta. Tällaisessa tapauksessa yhteisön on esitettävä kyseisiin lisälaskelmiin liittyvät liitetiedot.

38D Yhteisö voi esimerkiksi esittää kolmannen voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (jolloin se esittää tarkasteltavana olevan kauden, edellisen kauden ja niiden lisäksi yhden vertailukauden). Yhteisön ei kuitenkaan tarvitse esittää kolmatta tasetta, kolmatta rahavirtalaskelmaa eikä kolmatta oman pääoman muutoksia osoittavaa laskelmaa (ts. ylimääräistä vertailukautta koskevaa tilinpäätöstä). Yhteisön täytyy esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa vertailutiedot, jotka koskevat kyseistä lisätietona esitettävää voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaa laskelmaa.

▼M36 —————

▼M36

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, takautuva oikaiseminen tai luokittelun muutos

40A   Yhteisön on esitettävä kappaleessa 38A vaadittavien vähintään esitettävien vertailevien tilinpäätöslaskelmien lisäksi kolmas tase edellisen tilikauden alusta, jos:

(a)  se soveltaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, tekee tilinpäätöksen eriin takautuvan oikaisun tai muuttaa tilinpäätöksen erien luokittelua; ja

(b)  takautuvalla soveltamisella, takautuvalla oikaisemisella tai luokittelun muutoksella on olennainen vaikutus taseen sisältämään informaatioon edellisen tilikauden alussa.

40B Kappaleessa 40A kuvatuissa olosuhteissa yhteisön on esitettävä kolme tasetta:

(a) tarkasteltavana olevan kauden lopusta;

(b) edellisen kauden lopusta; ja

(c) edellisen kauden alusta.

40C Silloin kun yhteisön täytyy esittää lisätase kappaleen 40A mukaisesti, sen täytyy esittää kappaleissa 41–44 ja IAS 8:ssa vaadittavat tiedot. Sen ei kuitenkaan tarvitse esittää edellisen kauden alun avaavaan taseeseen liittyviä liitetietoja.

40D Kyseisen avaavan taseen on oltava edellisen tilikauden alusta riippumatta siitä, esitetäänkö yhteisön tilinpäätöksessä vertailutietoja sitä aikaisemmilta kausilta (kappaleen 38C sallimalla tavalla).

▼M36

41   Jos yhteisö muuttaa tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua, sen on luokiteltava vertailuluvut uudelleen, paitsi milloin uudelleenluokittelu ei ole käytännössä mahdollista. Kun yhteisö muuttaa vertailulukujen luokittelua, sen on esitettävä (myös edellisen tilikauden alun tilanteesta):

(a)   luokittelun muutoksen luonne;

(b)   kunkin uudelleen luokitellun erän tai erien muodostaman luokan suuruus; ja

(c)   syy luokittelun muuttamiseen.

▼M5

42 Silloin kun vertailutietojen uudelleenryhmittely ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

(a) syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, ja

(b) niiden muutosten luonne, jotka olisi tehty, jos erät olisi ryhmitelty uudelleen.

43 Eri kausien välisen vertailukelpoisuuden parantaminen auttaa käyttäjiä taloudellisessa päätöksenteossa erityisesti, koska se mahdollistaa taloudellisen informaation kehityssuuntien arvioimisen ennusteita varten. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä tietyltä kaudelta esitettäviä vertailutietoja uudelleen niin, että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Yhteisö ei esimerkiksi ehkä ole koonnut edelliseltä kaudelta (tai kausilta) tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista.

44 IAS 8:ssa käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tai korjaa virheen.

Esittämistavan johdonmukaisuus

45 Yhteisön on esitettävä ja luokiteltava erät tilinpäätöksessä samalla tavoin kaudesta toiseen, paitsi milloin:

(a) yhteisön toiminnan luonteen merkittävän muutoksen tai sen tilinpäätöksen uudelleenarvioinnin seurauksena on ilmeistä, että toisenlainen esittämistapa tai luokittelu olisi asianmukaisempi, kun otetaan huomioon IAS 8:n mukaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja soveltamiskriteerit; tai

(b) jokin IFRS-standardi edellyttää esittämistavan muuttamista.

46 Esimerkiksi merkittävä liiketoiminnan hankinta tai luovutus taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn tilinpäätöksen toisenlaiseen esittämiseen. Yhteisö muuttaa tilinpäätöksensä esittämistapaa vain, jos uuden esittämistavan ansiosta tuotetaan luotettavaa informaatiota, joka on merkityksellisempää tilinpäätöksen käyttäjille, ja uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä, niin ettei vertailukelpoisuus huononnu. Kun esittämistapaa näin muutetaan, yhteisö ryhmittelee vertailutietonsa uudelleen kappaleiden 41 ja 42 mukaisesti.

RAKENNE JA SISÄLTÖ

Johdanto

47 Tämän standardin mukaan tietyt tiedot on esitettävä taseessa, laajassa tuloslaskelmassa, erillisessä ►M5  laajassa tuloslaskelmassa ◄ (jos se esitetään) tai oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa, ja muut erät on esitettävä joko kyseisissä laskelmissa tai liitetiedoissa. IAS 7 Rahavirtalaskelmat sisältää rahavirtainformaation esittämistapaa koskevia vaatimuksia.

48 Joskus tässä standardissa käytetään termiä ”tilinpäätöksessä esitettävä tieto” laajassa merkityksessä kattamaan kaikki tilinpäätöksessä esitettävät erät. Myös muut IFRS-standardit sisältävät vaatimuksia tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Ellei tässä standardissa tai jossakin muussa IFRS-standardissa nimenomaisesti toisin määrätä, tällaiset tiedot saadaan esittää missä tahansa tilinpäätöksen osassa.

Tilinpäätöksen yksilöiminen

49 Yhteisön on yksilöitävä tilinpäätöksensä selvästi ja erotettava se muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

50 IFRS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät välttämättä muuta vuosikertomuksessa, viranomaisraportoinnissa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IFRS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä mutta jota nämä vaatimukset eivät koske.

51 Yhteisön on yksilöitävä jokainen tilinpäätöslaskelma ja liitetiedot selkeästi. Lisäksi yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot näkyvästi ja toistettava ne, milloin se on tarpeellista esitettävän informaation ymmärrettävyyden kannalta:

(a) raportoivan yhteisön nimi tai muu tunniste sekä tämän informaation mahdolliset muutokset edellisen raportointikauden päättymisen jälkeen;

(b) onko kyseessä yksittäisen yhteisön vai konsernin tilinpäätös;

(c) raportointikauden päättymispäivä tai tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen kattama ajanjakso;

(d) IAS 21:ssä määritelty esittämisvaluutta; ja

(e) mille tasolle tilinpäätöksessä esitettävät luvut on pyöristetty.

52 Yhteisö täyttää kappaleessa 51 tarkoitetut vaatimukset, kun sivut, laskelmat, liitetiedot, sarakkeet ja vastaavat nimetään asianmukaisella tavalla. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Esimerkiksi kun yhteisö esittää tilinpäätöksen sähköisessä muodossa, ei aina käytetä erillisiä sivuja, ja tällöin yhteisö esittää edellä tarkoitetut tiedot siten, että tilinpäätökseen sisältyvän informaation ymmärrettävyys varmistetaan.

53 Yhteisön tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, kun tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina esittämisvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan yhteisö ilmoittaa, mille tasolle luvut on pyöristetty, eikä mitään olennaista informaatiota jää esittämättä.

Tase

Taseessa esitettävät tiedot

54   Taseen on sisällettävä erät, joissa esitetään seuraavat rahamäärät:

▼M49

▼M5

(a) aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;

(b) sijoituskiinteistöt;

(c) aineettomat hyödykkeet;

(d) rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (e), (h) ja (i) tarkoitetut);

(e) pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävät sijoitukset;

▼M45

(f)   IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluvat biologiset hyödykkeet;

▼M5

(g) vaihto-omaisuus;

(h) myyntisaamiset ja muut saamiset;

(i) rahavarat;

(j) niiden omaisuuserien yhteismäärä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;

(k) ostovelat ja muut velat;

(l) varaukset;

(m) rahoitusvelat (muut kuin kohdissa (k) ja (l) tarkoitetut);

(n) kauden verotettavaan tuloon perustuvat verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa Tuloverot;

(o) laskennalliset verovelat ja -saamiset, jotka on määritelty IAS 12:ssa;

(p) velat, jotka sisältyvät IFRS 5:n mukaisesti myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään;

(q) omassa pääomassa esitettävä ►M11   ►C1  määräysvallattomien omistajien osuus ◄  ◄ ; sekä

(r) emoyhteisön omistajille kuuluva oma pääoma.

▼M49

55   Yhteisön on esitettävä taseessa muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 54 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, silloin kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta.

▼M49

55A Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 55 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset:

a) ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä;

b) ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma koostuu;

c) ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja

d) niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi taseessa.

▼M5

56 Kun yhteisö esittää lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa, se ei saa luokitella laskennallisia verosaamisia (tai -velkoja) lyhytaikaisiksi varoiksi (tai -veloiksi).

57 Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 54 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on perusteltua esittää erikseen taseessa. Lisäksi:

(a) esitettäviä eriä lisätään, kun jokin erä tai samankaltaisten erien yhteenlaskettu määrä on kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että erillisellä esittämisellä on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta; ja

(b) käytettäviä nimityksiä taikka erien tai samankaltaisten erien yhdistelmien järjestystä voidaan muuttaa yhteisön ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, jolla on merkitystä yhteisön taloudellisen aseman ymmärtämisen kannalta. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa edellä tarkoitettuja nimityksiä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota.

58 Yhteisön harkinta siitä, esitetäänkö lisää erillisiä eriä, perustuu arvioihin, jotka koskevat:

(a) varojen luonnetta ja likvidiyttä;

(b) varojen tarkoitusta yhteisössä; ja

(c) velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa.

59 Erilaisten arvostusperusteiden soveltaminen omaisuuserien luokkiin viittaa siihen, että niiden luonne ja tarkoitus poikkeavat toisistaan ja että yhteisö siksi esittää ne omina erinään. Esimerkiksi aineelliseen käyttöomaisuuteen kuuluvat hyödykeluokat voidaan IAS 16:n mukaisesti merkitä taseeseen joko hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin

60 Yhteisön on esitettävä lyhyt- ja pitkäaikaiset varat sekä lyhyt- ja pitkäaikaiset velat omina ryhminään taseessa kappaleiden 66–76 mukaisesti, paitsi jos likvidiyteen perustuvaa esittämistapaa käyttämällä annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Kun tätä poikkeusta sovelletaan, yhteisön on esitettävä kaikki varat ja velat likvidiysjärjestyksessä.

61 Valittavasta esittämistavasta riippumatta yhteisön on ilmoitettava kahtatoista kuukautta pidemmän ajan kuluttua realisoitavaksi tai suoritettavaksi odotettu osuus jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää määriä, jotka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan:

(a) kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; ja

(b) kahdentoista kuukauden pidemmän ajan kuluessa raportointikauden päättymisestä.

62 Kun yhteisö tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, se antaa hyödyllistä informaatiota esittämällä pitkä- ja lyhytaikaiset varat ja velat erikseen taseessa ja näin erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yhteisön pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana, ja saman jakson aikana suoritettaviksi erääntyvät velat.

63 Joillakin yhteisöillä, esimerkiksi rahoituslaitoksilla, varojen ja velkojen esittäminen kasvavan tai vähenevän likvidiyden mukaisessa järjestyksessä johtaa informaatioon, joka on luotettavaa ja merkityksellisempää kuin lyhyt- ja pitkäaikaisten erien erottamiseen perustuva informaatio, koska yhteisö ei tuota tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä.

64 Kun yhteisö soveltaa kappaletta 60, se saa esittää osan varoistaan ja veloistaan lyhyt- ja pitkäaikaisiin jaoteltuina ja loput likvidiysjärjestyksessä silloin, kun näin annetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota. Erilaisia esittämisperusteita saatetaan tarvita, kun yhteisöllä on useita erilaisia toimintoja.

65 Tieto varojen ja velkojen odotetuista realisointiajoista on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IFRS 7:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava rahoitusvarojen ja rahoitusvelkojen erääntymisajat. Myynti- ja muut saamiset sisältyvät rahoitusvaroihin, ja osto- ja muut velat sisältyvät rahoitusvelkoihin. Myös tieto ei-monetaaristen varojen, kuten vaihto-omaisuuden, odotetusta realisoimisajankohdasta, ja esimerkiksi varausten kaltaisiin velkoihin liittyvien maksujen odotetusta suorittamisajankohdasta on hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yhteisö esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluttua raportointikauden päättymisestä.

Lyhytaikaiset varat

66 Yhteisön on luokiteltava omaisuuserä lyhytaikaiseksi, kun:

(a) se odottaa realisoivansa omaisuuserän tai aikoo myydä tai kuluttaa sen tavanomaisen toimintasyklin aikana;

(b) se pitää omaisuuserää ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;

(c) se odottaa realisoivansa omaisuuserän kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai

(d) omaisuuserä kuuluu rahavaroihin (määritelty IAS 7:ssä), paitsi jos omaisuuserä ei rajoituksista johtuen ole vaihdettavissa tai käytettävissä velan suorittamiseen vähintään kahteentoista kuukauteen raportointikauden päättymisen jälkeen.

Yhteisön on luokiteltava kaikki muut varat pitkäaikaisiksi.

67 Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset aineelliset ja aineettomat varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

▼M53

68 Yhteisön toimintasyklillä tarkoitetaan aikaa, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien omaisuuserien hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahavaroina. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta. Tavanomaisen toimintasyklin aikana myytävät, kulutettavat tai realisoitavat omaisuuserät (esimerkiksi vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset) kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä. Lyhytaikaisiin varoihin kuuluvat myös varat, joita pidetään pääasiallisesti kaupankäyntitarkoituksessa (esimerkkejä näistä ovat jotkin rahoitusvarat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää), sekä pitkäaikaisten rahoitusvarojen lyhytaikainen osuus.

▼M5

Lyhytaikaiset velat

▼M22

69   Yhteisön on luokiteltava velka lyhytaikaiseksi, kun:

a)   se odottaa suorittavansa velan tavanomaisen toimintasyklinsä aikana;

b)   se pitää velkaa ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa;

c)   velka erääntyy suoritettavaksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä; tai

d)   sillä ei ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän raportointikauden päättymisestä (ks. kappale 73). Velan ehdot, joiden mukaan velka voitaisiin vastapuolen näin halutessa suorittaa laskemalla liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, eivät vaikuta sen luokitteluun.

Yhteisön on luokiteltava kaikki muut velat pitkäaikaisiksi.

▼M5

70 Osa lyhytaikaisista veloista, esimerkiksi ostovelat ja jotkin henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat, kuuluvat yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Yhteisö luokittelee tällaiset liiketoimintaan liittyvät erät lyhytaikaisiksi veloiksi, vaikka ne erääntyisivät maksettaviksi yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä. Yhteisön varojen ja velkojen luokittelemiseen käytetään samaa tavanomaista toimintasykliä. Silloin kun yhteisön tavanomainen toimintasykli ei ole selvästi todettavissa, sen kestoksi oletetaan kaksitoista kuukautta.

▼M53

71 Toisia lyhytaikaisia velkoja ei suoriteta osana tavanomaista toimintasykliä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä tai niitä pidetään ensisijaisesti kaupankäyntitarkoituksessa. Esimerkkejä ovat jotkin rahoitusvelat, jotka vastaavat IFRS 9:n mukaista kaupankäyntitarkoituksessa pidettävän määritelmää, sekkitililuotot sekä lyhytaikainen osuus pitkäaikaisista rahoitusveloista, maksettavista osingoista, tuloveroveloista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Rahoitusvelat, jotka ovat pitkäaikaiseksi tarkoitettua rahoitusta (ts. eivät ole osa yhteisön tavanomaisen toimintasyklin aikana käytettävää käyttöpääomaa) ja jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, ovat pitkäaikaisia velkoja kappaleiden 74 ja 75 mukaisin rajoituksin.

▼M5

72 Yhteisö luokittelee rahoitusvelkansa lyhytaikaisiksi, kun ne erääntyvät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa raportointikauden päättymisestä, silloinkin, kun:

(a) alkuperäinen laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi, ja

(b) lainan uudistamisesta pitkäaikaisena tai tämän mukaisesta maksuaikataulun muutoksesta sovitaan raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi.

73 Jos yhteisö odottaa uudistavansa velan tai jatkavansa laina-aikaa niin, että velka maksetaan yli kahdentoista kuukauden kuluttua raportointikauden päättymisestä, ja se pystyy tekemään tämän oman harkintansa mukaan olemassa olevan lainajärjestelyn perusteella, se luokittelee velan pitkäaikaiseksi, vaikka se muuten erääntyisi lyhyemmän ajan kuluessa. Silloin kun velan uudistaminen tai laina-ajan jatkaminen ei ole yhteisön omassa harkintavallassa (esimerkiksi kun uudistamisesta ei ole sovittu), yhteisö ei kuitenkaan ota uudistamismahdollisuutta huomioon ja luokittelee velan lyhytaikaiseksi.

74 Kun yhteisö rikkoo pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtoa ja tämä tapahtuu viimeistään raportointikauden lopussa siten, että sen seurauksena velka tulee vaadittaessa maksettavaksi, se luokittelee velan lyhytaikaiseksi, vaikka velkoja suostuisi olemaan vaatimatta maksua rikkomisen seurauksena ja tämä suostumus saataisiin raportointikauden päättymisen jälkeen ja ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Yhteisö luokittelee velan lyhytaikaiseksi, koska sillä ei raportointikauden lopussa ole ehdotonta oikeutta lykätä velan suorittamista vähintään kahdentoista kuukauden päähän kyseisestä ajankohdasta.

75 Yhteisö kuitenkin luokittelee velan pitkäaikaiseksi, jos velkoja on raportointikauden loppuun mennessä suostunut myöntämään jatkoajan, joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän raportointikauden päättymisestä ja jonka kuluessa yhteisö voi korjata ehtojen rikkomisen eikä velkoja voi vaatia välitöntä takaisinmaksua.

76 Jos seuraavat lyhytaikaisiksi veloiksi luokiteltuihin lainoihin liittyvät tapahtumat toteutuvat raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, kyseiset tapahtumat esitetään tilinpäätöksessä IAS 10:n Raportointikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat mukaisesti tapahtumina, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista:

(a) lainan uudistaminen pitkäaikaisena;

(b) pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkomisen korjaaminen; ja

(c) velkojan myöntämä jatkoaika, jonka kuluessa pitkäaikaisen lainasopimuksen ehtojen rikkominen voidaan korjata ja joka ulottuu vähintään kahdentoista kuukauden päähän raportointikauden päättymisestä.

Taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

77 Yhteisön on esitettävä joko taseessa tai liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yhteisön toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuina.

78 Erittelyjen tarkkuustaso riippuu IFRS-standardien mukaisista vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Yhteisö käyttää erittelyn perusteista päättäessään myös kappaleessa 58 esitettyjä tekijöitä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi:

(a) aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet jaotellaan luokkiin IAS 16:n mukaisesti;

(b) saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin;

(c) vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n Vaihto-omaisuus mukaisesti esimerkiksi kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin;

(d) varaukset jaotellaan työsuhde-etuuksia koskeviin varauksiin ja muihin varauksiin; ja

(e) oma pääoma jaotellaan esimerkiksi osakepääomaan, rahastoihin joihin ylikurssi kirjataan sekä muihin rahastoihin.

79 Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot joko taseessa tai oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa taikka liitetiedoissa:

(a) osakepääomasta osakelajeittain:

(i) enimmäisosakemäärä;

(ii) liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja ei vielä kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä;

(iii) osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeilla ei ole nimellisarvoa;

(iv) kauden alussa ja lopussa ulkona olleiden osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma;

(v) kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset;

(vi) yhteisön tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat yhteisön osakkeet; sekä

(vii) optioiden ja myyntisopimusten perusteella liikkeeseen laskettaviksi varatut osakkeet, sekä tiedot ehdoista ja määristä; ja

(b) kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta.

80 Yhteisön, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön tai trustin, on esitettävä kappaleessa 79(a) tarkoitettuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä kauden aikana tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin oman pääoman erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

▼M6

80A Jos yhteisö on muuttanut luokittelua siten, että:

(a) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu lunastusvelvoitteinen rahoitusinstrumentti, tai

(b) oman pääoman ehtoiseksi instrumentiksi luokiteltu instrumentti, joka velvoittaa yhteisön luovuttamaan toiselle osapuolelle suhteellisen osuuden yhteisön nettovarallisuudesta vain yhteisön purkautuessa,

siirretään rahoitusvelkojen ja oman pääoman välillä, sen on esitettävä tilinpäätöksessä kuhunkin ryhmään ja kustakin ryhmästä (rahoitusvelat tai oma pääoma) siirretty määrä sekä luokittelun muutoksen ajankohta ja syy.

▼M31

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittava laskelma

▼M31 —————

▼M31

81A Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (laaja tuloslaskelma) on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä koskevien osien lisäksi:

(a) voitto tai tappio;

(b) muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä;

(c) kauden laaja tulos, joka on voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien yhteismäärä.

Jos yhteisö esittää erillisen voittoa tai tappiota osoittavan laskelman, se ei esitä laajaa tulosta esittävässä laskelmassa voittoa tai tappiota koskevaa osaa.

81B Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota koskevan osan ja muita laajan tuloksen eriä koskevan osan lisäksi seuraavat kauden voiton tai tappion ja muiden laajan tuloksen erien jakautumista koskevat erät:

(a) kauden voitto tai tappio, joka kuuluu:

(i) määräysvallattomille omistajille; ja

(ii) emoyrityksen omistajille.

(b) kauden laaja tulos, joka kuuluu:

(i) määräysvallattomille omistajille; ja

(ii) emoyrityksen omistajille.

Jos yhteisö esittää erillisen laskelman voitosta tai tappiosta, sen on esitettävä kohdassa (a) tarkoitetut tiedot kyseisessä laskelmassa.

▼M31

Voittoa tai tappiota koskevassa osassa tai voittoa tai tappiota osoittavassa laskelmassa esitettävät tiedot

82   Voittoa tai tappiota koskevan osan tai voittoa tai tappiota osoittavan laskelman on sisällettävä muissa IFRS-standardeissa vaadittavien erien lisäksi rivit, joilla esitetään seuraavat rahamäärät kaudelta:

▼M53

(a)   tuotot siten, että erikseen esitetään efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketut korkotuotot;

(aa)   voitot tai tappiot, jotka aiheutuvat jaksotettuun hankintamenoon arvostettujen rahoitusvarojen kirjaamisesta pois taseesta;

(b)   rahoituskulut;

(ba)   IFRS 9:n luvun 5.5 mukaisesti määritetyt arvonalentumistappiot (mukaan lukien arvonalentumistappioiden peruutukset tai arvoalentumisvoitot);

(c)   osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltävien osakkuus- ja yhteisyritysten voitosta tai tappiosta;

(ca)   jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois jaksotettuun hankintamenoon arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, voitto tai tappio, joka johtuu rahoitusvaroihin kuuluvan erän aiemman jaksotetun hankintamenon ja sen luokittelunmuutospäivän (määritelty IFRS 9:ssä) käyvän arvon välisestä erosta;

(cb)   jos rahoitusvaroihin kuuluvan erän luokittelua muutetaan siirtämällä se pois käypään arvoon muiden laajan tuloksen erien kautta arvostettavien ryhmästä siten, että se arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti, aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattu kertynyt voitto tai tappio, joka siirretään tulosvaikutteiseksi;

▼M31

(d) verokulu;

(e) [poistettu]

(ea) yhtenä rahamääränä lopetettuja toimintoja koskeva kokonaismäärä (ks. IFRS 5);

(f)–(i) [poistettu]

▼M31

Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa esitettävät tiedot

▼M49

82A   Muita laajan tuloksen eriä koskevassa osassa on esitettävä seuraavat kauden muita laajan tuloksen eriä koskevat rivit:

a)   muut laajan tuloksen erät (lukuun ottamatta kohdassa (b) tarkoitettuja rahamääriä) luonteensa mukaisesti luokiteltuina ja ryhmiteltyinä eriin, joita muiden IFRS-standardien mukaan:

i)   ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja

ii)   siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä.

b)   osuus pääomaosuusmenetelmällä käsiteltyjen osakkuus- ja yhteisyritysten muista laajan tuloksen eristä jaoteltuna osuuteen eristä, joita muiden IFRS-standardien mukaan:

i)   ei myöhemmin siirretä tulosvaikutteisiksi; ja

ii)   siirretään myöhemmin tulosvaikutteisiksi määrättyjen ehtojen täyttyessä.

▼M31 —————

▼M49

85   Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) muita eriä (mukaan lukien kappaleessa 82 lueteltujen erien erittelyt), otsikkoja ja välisummia, kun tällä on merkitystä yhteisön taloudellisen tuloksen ymmärtämisen kannalta.

▼M49

85A Kun yhteisö esittää välisummia kappaleen 85 mukaisesti, näiden välisummien on täytettävä seuraavat vaatimukset:

a) ne koostuvat eristä, jotka muodostuvat IFRS-standardien mukaisesti kirjatuista ja arvostetuista rahamääristä;

b) ne esitetään ja nimetään siten, että on selvää ja ymmärrettävää, mistä eristä välisumma muodostuu;

c) ne ovat kaudesta toiseen johdonmukaisia kappaleen 45 mukaisesti; ja

d) niitä ei esitetä näkyvämmin kuin väli- ja loppusummia, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa).

85B Yhteisön on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa) sellaiset erät, joilla kappaleen 85 mukaisesti esitetyt välisummat täsmäytetään välisummiin, joita IFRS-standardeissa vaaditaan esitettäviksi tällaisessa laskelmassa (tai tällaisissa laskelmissa).

▼M31

86 Koska yhteisön erilaisten toimintojen, liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen, taloudelliseen tulokseen vaikuttaneiden osatekijöiden esittäminen auttaa käyttäjiä ymmärtämään toteutuneen taloudellisen tuloksen muodostumista ja ennakoimaan tulevaisuudessa syntyvää taloudellista tulosta. Yhteisö lisää rivejä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavaan laskelmaan (tai osoittaviin laskelmiin) sekä muuttaa eristä käytettäviä nimikkeitä ja erien järjestystä, kun tämä on tarpeen taloudellisen tuloksen osatekijöiden selittämiseksi. Yhteisö ottaa tässä huomioon erilaisia tekijöitä, kuten olennaisuuden sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonteen ja tarkoituksen. Esimerkiksi rahoituslaitos voi muuttaa nimikkeitä tuottaakseen rahoituslaitoksen toiminnan kannalta merkityksellistä informaatiota. Yhteisö ei esitä tuotto- ja kulueriä toisistaan vähennettyinä, paitsi milloin kappaleessa 32 esitetyt edellytykset täyttyvät.

87 Yhteisö ei saa esittää mitään tuotto- tai kulueriä satunnaisina erinä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa) eikä liitetiedoissa.

▼M5

Kauden voitto tai tappio

88 Yhteisön on kirjattava kaikki kauden tuotto- ja kuluerät tulosvaikutteisesti, paitsi milloin jokin IFRS-standardi vaatii muuta menettelyä tai sallii sen.

89 Joissakin IFRS-standardeissa yksilöidään tapaukset, joissa yhteisö kirjaa tietyt erät muuten kuin tarkasteltavana olevan kauden tulokseen vaikuttavasti. IAS 8:ssa mainitaan kaksi tällaista tapausta: virheiden korjaaminen ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten vaikutus. Joissakin muissa IFRS-standardeissa vaaditaan tai sallitaan, että jotkin muut laajan tuloksen erät, jotka vastaavat yleisissä perusteissa annettua tuoton tai kulun määritelmää, kirjataan muuten kuin tulosvaikutteisesti (ks. kappale 7).

Muut kauden laajan tuloksen erät

▼M31

90 Yhteisön on esitettävä niiden tuloverojen määrä, jotka liittyvät kuhunkin muuhun laajan tuloksen erään, luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut mukaan lukien, joko voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa.

91 Yhteisö saa esittää muut laajan tuloksen erät joko:

(a) niihin liittyvien verovaikutusten huomioon ottamisen jälkeen, tai

(b) ennen niihin liittyviä verovaikutuksia siten, että kyseisiin eriin liittyvien tuloverojen yhteismäärä esitetään yhtenä eränä.

Jos yhteisö valitsee vaihtoehdon (b), sen on jaoteltava verot toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, jotka saatetaan myöhemmin siirtää voittoa tai tappiota koskevaan osaan, ja toisaalta niistä eristä johtuviin veroihin, joita ei myöhemmin siirretä voittoa ja tappiota koskevaan osaan.

▼M5

92 Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään muihin laajan tuloksen eriin liittyvät luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut.

▼M53

93 Muissa IFRS-standardeissa täsmennetään, siirretäänkö aiemmin muihin laajan tuloksen eriin kirjattuja määriä tulosvaikutteisiksi ja milloin näin tehdään. Tällaisia luokittelun muutoksia nimitetään tässä standardissa luokittelun muutoksesta johtuviksi oikaisuiksi. Luokittelun muutoksesta johtuva oikaisu sisällytetään siihen liittyvään muuhun laajan tuloksen erään sillä kaudella, jolla erä siirretään tulosvaikutteiseksi. Kyseiset määrät on saatettu kirjata realisoitumattomina voittoina muihin laajan tuloksen eriin tarkasteltavana olevalla tai aiemmalla kaudella. Nämä realisoitumattomat voitot täytyy vähentää muista laajan tuloksen eristä sillä kaudella, jolla realisoituneet voitot siirretään tulosvaikutteisiksi, jotta vältyttäisiin sisällyttämästä niitä laajaan tulokseen kahteen kertaan.

▼M31

94 Yhteisö saa esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa. Jos yhteisö esittää luokittelun muutoksesta johtuvat oikaisut liitetiedoissa, se esittää muut laajan tuloksen erät sellaisina kuin ne ovat niihin liittyvien luokittelun muutosten jälkeen.

▼M53

95 Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja syntyy esimerkiksi ulkomaisen yksikön luovutuksesta (ks. IAS 21) ja silloin, kun jokin suojattu ennakoitu rahavirta vaikuttaa voittoon tai tappioon (ks. IFRS 9:n kappale 6.5.11(d) rahavirran suojaukseen liittyen).

96 Luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei aiheudu IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti kirjattavista uudelleenarvostusrahaston muutoksista eikä IAS 19:n mukaisesti kirjattavista etuuspohjaisten järjestelyjen uudelleen määrittämisistä johtuvista eristä. Nämä kirjataan muihin laajan tuloksen eriin, eikä niitä siirretä tulosvaikutteisiksi myöhemmillä kausilla. Uudelleenarvostusrahaston muutokset voidaan myöhemmillä kausilla siirtää kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserää käytetään tai se kirjataan pois taseesta (ks. IAS 16 ja IAS 38). IFRS 9:n mukaan luokittelun muutoksesta johtuvia oikaisuja ei synny, jos rahavirran suojauksesta tai option aika-arvon (tai termiinisopimuksen korko-osuuden tai rahoitusinstrumentin eri valuuttojen välisen viitekoronvaihtosopimuksen preemion) kirjanpitokäsittelystä johtuu, että rahamääriä siirretään pois rahavirran suojausrahastosta tai oman pääoman erillisestä erästä ja sisällytetään suoraan jonkin omaisuuserän tai velan alkuperäiseen hankintamenoon tai muuhun kirjanpitoarvoon. Nämä rahamäärät siirretään suoraan varoihin tai velkoihin.

▼M31

Voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

▼M5

97 Silloin kun tuotto- tai kuluerät ovat olennaisia, yhteisön on esitettävä niiden luonne ja määrä erikseen.

98 Tilanteita, jotka johtavat tuotto- ja kuluerien erilliseen esittämiseen, ovat esimerkiksi:

(a) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi tai aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvon alentaminen niistä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi samoin kuin tällaisten kulukirjausten peruutukset;

(b) yhteisön toimintojen uudelleenjärjestelyt ja uudelleenjärjestelymenoja varten tehtyjen varausten peruuttaminen;

(c) aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luovutukset;

(d) sijoitusten luovutukset;

(e) lopetetut toiminnot;

(f) oikeudenkäyntien seurauksena maksettavat korvaukset; sekä

(g) muut varausten peruutukset.

99 Yhteisön on esitettävä tulosvaikutteisesti kirjattujen kulujen erittely käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yhteisön toiminnassa, ja valittava se jaottelu, jonka mukaisesti esitetty informaatio on luotettavaa ja merkityksellisempää.

▼M31

100 Yhteisöjä kannustetaan esittämään kappaleessa 99 tarkoitettu erittely voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä esittävässä laskelmassa (tai esittävissä laskelmissa).

▼M5

101 Kulut eritellään, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudellisen tuloksen osatekijöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan esiintymistiheyden, voiton tai tappion tuottamismahdollisuuden ja ennustettavuuden suhteen. Tämä erittely saadaan tehdä kahdella vaihtoehtoisella tavalla:

102 Ensimmäistä erittelytapaa nimitetään ”kululajikohtaiseksi”. Yhteisö yhdistää voittoon tai tappioon vaikuttavia kuluja niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, työsuhde-etuudet ja mainoskulut) eikä kohdista niitä yhteisön eri toiminnoille. Tätä menetelmää saattaa olla helppo soveltaa, koska kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:



Liikevaihto

 

X

Muut tuotot

 

X

Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos

X

 

Aineiden ja tarvikkeiden käyttö

X

 

Työsuhde-etuuksista aiheutuvat kulut

X

 

Poistot

X

 

Muut kulut

X

 

Kulut yhteensä

 

-X

Voitto ennen veroja

 

X

103 Toinen erittelytapa on ”toimintokohtainen” tai ”myytyjä suoritteita vastaaviin kuluihin” perustuva, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjä suoritteita vastaavia kuluja vaiko esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Yhteisö esittää tätä menettelytapaa käyttäessään vähintäänkin myytyjä suoritteita vastaavat kulut erotettuina muista kuluista. Tämä esittämistapa saattaa antaa käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta jaettaessa kuluja eri toiminnoille voidaan joutua tekemään mielivaltaisia kohdistamisia ja käyttämään merkittävästi harkintaa. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:



Liikevaihto

X

 

Myytyjä suoritteita vastaavat kulut

-X

 

Bruttokate

X

 

Muut tuotot

X

 

Myynnin ja markkinoinnin kulut

-X

 

Hallinnon kulut

-X

 

Muut kulut

-X

 

Voitto ennen veroja

X

 

104 Jos yhteisö erittelee kulut toiminnoittain, sen on esitettävä kululajikohtaista lisäinformaatiota esimerkiksi poistoista ja työsuhde-etuuksista aiheutuvista kuluista.

105 Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja yhteisön toiminnan luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, jotka saattavat vaihdella välittömästi tai välillisesti yhteisön myynnin tai tuotannon määrän mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisiä yhteisöjä ajatellen, johdon on tämän standardin mukaan valittava se esittämistapa, joka on luotettava ja merkityksellisempi. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä on kuitenkin annettava lisätietoja, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa. ”Työsuhde-etuuksilla” tarkoitetaan kappaleessa 104 samaa kuin IAS 19:ssä.

Laskelma oman pääoman muutoksista

▼M29

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa esitettävät tiedot

106   Yhteisön on esitettävä laskelma oman pääoman muutoksista kappaleessa 10 vaadittavalla tavalla. Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on seuraavat tiedot:

▼M53

▼M29

(a)   kauden laaja tulos siten, että esitetään erikseen emoyhteisön omistajille ja määräysvallattomille omistajille kuuluvat kokonaismäärät;

(b)   IAS 8:n mukaisesti kirjatun takautuvan soveltamisen tai oikaisun vaikutukset kuhunkin oman pääoman erään; ja

▼M53

(c)  [poistettu]

(d)   jokaisesta oman pääoman erästä täsmäytyslaskelma, joka osoittaa kirjanpitoarvon kauden alussa ja lopussa sekä erikseen (vähintään) muutokset, jotka johtuvat:

(i)   voitosta tai tappiosta;

(ii)   muista laajan tuloksen eristä; ja

(iii)   liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa siten, että esitetään erikseen omistajien tekemät sijoitukset ja varojen jakaminen omistajille sekä sellaiset muutokset tytäryritysten omistusosuuksissa, jotka eivät johda määräysvallan menettämiseen.

▼M29

Oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot

106A   Yhteisön on jokaisen oman pääoman erän osalta esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa eräkohtainen analyysi muista laajan tuloksen eristä (katso kappaleen 106 kohdan (d) alakohta (ii).

▼M29

107   Yhteisön on esitettävä joko oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa tai liitetiedoissa osingot, jotka kaudella on kirjattu varojen jakamisena omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko.

▼M5

108 Kappaleessa 106 tarkoitettuihin oman pääoman eriin kuuluvat esimerkiksi kaikki sijoitetun oman pääoman lajit, kaikkien muiden laajan tuloksen erien kertyneet saldot sekä kertyneet voittovarat.

109 Yhteisön oman pääoman muutokset raportointikauden alun ja lopun välillä kuvastavat sen nettovarallisuuden lisäystä tai vähennystä kauden aikana. Kun ei oteta huomioon muutoksia, jotka johtuvat liiketoimista omistajien kanssa näiden toimiessa omistajan ominaisuudessa (kuten oman pääoman sijoituksia, yhteisön omien oman pääoman ehtoisten instrumenttien takaisin hankkimista ja osinkoja) ja tällaisiin liiketoimiin välittömästi liittyviä transaktiomenoja, oman pääoman kokonaismuutos kauden aikana vastaa yhteisön toiminnasta kyseisen kauden aikana kertyneiden tuottojen ja kulujen kokonaismäärää, voitot ja tappiot mukaan luettuina.

110 IAS 8:n mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset on toteutettava tekemällä takautuvat oikaisut, jos se on käytännössä mahdollista, paitsi milloin jonkin muun IFRS-standardin sisältämät siirtymäsäännöt määräävät toisin. IAS 8:n mukaan myös virheiden korjaukset on tehtävä takautuvasti, jos se on käytännössä mahdollista. Takautuvat oikaisut ja korjaukset eivät ole oman pääoman muutoksia vaan kertyneiden voittovarojen alkusaldoon tehtäviä oikaisuja, paitsi milloin jokin IFRS-standardi edellyttää takautuvan oikaisun tekemistä johonkin muuhun oman pääoman erään. Kappaleen 106(b) mukaan oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa on esitettävä kuhunkin oman pääoman erään tehtyjen oikaisujen kokonaismäärät siten, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista ja virheiden korjauksista johtuvat oikaisut esitetään erikseen. Nämä oikaisut esitetään jokaiselta aikaisemmalta kaudelta ja kauden alun tilanteesta.

Rahavirtalaskelma

111 Rahavirtalaskelma antaa tilinpäätöksen käyttäjille hyödyllistä informaatiota, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavirtoja. Rahavirtainformaation esittämistapaa ja siitä esitettäviä tietoja koskevista vaatimuksista määrätään IAS 7:ssä.

Liitetiedot

Rakenne

112 Liitetiedoissa on:

(a) esitettävä tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet kappaleiden 117–124 mukaisesti;

(b) esitettävä sellaiset IFRS-standardien edellyttämät tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä; sekä

(c) annettava tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä mutta joilla on merkitystä jonkin tilinpäätöslaskelman ymmärtämisen kannalta.

▼M49

113   Yhteisön on esitettävä liitetiedot järjestelmällisellä tavalla niin pitkälti kuin se on käytännössä mahdollista. Järjestelmällisestä tavasta päättäessään yhteisön on otettava huomioon sen vaikutus tilinpäätöksen ymmärrettävyyteen ja vertailukelpoisuuteen. Yhteisön on viitattava jokaisesta taseen, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien), oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman ja rahavirtalaskelman erästä mahdolliseen sitä koskevaan liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

114 Seuraavat ovat esimerkkejä järjestelmällisestä liitetietojen järjestämisestä tai ryhmittelystä:

a) näkyvyyden antaminen niille toiminnan alueille, joita yhteisö pitää merkityksellisimpinä taloudellisen tuloksensa ja taloudellisen asemansa ymmärtämisen kannalta, kuten tiettyjä liiketoimintoja koskevien tietojen esittäminen yhdessä;

b) kaikkia samankaltaisesti arvostettuja eriä, kuten käypään arvoon arvostettuja varoja, koskevien tietojen esittäminen yhdessä; tai

c) voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavan laskelman (tai osoittavien laskelmien) ja taseen erien järjestyksen seuraaminen, kuten:

i) lausuma IFRS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 16);

ii) merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteet (ks. kappale 117);

iii) taseessa, voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa), oman pääoman muutoksia osoittavassa laskelmassa ja rahavirtalaskelmassa esitettyjä eriä koskevat täydentävät tiedot siinä järjestyksessä kuin kyseiset laskelmat ja erät on esitetty; ja

iv) muut tiedot, mukaan lukien:

(1) ehdolliset velat (ks. IAS 37) ja sopimuksiin perustuvat sitoumukset, joita ei ole merkitty taseeseen; ja

(2) ei-rahamääräiset tiedot, esimerkiksi yhteisön rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja periaatteet (ks. IFRS 7).

▼M49 —————

▼M5

116 Yhteisö saa esittää tilinpäätöksen laatimisperustetta ja yksityiskohtaisia laatimisperiaatteita koskevan informaation tilinpäätöksessä erillisenä osana.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen

▼M49

117   Yhteisön on esitettävä merkittävät tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, jotka sisältävät seuraavaa:

a)   tilinpäätöstä laadittaessa sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet); ja

b)   muut sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joiden esittämisellä on merkitystä tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

▼M5

118 Yhteisön on tärkeää kertoa käyttäjille tilinpäätöksessä käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (esimerkiksi alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, nettorealisointiarvo, käypä arvo tai kerrytettävissä oleva rahamäärä), koska peruste, jolla yhteisö laatii tilinpäätöksensä, vaikuttaa merkittävästi käyttäjien tekemiin analyyseihin. Silloin kun yhteisö käyttää tilinpäätöksessään useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt omaisuuserien luokat on arvostettu uudelleen – riittää, että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.

▼M49

119 Päättäessään tietyn tilinpäätöksen laatimisperiaatteen esittämisestä johto harkitsee, auttaisiko sen esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan taloudelliseen tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Kukin yhteisö ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sen tilinpäätöksen käyttäjät voisivat odottaa sen tyyppisen yhteisön esittävän. Tiettyjen laatimisperiaatteiden esittämisestä on hyötyä käyttäjille erityisesti silloin, kun nämä periaatteet on valittu IFRS-standardien sallimista vaihtoehdoista. Yksi esimerkki on tieto siitä, soveltaako yhteisö sijoituskiinteistöihinsä käyvän arvon mallia vai hankintamenomallia (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt). Joissakin IFRS-standardeissa nimenomaisesti vaaditaan tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämistä, ja tämä käsittää myös johdon tekemät valinnat sallittujen laatimisperiaatteiden välillä. Esimerkiksi IAS 16:n mukaan on esitettävä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkiin sovellettavat arvostusperusteet.

▼M49 —————

▼M5

121 Jokin tilinpäätöksen laatimisperiaate voi olla merkittävä yhteisön toiminnan luonteen vuoksi, vaikka kauden tai aikaisempien kausien luvut eivät olisi olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki merkittävät laatimisperiaatteet, joita IFRS-standardit eivät nimenomaisesti vaadi vaan jotka yhteisö valitsee ja joita se soveltaa IAS 8:n mukaisesti.

▼M49

122   Yhteisön on esitettävä joko merkittävien tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden yhteydessä tai muualla liitetiedoissa tiedot sellaisista johdon tekemistä harkintaan perustuvista ratkaisuista – muista kuin arvioita edellyttävistä (ks. kappale 125) – yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa, joilla on eniten vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin.

123 Johto tekee yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan useita harkintaan perustuvia ratkaisuja – muitakin kuin arvioita edellyttäviä – joilla saattaa olla merkittävä vaikutus tilinpäätöksessä esitettäviin lukuihin. Johto tekee harkintaan perustuvia ratkaisuja esimerkiksi määrittäessään:

▼M54

▼M53

(a) [poistettu]

▼M54

(b) milloin rahoitusvarojen ja, kun kyse on vuokralle antajista, vuokrasopimuksen kohteena olevien omaisuuserien omistamiseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ovat siirtyneet kaikilta olennaisilta osin toisille yhteisöille; ja

▼M53

(c) ovatko tietyt tuotteiden myynnit tosiasialliselta sisällöltään rahoitusjärjestelyjä, jolloin niistä ei synny myyntituottoja; ja

(d) määrätäänkö rahoitusvaroihin kuuluvan erän sopimusehdoissa tiettyinä ajankohtina toteutuvista rahavirroista, jotka ovat yksinomaan pääoman ja jäljellä olevan pääomamäärän koron maksua.

▼M5

124 Joidenkin kappaleen 122 mukaisten tietojen esittämistä vaaditaan muissa IFRS-standardeissa. Esimerkiksi IFRS 12:n Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä mukaan yhteisön on annettava tiedot harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka se on tehnyt määrittäessään, onko sillä määräysvalta toisessa yhteisössä. ◄ IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaan tilinpäätöksessä on ilmoitettava kriteerit, joita yhteisö käyttää sijoituskiinteistön erottamiseen omassa käytössä olevasta kiinteistöstä ja kiinteistöstä, joka on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, kun kiinteistöjen luokitteleminen on hankalaa.

Arvioihin liittyvät epävarmuustekijät

125 Yhteisön on annettava tietoa tulevaisuutta koskevista oletuksista ja muista sellaisista raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvistä keskeisistä epävarmuustekijöistä, jotka aiheuttavat merkittävän riskin varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen muuttumisesta olennaisesti seuraavan tilikauden aikana. Liitetiedoissa on annettava kyseisistä varoista ja veloista seuraavat tiedot:

(a) niiden luonne, ja

(b) niiden kirjanpitoarvot raportointikauden lopussa.

126 Joidenkin omaisuuserien ja velkojen kirjanpitoarvon määrittäminen edellyttää, että arvioidaan epävarmojen tulevaisuuden tapahtumien vaikutuksia näihin varoihin ja velkoihin raportointikauden lopussa. Jos esimerkiksi viime aikoina todettuja markkinahintoja ei ole, tarvitaan tulevaisuuteen suuntautuvia arvioita, jotta pystytään määrittämään aineellisista käyttöomaisuushyödykkeiden luokista kerrytettävissä oleva rahamäärä, teknisen vanhentumisen vaikutus vaihto-omaisuuteen, käynnissä olevan oikeudenkäynnin tuloksesta riippuvat varaukset ja pitkäaikaisiin työsuhde-etuuksiin liittyvät velat, kuten eläkevelvoitteet. Näihin arvioihin liittyy oletuksia esimerkiksi riskeihin perustuvista oikaisuista rahavirtoihin tai käytettäviin diskonttauskorkoihin, tulevista palkkojen muutoksista ja muihin menoihin vaikuttavista tulevista hinnanmuutoksista.

127 Kappaleen 125 mukaisesti esitettävät tiedot oletuksista ja muista arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä koskevat sellaisia arvioita, jotka edellyttävät johdolta kaikkein vaativimpia, subjektiivisimpia tai monimutkaisimpia harkintaan perustuvia ratkaisuja. Kun epävarmuustekijöiden mahdollisiin tuleviin toteumiin vaikuttavien muuttujien ja oletusten määrä kasvaa, harkintaan perustuvat ratkaisut muuttuvat subjektiivisemmaksi ja monimutkaisemmaksi ja varojen ja velkojen kirjanpitoarvojen olennaisten muutosten todennäköisyys kasvaa yleensä vastaavasti.

▼M33

128 Kappaleen 125 mukaisia tietoja ei vaadita esitettäväksi varoista ja veloista, joihin liittyy merkittävä riski kirjanpitoarvon olennaisesta muuttumisesta seuraavan tilikauden aikana, jos ne arvostetaan raportointikauden lopussa käypään arvoon, joka perustuu toimivilla markkinoilla täysin samanlaiselle omaisuuserälle tai velalle noteerattuun hintaan. Tällaiset käyvät arvot voivat muuttua olennaisesti seuraavan tilikauden aikana, mutta nämä muutokset eivät johdu oletuksista tai muista raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvistä epävarmuustekijöistä.

▼M5

129 Yhteisö esittää kappaleen 125 mukaiset tiedot tavalla, joka auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä ymmärtämään, millaisia harkintaan perustuvia ratkaisuja johto tekee tulevaisuuden ja muiden arvioihin liittyvien epävarmuustekijöiden suhteen. Esitettävän informaation luonne ja laajuus vaihtelevat tehtyjen oletusten luonteen ja muiden olosuhteiden mukaan. Yhteisö esittää esimerkiksi seuraavan tyyppisiä tietoja:

(a) oletusten tai muiden arvioihin liittyvien epävarmuustekijöiden luonne;

(b) kirjanpitoarvojen herkkyys niitä laskettaessa käytetyille menetelmille, oletuksille ja arvioille sekä syy, josta tämä herkkyys johtuu;

(c) epävarmuustekijän odotettu toteuma sekä niiden varojen ja velkojen, joihin sillä on vaikutusta, kirjanpitoarvojen jokseenkin mahdollisten toteumien vaihteluväli seuraavan tilikauden aikana ja

(d) selostus muutoksista, jotka on tehty kyseisiä omaisuuseriä ja velkoja koskeviin aikaisempiin oletuksiin, jos epävarmuus on edelleen olemassa.

130 Tämä standardi ei vaadi yhteisöä esittämään budjetteja eikä ennusteita kappaleen 125 mukaisissa tiedoissa.

131 Joskus ei ole käytännössä mahdollista antaa tietoa jonkin oletuksen tai muun raportointikauden päättymisajankohdan arvioihin liittyvän epävarmuustekijän mahdollisten vaikutusten laajuudesta. Tällöin yhteisö ilmoittaa, että nykyisen tietämyksen perusteella on jokseenkin mahdollista, että oletuksista poikkeamat tulemat saattavat seuraavan tilikauden aikana edellyttää olennaista oikaisua sen omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon, johon niillä on vaikutusta. Yhteisö ilmoittaa kaikissa tapauksissa sen nimenomaisen omaisuuserän tai velan (tai omaisuuserien tai velkojen luokan) luonteen ja kirjanpitoarvon, johon oletuksella on vaikutusta.

132 Kappaleen 122 mukaiset tiedot niistä nimenomaisista harkintaan perustuvista ratkaisuista, jotka johto on tehnyt yhteisön noudattamia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita soveltaessaan, eivät koske kappaleessa 125 tarkoitettuja arvioihin liittyviä epävarmuustekijöitä.

▼M33

133 Muissa IFRS-standardeissa vaaditaan esittämään tilinpäätöksessä tietoja joistakin sellaisista oletuksista, joita kappale 125 muutoin edellyttäisi. Esimerkiksi IAS 37:n mukaan tilinpäätöksessä on tietyissä tapauksissa ilmoitettava tärkeimmät vastaisia tapahtumia koskevat oletukset, jotka vaikuttavat kuhunkin varausten ryhmään. IFRS 13:ssa Käyvän arvon määrittäminen vaaditaan, että tilinpäätöksessä esitetään tiedot merkittävistä oletuksista (mukaan lukien arvostusmenetelmä(t) ja syöttötiedot), joita yhteisö käyttää määritettäessä käypään arvoon taseeseen merkittävien varojen ja velkojen käypiä arvoja.

▼M5

Pääoma

134 Yhteisön on esitettävä tiedot, joiden perusteella sen tilinpäätöksen käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön pääoman hallintaa koskevia tavoitteita, periaatteita ja prosesseja.

135 Kappaleen 134 noudattaminen edellyttää, että yhteisö esittää seuraavat tiedot:

(a) sen pääoman hallintaa koskevista tavoitteista, periaatteista ja prosesseista laadulliset tiedot, joihin sisältyy:

(i) kuvaus siitä, mitä se hallinnoi pääomana;

(ii) kun yhteisöön sovelletaan ulkopuolisia pääomavaatimuksia, näiden vaatimusten luonne ja tieto siitä, miten nämä vaatimukset on sisällytetty pääoman hallintaan; ja

(iii) tieto siitä, millä keinoin se saavuttaa pääoman hallintaa koskevat tavoitteensa.

(b) määrälliset yhteenvetotiedot siitä, mitä se hallinnoi pääomana. Jotkin yhteisöt pitävät tiettyjä rahoitusvelkoja (esimerkiksi tietynlaisia huonommassa etuoikeusasemassa olevia velkoja) osana pääomaa. Toiset yhteisöt eivät pidä tiettyjä oman pääoman eriä (esimerkiksi rahavirran suojauksista johtuvia eriä) pääomaan kuuluvina.

(c) mahdolliset muutokset kohdissa (a) ja (b) edelliseen kauteen verrattuna.

(d) tieto siitä, onko yhteisö täyttänyt kauden aikana siihen sovellettavat ulkopuoliset pääomavaatimukset.

(e) kun yhteisö ei ole täyttänyt tällaisia ulkopuolisia pääomavaatimuksia, vaatimusten täyttämättä jättämisen seuraukset.

Yhteisö antaa nämä tiedot siten, että ne perustuvat johtoon kuuluville avainhenkilöille sisäisesti annettuihin tietoihin.

136 Yhteisö voi hallita pääomaa monin eri tavoin, ja siihen voidaan soveltaa monia erilaisia pääomavaatimuksia. Esimerkiksi monialakonserniin voi kuulua vakuutustoimintaa ja pankkitoimintaa harjoittavia yhteisöjä, ja nämä yhteisöt voivat toimia useissa eri maissa. Kun pääomavaatimuksista ja pääoman hallinnasta kokonaistasolla esitettävät tiedot eivät anna hyödyllistä informaatiota tai kun ne vääristävät tilinpäätöksen käyttäjän saamaa käsitystä yhteisön pääomaresursseista, yhteisön on esitettävä erilliset tiedot kustakin yhteisöön sovellettavasta pääomavaatimuksesta.

▼M6

Omaksi pääomaksi luokitellut lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit

136A Yhteisön on esitettävä oman pääoman ehtoisiksi luokitelluista lunastusvelvoitteista rahoitusinstrumenteista (siltä osin kuin tietoja ei ole annettu muualla):

(a) yhteenlasketut määrälliset tiedot omaksi pääomaksi luokitellusta määrästä;

(b) yhteisön tavoitteet, periaatteet ja prosessit, joilla se hallitsee velvollisuuttaan ostaa tai lunastaa instrumentit niiden haltijoiden sitä vaatiessa, mukaan lukien mahdolliset muutokset edelliseen kauteen verrattuna;

(c) kyseisen rahoitusinstrumenttiluokan lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat; ja

(d) tieto siitä, kuinka lunastamisesta tai takaisinostosta odotettavissa olevat lähtevät rahavirrat on määritetty.

▼M5

Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

137 Yhteisön on esitettävä liitetiedoissa:

(a) osingot, joita on ehdotettu jaettaviksi tai joiden jakamisesta on tehty päätös ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole kirjattu kaudelle voitonjakona omistajille, sekä vastaava osakekohtainen osinko; ja

(b) etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot.

▼M6

138 Yhteisön on esitettävä seuraavat tiedot, elleivät ne sisälly muuhun tilinpäätöksen yhteydessä julkaistavaan informaatioon:

(a) yhteisön kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotivaltio ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka, mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta);

(b) kuvaus yhteisön toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista;

(c) emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi; ja

(d) jos kyseessä on toimiajaltaan rajoitettu yhteisö, tieto toimiajan pituudesta.

▼M5

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT JA VOIMAANTULO

139 Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M11

139A IAS 27 (jota IASB muutti vuonna 2008) aiheutti muutoksen kappaleeseen 106. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutosta on sovellettava takautuvasti.

▼M6

139B Helmikuussa 2008 julkaistu Lunastusvelvoitteiset rahoitusinstrumentit ja yhteisön purkautuessa syntyvät velvoitteet (muutokset IAS 32:een ja IAS 1:een) aiheutti muutoksen kappaleeseen 138, ja sen seurauksena lisättiin kappaleet 8A, 80A ja 136A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto, ja sen on samanaikaisesti sovellettava kyseisiin muutoksiin liittyviä IAS 32:een, IAS 39:ään, IFRS 7:ään ja IFRIC 2:een Jäsenten osuudet osuustoiminnallisissa yhteisöissä ja muut vastaavanlaiset instrumentit tehtyjä muutoksia.

▼M8

139C Toukokuussa 2008 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksia kappaleisiin 68 ja 71. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M22

139D Huhtikuussa 2009 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksen kappaleeseen 69. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M29

139F Toukokuussa 2010 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksia kappaleisiin 106 ja 107 sekä kappaleen 106A lisäämisen. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2011 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua.

▼M32

139H Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 12 muutettiin kappaleita 4, 119, 123 ja 124. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 12:ta.

▼M33

139I Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleita 128 ja 133. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

▼M31

139J Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 ja 115, lisättiin kappaleet 10A, 81A, 81B ja 82A sekä poistettiin kappaleet 12, 81, 83 ja 84. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2012 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

139K Asiakirjalla IAS 19 Työsuhde-etuudet (muutettu kesäkuussa 2011) muutettiin kappaleeseen 7 sisältyvää ”muiden laajan tuloksen erien” määritelmää ja kappaletta 96. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IAS 19:ää (muutettu kesäkuussa 2011).

▼M36

139L Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaleita 10, 38 ja 41, poistettiin kappaleet 39–40 sekä lisättiin kappaleet 38A–38D ja 40A–40D. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M52

139N Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 34. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

▼M53

139O Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaleita 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 ja 123 sekä poistettiin kappaleet 139E, 139G and 139M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

▼M49

139P Joulukuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaleita 10, 31, 54–55, 82A, 85, 113–114, 117, 119 ja 122, lisättiin kappaleet 30A, 55A ja 85A–85B sekä poistettiin kappaleet 115 ja 120. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Yhteisöjen ei tarvitse esittää näiden muutosten osalta IAS 8:n kappaleissa 28–30 vaadittavia tietoja.

▼M54

139Q Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 123. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

▼M5

IAS 1:N (UUDISTETTU 2003) KUMOAMINEN

140 Tämä standardi korvaa vuonna 2003 annetun ja vuonna 2005 uudistetun IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen.

▼B




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 2

Vaihto-omaisuus

TAVOITE

1. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelystä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitokäsittelyssä ensisijaista on ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

SOVELTAMISALA

2.   Tätä standardia sovelletaan kaikkeen vaihto-omaisuuteen seuraavia eriä lukuun ottamatta:

▼M53

a)  [poistettu]

b)   rahoitusinstrumentit (ks. IAS 32 Rahoitusinstrumentit: esittämistapa ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit); ja

▼B

c) maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet ja maataloustuotteet korjuuajankohtana (ks. IAS 41 Maatalous).

3. Tätä standardia ei sovelleta seuraavanlaiseen vaihto-omaisuuteen:

a) tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maa- ja metsätalouden tuotteet, maataloustuotteet korjuun jälkeen, sekä mineraalit ja niistä jalostetut tuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon kyseisillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.

b) hyödykevälityksen ja -kaupan harjoittajien vaihto-omaisuus siltä osin kuin nämä arvostavat vaihto-omaisuutensa käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla, tämän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti sillä kaudella, jonka aikana ne ovat tapahtuneet.

4. Kappaleessa 3(a) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun sato on korjattu tai mineraalit on erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa toimivat markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Tällainen vaihto-omaisuus jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

5. Välityksen ja kaupan harjoittajilla tarkoitetaan toimijoita, jotka ostavat tai myyvät hyödykkeitä toisten lukuun tai omaan lukuunsa. Kappaleessa 3(b) tarkoitettu vaihto-omaisuus on hankittu pääasiassa lähitulevaisuudessa myytäväksi ja voiton saamiseksi hinnan tai välityksen ja kaupan harjoittajan katteen vaihteluista. Kun tällainen vaihto-omaisuus arvostetaan myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennettyyn käypään arvoon, se jää tässä standardissa vain arvostamista koskevien vaatimusten ulkopuolelle.

MÄÄRITELMÄT

6. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka:

a) on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa;

b) ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa tällaista myyntiä varten; tai

c) ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita.

Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.

▼M33

Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)

7. Nettorealisointiarvo viittaa siihen nettorahamäärään, jonka yhteisö odottaa saavansa myydessään vaihto-omaisuuden tavanomaisessa liiketoiminnassa. Käypä arvo kuvastaa hintaa, johon tavanmukainen liiketoimi saman vaihto-omaisuuden myymiseksi toteutuisi markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä kyseisen vaihto-omaisuuden pääasiallisilla (tai suotuisimmilla) markkinoilla. Ensiksi mainittu on yhteisökohtainen arvo; jälkimmäinen ei. Vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo voi olla erisuuruinen kuin myynnistä aiheutuvilla menoilla vähennetty käypä arvo.

▼M52

8. Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yhteisön valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Asiakassopimuksen täyttämisestä aiheutuvat menot, jotka eivät johda vaihto-omaisuuden (tai jonkin muun standardin soveltamisalaan kuuluvien omaisuuserien) syntymiseen, käsitellään kirjanpidossa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista mukaisesti.

▼B

VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN

9. Vaihto-omaisuus on arvostettava hankintamenoon tai nettorealisointiarvoon sen mukaan, kumpi niistä on alempi.

Vaihto-omaisuuden hankintameno

10. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon on sisällytettävä kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

Ostomenot

11. Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta veroja, jotka yhteisö saa myöhemmin takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, raaka-aineiden ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

Valmistusmenot

▼M54

12. Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot, kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, kuten esimerkiksi tehdasrakennusten, laitteiden ja valmistusprosessissa käytettyjen käyttöoikeusomaisuuserien poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, kuten esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

▼B

13. Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantolaitoksen normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä kausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitoksen todellisen käytön mukaisesti.

14. Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotantoprosessin siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erikseen yksilöitävissä, tai tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

Muut menot

15. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla asianmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

16. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet:

a) epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot;

b) varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta;

c) hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sijaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä

d) myynnin menot.

17. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot yksilöidään ne rajoitetut tapaukset, joissa vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon.

18. Yhteisö saattaa hankkia vaihto-omaisuutta tavanomaista pitemmällä maksuajalla. Kun tällaiseen järjestelyyn tosiasiallisesti sisältyy rahoituselementti, niin tämä elementti — esimerkiksi tavanomaisiin maksuehtoihin perustuvan hinnan ja maksettavan määrän välinen erotus — kirjataan korkokuluksi rahoituksen kestoajalle.

Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno

19. Jos palvelujen tuottajilla on vaihto-omaisuutta, se arvostetaan niille syntyneitä tuotantomenoja vastaavaan määrään. Nämä menot koostuvat pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön — työnjohto mukaan luettuna — työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöön liittyviä työsuorituksesta johtuvia tai muita menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluksi sillä kaudella, jonka aikana ne ovat toteutuneet. Palvelun tuottajan vaihto-omaisuuteen ei sisällytetä katteita eikä ei-kohdistettavissa olevia yleismenoja, jotka usein sisältyvät palvelujen tuottajien perimiin hintoihin.

Biologisista hyödykkeistä korjatun vaihto-omaisuuden hankintameno

▼M8

20. IAS 41:n Maatalous mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu biologisista hyödykkeistä korjatuista maataloustuotteista, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

▼B

Hankintamenon määrittämismenetelmät

21. Hankintamenon määrittämistä helpottamaan voidaan käyttää erilaisia menetelmiä, kuten standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää, jos niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä muutetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

22. Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupan alalla määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia katteeltaan samankaltaisia tuotteita ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä vaihto-omaisuuden myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä myyntihintaa pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

Hankintamenon selvittämistavat

23. Vaihto-omaisuushyödykkeille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa, sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille on määritettävä hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

24. Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on asianmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen ei kuitenkaan ole soveliasta silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

25. Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 23 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta on määritettävä FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen. Yhteisön on sovellettava samaa hankintamenon selvittämistapaa kaikkeen vaihto-omaisuuteen, joka on luonteeltaan samankaltaista ja on samankaltaisessa käytössä yhteisössä. Jos vaihto-omaisuuden luonne on erilainen tai se on erilaisessa käytössä, erilaiset hankintamenon selvittämistavat saattavat olla perusteltuja.

26. Esimerkiksi yhdessä toimintasegmentissä käytettävä vaihto-omaisuus saattaa olla yhteisössä toisenlaisessa käytössä kuin vastaavanlainen vaihto-omaisuus jossakin toisessa toimintasegmentissä. Vaihto-omaisuuserien erilainen maantieteellinen sijainti (tai vastaavat erilaiset verosäännökset) ei kuitenkaan sinänsä ole riittävä peruste käyttää erilaisia tapoja hankintamenon selvittämiseen.

27. FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut tai valmistetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen kauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään kauden alkaessa yhteisöllä olleiden ja kauden aikana ostettujen tai valmistettujen vastaavanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yhteisössä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

Nettorealisointiarvo

28. Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus on vahingoittunut taikka vanhentunut kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai arvioidut myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen kirjanpitoarvo ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

▼M52

29. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla asianmukaista yhdistää samankaltaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai jonkin toimintasegmentin koko vaihto-omaisuudesta.

▼B

30. Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin rahamäärään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon kauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä kauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

31. Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi sitovien myynti- tai palvelusopimusten toteuttamista varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimukset eivät kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimenevän osuuden nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä sitovista myyntisopimuksista taikka sitovista hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia. Tällaisia varauksia käsitellään IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

32. Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee niiden nettorealisointiarvon parhaiten.

33. Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella kaudella. Silloin kun syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa tai kun nettorealisointiarvon lisääntymisestä on selvää näyttöä taloudellisen tilanteen muuttumisen johdosta, tehty kulukirjaus peruutetaan (ts. peruutus ei saa olla alkuperäistä kulukirjausta suurempi) siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on myyntihinnan pienentymisen vuoksi alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on myöhemmällä kaudella edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

KULUKSI KIRJAAMINEN

34. Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä on kirjattava kuluksi sillä kaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevista menetyksistä johtuvat kulukirjaukset on tehtävä sillä kaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset on merkittävä vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi sillä kaudella, jonka aikana muutos on tapahtunut.

35. Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistetuiksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

36. Tilinpäätöksessä on esitettävä:

a) vaihto-omaisuuden arvostamiseen sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, mukaan lukien käytetty hankintamenon selvittämistapa;

b) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yhteisön kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna;

c) sellaisen vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo, joka merkitään taseeseen käypään arvoon vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla;

d) kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä;

e) kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehdyt kirjanpitoarvoa pienentävät kulukirjaukset vaihto-omaisuudesta;

f) kulukirjausten peruutukset, jotka on kaudella merkitty vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun määrän vähennykseksi kappaleen 34 mukaisesti;

g) kaudella kappaleen 34 mukaisesti tehtyihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; ja

h) velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.

▼M52

37. Eri vaihto-omaisuusryhmien kirjanpitoarvoja ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet.

▼B

38. Kaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden määrä, jota usein nimitetään myytyjä suoritteita vastaaviksi kuluiksi, sisältää myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yhteisössä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39. Jotkut yhteisöt käyttävät ►M5  laajaa tuloslaskelmaa ◄ laatiessaan kaavaa, jonka mukaan laskelmassa ei esitetä kaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tätä kaavaa käyttävä yhteisö esittää kulut niiden luonteen mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yhteisö esittää ►M5  laajassa tuloslaskelmassa ◄ kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen kaudella.

VOIMAANTULO

40. Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla tilikaudella, tästä on annettava tieto.

▼M33

40C. Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 6 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaletta 7. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

▼M52

40E. Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 2, 8, 29 ja 37 sekä poistettiin kappale 19. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

▼M53

44F. Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 2 ja poistettiin kappaleet 40A, 40B ja 40D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

▼M54

40G. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaletta 12. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

▼B

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

41. Tämä standardi korvaa IAS 2:n Vaihto-omaisuus (uudistettu vuonna 1993).

42. Tämä standardi korvaa SIC-1:n Johdonmukaisuus — vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat.




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 7

Rahavirtalaskelmat

TAVOITE

Yhteisön rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yhteisö kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se tarvitsee niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja sekä niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.

Tämän standardin tarkoituksena on edellyttää yhteisöltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa kauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

SOVELTAMISALA

1. Yhteisön on laadittava rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esitettävä se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta kaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.

2. Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n Laskelma taloudellisen aseman muutoksista.

3. Yhteisön tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yhteisö kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yhteisön toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko käteisvaroja pitää yhteisön tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yhteisöt tarvitsevat käteisvaroja pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sijoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yhteisöjä esittämään rahavirtalaskelman.

RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT

4. Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yhteisön nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yhteisön kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yhteisöjen vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yhteisöjen toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpitokäsittelyn vaikutukset.

5. Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettorahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

MÄÄRITELMÄT

6. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset.

Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sijoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvomuutosten riski on vähäinen.

Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yhteisöön ja pois yhteisöstä.

Liiketoiminta on yhteisön pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen.

Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sijoitusten hankkimista ja luovuttamista.

Rahoitus on yhteisön oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.

Rahavarat

7. Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sijoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sijoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon muutosten riskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sijoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sijoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8. Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat sekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yhteisön kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9. Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat ennemminkin osa yhteisön kassanhallintaa kuin liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sijoittaminen on kassanhallintaa.

RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN

10. Rahavirtalaskelmassa on esitettävä kauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

11. Yhteisö esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yhteisön taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12. Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri toimintoihin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korkoa että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan rahavirtoihin ja lyhennyksen osuus sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

Liiketoiminta

13. Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yhteisön toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekijöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14. Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisijaisesti yhteisön pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi:

a) tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut;

b) rojalteista, palkkioista ja muista tuotoista saadut maksut;

c) tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut;

d) henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut;

e) vakuutusyhteisön saamat ja suorittamat vakuutusmaksut, korvaukset, elinkorot ja muut vakuutuksiin perustuvat etuudet;

f) tuloverojen maksut tai palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä

g) kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut.

▼M8

Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tulosvaikutteisesti kirjattava voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat investointien rahavirtoja. Kuteinkin maksut vuokralle annettavina pidettävien ja myöhemmin myytävänä olevien omaisuuserien, joita kuvataan IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet kappaleessa 68A, valmistamisesta tai hankkimisesta ovat liiketoiminnan rahavirtoja. Myös tällaisista omaisuuseristä saatavat vuokrat ja omaisuuserien myöhemmin tapahtuvasta myynnistä saatavat maksut ovat liiketoiminnan rahavirtoja.

▼B

15. Yhteisö voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Vastaavasti rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yhteisön pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

Investoinnit

16. Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu sellaisista voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointeihin voidaan luokitella vain maksut, joiden seurauksena taseeseen merkitään omaisuuserä. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi:

▼M22

▼B

a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä;

b) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut;

c) toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien sekä yhteisyritysosuuksien hankkimisesta suoritetut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

d) toisten yhteisöjen oman tai vieraan pääoman ehtoisten instrumenttien ja yhteisyritysosuuksien myynnistä saadut maksut (muihin rahavaroihin luettavista tai kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä instrumenteista johtuvia maksuja lukuun ottamatta);

e) toisille osapuolille annetut rahalainat (rahoituslaitoksen antamia lainoja lukuun ottamatta);

f) toisille osapuolille annettujen rahalainojen takaisinmaksuna saadut suoritukset (rahoituslaitoksen antamia lainoja ja lukuun ottamatta);

g) futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista suoritetut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen; ja

h) futuuri-, termiini-, optio- ja swap-sopimuksista saadut maksut, paitsi silloin, kun sopimukset on hankittu kaupankäyntitarkoituksessa tai kun saadut maksut luokitellaan kuuluviksi rahoitukseen.

Kun sopimusta käsitellään kirjanpidossa yksilöitävissä olevan position suojauksena, sopimuksen rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin suojattavan position rahavirrat.

Rahoitus

17. Rahoituksen rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska se on hyödyllistä ennustettaessa vastaisiin rahavirtoihin kohdistuvia yhteisön pääomansijoittajien vaateita. Rahoituksen rahavirtoja ovat esimerkiksi:

▼M54

▼B

a) osakkeiden tai muun oman pääoman ehtoisen instrumentin liikkeeseen laskemisesta saadut maksut;

b) yhteisön osakkeiden hankkimisesta tai lunastamisesta omistajille suoritetut maksut;

c) debentuurien, lainojen, joukkovelkakirjalainojen, kiinnelainojen ja muiden lyhyt- ja pitkäaikaisten velkojen liikkeeseen laskemisesta tai nostamisesta saadut maksut;

d) suoritetut velkojen lyhennykset; ja

▼M54

e) vuokralle ottajan suorittamat vuokrasopimuksesta johtuvaa velkaa pienentävät maksut.

▼B

LIIKETOIMINNAN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

18. Yhteisön on esitettävä liiketoiminnan rahavirrat käyttäen joko:

a) suoraa esittämistapaa, jolloin saadut ja suoritetut maksut esitetään bruttomääräisinä pääluokittain ryhmiteltyinä; tai

b) epäsuoraa esittämistapaa, jolloin kauden voittoa tai tappiota oikaistaan sellaisten liiketoimien vaikutuksella, joihin ei liity maksutapahtumaa, aikaisempien tai tulevien kausien liiketoimintaan kuuluvien maksujen jaksotuksilla sekä investointeihin tai rahoitukseen kuuluvilla tuotto- ja kuluerillä.

19. Yhteisöjä kannustetaan esittämään liiketoiminnan rahavirrat suoraa esittämistapaa käyttäen. Suora esittämistapa antaa informaatiota, joka voi olla hyödyllistä arvioitaessa vastaisia rahavirtoja ja jota ei saada epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä. Suoran esittämistavan edellyttämä bruttomääräisten saatujen ja suoritettujen maksujen pääluokkia koskeva informaatio voidaan saada joko:

a) yhteisön kirjanpidosta; tai

b) oikaisemalla myyntituottoja, myytyjä suoritteita vastaavia kuluja (rahoituslaitoksilla korkotuottoja ja muita vastaavia tuottoja ja korkokuluja ja muita vastaavia kuluja) sekä muita ►M5  laajan tuloslaskelman ◄ eriä:

i) vaihto-omaisuuden ja liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutoksilla tilikauden aikana;

ii) muilla erillä, joihin ei liity maksutapahtumaa; ja

iii) muilla erillä, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

20. Epäsuoraa esittämistapaa käytettäessä liiketoiminnan nettorahavirta määritetään oikaisemalla voittoa tai tappiota seuraavien erien vaikutuksella:

a) vaihto-omaisuuden sekä liiketoiminnan velkojen ja saamisten muutokset tilikauden aikana;

b) erät, joihin ei liity maksutapahtumaa, kuten poistot, varaukset, laskennalliset verot, realisoitumattomat kurssivoitot ja -tappiot, osakkuusyritysten jakamattomat voittovarat ja ►M11   ►C1  määräysvallattomien omistajien osuudet ◄  ◄ ; sekä

c) muut erät, joihin liittyvät maksutapahtumat kuuluvat investointien tai rahoituksen rahavirtoihin.

Vaihtoehtoisesti liiketoiminnan nettorahavirrat voidaan epäsuoraa esittämistapaa sovellettaessa esittää myös siten, että näytetään ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ merkityt tuotot ja kulut sekä vaihto-omaisuuden ja liikesaamisten ja -velkojen muutokset tilikaudella.

INVESTOINTIEN JA RAHOITUKSEN RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN

21. Yhteisön on esitettävä investoinneista ja rahoituksesta saadut ja suoritetut maksut bruttomääräisinä pääluokittain eriteltyinä lukuun ottamatta nettomääräisinä esitettäviä kappaleissa 22 ja 24 mainittuja eriä.

RAHAVIRTOJEN ESITTÄMINEN NETTOMÄÄRÄISINÄ

22. Seuraavat liiketoimintaan, rahoitukseen tai investointeihin kuuluvat rahavirrat saadaan esittää nettomääräisinä:

a) asiakkaiden puolesta saadut ja suoritetut maksut silloin, kun rahavirrat kuvastavat ennemminkin asiakkaan kuin yhteisön toimintaa; sekä

b) saadut ja suoritetut maksut sellaisista eristä, jotka ovat nopeakiertoisia ja joiden määrät ovat suuria ja juoksuajat lyhyitä.

23. Kappaleessa 22(a) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi:

a) vaadittaessa maksettavien talletusten vastaanottaminen ja maksaminen, kun kyseessä on pankki;

b) varat, joita sijoitustoimintaa harjoittava yhteisö pitää hallussaan asiakkaiden lukuun; ja

c) kiinteistöjen omistajien puolesta perityt ja heille tilitettävät vuokrat.

Kappaleessa 22(b) tarkoitettuja saatuja ja suoritettuja maksuja ovat esimerkiksi annetut luotot ja saadut takaisinmaksut, jotka koskevat:

a) pääomia, jotka liittyvät luottokorttiasiakkaisiin;

b) sijoitusten ostoa ja myyntiä; ja

c) muita lyhytaikaisia velkoja, esimerkiksi sellaisia, joiden juoksuaika on enintään kolme kuukautta.

24. Rahoituslaitos saa esittää seuraavista toiminnoista johtuvat rahavirrat nettomääräisinä:

a) määräaikaistalletusten vastaanottamisesta ja suorittamisesta johtuvat maksut;

b) talletusten tekeminen muihin rahoituslaitoksiin ja niiden nostaminen; sekä

c) asiakkaille annetut rahalainat sekä niiden takaisinmaksut.

ULKOMAAN RAHAN MÄÄRÄISET RAHAVIRRAT

25. Ulkomaan rahan määräisistä liiketoimista johtuvat rahavirrat on muutettava yhteisön toimintavaluutan määräisiksi käyttäen kuhunkin ulkomaanrahan määräiseen erään rahavirran toteutumispäivänä vallitsevaa toimintavaluutan ja ulkomaisen valuutan välistä vaihtokurssia.

26. Ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat on muutettava käyttäen vaihtokursseja, jotka vallitsevat toimintavaluutan ja kyseisen ulkomaanvaluutan välillä rahavirtojen toteutumispäivinä.

27. Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat esitetään yhdenmukaisesti IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset kanssa. Tämä sallii todellista kurssia lähellä olevan kurssin käyttämisen. Ulkomaan rahan määräiset tapahtumat saadaan kirjata ja ulkomaisen tytäryrityksen rahavirrat muuttaa esimerkiksi kauden painotettua keskikurssia käyttäen. IAS 21 ei kuitenkaan salli ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ vaihtokurssin käyttämistä tytäryrityksen rahavirtojen muuttamisessa.

28. Valuuttakurssien muutoksista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot eivät ole rahavirtoja. Kurssien muutosten vaikutus ulkomaanrahan määräisinä pidettäviin tai erääntyviin rahavaroihin esitetään kuitenkin rahavirtalaskelmassa, jotta tilikauden alun ja lopun rahavarat saadaan täsmäämään. Tämä erä esitetään erillään liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista, ja se sisältää mahdolliset erot verrattuna siihen, että kyseiset rahavirrat olisi esitetty kauden päättymispäivän kurssien mukaisina.

29. [poistettu]

30. [poistettu]

KOROT JA OSINGOT

31. Saaduista ja maksetuista koroista ja osingoista johtuvat rahavirrat on esitettävä omina erinään. Kukin erä on luokiteltava kaudesta toiseen johdonmukaisella tavalla joko liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen kuuluvaksi.

▼M1

32. Tilikaudella maksetut korot esitetään kokonaisuudessaan rahavirtalaskelmassa riippumatta siitä, onko ne kirjattu kuluiksi ►M5  tulosvaikutteisesti ◄ vai aktivoitu IAS 23:n Vieraan pääoman menot mukaisesti.

▼B

33. Maksetut korot sekä saadut korot ja osingot luokitellaan tavallisesti rahoituslaitoksen liiketoiminnan rahavirtoihin kuuluviksi. Siitä, mihin ryhmään nämä rahavirrat kuuluvat muilla yhteisöillä, ei ole yksimielisyyttä. Maksetut korot ja saadut osingot ja korot voidaan luokitella liiketoiminnan rahavirroiksi, koska ne otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä. Vaihtoehtoisesti maksetut korot sekä saadut korot ja osingot voidaan lukea kuuluviksi rahoituksen tai investointien rahavirtoihin, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja tai sijoitusten tuottoja.

34. Maksetut osingot voidaan luokitella rahoituksen rahavirroiksi, koska ne ovat rahoituksen hankkimisesta johtuvia menoja. Vaihtoehtoisesti ne voidaan esittää myös osana liiketoiminnan rahavirtaa, jotta käyttäjät pystyvät määrittämään yhteisön kyvyn maksaa osinkoja liiketoiminnan rahavirroista.

TULOVEROT

35. Tuloveroista johtuvat rahavirrat on esitettävä omana eränään ja luokiteltava liiketoiminnan rahavirroiksi, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen ja investointeihin.

36. Tuloverot johtuvat liiketoimista, joista syntyy rahavirtalaskelmassa esitettäviä, liiketoimintaan, investointeihin tai rahoitukseen luokiteltavia rahavirtoja. Vaikka verokulun voidaan ehkä helposti osoittaa liittyvän investointeihin tai rahoitukseen, tästä verokulusta johtuvia rahavirtoja on usein käytännössä mahdotonta erottaa, ja ne saattavat toteutua eri kaudella kuin niiden perustana olevat liiketoimet. Maksetut verot esitetään sen vuoksi yleensä liiketoiminnan rahavirtoina. Jos kuitenkin on käytännössä mahdollista osoittaa veroista johtuvan rahavirran aiheutuvan tietystä liiketoimesta, joka saa aikaan rahoitukseen tai investointeihin luettavan rahavirran, verosta johtuva rahavirta luetaan vastaavasti rahoitukseen tai investointeihin kuuluvaksi. Jos veroista johtuvat rahavirrat on kohdistettu useammalle toiminnalle, ilmoitetaan maksettujen verojen kokonaismäärä erikseen.

SIJOITUKSET TYTÄR-, OSAKKUUS- JA YHTEISYRITYKSIIN

▼M32

37. Kun osakkuus-, yhteis- tai tytäryritykseen tehty sijoitus on käsitelty joko pääomaosuusmenetelmää käyttäen tai hankintamenoon perustuen, sijoittajayritys merkitsee sen osalta rahavirtalaskelmaan vain yhteisön itsensä ja sijoituskohteen väliset rahavirrat, esimerkiksi osingot ja saamiset.

38. Yhteisö, joka soveltaa pääomaosuusmenetelmää osuuteensa osakkuus- tai yhteisyrityksessä, sisällyttää rahavirtalaskelmaansa rahavirrat, jotka koskevat sen sijoituksia osakkuus- tai yhteisyritykseen, sekä varojen jakamiset ja muut sen itsensä ja osakkuus- tai yhteisyrityksen väliset suoritetut tai saadut maksut.

▼M11

OMISTUSOSUUKSIEN MUUTOKSET TYTÄRYRITYKSISSÄ JA MUISSA LIIKETOIMINNOISSA

39. Kokonaisrahavirrat, jotka johtuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä, on esitettävä omina erinään ja luokiteltava investointien rahavirroiksi.

40. Yhteisön on ilmoitettava kauden aikana tapahtuneista tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevista määräysvallan saamisista ja menettämisistä seuraavat tiedot yhteenlaskettuina määrinä:

a) maksettu tai saatu kokonaisvastike;

b) rahavaroista koostuva osuus vastikkeesta;

c) rahavarat niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty; ja

d) varat ja velat rahavaroja lukuun ottamatta pääryhmittäin yhteen laskettuina niissä tytäryrityksissä tai muissa liiketoiminnoissa, joita koskeva määräysvalta on saatu tai menetetty.

▼M38

40A. IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritellyn sijoitusyhteisön ei tarvitse soveltaa kappaletta 40(c) tai 40(d) tytäryrityssijoitukseen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

▼M11

41. Tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä aiheutuneiden rahavirtavaikutusten esittäminen omina erinään samoin kuin hankittujen ja luovutettujen varojen ja velkojen esittäminen erikseen auttavat erottamaan nämä rahavirrat muista liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirroista. Määräysvallan menettämisen rahavirtavaikutuksia ei vähennetä määräysvallan saamisen rahavirtavaikutuksista.

42. Yhteenlasketut käteisvaroina maksetut tai saadut vastikkeet tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä esitetään rahavirtalaskelmassa hankittujen tai luovutettujen rahavarojen määrällä vähennettyinä osana tällaisia liiketoimia, tapahtumia tai olosuhteiden muutoksia.

▼M38

42A. Rahavirrat, jotka johtuvat sellaisista omistusosuuden muutoksista tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, on luokiteltava rahoituksen rahavirroiksi, paitsi jos tytäryrityksen omistaa IFRS 10:ssä määritelty sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti.

42B. Sellaiset omistusosuuden muutokset tytäryrityksessä, jotka eivät aiheuta määräysvallan menetystä, esimerkiksi tilanne, jossa emoyritys myöhemmin ostaa tai myy tytäryrityksen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, käsitellään kirjanpidossa omaa pääomaa koskevina liiketoimina (ks. IFRS 10), paitsi jos tytäryrityksen omistaa sijoitusyhteisö ja se on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Näin ollen tästä johtuvat rahavirrat luokitellaan samalla tavalla kuin muut kappaleessa 17 kuvatut liiketoimet omistajien kanssa.

▼B

LIIKETOIMET, JOIHIN EI LIITY MAKSUTAPAHTUMAA

43. Sellaiset investointi- ja rahoitustapahtumat, jotka eivät edellytä rahavarojen käyttöä, on jätettävä rahavirtalaskelman ulkopuolelle. Tällaiset tapahtumat on esitettävä muualla tilinpäätöksessä tavalla, joka antaa kyseisistä investointi- ja rahoitustoimista kaiken merkityksellisen informaation.

44. Monilla investointi- ja rahoitustoimilla ei ole välitöntä vaikutusta kauden rahavirtoihin, vaikka ne vaikuttavat yhteisön pääomien ja varojen rakenteeseen. Maksutapahtumia aiheuttamattomien liiketoimien jättäminen rahavirtalaskelman ulkopuolelle on johdonmukaista rahavirtalaskelman tarkoitukseen nähden, sillä nämä erät eivät aiheuta rahavirtaa kyseisellä kaudella. Liiketoimia, joihin ei liity maksutapahtumaa, ovat esimerkiksi:

▼M54

a) omaisuuserien hankkiminen suoraan velkaa vastaan tai vuokrasopimuksella;

▼B

b) yhteisön hankkiminen osakeantia käyttäen; ja

c) velan muuttaminen omaksi pääomaksi.

▼M58

RAHOITUKSESTA JOHTUVIEN VELKOJEN MUUTOKSET

44A.   Yhteisön on esitettävä tietoja, jotka antavat tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisuuden arvioida rahoituksesta johtuvien velkojen muutoksia, mukaan lukien sekä rahavirroista aiheutuvat muutokset että muutokset, joihin ei liity rahavirtaa.

44B. Siltä osin kuin on tarpeellista kappaleen 44A vaatimuksen täyttämiseksi, yhteisön on esitettävä seuraavat rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset:

a) rahoituksen rahavirroista aiheutuvat muutokset;

b) muutokset, jotka aiheutuvat tytäryrityksiä tai muita liiketoimintoja koskevan määräysvallan saamisesta tai menettämisestä;

c) valuuttakurssien muutosten vaikutus;

d) käypien arvojen muutokset; ja

e) muut muutokset.

44C. Rahoituksesta johtuvat velat ovat velkoja, joista syntyneet rahavirrat on luokiteltu tai joista tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat luokitellaan rahavirtalaskelmassa rahoituksen rahavirroiksi. Lisäksi kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskee myös rahoitusvarojen (esimerkiksi varojen, jotka suojaavat rahoituksesta johtuvia velkoja) muutoksia, jos kyseisistä rahoitusvaroista syntyneet rahavirrat on sisällytty tai tulevaisuudessa syntyvät rahavirrat sisällytetään rahoituksen rahavirtoihin.

44D. Yksi tapa täyttää kappaleen 44A mukainen vaatimus tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista on esittää taseeseen sisältyvien rahoituksesta johtuvien velkojen alkusaldon ja loppusaldon välinen täsmäytyslaskelma, joka sisältää kappaleessa 44B yksilöidyt muutokset. Silloin kun yhteisö esittää tällaisen täsmäytyslaskelman, sen on annettava riittävästi tietoja, jotta tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista yhdistää täsmäytyslaskelmaan sisältyvät erät taseeseen ja rahavirtalaskelmaan.

44E. Jos yhteisö esittää kappaleessa 44A vaadittavat tiedot yhdessä muiden varojen ja velkojen muutoksia koskevien tietojen kanssa, sen on esitettävä rahoituksesta johtuvien velkojen muutokset erillään muiden varojen ja velkojen muutoksista.

▼B

RAHAVAROJEN OSATEKIJÄT

45. Yhteisön on esitettävä rahavarojen osatekijät sekä esitettävä rahavirtalaskelmassa ja taseessa esitettyjen määrien välinen täsmäytyslaskelma.

46. Ottaen huomioon erilaiset kassanhallinta- ja pankkikäytännöt eri puolilla maailmaa yhteisö esittää periaatteet, joita se noudattaa rahavarojen osatekijöitä määrittäessään, jotta IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaiset vaatimukset tulisivat täytetyiksi.

47. Jos rahavarojen osatekijöiden määrittämisperiaatetta on muutettu esimerkiksi siten, että aiemmin yhteisön sijoitussalkkuun kuulunut rahoitusinstrumentti on nyt luettu rahavaroihin, muutoksen vaikutus esitetään IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

MUUT ESITETTÄVÄT TIEDOT

48. Yhteisön on esitettävä johdon kommenteilla varustettuina sellaiset merkittävät rahavaroihin kuuluvat yksittäisen yhteisön hallussa olevat erät, jotka eivät ole konsernin käytettävissä.

49. On erilaisia tilanteita, joissa yhteisön hallussa olevat rahavarat eivät ole konsernin käytettävissä. Esimerkkinä voivat olla tytäryrityksen rahavarat sellaisessa valtiossa, jossa on valuutanvaihtoa koskevia tai muita oikeudellisia rajoituksia, joiden vuoksi rahavarat eivät ole emoyrityksen ja muiden tytäryritysten käytettävissä.

50. Lisätiedot voivat olla merkityksellisiä käyttäjille, jotta he saavat käsityksen yhteisön taloudellisesta asemasta ja maksuvalmiudesta. Tällaisten tietojen esittäminen johdon kommenteilla varustettuna on suositeltavaa, ja ne voivat sisältää:

a) käyttämättömät luottojärjestelyt, jotka voivat olla käytettävissä vastaisia liiketoimia ja pääomasitoumusten hoitamista varten, sekä mahdolliset näitä järjestelyjä koskevat rajoitukset;

▼M32 —————

▼B

c) toimintakapasiteettia lisäävien rahavirtojen yhteenlasketun määrän erotettuna toimintakapasiteetin säilyttämisen vaatimista rahavirroista; sekä

d) kunkin raportoitavan segmentin liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat (ks. IFRS 8 Toimintasegmentit).

51. Toimintakapasiteettia lisäävien ja sen säilyttämiseksi vaadittavien rahavirtojen erillinen esittäminen on hyödyllistä käyttäjälle, koska käyttäjä pystyy sen avulla toteamaan, investoiko yhteisö riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseksi. Yhteisö, joka ei investoi riittävästi toimintakapasiteettinsa säilyttämiseen, saattaa vaarantaa vastaisen kannattavuutensa nykyisen maksuvalmiuden ja voitonjaon takia.

52. Segmenttikohtaisen rahavirtainformaation avulla käyttäjät saavat paremman käsityksen koko yhteisön rahavirtojen ja yhteisön eri osien rahavirtojen välisistä suhteista sekä segmenttikohtaisten rahavirtojen saatavuudesta ja vaihteluista.

VOIMAANTULO

53. Tätä standardia sovelletaan 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

▼M11

54. IAS 27 (jota IASB muutti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 39–42, ja sen seurauksena lisättiin kappaleet 42A ja 42B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 27:ää (muutettu 2008) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella. Muutoksia on sovellettava takautuvasti.

▼M8

55. Toukokuussa 2008 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksen kappaleeseen 14. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto ja sovellettava IAS 16:n kappaletta 68A.

▼M22

56. Huhtikuussa 2009 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksen kappaleeseen 16. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2010 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M32

57. Toukokuussa 2011 julkaistuilla asiakirjoilla IFRS 10 ja IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 37, 38 ja 42B sekä poistettiin kappale 50(b). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 10:tä ja IFRS 11:tä.

▼M38

58. Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 42A ja 42B sekä lisättiin kappale 40A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

▼M54

59. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 Vuokrasopimukset muutettiin kappaleita 17 ja 44. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

▼M58

60. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskeva hanke (muutokset IAS 7:ään) lisättiin kappaleet 44A–44E. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Kun yhteisö soveltaa muutoksia ensimmäisen kerran, sen ei tarvitse esittää vertailutietoja aiemmilta kausilta.

▼B




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 8

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

TAVOITE

1. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta- ja muuttamiskriteereistä samoin kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja virheiden korjausten kirjanpitokäsittelystä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Standardin tarkoituksena on parantaa yhteisön tilinpäätöksen merkityksellisyyttä ja luotettavuutta samoin kuin eri ajankohtien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta sekä vertailukelpoisuutta toisten yhteisöjen tilinpäätöksiin nähden.

2. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä tilinpäätöksessä, lukuun ottamatta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, määrätään IAS 1:ssä Tilinpäätöksen esittäminen.

SOVELTAMISALA

3. Tätä standardia on sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valitsemiseen ja soveltamiseen sekä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten, kirjanpidollisten arvioiden muutosten ja aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten käsittelyyn kirjanpidossa.

4. Aikaisempia kausia koskevien virheiden korjausten ja takautuvasti toteutetuista tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista johtuvien oikaisujen verovaikutukset käsitellään ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

MÄÄRITELMÄT

5. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä periaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yhteisö soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

Kirjanpidollisen arvion muutos on sellainen oikaisu omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon tai kauden aikana tapahtuvaan omaisuuserän käyttöön, joka aiheutuu varojen ja velkojen tarkasteluhetken tilan ja niihin liittyvien odotettujen vastaisten hyötyjen ja velvoitteiden arvioimisesta. Kirjanpidollisten arvioiden muutokset johtuvat uudesta informaatiosta tai uusista tapahtumista, eivätkä ne näin ollen ole virheiden korjauksia.

Kansainväliset tilinpäätösstandardit International Financial Reporting Standards (IFRS-standardit) ovat kansainvälisiä tilinpäätösnormeja antavan elimen International Accounting Standards Boardin (IASB) hyväksymiä standardeja ja tulkintoja. Niihin kuuluvat:

a) IFRS-standardit;

b) IAS-standardit; ja

c) Kansainvälisen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitean International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) tai aikaisemman pysyvän tulkintakomitean Standing Interpretations Committee (SIC) antamat tulkinnat.

Olennainen Erien esittämättä jättämisen tai virheellisen esittämisen merkitys on olennainen, jos nämä esittämättä jättämiset tai virheelliset esittämiset yksin tai yhdessä voisivat vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu esittämättä jätetyn tai virheellisesti esitetyn erän koosta ja luonteesta vallitsevissa olosuhteissa arvioituna. Ratkaisevana tekijänä voi olla erän koko tai sen luonne tai molemmat yhdessä.

Aikaisempia kausia koskevat virheet ovat yhteisön yhden tai useamman aikaisemman kauden tilinpäätöksessä esittämättä jätettyjä tai virheellisesti esitettyjä tietoja sen seurauksena, että ei ole käytetty tai että on käytetty väärin sellaista luotettavaa informaatiota, joka:

a) on ollut käytettävissä silloin, kun kyseisten kausien tilinpäätökset on hyväksytty julkistettavaksi; ja

b) olisi voitu kohtuudella odottaa hankitun ja otetun huomioon kyseisiä tilinpäätöksiä laadittaessa ja esitettäessä.

Tällaiset virheet voivat johtua esimerkiksi laskuvirheistä, laatimisperiaatteiden virheellisestä soveltamisesta, siitä, ettei asiaa ole huomattu, tosiasioiden vääristä tulkinnoista, tai väärinkäytöksistä.

Takautuva soveltaminen tarkoittaa uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamista liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin ikään kuin kyseistä periaatetta olisi sovellettu aina.

Takautuva oikaiseminen tarkoittaa tilinpäätöksen perustekijöihin liittyvien määrien kirjaamisen, arvostamisen ja esittämisen korjaamista sellaisiksi kuin ne olisivat, jos aikaisempaa kautta koskevaa virhettä ei olisi koskaan tapahtunut.

Ei käytännössä mahdollista Vaatimuksen noudattaminen ei ole käytännössä mahdollista silloin, kun yhteisö ei pysty noudattamaan sitä, vaikka se on tätä kaikin kohtuullisina pidettävin ponnistuksin yrittänyt. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta tai virheen korjaamiseksi tehtävää oikaisua ei ole käytännössä mahdollista toteuttaa takautuvasti tietyn aikaisemman kauden osalta, jos:

a) takautuvan soveltamisen tai oikaisemisen vaikutukset eivät ole määritettävissä;

b) takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet kyseisellä kaudella; tai

c) takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttää merkittäviä määräarvioita ja on mahdotonta erottaa objektiivisesti näihin arvioihin liittyvä informaatio, joka

i) antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na kyseiset määrät on ollut kirjattava, arvostettava tai esitettävä; ja

ii) olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi,

muusta informaatiosta.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen ei-takautuva toteuttaminen ja kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen kirjaaminen ei-takautuvasti tarkoittaa, että:

a) uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan niihin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja olosuhteisiin jotka toteutuvat sen päivän jälkeen, jona periaatetta muutetaan; ja

b) kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja niillä tulevilla kausilla, joihin muutos vaikuttaa.

6. Arvioitaessa sitä, voisiko tiedon esittämättä jättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaa käyttäjien tekemiin taloudellisiin päätöksiin ja voisiko sillä näin ollen olla olennaista merkitystä, on otettava huomioon näiden käyttäjien erityispiirteet. Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kappaleessa 25 todetaan, että ”käyttäjillä oletetaan olevan kohtuullinen liiketoiminnan, talouden ja kirjanpidon tuntemus sekä halukkuutta perehtyä informaatioon kohtuullisen huolellisesti”. Asiaa arvioitaessa on sen vuoksi otettava huomioon, minkä tällaisiin käyttäjiin voidaan kohtuudella odottaa vaikuttavan heidän tehdessään taloudellisia päätöksiä.

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinta ja soveltaminen

▼M8

7. Silloin kun liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita nimenomaisesti koskee jokin IFRS-standardi, kyseiseen erään sovellettava tilinpäätöksen laatimisperiaate tai -periaatteet on määrättävä soveltamalla kyseistä IFRS-standardia.

▼B

8. IFRS-standardeissa määrätään sellaiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, joita noudattamalla IASB:n mielestä saadaan aikaan tilinpäätös, joka sisältää merkityksellistä ja luotettavaa informaatiota niistä liiketoimista, muista tapahtumista ja olosuhteista, joita nämä periaatteet koskevat. Näitä periaatteita ei tarvitse noudattaa silloin, kun niiden noudattamisella ei ole olennaista vaikutusta. Ei kuitenkaan ole asianmukaista tehdä tai jättää korjaamatta epäolennaistakaan poikkeamaa IFRS-standardeista, jos sen tarkoituksena on yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena.

▼M8

9. IFRS-standardeihin liittyy ohjeistusta, jonka tarkoituksena on auttaa yhteisöjä vaatimusten soveltamisessa. Tällaisessa ohjeistuksessa mainitaan aina, onko se kiinteä osa IFRS-standardeja. Ohjeistus, joka on kiinteä osa IFRS-standardeja, on velvoittavaa. Ohjeistus, joka ei ole kiinteä osa IFRS-standardeja, ei sisällä tilinpäätöstä koskevia vaatimuksia.

▼B

10. Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhdetta, johdon on kehitettävä harkintaansa käyttäen sellainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota soveltaen tuotettava informaatio on:

a) merkityksellistä käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa; ja

b) luotettavaa siten, että tilinpäätös:

i) kuvaa todenmukaisesti yhteisön taloudellista asemaa, taloudellista tulosta ja rahavirtoja;

ii) kuvastaa liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa;

iii) on puolueetonta, ts. vääristymätöntä;

iv) on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja

v) on täydellistä kaikilta olennaisilta osin.

▼M8

11. Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johdon on tukeuduttava seuraaviin lähteisiin alenevassa järjestyksessä ja arvioitava niiden käyttökelpoisuutta:

(a) vastaavanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita käsittelevien IFRS-standardien sisältämät vaatimukset; ja

(b) yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät ja kirjauskriteerit sekä niiden arvostukseen liittyvät käsitteet.

▼B

12. Kappaleessa 10 tarkoitetussa harkinnassaan johto voi ottaa huomioon myös muiden normeja antavien tahojen viimeisimmät määräykset, jos nämä tahot kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta, sekä muun tilinpäätöstä koskevan kirjallisuuden ja eri toimialoilla vallitsevat hyväksytyt käytännöt, kunhan nämä eivät ole ristiriidassa kappaleessa 11 tarkoitettujen lähteiden kanssa.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden johdonmukaisuus

13. Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja sovellettava niitä johdonmukaisesti samankaltaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin ja tilanteisiin, ellei jokin ►M5  IFRS-standardi ◄ nimenomaisesti vaadi tai salli erien luokittelemista ryhmiin, joihin erilaisten periaatteiden soveltaminen saattaa olla asianmukaista. Jos jossakin standardissa tai tulkinnassa vaaditaan tai sallitaan tällainen erien luokitteleminen, kullekin ryhmälle on valittava asianmukainen tilinpäätöksen laatimisperiaate, jota sovelletaan johdonmukaisesti.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset

14. Yhteisö saa muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vain, jos

a) jokin ►M5  IFRS-standardi ◄ vaatii muutosta; tai

b) muutoksen ansiosta tilinpäätös antaa luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien tai olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

15. Tilinpäätöksen käyttäjien pitää pystyä vertailemaan yhteisön eri ajankohdilta laadittuja tilinpäätöksiä yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen ja rahavirtojen kehityssuuntien toteamiseksi. Tämän vuoksi kunkin kauden aikana samoin kuin kaudesta toiseen sovelletaan samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, ellei tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutos täytä jompaakumpaa kappaleessa 14 tarkoitetuista kriteereistä.

16. Seuraavat eivät ole tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia:

a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, jotka eroavat tosiasialliselta sisällöltään aikaisemmin esiintyneistä; ja

b) uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltaminen sellaisiin liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin, joita ei ole esiintynyt aikaisemmin tai jotka eivät ole olleet olennaisia.

17. Kun omaisuuserät arvostetaan ensimmäistä kertaa uudelleen IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet tai IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti, tätä tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta käsitellään IAS 16:n tai IAS 38:n mukaisesti uudelleenarvostuksena, ei tämän standardin mukaisesti.

18. Kappaleet 19–31 eivät koske kappaleessa 17 kuvattua tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta.

Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten toteuttaminen

19. Kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin:

a) yhteisön on käsiteltävä standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvasta soveltamisesta johtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutosta kyseiseen standardiin tai tulkintaan mahdollisesti sisältyvien erityisten siirtymäsääntöjen mukaisesti; ja

b) silloin kun yhteisö muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta soveltaessaan ensimmäistä kertaa sellaista standardia tai tulkintaa, johon ei sisälly erityisiä tätä muutosta koskevia siirtymäsääntöjä, tai jos se muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta vapaaehtoisesti, sen on toteutettava muutos takautuvasti.

20. Standardin ennenaikaista soveltamista ei pidetä tässä standardissa vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena.

21. Silloin kun ei ole olemassa standardia tai tulkintaa, joka nimenomaisesti koskisi liiketointa, muuta tapahtumaa tai olosuhteita, johto voi kappaleen 12 mukaisesti käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatetta, joka on peräisin muiden normeja antavien tahojen viimeisimmistä määräyksistä, jos nämä kehittävät tilinpäätösstandardeja samanlaisen käsitteellisen viitekehyksen pohjalta. Jos yhteisö päättää muuttaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta tällaisen määräyksen muuttumisen johdosta, kyseistä muutosta käsitellään vapaaehtoisena tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksena ja siitä esitetään sen mukaiset tiedot.

Takautuva soveltaminen

22. Silloin kun tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos toteutetaan takautuvasti kappaleen 19 (a) tai (b) mukaisesti, yhteisön on kappaleessa 23 esitetyin rajoituksin oikaistava jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa ja muutettava muut vertailutiedot jokaiselta tilinpäätöksessä esitettävältä aikaisemmalta kaudelta ikään kuin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta olisi sovellettu aina.

Rajoitukset takautuvalle soveltamiselle

23. Silloin kun kappale 19(a) tai (b) edellyttää takautuvaa soveltamista, tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettava takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko muutoksen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

24. Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen vaikutusta vertailutietoihin yhdeltä tai useammalta tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta, yhteisön on sovellettava uutta laatimisperiaatetta varojen ja velkojen kirjanpitoarvoihin ensimmäisen sellaisen kauden alussa, johon sen takautuva soveltaminen on käytännössä mahdollista, joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi, ja tehtävä vastaavat oikaisut jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän kyseisen kauden alkusaldoon.

25. Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää sitä kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta, joka syntyisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisesta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että uutta periaatetta sovelletaan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

26. Kun yhteisö soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti, se soveltaa uutta periaatetta aikaisempien kausien vertailutietoihin niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista. Takautuva soveltaminen johonkin aikaisempaan kauteen ei ole käytännössä mahdollista, jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää kertynyttä vaikutusta taseen lukuihin sekä kyseisen kauden alussa että lopussa. Tästä johtuvat oikaisut, jotka koskevat aikaisempia kausia kuin niitä, jotka esitetään tilinpäätöksessä, tehdään oikaisemalla jokaisen muutoksen vaikutuksen kohteena olevan oman pääoman erän aikaisimman esitettävän kauden alkusaldoa. Tavallisesti oikaisu tehdään kertyneisiin voittovaroihin. Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä myös johonkin muuhun oman pääoman erään (esimerkiksi jonkin standardin tai tulkinnan noudattamiseksi). Myös muu aikaisempia kausia koskeva informaatio, esimerkiksi tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

27. Silloin kun yhteisön ei ole käytännössä mahdollista soveltaa uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta takautuvasti sen vuoksi, että se ei pysty määrittämään periaatteen soveltamisesta kertyvää vaikutusta kaikkiin aikaisempiin kausiin, yhteisö soveltaa uutta periaatetta kappaleen 25 mukaisesti ei-takautuvasti aikaisimman mahdollisen kauden alusta lähtien. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muuttaminen on sallittua, vaikka periaatetta ei olisi käytännössä mahdollista soveltaa ei-takautuvasti yhteenkään aikaisempaan kauteen. Kappaleissa 50–53 on ohjeistusta siitä, milloin uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa yhteen tai useampaan aikaisempaan kauteen.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

28. Silloin kun standardin tai tulkinnan ensi kertaa tapahtuvalla soveltamisella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi tällaista vaikutusta mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollisuutta selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

a) kyseisen standardin tai tulkinnan otsikko;

b) tieto siitä, että tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on tehty sen siirtymäsääntöjen mukaisesti, milloin näin on;

c) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;

d) kuvaus siirtymäsäännöistä, mikäli tällaisia on;

e) kuvaus siirtymäsäännöistä, joilla saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, mikäli tällaisia on;

f) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:

i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja

ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 Osakekohtainen tulos koskee yhteisöä;

g) oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja

h) jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa kappaleen 19(a) tai (b) edellyttämällä tavalla takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

29. Silloin kun vapaaehtoisella tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai johonkin aikaisempaan kauteen, kun sillä olisi vaikutusta kyseiseen kauteen mutta oikaisun määrää ei ole käytännössä mahdollista selvittää, tai kun sillä saattaisi olla vaikutusta tuleviin kausiin, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen luonne;

b) syyt, joiden vuoksi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen soveltamisen ansiosta tuotetaan luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota;

c) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, tarkasteltavana olevaan kauteen ja kuhunkin tilinpäätöksessä esitettävään aikaisempaan kauteen kohdistuva oikaisu:

i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon muutoksella on vaikutusta; ja

ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;

d) oikaisu, joka kohdistuu aikaisempiin kausiin kuin niihin, jotka esitetään tilinpäätöksessä, siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää; ja

e) jos periaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tiettyyn aikaisempaan kauteen tai tilinpäätöksessä esitettäviä kausia aikaisempiin kausiin, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos on toteutettu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

30. Silloin kun yhteisö ei ole soveltanut uutta standardia tai tulkintaa, joka on julkaistu mutta ei vielä voimassa, yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

a) tämä seikka; ja

b) tiedossa tai kohtuudella arvioitavissa oleva informaatio, jolla on merkitystä arvioitaessa uuden standardin tai tulkinnan käyttöönoton vaikutusta yhteisön tilinpäätökseen kaudella, jolla sitä sovelletaan ensimmäistä kertaa.

31. Kappaleen 30 noudattamiseksi yhteisö harkitsee seuraavien tietojen esittämistä:

a) uuden standardin tai tulkinnan otsikko;

b) tulossa olevan tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksen tai muutosten luonne;

c) päivä, johon mennessä ►M5  IFRS-standardi ◄ on otettava käyttöön;

d) päivä, jona yhteisö suunnittelee aloittavansa standardin tai tulkinnan soveltamisen; ja

e) joko:

i) kuvaus vaikutuksesta, joka standardin tai tulkinnan käyttöönotolla odotetaan olevan yhteisön tilinpäätökseen; tai

ii) jos vaikutus ei ole tiedossa eikä kohtuudella arvioitavissa, tieto tästä.

KIRJANPIDOLLISTEN ARVIOIDEN MUUTOKSET

32. Liiketoimintaan luonnostaan kuuluvista epävarmuustekijöistä johtuen useat tilinpäätöksen erät eivät ole määritettävissä tarkasti vaan ainoastaan arvioitavissa. Arviointiin kuuluu viimeisimpään käytettävissä olevaan, luotettavaan tietoon perustuva harkinta. Esimerkiksi seuraavia saatetaan joutua arvioimaan:

a) luottotappiot;

b) vaihto-omaisuuden epäkuranttius;

c) rahoitusvarojen tai -velkojen käypä arvo;

d) poistojen kohteena olevien omaisuuserien taloudellinen vaikutusaika tai niiden ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen; ja

e) takuuvelvoitteet.

33. Järkevien arvioiden tekeminen on olennainen osa tilinpäätöksen laatimista, eikä se vie pohjaa tilinpäätöksen luotettavuudelta.

34. Arviota saattaa olla tarpeen tarkistaa sen perustana olevien olosuhteiden muuttuessa taikka uuden informaation tai lisääntyneen kokemuksen seurauksena. Arvion muutos on luonteeltaan sellainen, ettei se liity aikaisempiin kausiin eikä ole virheen korjaus.

35. Sovellettavan arvostusperusteen muutos on tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos, eikä se ole kirjanpidollisen arvion muutos. Silloin kun on vaikeaa erottaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutos kirjanpidollisen arvion muutoksesta, muutosta käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena.

36. Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutus, lukuun ottamatta kappaleessa 37 tarkoitettuja muutoksia, on kirjattava ei-takautuvasti esittämällä se tulosvaikutteisesti:

(a) kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, jos muutos vaikuttaa vain kyseiseen kauteen; tai

(b) kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu, ja tulevilla kausilla, jos muutos vaikuttaa molempiin.

37. Siltä osin kuin kirjanpidollisen arvion muutos aiheuttaa muutoksia varoihin ja velkoihin tai liittyy johonkin oman pääoman erään, se on kirjattava siihen liittyvän omaisuuserän, velan tai oman pääoman erän kirjanpitoarvon oikaisuksi kaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

38. Kirjanpidollisen arvion muutoksen vaikutuksen ei-takautuva kirjaaminen tarkoittaa sitä, että muuttunutta arviota sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumin ja olosuhteisiin arvion muuttumisajankohdasta lähtien. Kirjanpidollisen arvion muutos saattaa vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon tai sekä tarkasteltavana olevan kauden että tulevien kausien voittoon tai tappioon. Esimerkiksi luottotappioita koskevan arvion muutos vaikuttaa vain tarkasteltavana olevan kauden voittoon tai tappioon, ja siksi se kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella. Poistojen kohteena olevan omaisuuserien arvioidun taloudellisen vaikutusajan muutos tai omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn käytön odotetun jakaantumisen muutos vaikuttaa kuitenkin poistoihin tarkasteltavana olevalla kaudella ja kaikilla jäljellä olevaan taloudelliseen vaikutusaikaan kuuluvilla kausilla. Muutoksen vaikutus tarkasteltavana olevaan kauteen kirjataan molemmissa tapauksissa kauden tuotoksi tai kuluksi. Mahdollinen vaikutus tuleviin kausiin kirjataan tuotoksi tai kuluksi näillä tulevilla kausilla.

Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

39. Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonne ja määrä, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tuleviin kausiin, paitsi että tulevia kausia koskevaa vaikutusta ei tarvitse esittää silloin, kun tätä vaikutusta ei ole käytännössä mahdollista arvioida.

40. Jos tulevia kausia koskevan vaikutuksen määrää ei esitetä siitä syystä, että sen arvioiminen ei ole käytännössä mahdollista, yhteisön on annettava tieto tästä.

VIRHEET

41. Virheitä voi syntyä tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämistapaan tai niistä esitettäviin tietoihin liittyen. Tilinpäätös ei ole IFRS-standardien mukainen, jos se sisältää joko olennaisia virheitä tai sellaisia epäolennaisia virheitä, jotka on tehty tahallisesti tarkoituksena yhteisön taloudellisen aseman, taloudellisen tuloksen tai rahavirtojen esittäminen tietynlaisena. Mahdolliset tarkasteltavana olevaa kautta koskevat virheet, jotka havaitaan kauden aikana, korjataan ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Joskus olennaisia virheitä kuitenkin havaitaan vasta myöhemmällä kaudella, ja tällaiset aikaisempia kausia koskevat virheet korjataan tämän myöhemmän kauden tilinpäätöksessä esitettäviin vertailutietoihin (ks. kappaleet 42–47).

42. Yhteisön on korjattava aikaisempia kausia koskevat olennaiset virheet kappaleessa 43 esitetyin poikkeuksin takautuvasti ensimmäisessä tilinpäätöksessä, joka hyväksytään julkistettavaksi niiden havaitsemisen jälkeen:

a) oikaisemalla vertailutietoja siltä aikaisemmalta kaudelta (tai niiltä aikaisemmilta kausilta), jolla (tai joilla) virhe on tapahtunut; tai

b) oikaisemalla aikaisimman esitettävän kauden varojen, velkojen ja oman pääoman alkusaldoja, jos virhe on tapahtunut aikaisemmin kuin ensimmäisellä esitettävällä kaudella.

Rajoitukset takautuvalle oikaisemiselle

43. Aikaisempaa kautta koskeva virhe on korjattava oikaisemalla se takautuvasti, paitsi jos ei ole käytännössä mahdollista määrittää joko virheen vaikutusta tiettyihin kausiin tai sen kertynyttä vaikutusta.

44. Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää virheen vaikutuksia yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviin vertailutietoihin, yhteisön on oikaistava varojen, velkojen ja oman pääoman erien alkusaldoja aikaisimmalta sellaiselta kaudelta, jonka takautuva oikaiseminen on käytännössä mahdollista (joka saattaa olla tarkasteltavana oleva kausi).

45. Silloin kun ei ole käytännössä mahdollista määrittää tarkasteltavana olevan kauden alkuun mennessä kertynyttä vaikutusta kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisön on oikaistava vertailutietoja siten, että virhe korjataan ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen.

46. Aikaisempaa kautta koskevan virheen korjaus ei vaikuta sen kauden voittoon tai tappioon, jonka aikana virhe havaitaan. Aikaisemmilta kausilta esitetty informaatio, mukaan lukien tilinpäätöstietojen tiivistelmät, oikaistaan niin kauas taaksepäin kuin se on käytännössä mahdollista.

47. Silloin kun virheen (esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovellettaessa tapahtuneen erehdyksen) suuruutta ei ole käytännössä mahdollista määrittää kaikilta aikaisemmilta kausilta, yhteisö oikaisee vertailutiedot ei-takautuvasti aikaisimmasta käytännössä mahdollisesta ajankohdasta alkaen kappaleen 45 mukaisesti. Tällöin se ei ota huomioon sitä osaa varojen, velkojen ja oman pääoman kertyneistä oikaisuista, joka on kertynyt ennen kyseistä ajankohtaa. Kappaleet 50–53 sisältävät ohjeistusta siitä, milloin virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti yhdelle tai useammalle aikaisemmalle kaudelle.

48. Virheiden korjaukset erotetaan kirjanpidollisten arvioiden muutoksista. Kirjanpidolliset arviot ovat luonteensa mukaisesti likiarvoja, ja niitä voidaan joutua oikaisemaan lisätietoa saataessa. Esimerkiksi ehdollisen erän toteutuessa syntyvän voiton tai tappion kirjaaminen ei ole virheen korjaus.

Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden esittäminen tilinpäätöksessä

49. Kun yhteisö soveltaa kappaletta 42, sen on esitettävä tilinpäätöksessään seuraavat tiedot:

a) aikaisempia kausia koskevan virheen luonne;

b) siltä osin kuin se on käytännössä mahdollista määrittää, korjauksen määrä kultakin tilinpäätöksessä esitettävältä kaudelta:

i) kuhunkin tilinpäätöksen erään, johon se vaikuttaa; ja

ii) laimentamattomaan ja laimennusvaikutuksella oikaistuun osakekohtaiseen tulokseen, jos IAS 33 koskee yhteisöä;

c) korjauksen määrä aikaisimman tilinpäätöksessä esitettävän kauden alussa; ja

d) jos tietyn aikaisemman kauden takautuva oikaiseminen ei ole käytännössä mahdollista, kyseisen tilanteen syntymiseen johtaneet olosuhteet ja kuvaus siitä, miten ja mistä alkaen virhe on korjattu.

Näitä tietoja ei tarvitse toistaa myöhempien kausien tilinpäätöksissä.

KUN TAKAUTUVA SOVELTAMINEN JA OIKAISEMINEN EI OLE KÄYTÄNNÖSSÄ MAHDOLLISTA

50. Joissakin tapauksissa ei ole käytännössä mahdollista oikaista yhdeltä tai useammalta kaudelta esitettäviä vertailutietoja niin että ne olisivat vertailukelpoisia tarkasteltavana olevan kauden tietojen kanssa. Aikaisemmalla kaudella (tai aikaisemmilla kausilla) ei esimerkiksi ehkä ole kerätty tietoa tavalla, joka mahdollistaisi uuden tilinpäätöksen laatimisperiaatteen takautuvan soveltamisen (johon kuuluu kappaleita 51–53 ajatellen myös niiden ei-takautuva soveltaminen aikaisempiin kausiin) tai takautuvat oikaisut aikaisempia tilikausia koskevan virheen korjaamiseksi, ja tällaisen informaation tuottaminen jälkikäteen ei ehkä ole käytännössä mahdollista.

51. Arvioita joudutaan usein tekemään, kun jotain tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan liiketoimiin, muihin tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvien tilinpäätöksen perustekijöiden kirjaamiseen tai niitä koskevien tietojen esittämiseen. Arviointi on luonteensa mukaisesti subjektiivista, ja arviot saatetaan laatia ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen. Arvioiden laatiminen on todennäköisesti vaikeampaa silloin, kun tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan takautuvasti tai kun tehdään takautuvia oikaisuja aikaisempia kausia koskevan virheen korjaamiseksi, koska sen liiketoimen tai muun tapahtuman tai niiden olosuhteiden, jota tai joita muutos koskee, toteutumisesta on saattanut kulua pitempi aika. Aikaisempiin kausiin liittyvien arvioiden tavoite on kuitenkin sama kuin tarkasteltavana olevalla kaudella tehtävien arvioiden, eli että arvio kuvastaisi olosuhteita, jotka vallitsivat liiketoimen, muun tapahtuman tai olosuhteiden toteutuessa.

▼M33

52. Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan tai aikaisempia kausia koskeva virhe korjataan takautuvasti, on sen vuoksi erotettava informaatio, joka:

(a) antaa näyttöä sinä päivänä (tai niinä päivinä) vallinneista olosuhteista, jo(i)na liiketoimi, muu tapahtuma tai olosuhteet ovat toteutuneet; ja

(b) olisi ollut käytettävissä silloin, kun kyseisen aikaisemman kauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi,

muusta informaatiosta. Tietyn tyyppisiä arvioita (esim. käypä arvo, jota määritettäessä käytetään merkittäviä muita kuin havainnoitavissa olevia syöttötietoja) tehtäessä näitä informaatiotyyppejä ei ole käytännössä mahdollista erottaa toisistaan. Silloin kun takautuva soveltaminen tai oikaiseminen edellyttäisi sellaista merkittävää arviota, jota tehtäessä näitä informaatiotyyppejä on mahdotonta erottaa toisistaan, uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta ei ole käytännössä mahdollista soveltaa takautuvasti tai aikaisempia kausia koskevaa virhettä ei ole käytännössä mahdollista korjata takautuvasti.

▼M53

53. Kun uutta tilinpäätöksen laatimisperiaatetta sovelletaan aikaisempaan kauteen tai kun korjataan aikaisempia kausia koskevia rahamääriä, ei pitäisi käyttää jälkiviisautta tehtäessä oletuksia siitä, mitkä johdon aikomukset olisivat olleet aikaisemmalla kaudella, eikä myöskään arvioitaessa aikaisemmalla kaudella kirjattuja, määritettyjä tai tilinpäätöksessä esitettyjä lukuja. Kun yhteisö esimerkiksi korjaa aikaisempia kausia koskevan virheen, joka liittyy henkilöstön kertyneitä sairauslomia koskevan velvoitteen laskemiseen IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaisesti, se ei ota huomioon informaatiota seuraavan kauden aikaisesta tavallista vakavammasta influenssajaksosta, joka on tullut tietoon vasta sen jälkeen, kun edellisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Vaikka aikaisemmilta kausilta esitettävien vertailutietojen oikaiseminen edellyttää usein merkittävien arvioiden tekemistä, tämä ei estä vertailutietojen oikaisemista tai korjaamista luotettavasti.

▼B

VOIMAANTULO

54. Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M33

54C. Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen muutettiin kappaletta 52. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

▼M53

54E. Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 53 ja poistettiin kappaleet 54A, 54B ja 54D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

▼B

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

55. Tämä standardi korvaa vuonna 1993 uudistetun IAS 8:n Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset.

56. Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:

(a) SIC-2 Johdonmukaisuus — vieraan pääoman menojen aktivoiminen; ja

(b) SIC-18 Johdonmukaisuus — vaihtoehtoiset menetelmät.




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 10

▼M5

Raportointikauden päättymispäivän jälkeiset tapahtumat

▼B

TAVOITE

1. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä:

a) milloin yhteisön tulee tehdä tilinpäätökseensä ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisistä tapahtumista johtuvat oikaisut; ja

b) mitä tietoja yhteisön tulee antaa päivästä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sekä ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisistä tapahtumista.

Standardi edellyttää myös, ettei yhteisö saa laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan oletukseen perustuen, jos ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat viittaavat siihen, ettei oletus toiminnan jatkuvuudesta ole perusteltu.

SOVELTAMISALA

2. Tätä standardia on sovellettava ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisten tapahtumien kirjanpitokäsittelyyn ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin.

MÄÄRITELMÄT

3. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat ovat sellaisia suotuisia tai epäsuotuisia tapahtumia, jotka toteutuvat ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Näitä tapahtumia on kahdenlaisia:

a) tapahtumat, jotka antavat näyttöä ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ vallinneista olosuhteista ( ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan); ja

b) tapahtumat, jotka ovat osoituksena ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen syntyneistä olosuhteista ( ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista).

4. Prosessi, jonka tuloksena tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaihtelee riippuen johtamisjärjestelmästä, lakisääteisistä vaatimuksista sekä tilinpäätöstä laadittaessa ja viimeisteltäessä noudatettavista menettelyistä.

5. Joskus yhteisön täytyy antaa tilinpäätöksensä osakkeenomistajien vahvistettavaksi sen jälkeen, kun se on jo julkistettu. Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi sen julkistamisajankohtana, eikä siis päivänä, jona osakkeenomistajat vahvistavat tilinpäätöksen.

Esimerkki

Yhteisön johto saa 31.12.20X1 päättyvän tilikauden tilinpäätöksen luonnoksen valmiiksi 28.2.20X2. Yhteisön hallitus käsittelee tilinpäätöksen 18.3.20X2 ja hyväksyy sen julkistettavaksi. Yhteisö antaa ennakkotiedon tuloksestaan ja muuta tilinpäätösinformaatiota 19.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Varsinainen yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja vahvistettu tilinpäätös toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.

Tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivä, jona hallitus hyväksyy sen julkistettavaksi).

6. Joskus yhteisön johto joutuu esittämään tilinpäätöksen hyväksyttäväksi hallintoneuvostolle tai vastaavalle elimelle (joka koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä). Tällöin tilinpäätöksen katsotaan olevan hyväksytty julkistettavaksi silloin, kun johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle.

Esimerkki

Yhteisön johto hyväksyy tilinpäätöksen esittämisen hallintoneuvostolle 18.3.20X2. Hallintoneuvosto koostuu yksinomaan toimivaan johtoon kuulumattomista henkilöistä, ja siihen saattaa kuulua henkilöstön ja muiden ulkopuolisten sidosryhmien edustajia. Hallintoneuvosto hyväksyy tilinpäätöksen 26.3.20X2. Tilinpäätös on osakkeenomistajien ja muiden saatavissa 1.4.20X2. Yhtiökokous käsittelee tilinpäätöksen 15.5.20X2, ja se toimitetaan viranomaiselle 17.5.20X2.

Tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi 18.3.20X2 (päivänä, jona johto hyväksyy sen esittämisen hallintoneuvostolle).

7.  ►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisiin tapahtumiin kuuluvat kaikki tapahtumat siihen päivään saakka, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, vaikka ne sattuisivat sen jälkeen, kun on annettu julkisuuteen tieto tuloksesta tai muuta valikoitua tilinpäätösinformaatiota.

KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN

►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan

8. Yhteisön on oikaistava tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia oikaistaan.

9. Seuraavat ovat esimerkkejä raportointikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista, jotka vaativat yhteisöä oikaisemaan tilinpäätökseen merkittyjä eriä tai lisäämään tilinpäätökseen eriä, jotka eivät aikaisemmin ole sisältyneet siihen:

▼M53

▼B

a)  ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen annettu oikeuden päätös, joka vahvistaa sen, että yhteisöllä oli jo ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ olemassa oleva velvoite. Yhteisö oikaisee tähän oikeudenkäyntiin liittyvää varausta, joka mahdollisesti jo on kirjattu IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti, tai kirjaa uuden varauksen. Yhteisö ei tyydy pelkästään esittämään ehdollista velkaa liitetiedoissa, sillä päätös antaa lisänäyttöä, joka otettaisiin huomioon IAS 37:n kappaleen 16 mukaisesti.

b) raportointikauden päättymisen jälkeen saatu informaatio, joka osoittaa että omaisuuserän arvo oli alentunut raportointikauden päättymispäivänä tai että kyseisestä omaisuuserästä aikaisemmin kirjattua arvonalentumistappiota pitää oikaista. Esimerkiksi:

▼M53

i) raportointikauden päättymisen jälkeen tapahtunut asiakkaan konkurssi yleensä vahvistaa, että saaminen kyseiseltä asiakkaalta oli luottoriskin vuoksi arvoltaan alentunut raportointikauden päättymispäivänä;

▼B

ii) vaihto-omaisuuden myynti ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen voi antaa näyttöä sen ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ nettorealisointiarvosta.

c)  ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen tapahtunut ennen ►M5  raportointikauden päättymispäivää ◄ ostettujen omaisuuserien hankintamenon tai ennen ►M5  raportointikauden päättymispäivää ◄ myydyistä omaisuuseristä saatavan myyntitulon määräytyminen.

d)  ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen tapahtunut voitto-osuuksien tai bonusten määräytyminen, jos yhteisöllä oli ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ ennen tuota päivää toteutuneiden tapahtumien seurauksena olemassa oleva oikeudellinen tai tosiasiallinen velvoite kyseisten maksujen suorittamiseen (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).

e) sellaisten väärinkäytösten tai virheiden havaitseminen, jotka osoittavat tilinpäätöksen virheellisyyden.

►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

10. Yhteisön ei pidä oikaista tilinpäätökseen merkittyjä lukuja kuvastamaan sellaisia ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista.

11. Esimerkki raportointikauden päättymisen jälkeisestä tapahtumasta, jonka johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, on sijoitusten käyvän arvon alentuminen raportointikauden päättymispäivän ja sen päivän välillä, jona tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi. Käyvän arvon alentuminen ei yleensä liity sijoituksen raportointikauden päättymispäivän tilanteeseen vaan kuvastaa myöhemmin syntyneitä olosuhteita. ◄ Tämän vuoksi yhteisö ei oikaise tilinpäätökseen merkittyjä sijoituksia. Yhteisö ei myöskään päivitä muita sijoituksista annettuja ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ tietoja, joskin se saattaa joutua antamaan lisätietoja kappaleen 21 perusteella.

Osingot

12. Jos yhteisö tekee ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen päätöksen osinkojen jakamisesta oman pääoman ehtoisten instrumenttien (määritelty IAS 32:ssa Rahoitusinstrumentit: esittämistapa) haltijoille, yhteisön ei pidä merkitä näitä osinkoja velaksi taseeseen ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ .

▼M17

13. Jos osinkojen jakamisesta tehdään päätös raportointikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös hyväksytään julkistettavaksi, osinkoja ei merkitä raportointikauden päättymispäivänä velaksi taseeseen, koska kyseisenä ajankohtana ei ole olemassa velvoitetta. Tällaiset osingot esitetään liitetiedoissa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen mukaisesti.

▼B

TOIMINNAN JATKUVUUS

14. Yhteisön ei pidä laatia tilinpäätöstään toiminnan jatkuvuutta koskevaan olettamukseen perustuen, jos johto ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen joko päättää, että yhteisö aiotaan lopettaa tai sen toiminta lakkauttaa, tai toteaa, että muuta realistista vaihtoehtoa ei ole.

15. Liiketoiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman huonontuminen ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen saattaa viitata siihen, että on tarpeen harkita, onko oletus toiminnan jatkuvuudesta edelleen perusteltu. Mikäli oletus toiminnan jatkuvuudesta ei enää ole perusteltu, tämän vaikutukset ovat niin laajakantoiset, että tämä standardi edellyttää perustavaa laatua olevaa muutosta tilinpäätöksen laatimisperusteeseen eikä vain alkuperäisen laatimisperusteen mukaisten määrien oikaisemista.

16. IAS 1 vaatii tiettyjen tietojen esittämistä, jos:

a) tilinpäätöstä ei ole laadittu perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta; tai

b) johto on tietoinen olennaisista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvistä epävarmuustekijöistä, jotka voivat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa. Tapahtumat tai olosuhteet, joita koskevat tiedot on esitettävä tilinpäätöksessä, voivat syntyä ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

Päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi

17. Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään päivä, jona tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, ja taho, joka tämän hyväksymisen on antanut. Jos yhteisön omistajilla tai muilla on oikeus muuttaa tilinpäätöstä sen julkistamisen jälkeen, yhteisön on annettava tilinpäätöksessä tieto tästä.

18. Käyttäjien on tärkeää tietää, milloin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi, sillä tilinpäätös ei kuvasta tuon päivän jälkeisiä tapahtumia.

►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ olosuhteita koskevien tietojen päivittäminen

19. Jos yhteisö saa ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ vallinneita olosuhteita koskevaa informaatiota, yhteisön on päivitettävä kyseisiin olosuhteisiin liittyvä tilinpäätösinformaatio uusien tietojen perusteella.

20. Joskus yhteisö joutuu päivittämään tilinpäätökseen sisältyvää informaatiota, jotta se kuvastaisi ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen saatua informaatiota, vaikka informaatio ei vaikuttaisikaan tilinpäätöslaskelmiin merkittyihin lukuihin. Esimerkki tilinpäätösinformaation päivittämistarpeen aiheuttavasta tilanteesta on, että ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen saadaan näyttöä jo ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ olemassa olleesta ehdollisesta velasta. Sen lisäksi, että yhteisö harkitsee, tulisiko sen kirjata IAS 37:n mukaan varaus tai varauksen muutos, se päivittää ehdollista velkaa koskevan tilinpäätösinformaation saadun näytön perusteella.

►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista

21. Jos sellaiset ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista, ovat olennaisia, niiden ilmoittamatta jättäminen saattaisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita tilinpäätöksen käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Yhteisön on näin ollen esitettävä liitetietona seuraavat tiedot kaikista olennaisista ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisten tapahtumien ryhmistä, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei ole oikaistu:

a) tapahtuman luonne; ja

b) arvio sen taloudellisesta vaikutuksesta tai tieto siitä, että arviota ei ole mahdollista tehdä.

22. Seuraavat ovat esimerkkejä sellaisista ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisistä tapahtumista, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista mutta jotka yleensä johtaisivat liitetiedon esittämiseen:

a)  ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen toteutunut merkittävä liiketoimintojen yhdistäminen (IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen edellyttää tiettyjen tietojen esittämistä tällaisissa tapauksissa) tai luopuminen merkittävästä tytäryrityksestä;

b) toiminnon lopettamista koskevasta suunnitelmasta tiedottaminen;

c) merkittävimmät omaisuuserien hankinnat, omaisuuserien luokitteleminen myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti, muut omaisuuserien luovutukset tai julkisen vallan toteuttamat omaisuuden pakkolunastukset;

d) merkittävän tuotantolaitoksen tuhoutuminen tulipalossa ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen;

e) merkittävästä toiminnan uudelleenjärjestelystä tiedottaminen tai tällaisen järjestelyn toimeenpanon aloittaminen (ks. IAS 37);

f) kantaosakkeita ja potentiaalisia kantaosakkeita koskevat merkittävät tapahtumat ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen (IAS 33 Osakekohtainen tulos vaatii yhteisöä esittämään kuvauksen tällaisista tapahtumista, paitsi jos tapahtumat koskevat rahastoanteja tai maksuttomia osakeanteja, osakkeiden jakamista tai käänteistä jakamista, jotka kaikki on oikaistava IAS 33:n mukaan);

g) omaisuuserien hintojen tai valuuttakurssien epätavallisen suuret muutokset ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen;

h)  ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen säädetyt tai ilmoitetut verokantojen ja verolakien muutokset, joilla on merkittävä vaikutus kauden verotettavaan tuloon perustuviin verosaamisiin ja -velkoihin ja laskennallisiin verosaamisiin ja velkoihin (ks. IAS 12 Tuloverot);

i) merkittävät uudet sitoumukset tai ehdolliset velat, esimerkiksi merkittävien takuiden antaminen; sekä

j) yksinomaan ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeisistä tapahtumista johtuvan merkittävän oikeusprosessin aloittaminen.

VOIMAANTULO

23. Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M33

23A. Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaletta 11. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 13:a.

▼M53

23B. Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 Rahoitusinstrumentit muutettiin kappaletta 9. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

▼B

IAS 10:N (UUDISTETTU 1999) KUMOAMINEN

24. Tämä standardi korvaa IAS 10:n ►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat (uudistettu vuonna 1999).




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 11

Pitkäaikaishankkeet

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä pitkäaikaishankkeisiin liittyvien tulojen ja menojen kirjanpitokäsittelystä. Pitkäaikaishankkeisiin liittyvän toiminnan luonteesta johtuen niiden aloittaminen ja valmistuminen ajoittuvat yleensä eri tilikausille. Siten pitkäaikaishankkeiden kirjanpitokäsittelyssä on ensisijaista ratkaista hankkeesta saatavien tulojen ja siitä aiheutuvien menojen jaksottaminen tilikausille, joiden aikana valmistustyötä tehdään. Tässä standardissa sovelletaan Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskeviin yleisiin perusteisiin sisältyviä kirjaamiskriteerejä, kun määritetään, milloin hankkeesta saatavat tulot ja siitä johtuvat menot merkitään tuottoina ja kuluina ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ . Kriteerien soveltamisesta annetaan myös käytännön ohjeita.

SOVELTAMISALA

1. Tätä standardia on sovellettava pitkäaikaishankkeiden käsittelyyn toimittajaosapuolen tilinpäätöksessä.

2. Tämä standardi korvaa vuonna 1978 hyväksytyn IAS 11:n Pitkäaikaishankkeiden kirjanpidollinen käsittely.

MÄÄRITELMÄT

3. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Pitkäaikaishanke on erityisesti neuvoteltu sopimus, jonka mukaan valmistetaan tietty omaisuuserä tai ryhmä omaisuuseriä, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa tai ovat riippuvaisia toisistaan suunnittelun, teknologian ja toiminnan taikka lopullisen käyttötarkoituksen suhteen.

Kiinteähintainen sopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajaosapuoli sitoutuu kiinteään sopimushintaan tai yksikköhintaan, jota voi joskus koskea kustannustason nousua koskeva ehto.

Kustannuslisäsopimus on pitkäaikaishanketta koskeva sopimus, jonka mukaan toimittajan saama korvaus vastaa hyväksyttäviä tai muutoin määriteltyjä menoja lisättynä näiden menojen perusteella lasketulla prosenttiosuudella tai kiinteällä palkkiolla.

4. Pitkäaikaishanketta koskeva sopimus on saatettu neuvotella yksittäisen omaisuuserän kuten sillan, rakennuksen, padon, putkiston, tien, laivan tai tunnelin valmistamiseksi. Sopimus voi koskea myös useiden sellaisten omaisuuserien valmistamista, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa suunnittelun, teknologian ja toiminnan tai lopullisen käyttötarkoituksen suhteen; tällaisia ovat esimerkiksi jalostamoiden ja muiden monimutkaisten laitosten tai laitteistojen valmistamista koskevat sopimukset.

5. Tässä standardissa pitkäaikaishankkeisiin luetaan myös:

a) sopimukset, jotka koskevat välittömästi hyödykkeen valmistamiseen liittyviä palveluja, esimerkiksi projektipäälliköiden ja arkkitehtien palveluja; ja

b) sopimukset, jotka koskevat omaisuuserien hävittämistä tai entistämistä sekä ympäristön palauttamista entiselleen hyödykkeiden hävittämisen jälkeen.

6. Pitkäaikaishankkeita koskevat sopimukset voidaan muotoilla usealla eri tavalla. Tässä standardissa ne jaotellaan kiinteähintaisiin sopimuksiin ja kustannuslisäsopimuksiin. Joillakin sopimuksilla voi olla sekä kiinteähintaisen sopimuksen että kustannuslisäsopimuksen piirteitä, esimerkiksi silloin, kun kustannuslisäsopimuksessa määrätään enimmäishinta. Tällöin toimittajaosapuolen pitää ottaa huomioon kaikki kappaleissa 23 ja 24 mainitut edellytykset sopimuksen tuottojen ja kulujen kirjaamisajankohtaa määrittäessään.

PITKÄAIKAISHANKKEIDEN YHDISTÄMINEN JA JAKAMINEN

7. Tämän standardin vaatimuksia sovelletaan yleensä kuhunkin pitkäaikaishankkeeseen erikseen. Tietyissä tapauksissa standardia on kuitenkin sovellettava yksittäisen hankkeen erikseen yksilöitävissä oleviin osiin taikka useampaan hankkeeseen yhdessä, jotta hankkeen tai hankkeiden tosiasiallinen sisältö tulisi otetuksi huomioon.

8. Kun hankkeeseen kuuluu useita omaisuuseriä, kunkin omaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:

a) jokaisesta omaisuuserästä on tehty erillinen tarjous;

b) jokaisesta omaisuuserästä on neuvoteltu erikseen ja toimittajan ja asiakkaan on ollut mahdollista hyväksyä tai hylätä kutakin hyödykettä koskeva osuus hankkeesta; ja

c) kustakin omaisuuserästä aiheutuvat menot ja siitä saatavat tulot ovat erikseen yksilöitävissä.

9. Useampia joko yhden tai useamman asiakkaan kanssa sovittuja pitkäaikaishankkeita on käsiteltävä yhtenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:

a) hankkeista on neuvoteltu yhtenä kokonaisuutena;

b) hankkeet liittyvät toisiinsa niin läheisesti, että ne tosiasiallisesti ovat osia yhdestä pitkäaikaishankkeesta, jolla on yhteinen kate; ja

c) hankkeet toteutetaan samanaikaisesti tai välittömästi peräkkäin.

10. Hankkeeseen voi kuulua lisäomaisuuserän valmistamista koskeva ostajan optio tai sitä voidaan laajentaa kattamaan tällaisen lisäomaisuuserän valmistaminen. Lisäomaisuuserän valmistamista on käsiteltävä erillisenä pitkäaikaishankkeena silloin, kun:

a) omaisuuserä poikkeaa suunnittelultaan, teknologialtaan tai toiminnaltaan merkittävästi alkuperäiseen hankkeeseen kuuluvista hyödykkeistä; tai

b) omaisuuserän hinnasta neuvoteltaessa ei oteta huomioon alkuperäisen sopimuksen mukaista hintaa.

HANKKEEN TULOT

11. Hankkeen tuloihin on sisällytettävä:

a) alkuperäinen sopimuksen mukainen tulon määrä; ja

b) hankkeeseen tehtävät muutokset, lisäveloituksia koskevat vaatimukset ja kannustimet:

i) siinä määrin kuin ne todennäköisesti johtavat tulon syntymiseen; ja

ii) ne ovat luotettavasti määritettävissä.

12. Hankkeen tulot määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. Monenlaiset vastaisista tapahtumista riippuvat epävarmuustekijät vaikuttavat hankkeen tulojen määrittämiseen. Arvioita joudutaan usein tarkistamaan tapahtumien toteutuessa ja epävarmuustekijöiden poistuessa. Hankkeen tulojen määrä voi siten lisääntyä tai vähentyä tilikaudesta toiseen. Esimerkiksi:

a) toimittaja ja asiakas voivat sopia hankkeeseen tehtävistä muutoksista tai lisäveloituksista, jotka lisäävät tai vähentävät hankkeen tuloja jollakin alkuperäisen sopimuksen tekemisen jälkeisellä tilikaudella;

b) kiinteähintaisen sopimuksen mukaiset tulot saattavat lisääntyä kustannusten nousua koskevien lausekkeiden perusteella;

c) hankkeen tulot saattavat vähentyä sellaisten rangaistusseuraamusten vuoksi, jotka aiheutuvat toimittajasta johtuvista viiveistä hankkeen valmistumisessa; tai

d) silloin kun hinta on määrätty kiinteähintaisessa sopimuksessa suoriteyksikkökohtaisena, tulot lisääntyvät suoritteiden määrän kasvaessa.

13. Hankkeeseen tehtävä muutos on asiakkaan pyynnöstä tehtävä muutos sopimuksen perusteella suoritettavan työn laajuuteen. Muutos voi lisätä tai vähentää hankkeen tuloja. Tällaisia muutoksia ovat esimerkiksi omaisuuserän rakennusselitykseen tai piirustuksiin tehtävät muutokset ja hankkeen kestoaikaa koskevat muutokset. Hankkeeseen tehtävä muutos otetaan huomioon hankkeen tuloissa silloin, kun:

a) on todennäköistä, että asiakas hyväksyy muutoksen ja siitä johtuvan veloituksen; ja

b) tulot ovat määritettävissä luotettavasti.

14. Lisäveloituksia koskeva vaatimus on määrä, jonka toimittaja pyrkii perimään asiakkaalta tai muulta osapuolelta korvauksena sopimushintaan sisältymättömistä menoista. Vaatimus saattaa aiheutua esimerkiksi asiakkaasta johtuvista viiveistä, rakennusselityksen tai piirustusten virheistä ja kiistanalaisista hankkeeseen tehtävistä muutoksista. Lisäveloituksia koskevaan vaatimukseen perustuvien tulojen määrittämiseen liittyy paljon epävarmuutta, ja tulon määrä riippuu usein neuvottelujen tuloksesta. Tämän vuoksi lisäveloituksia koskevat vaateet sisällytetään hankkeen tuloihin vain silloin kun:

a) neuvotteluissa on edetty niin pitkälle, että asiakas todennäköisesti hyväksyy vaatimuksen; ja

b) asiakkaan todennäköisesti hyväksymä lisäveloitus on määritettävissä luotettavasti.

15. Kannustimet ovat toimittajalle suoritettavia lisämaksuja määrättyjen suoritusstandardien täyttyessä tai ylittyessä. Sopimuksessa voidaan esimerkiksi luvata toimittajalle palkkio hankkeen valmistumisesta etuajassa. Kannustimet sisällytetään hankkeen tuloihin silloin kun:

a) hanke on niin pitkällä, että määrätyt suoritusstandardit tullaan todennäköisesti saavuttamaan tai ylittämään; ja;

b) saatavat kannustimet ovat määritettävissä luotettavasti.

HANKKEEN MENOT

16. Hankkeen menoihin on sisällytettävä:

a) tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyvät menot;

b) hanketuotannosta yleisesti johtuvat menot, jotka ovat kohdistettavissa hankkeelle; sekä

c) muut sellaiset menot, jotka ovat nimenomaisesti veloitettavissa asiakkaalta sopimuksen ehtojen mukaisesti.

17. Tiettyyn hankkeeseen välittömästi liittyviä menoja ovat:

a) työmaalla tehtävästä työstä johtuvat menot, työnjohdon menot mukaan lukien;

b) valmistuksessa käytettyjen materiaalien hankintameno;

c) hankkeessa käytettyjen koneiden ja laitteiden poistot;

d) menot, jotka aiheutuvat koneiden, laitteiden ja materiaalien kuljettamisesta työmaalle ja sieltä pois;

e) koneiden ja laitteiden vuokrausmenot;

f) hankkeeseen välittömästi liittyvästä suunnittelusta ja teknisestä avusta johtuvat menot;

g) arvioidut korjaus- ja takuutöistä aiheutuvat menot, mukaan lukien odotettavissa olevat takuumenot; ja

h) kolmansien osapuolien vaatimukset.

Näistä menoista voidaan vähentää mahdolliset hankkeesta saataviin tuloihin sisältymättömät satunnaiset tulot, esimerkiksi käyttämättä jääneiden materiaalien sekä koneiden ja laitteiden myyntitulot hankkeen päätyttyä.

18. Menoja, jotka johtuvat hanketuotannosta yleisesti ja ovat kohdistettavissa yksittäisille hankkeille, ovat mm:

a) vakuutukset;

b) menot suunnittelusta ja teknisestä avusta, jotka eivät liity välittömästi yksittäiseen hankkeeseen; ja

c) valmistuksen yleismenot.

Tällaiset menot kohdistetaan hankkeille käyttäen systemaattisia ja rationaalisia menetelmiä, joita sovelletaan johdonmukaisesti kaikkiin samantyyppisiin menoihin. Kohdistaminen perustuu hanketuotannon normaaliin laajuuteen. Valmistuksen yleismenoja ovat esimerkiksi valmistustoiminnassa työskentelevän henkilöstön palkkojen laskemisesta johtuvat menot. ►M1  Menoihin, jotka voivat johtua hanketuotannosta yleisesti ja ovat kohdistettavissa yksittäisille hankkeille, kuuluvat myös vieraan pääoman menot. ◄

19. Sopimuksen mukaan asiakkaalta nimenomaisesti veloitettavissa olevia menoja voivat olla eräät yleiset hallintomenot ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta on erityisesti määrätty sopimuksessa.

20. Pitkäaikaishankkeen menoihin ei sisällytetä menoja, jotka eivät johdu hanketuotannosta tai jotka eivät ole kohdistettavissa hankkeelle. Tällaisia menoja ovat mm:

a) yleiset hallintomenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa;

b) myynnin menot;

c) tutkimus- ja kehittämismenot, joiden korvaamisesta ei ole nimenomaisesti määrätty sopimuksessa; sekä

d) poistot sellaisista käyttämättöminä olevista koneista ja laitteista, joita ei ole käytetty kyseisessä hankkeessa.

21. Hankkeen menoihin luetaan hankkeesta johtuvat menot siitä alkaen, kun hanke on varmistunut, aina sen lopulliseen valmistumiseen asti. Kuitenkin myös hankkeen saamiseen välittömästi liittyvät menot luetaan hankkeen menoihin, mikäli ne ovat erikseen yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä ja mikäli hankkeen saaminen on todennäköistä. Silloin kun hankkeen saamisesta johtuvat menot on kirjattu kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet, niitä ei sisällytetä hankkeen menoihin, kun hanke varmistuu myöhemmällä tilikaudella.

HANKKEEN TUOTTOJEN JA KULUJEN KIRJAAMINEN

22. Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti, kyseisen hankkeen tulot ja menot on kirjattava tuotoiksi ja kuluiksi hankkeen ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ valmistusasteen perusteella. Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.

23. Jos sopimus on kiinteähintainen, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:

a) hankkeen kokonaistulo on määritettävissä luotettavasti;

b) on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi;

c) sekä hankkeen valmiiksi saattamiseksi tarvittavat menot että tilinpäätösajankohdan valmistusaste ovat määritettävissä luotettavasti; ja

d) hankkeesta johtuvat menot ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä siten, että hankkeen toteutuneet menot ovat verrattavissa aikaisemmin tehtyihin arvioihin.

24. Jos kyseessä on kustannuslisäsopimus, pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:

a) on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja

b) hankkeesta johtuvat menot, olivatpa ne nimenomaisesti korvattavia tai eivät, ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä.

25. Hankkeen valmistusasteeseen perustuvasta tuottojen ja kulujen kirjaamisesta käytetään usein nimitystä valmistusasteen mukainen tulouttamismenetelmä. Tätä menetelmää käytettäessä hankkeen tulot ja valmistusasteen saavuttamiseksi syntyvät menot kohdistetaan toisiinsa, mikä johtaa siihen, että tilinpäätöksessä esitetään työn valmistuneeseen osuuteen kohdistettavissa olevat tuotot, kulut ja voitto. Tämä menetelmä tuottaa hyödyllistä informaatiota hanketuotannon laajuudesta ja tuloksellisuudesta kauden aikana.

26. Valmistusasteen mukaista tulouttamismenetelmää sovellettaessa hankkeen tulot merkitään tuotoiksi ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ niillä tilikausilla, joiden aikana työ suoritetaan. Menot kirjataan kuluiksi ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ yleensä niillä tilikausilla, joiden aikana niihin liittyvä työ suoritetaan. Jos kuitenkin hankkeen kokonaismenojen odotetaan ylittävän hankkeesta saatavat tulot, erotus kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.

27. Toimittajalle on saattanut syntyä menoja, jotka liittyvät hanketta koskevaan, tulevaisuudessa toteutuvaan toimintaan. Tällaiset menot aktivoidaan, mikäli on todennäköistä, että niistä on kerrytettävissä vähintään vastaava rahamäärä. Tällaiset menot edustavat saamista asiakkaalta, ja ne luokitellaan usein keskeneräisiksi hankkeiksi.

28. Pitkäaikaishankkeen lopputulos on arvioitavissa luotettavasti vain, jos on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi. Jos kuitenkin syntyy epävarmuutta siitä, saadaanko hankkeen tuloihin jo luetusta ja ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ tuotoksi merkitystä määrästä maksu, se osuus josta ei tulla saamaan maksua tai josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi eikä tuoton oikaisuksi.

29. Yhteisö pystyy yleensä tekemään luotettavia arvioita tehtyään sopimuksen, jossa määrätään:

a) toimeenpantavissa olevat osapuolten oikeudet koskien valmistettavaa omaisuuserää;

b) saatava vastike; sekä

c) maksutapa ja maksuehdot.

Yhteisöllä on yleensä oltava tehokas sisäinen budjetointi- ja raportointijärjestelmä. Hankkeen tuloja ja menoja koskevia arvioita seurataan ja tarvittaessa tarkistetaan hankkeen edetessä. Se, että arvioita johdutaan tarkistamaan, ei välttämättä tarkoita, etteikö hankkeen lopputulos olisi arvioitavissa luotettavasti.

30. Hankkeen valmistusaste voidaan määrittää usealla eri tavalla. Yhteisö käyttää menetelmää, joka määrittää suoritetun työn luotettavasti. Hankkeen luonteesta riippuen nämä menetelmät voivat olla esimerkiksi seuraavia:

a) tarkasteluhetkeen mennessä suoritetusta työstä aiheutuneiden menojen osuus hankkeen arvioiduista kokonaismenoista;

b) suoritettua työtä koskevat selvitykset; tai

c) hanketyön tietyn fyysisen osuuden valmistuminen.

Asiakkailta saadut työn edistymiseen perustuvat maksusuoritukset ja ennakot eivät useinkaan vastaa suoritettua työtä.

31. Kun valmistusaste määritetään tarkasteluhetkeen mennessä toteutuneiden menojen perusteella, näihin luetaan vain ne hankkeesta johtuvat menot, jotka vastaavat jo suoritettua työtä. Esimerkkejä hankkeen menoista, joita ei oteta huomioon, ovat:

a) hanketta koskevasta tulevaisuudessa toteutuvasta toiminnasta johtuvat menot, esimerkiksi työmaalle toimitettujen tai hanketta varten varattujen mutta yhä asentamattomien tai käyttämättömien materiaalien hankintamenot, jollei materiaaleja ole valmistettu nimenomaisesti kyseistä hanketta varten; ja

b) alihankkijoille ennakkoon suoritetut maksut alihankintasopimuksen mukaisesta työsuorituksesta.

32. Silloin kun pitkäaikaishankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti:

a) tuottoja saadaan kirjata vain siihen määrään asti kuin hankkeen toteutuneita menoja vastaava määrä on todennäköisesti kerrytettävissä; ja

b) hankkeen menot on kirjattava kuluiksi sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät.

Pitkäaikaishankkeesta odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi kappaleen 36 mukaisesti.

33. Hankkeen alkuvaiheessa sen lopputulos ei useinkaan ole arvioitavissa luotettavasti. Voi kuitenkin olla todennäköistä, että yhteisö tulee saamaan vähintään määrän, joka vastaa toteutuneita menoja. Siksi hankkeesta kirjataan tuottoja vain siihen määrään asti kuin toteutuneita menoja vastaavan määrän odotetaan olevan kerrytettävissä. Koska hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä. Vaikka hankkeen lopputulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voi kuitenkin olla todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot tulevat ylittämään siitä saatavat kokonaistulot. Tällöin odotettavissa oleva, hankkeen kokonaistulot ylittävä kokonaismenojen määrä kirjataan välittömästi kuluksi kappaleen 36 mukaisesti.

34. Ne hankkeesta johtuvat menot, joita vastaavaa määrää ei todennäköisesti tulla saamaan, kirjataan kuluiksi välittömästi. Esimerkkejä tapauksista, joissa hankkeen toteutuneita menoja vastaavan määrän kertyminen ei ehkä ole todennäköistä ja joissa hankkeen menot saatetaan joutua kirjaamaan kuluiksi välittömästi, ovat sopimukset:

a) jotka eivät ole kokonaan toimeenpantavissa, ts. niiden sitovuus on vakavasti kyseenalainen;

b) joiden loppuunsaattaminen riippuu käynnissä olevan oikeusprosessin tuloksesta tai valmisteilla olevasta lainsäädännöstä;

c) joiden kohteena on kiinteistö, joka tullaan todennäköisesti julistamaan menetetyksi tai pakkolunastamaan;

d) joissa asiakas ei pysty täyttämään velvoitteitaan; tai

e) joiden toimittajaosapuoli ei pysty saattamaan hanketta loppuun tai muutoin täyttämään sopimuksen mukaisia velvoitteitaan.

35. Kun hankkeen lopputuloksen luotettavan arvioimisen estäneet epävarmuustekijät ovat poistuneet, pitkäaikaishankkeeseen liittyvät tuotot ja kulut on kirjattava kappaleen 32 sijasta kappaleen 22 mukaisesti.

ODOTETTAVISSA OLEVIEN TAPPIOIDEN KIRJAAMINEN

36. Kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot, odotettavissa oleva tappio on kirjattava kuluksi välittömästi.

37. Tällaisen tappion suuruus määritetään riippumatta:

a) siitä, onko hanketta koskeva työ aloitettu vai ei;

b) hankkeen valmistusasteesta; tai

c) voitoista, joita odotetaan kertyvän muista sellaisista hankkeista, joita ei käsitellä yhtenä hankkeena kappaleen 9 mukaisesti.

ARVIOIDEN MUUTOKSET

38. Valmistusasteeseen perustuvaa menetelmää sovelletaan kullakin tilikaudella kumulatiivisesti senhetkisiin arvioihin hankkeen tuloista ja menoista. Siksi hankkeen tuloja tai menoja tai sen lopputulosta koskevien arvioiden muutosten vaikutus käsitellään kirjanpidollisen arvion muutoksena (katso IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet). Muuttuneita arvioita käytetään ►M5  tulosvaikutteisesti kirjattavia ◄ tuottoja ja kuluja määritettäessä sillä kaudella, jolla muutos tehdään, sekä sen jälkeisillä kausilla.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

39. Yhteisön on esitettävä tilinpäätöksessään:

a) hankkeen tuloista kaudella tuotoiksi kirjattu määrä;

b) menetelmät, joita on käytetty määritettäessä kaudella kirjattuja hankkeen tuottoja; ja

c) keskeneräisten hankkeiden valmistusastetta määritettäessä käytetyt menetelmät.

40. Yhteisön on esitettävä ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ keskeneräisinä olevista hankkeista:

a) kertyneet toteutuneet menot ja kirjatut voitot (kirjatuilla tappioilla vähennettyinä) kyseiseen päivään mennessä;

b) saadut ennakot; sekä

c) pidätetty määrä.

41. Pidätetyt määrät ovat työn edistymisen perusteella laskutettuja summia, joita ei suoriteta ennen kuin sopimuksessa määrätyt tällaisten erien maksamista koskevat ehdot ovat täyttyneet tai ennen kuin puutteet on korjattu. Työn edistymiseen perustuva laskutus on hankkeessa suoritettua työtä koskien laskutettu määrä riippumatta siitä, onko asiakas maksanut laskut. Ennakot ovat määriä, jotka toimittajaosapuoli on saanut ennen kuin vastaava työ on suoritettu.

42. Yhteisön on esitettävä:

a) hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta varoina taseessa; ja

b) hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille velkoina taseessa.

43. Hankkeita koskevat bruttosaamiset asiakkailta ovat seuraavien summien nettomäärä:

a) toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään

b) kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus

kaikista keskeneräisistä hankkeista, joista syntyneet menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä ylittävät työn edistymiseen perustuvan laskutuksen.

44. Hankkeita koskevat bruttovelat asiakkaille ovat seuraavien erien nettomäärä:

a) toteutuneet menot ja kirjatut voitot; joista vähennetään

b) kirjatut tappiot ja työn edistymiseen perustuva laskutus

kaikista keskeneräisistä hankkeista, joiden työn edistymiseen perustuva laskutus on suurempi kuin menot kirjatuilla voitoilla lisättyinä (ja kirjatuilla tappioilla vähennettyinä).

45. Yhteisö esittää tilinpäätöksessään liitetietona mahdolliset ehdolliset velat ja ehdolliset varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja ehdollisia varoja saattaa syntyä esimerkiksi takuumenoista, vaateista, rangaistusseuraamuksista tai mahdollisista tappioista.

VOIMAANTULO

46. Tätä standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 12

Tuloverot

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä tuloverojen kirjanpitokäsittelystä. Tuloverojen kirjanpitokäsittelyssä on keskeistä, miten kirjataan tarkasteltavana olevalla kaudella ja tulevaisuudessa syntyvät verovaikutukset, jotka johtuvat:

a) yhteisön taseeseen merkittyjen varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä (tai velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittamisesta) tulevaisuudessa; ja

b) yhteisön tilinpäätökseen merkityistä tarkasteltavana olevan kauden liiketoimista ja muista tapahtumista.

Omaisuuserää tai velkaa taseeseen merkittäessä lähtökohtana on, että raportoiva yhteisö odottaa kerryttävänsä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittavansa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän). Jos kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai suorittaminen todennäköisesti aiheuttaa sen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin jos tällaisella kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutusta, tämä standardi vaatii yhteisöä kirjaamaan laskennallisen verovelan (tai laskennallinen verosaamisen) tietyin rajoitetuin poikkeuksin.

Tämä standardi edellyttää, että yhteisö käsittelee liiketoimien ja muiden tapahtumien verovaikutukset kirjanpidossaan samalla tavalla kuin itse liiketoimet ja muut tapahtumat käsitellään. ►M5  Muuten kuin tulosvaikutteisesti (joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) kirjattaviin liiketoimiin tai muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös muuten kuin tulosvaikutteisesti (vastaavasti joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan). ◄ Suoraan omaan pääomaan kirjattaviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin liittyvät verovaikutukset kirjataan myös suoraan omaan pääomaan. ►M12  Samalla tavoin liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä tapahtuva laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjaaminen vaikuttaa kyseisestä liiketoimintojen yhdistämisestä syntyvään liikearvoon tai kirjattavaan edullisesta kaupasta syntyvään voittoon. ◄

Tässä standardissa käsitellään myös käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai verotukseen liittyvistä hyvityksistä johtuvia laskennallisia verosaamisia, tuloverojen esittämistä tilinpäätöksessä sekä tuloveroja koskevien tietojen esittämistä.

SOVELTAMISALA

1. Tätä standardia on sovellettava tuloverojen kirjanpitokäsittelyyn.

2. Tässä standardissa tuloveroilla tarkoitetaan kaikkia kotimaisia ja ulkomaisia veroja, jotka perustuvat verotettavaan tuloon. Tuloveroihin kuuluvat myös ne verot, esimerkiksi lähdeverot, jotka tytär-, osakkuus- tai ►M32  yhteisjärjestely ◄ maksaa jakaessaan voittoja raportoivalle yhteisölle.

3. [poistettu]

4. Tässä standardissa ei käsitellä julkisia avustuksia (ks. IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot) eikä investointeihin liittyviä veronhuojennuksia koskevia kirjanpitomenettelyjä. Standardissa käsitellään kuitenkin sellaisten väliaikaisten erojen kirjanpitokäsittelyä, jotka voivat johtua tällaisista julkisista avustuksista ja investointien verohuojennuksista.

MÄÄRITELMÄT

5. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Kirjanpidon tulos on kauden voitto tai tappio ennen verokulun vähentämistä.

Verotettava tulo (tai verotuksellinen tappio) on veronsaajan määräämien sääntöjen mukaisesti määritetty kauden voitto (tai tappio), jonka perusteella määräytyy maksettava (tai hyvitettävä) tulovero.

Verokulu (tai -tuotto) on kauden voittoa tai tappiota määritettäessä huomioon otettava kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron ja laskennallisen veron yhteismäärä.

Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero on kauden verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) perusteella maksettava tai hyvitettävä vero.

Laskennalliset verovelat ovat tulevilla kausilla maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin.

Laskennalliset verosaamiset ovat yhteisön hyväksi tulevilla kausilla luettavia veroja, jotka perustuvat:

a) verotuksessa vähennyskelpoisiin väliaikaisiin eroihin;

b) tulevaisuudessa käytettäviin verotuksellisiin tappioihin; ja

c) tulevaisuudessa käytettäviin verotukseen liittyviin hyvityksiin.

Väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja. Väliaikaiset erot voivat olla joko:

a)  veronalaisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavien erien syntymiseen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan; tai

b)  verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevan erän syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan.

Omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo on kyseisen omaisuuserän tai velan verotuksessa huomioon otettava määrä.

6. Verokulu (tai -tuotto) käsittää sekä kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun (tai -tuoton) että laskennallisen verokulun (tai -tuoton).

Verotuksellinen arvo

7. Omaisuuserän verotuksellinen arvo on määrä, joka on verotuksessa vähennettävissä siitä veronalaisesta taloudellisesta hyödystä, joka koituu yhteisön hyväksi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä. Jos tämä taloudellinen hyöty ei ole veronalaista, omaisuuserän verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin sen kirjanpitoarvo.

Esimerkkejä

1. Koneen hankintameno on 100. Verotuksessa on tarkasteltavana olevalla kaudella ja aikaisemmilla kausilla vähennetty poistoja 30, ja jäljellä oleva hankintameno vähennetään tulevilla kausilla joko poistoina tai luovutuksen yhteydessä kokonaisuudessaan. Koneen käytöstä syntyvä tulo on veronalaista. Koneen myynnistä saatava luovutusvoitto on veronalaista ja luovutustappio on verotuksessa vähennyskelpoista. Koneen verotuksellinen arvo on 70.

2. Korkosaamisen kirjanpitoarvo on 100. Korkotulo verotetaan maksuperusteisesti. Korkosaamisen verotuksellinen arvo on nolla.

3. Myyntisaamisten kirjanpitoarvo on 100. Myyntisaamisiin liittyvä tulo on jo sisältynyt verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Myyntisaamisten verotuksellinen arvo on 100.

4. Emoyrityksellä on tytäryritykseltä osinkosaaminen, jonka kirjanpitoarvo on 100. Osinkotulo on verovapaata. Omaisuuserän koko kirjanpitoarvo on tosiasiallisesti vähennettävissä vastaavasta taloudellisesta hyödystä. Tästä johtuen osinkosaamisen verotuksellinen arvo on 100. ( 1 )

5. Lainasaamisen kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

8. Velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä määrällä, joka kyseiseen velkaan liittyen on vähennettävissä verotuksessa tulevilla kausilla. Jos kyseessä on ennakkoon saatu tulo, siitä johtuvan velan verotuksellinen arvo on sen kirjanpitoarvo vähennettynä sillä osalla kyseisestä tulosta, joka ei ole veronalainen tulevilla kausilla.

Esimerkkejä

1. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä kulu on verotuksessa vähennyskelpoista maksuperusteisesti. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on nolla.

2. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien ennakkoon saatujen korkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvä korkotulo on verotettu maksuperusteisesti. Ennakkoon saatujen korkotulojen verotuksellinen arvo on nolla.

3. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien siirtovelkojen kirjanpitoarvo on 100. Tähän liittyvät kulut on jo vähennetty verotuksessa. Siirtovelkojen verotuksellinen arvo on 100.

4. Lyhytaikaisiin velkoihin sisältyvien maksamattomien sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen kirjanpitoarvo on 100. Sakot ja rangaistusluonteiset maksut eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Sakkojen ja muiden rangaistusluonteisten maksujen verotuksellinen arvo on 100. ( 2 )

5. Lainan kirjanpitoarvo on 100. Lainan takaisinmaksulla ei ole verovaikutusta. Lainan verotuksellinen arvo on 100.

9. Joillakin erillä on verotuksellinen arvo, mutta niitä ei merkitä varoiksi ja veloiksi taseeseen. Esimerkiksi tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jolla ne syntyvät, mutta ne saattavat olla verotuksessa vähennyskelpoisia vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen verotuksellisen arvon — siis tulevilla kausilla kyseiseen velkaan liittyen verotuksessa vähennettäväksi hyväksyttävän määrän — ja nollan suuruisen kirjanpitoarvon erotus on vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen.

▼M33

10. Silloin kun omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo ei ole heti ilmeinen, voi tämän standardin perustana olevan pääperiaatteen huomioon ottamisesta olla apua: yhteisön on tiettyjä rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta kirjattava laskennallinen verovelka (tai -saaminen) aina, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen tai velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaminen johtaisi siihen, että tulevaisuudessa maksettavaksi tulevat verot ovat suuremmat (tai pienemmät) kuin tilanteessa, jossa edellä tarkoitetulla kertymisellä tai suorittamisella ei olisi verovaikutuksia. Kappaleen 51A jälkeen esitettävä esimerkki C kuvaa tilanteita, joissa tämä perusperiaate voi olla hyödyllistä ottaa huomioon, esimerkiksi tapaus, jossa omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo riippuu tavasta, jolla tämän kertymisen tai suorittamisen odotetaan tapahtuvan.

▼B

11. Konsernitilinpäätöksessä väliaikaiset erot määritetään vertaamalla varojen ja velkojen konsernitilinpäätöksessä olevaa kirjanpitoarvoa niiden verotukselliseen arvoon. Verotuksellinen arvo määritetään konserniveroilmoituksen perusteella niissä maissa, joissa tällainen annetaan. Muissa maissa verotuksellinen arvo määritetään kunkin konserniin kuuluvan yksittäisen yhteisön veroilmoituksen perusteella.

KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVIEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

12. Kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvien verojen maksamaton osuus on merkittävä velaksi taseeseen. Mikäli kaudelta ja aikaisemmilta kausilta maksettujen verojen määrä ylittää kyseisiltä kausilta maksettavaksi tulevan määrän, yli menevä osuus on merkittävä varoiksi taseeseen.

13. Hyöty, joka liittyy sellaiseen verotukselliseen tappioon, joka voidaan käyttää taaksepäin vähentämään aiemman kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja, on merkittävä varoiksi taseeseen.

14. Kun verotuksellinen tappio käytetään vähentämään aikaisemman kauden verotettavaan tuloon perustuvaa veroa, yhteisö kirjaa tämän hyödyn varoiksi taseeseen sillä kaudella, jolla verotuksellinen tappio syntyy, koska hyödyn koituminen yhteisölle on todennäköistä ja tämä hyöty on määritettävissä luotettavasti.

LASKENNALLISTEN VEROVELKOJEN JA -SAAMISTEN KIRJAAMINEN

VERONALAISET VÄLIAIKAISET EROT

15. Laskennallinen verovelka on kirjattava kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verovelka syntyy:

a) liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, tai

b) omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun kyseinen liiketoimi

i) ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; ja

ii) se ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.

Jos veronalaiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka ►M32  yhteisjärjestelyosuuksiin ◄ , laskennallinen verovelka on kuitenkin kirjattava kappaleen 39 mukaisesti.

16. Kun omaisuuserä merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään siten, että kyseinen omaisuuserä tuottaa tulevilla kausilla yhteisölle taloudellista hyötyä. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää sen verotuksellisen arvon, veronalaisen taloudellisen hyödyn määrä on suurempi kuin verotuksessa vähennyskelpoinen määrä. Tämä ero on veronalainen väliaikainen ero, ja velvollisuus maksaa siitä johtuvat tuloverot tulevilla kausilla aiheuttaa laskennallisen verovelan syntymisen. Kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy yhteisölle, veronalainen väliaikainen ero purkautuu ja yhteisölle syntyy verotettavaa tuloa. Tästä johtuen yhteisöstä todennäköisesti poistuu taloudellista hyötyä verojen maksuna. Siksi tämä standardi edellyttää kaikkien laskennallisten verovelkojen kirjaamista kappaleissa 15 ja 39 mainittuja poikkeustapauksia lukuun ottamatta.

Esimerkki

Omaisuuserän hankintameno on 150 ja kirjanpitoarvo 100. Verotuksessa tehdyt kertyneet poistot ovat 90 ja verokanta 25 %.

Omaisuuserän verotuksellinen arvo on 60 (hankintameno 150 vähennettynä kertyneillä poistoilla 90). Jotta yhteisö saisi omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän 100, sen on kerrytettävä veronalaista tuloa 100, mutta se voi vähentää verotuksessa poistona vain 60. Tämän seurauksena yhteisö maksaa tuloveroja 10 (25 % 40:stä), kun sille kertyy omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä. Kirjanpitoarvon 100 ja verotuksellisen arvon 60 välinen erotus 40 on veronalainen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen 10:n suuruisen laskennallisen verovelan (25 % 40:stä), joka edustaa tuloveroja, jotka yhteisö maksaa omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä.

17. Eräät väliaikaiset erot syntyvät, kun tuotto- tai kuluerä otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa yhdellä kaudella mutta huomioidaan verotettavaa tuloa määritettäessä toisella kaudella. Tällaisia väliaikaisia eroja nimitetään tavallisesti jaksotuseroiksi. Seuraavissa esimerkeissä mainitut väliaikaiset erot ovat edellä tarkoitetun kaltaisia veronalaisia väliaikaisia eroja, joista näin ollen syntyy laskennallisia verovelkoja:

a) korkotulo otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa ajan kulumisen perusteella, mutta joissakin maissa se luetaan verotettavaan tuloon vasta kun maksu on saatu. Tällaiseen tuloon liittyvän taseeseen merkittävän saamisen verotuksellinen arvo on nolla, koska korkotulo ei vaikuta verotettavaan tuloon ennen kuin maksu on saatu;

b) verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä käytetyt poistot saattavat poiketa kirjanpidon tulosta määritettäessä käytetyistä poistoista. Tällöin väliaikainen ero on omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen erotus, jälkimmäisen ollessa omaisuuserän alkuperäinen hankintameno vähennettynä kyseisen ja aikaisempien kausien verotettavaa tuloa määritettäessä tehdyillä veronsaajan hyväksymillä vähennyksillä. Veronalainen väliaikainen ero syntyy, ja se johtaa laskennallisen verovelan muodostumiseen, kun verotuksessa on tehty kiihdytetyt poistot (jos verotuksessa tehdyt poistot ovat pienemmät kuin kirjanpidon poistot, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verosaaminen); ja

c) kehittämismenot saatetaan aktivoida ja kirjata kuluiksi tulevilla kausilla, mutta ne voidaan vähentää verotettavaa tuloa määritettäessä kaudella, jolla ne syntyvät. Tällaisten kehittämismenojen verotuksellinen arvo on nolla, koska ne on jo aikaisemmin vähennetty verotettavasta tulosta. Kehittämismenojen kirjanpitoarvon ja niiden nollan suuruisen verotuksellisen arvon erotus on väliaikainen ero.

18. Väliaikaisia eroja syntyy myös kun:

▼M12

a) liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevan varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti käypiin arvoihin mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 19);

▼B

b) varat arvostetaan uudelleen mutta vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa (ks. kappale 20);

c) liiketoimintojen yhdistämisestä syntyy liikearvoa (ks. kappale 21);

d) omaisuuserän tai velan verotuksellinen arvo poikkeaa sen kirjanpitoarvosta alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi yhteisön hyötyessä tiettyihin omaisuuseriin kohdistuvista verovapaista julkisista avustuksista (ks. kappaleet 22 ja 33); tai

e) tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten tai ►M32  yhteisjärjestelyosuuksien ◄ kirjanpitoarvo muuttuu niiden verotuksellisesta arvosta poikkeavaksi (ks. kappaleet 38–45).

Liiketoimintojen yhdistäminen

19.  ►M12  Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat kirjataan rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. ◄ Väliaikaisia eroja syntyy silloin, kun liiketoimintojen yhdistäminen ei vaikuta yksilöitävissä olevien hankittujen varojen verotukselliseen arvoon tai kun vaikutus on erilainen kuin kirjanpidossa. Esimerkiksi kun omaisuuserä merkitään taseeseen käypään arvoon mutta sen verotuksellinen arvo säilyy samansuuruisena kuin hankintameno on ollut edellisellä omistajalla, syntyy väliaikainen ero, josta aiheutuu laskennallinen verovelka. Syntyvä laskennallinen verovelka vaikuttaa liikearvoon (ks. kappale 66).

▼M54

Muutetaan kappaletta 20 koskien yritystä, joka ei vielä ole ottanut käyttöön IFRS 9:ää Rahoitusinstrumentit.

Käypään arvoon taseeseen merkityt varat

20. IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, ja IAS 40 Sijoituskiinteistöt ja IFRS 16 Vuokrasopimukset). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:

▼B

a) yhteisö ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla kausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai

b) luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.

▼M54

Muutetaan kappaletta 20 koskien yritystä, joka on ottanut käyttöön IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit.

Käypään arvoon taseeseen merkityt varat

20. IFRS-standardien mukaan tietyt omaisuuserät saadaan tai ne täytyy merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen (ks. esimerkiksi IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet, IAS 38 Aineettomat hyödykkeet, IAS 40 Sijoituskiinteistöt, ja IFRS 9 Rahoitusinstrumentit ja IFRS 16 Vuokrasopimukset). Joissakin maissa omaisuuserän uudelleenarvostus tai kirjanpitoarvon muunlainen muuttaminen käypiä arvoja vastaavaksi vaikuttaa kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon). Tästä seuraa, että omaisuuserän verotuksellinen arvo muuttuu, eikä väliaikaista eroa näin ollen synny. Toisissa maissa omaisuuserän uudelleenarvostaminen tai kirjanpitoarvon muuttaminen ei vaikuta kyseisen kauden verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon), eikä omaisuuserän verotuksellista arvoa näin ollen muuteta. Omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyessä yhteisölle koituu kuitenkin tulevaisuudessa veronalaista taloudellista hyötyä, ja vastaava verotuksessa vähennyskelpoinen määrä tulee poikkeamaan tuon taloudellisen hyödyn määrästä. Uudelleenarvostetun omaisuuserän kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välinen ero on väliaikainen ero, joka aiheuttaa laskennallisen verovelan tai -saamisen syntymisen. Näin on siinäkin tapauksessa, että:

▼B

a) yhteisö ei aio luopua kyseisestä omaisuuserästä. Tällöin omaisuuserän uudelleenarvostukseen perustuvaa kirjanpitoarvoa vastaava määrä tullaan kerryttämään omaisuutta käyttämällä, ja syntyy veronalaista tuloa, joka ylittää tulevilla kausilla verotuksessa vähennyskelpoisten poistojen määrän; tai

b) luovutusvoitoista johtuva vero siirtyy myöhemmin maksettavaksi, jos luovutustulo käytetään vastaavanlaisten omaisuuserien hankintaan. Tällöin veronmaksuvelvollisuus syntyy vasta, kun nämä vastaavanlaiset omaisuuserät myydään tai niitä käytetään.

Liikearvo

21. Liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvä liikearvo määritetään alla olevien kohtien (a) ja (b) erotuksena:

▼M12

a) seuraavien yhteenlaskettu määrä:

i) luovutettu vastike arvostettuna IFRS 3:n mukaisesti, mikä yleensä edellyttää hankinta-ajankohdan käypää arvoa;

ii) mahdollinen määräysvallattomien omistajien osuus hankinnan kohteessa IFRS 3:n mukaisesti kirjattuna; ja

iii) vaiheittain toteutuneessa liiketoimintojen yhdistämisessä hankkija-osapuolella hankinnan kohteessa aiemmin olleen oman pääoman ehtoisen osuuden hankinta-ajankohdan käypä arvo.

b) yksilöitävissä olevien hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen hankinta-ajankohdan nettomäärä tämän IFRS 3 mukaisesti arvostettuna.

▼B

Monissa maissa veronsaaja ei salli liikearvon kirjanpitoarvon pienentymisestä johtuvien kulujen vähentämistä verotettavaa tuloa määritettäessä. Liikearvon hankintameno ei näissä maissa yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoinen myöskään, kun tytäryritys luopuu liiketoiminnasta, johon liikearvo liittyy. Näissä maissa liikearvon verotuksellinen arvo on nolla. Ero liikearvon kirjanpitoarvon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on veronalainen väliaikainen ero. Tämä standardi ei kuitenkaan salli tästä johtuvan laskennallisen verovelan kirjaamista, koska liikearvo määritetään jäännöseränä ja laskennallisen verovelan kirjaaminen kasvattaisi liikearvon kirjanpitoarvoa.

▼M12

21A. Jos laskennallista verovelkaa ei ole kirjattu, koska se johtuu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, myös kyseisen verovelan myöhemmin tapahtuvan pienentymisen katsotaan johtuvan liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta, eikä sitä sen vuoksi kirjata kappaleen 15(a) mukaisesti. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU, jonka verotuksellinen arvo on nolla, kappale 15(a) estää yhteisöä kirjaamasta tästä syntyvän laskennallisen verovelan. Jos yhteisö myöhemmin kirjaa tästä liikearvosta 20 CU:n suuruisen arvonalentumistappion, liikearvoon liittyvä veronalainen väliaikainen ero pienenee 100 CU:sta 80 CU:hun ja kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvo pienenee tämän seurauksena. Myös tämän kirjaamattoman laskennallisen verovelan arvon vähentymisen katsotaan liittyvän liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, ja siten sen kirjaaminen on kielletty kappaleen 15(a) perusteella.

21B. Liikearvoon liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat kirjataan kuitenkin siltä osin kuin ne eivät johdu liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta. Esimerkiksi jos yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä liikearvon 100 CU ja siitä voidaan vähentää verotuksessa vuosittain 20 prosenttia hankintavuodesta alkaen, liikearvon verotuksellinen arvo on alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa 100 CU ja hankintavuoden lopussa 80 CU. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on hankintavuoden lopussa edelleen 100, kyseisen vuoden lopussa syntyy 20 CU:n suuruinen veronalainen väliaikainen ero. Koska tämä veronalainen väliaikainen ero ei liity liikearvon alkuperäiseen kirjaamiseen, siitä johtuva laskennallinen verovelka kirjataan.

▼B

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

22. Väliaikainen ero voi syntyä omaisuuserän tai velan alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa, esimerkiksi jos omaisuuserän hankintameno on osaksi tai kokonaan vähennyskelvoton verotuksessa. Tällaisen väliaikaisen eron kirjanpitokäsittely riippuu sen liiketoimen luonteesta, joka alun perin johti omaisuuserän tai velan kirjaamiseen:

▼M12

a) yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisen yhteydessä laskennallisen verovelan tai -saamisen, ja tämä vaikuttaa kirjattavaan liikearvoon tai edullisesta kaupasta johtuvaan voittoon (ks. kappale 19);

▼B

b) jos liiketoimi vaikuttaa joko kirjanpidon tulokseen tai verotettavaan tuloon, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan tai -saamisen ja merkitsee tästä johtuvan laskennallisen verokulun tai -tuoton ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ (ks. kappale 59);

c) jos liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen eikä se vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon, yhteisö voisi kappaleiden 15 ja 24 mukaisen vapautuksen puuttuessa kirjata liiketoimesta johtuvan laskennallisen verovelan tai -saamisen ja oikaista omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoa samalla määrällä. Tällaiset oikaisut tekisivät tilinpäätöstiedot vähemmän läpinäkyviksi. Siksi tämä standardi ei salli yhteisön kirjata tällaisesta liiketoimesta johtuvaa laskennallista verovelkaa tai -saamista silloin, kun erä alun perin kirjataan, eikä myöskään myöhemmin (ks. esimerkki jäljempänä). Yhteisö ei myöskään kirjaa taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verovelan tai -saamisen muutoksia, kun omaisuuserästä tehdään poistoja.

Kappaletta 22(c) havainnollistava esimerkki

Yhteisö aikoo käyttää omaisuuserää, jonka hankintameno on 1 000 , koko sen viiden vuoden pituisen taloudellisen vaikutusajan, minkä jälkeen yhteisö luovuttaa sen jäännösarvoa vastaavaan hintaan nolla. Verokanta on 40 %. Omaisuuserän poistot eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa. Omaisuudesta saatava luovutusvoitto ei olisi veronalaista eikä tappio miltään osin vähennyskelpoista.

Kerryttäessään omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 1 000 ja maksaa veroa 400. Yhteisö ei kirjaa tästä johtuvaa laskennallista verovelkaa 400, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

Seuraavana vuonna omaisuuserän kirjanpitoarvo on 800. Kun yhteisö ansaitsee veronalaista tuloa 800, se maksaa veroa 320. Yhteisö ei kirjaa laskennallista verovelkaa 320, koska se on syntynyt omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä.

23. IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: esittämistapa mukaisesti yhdistelmäinstrumentin (esimerkiksi vaihtovelkakirjalainan) liikkeeseenlaskija luokittelee instrumentin vieraan pääoman komponentin velaksi ja oman pääoman komponentin omaksi pääomaksi. Joissakin maissa vieraan pääoman komponentin alkuperäinen verotuksellinen arvo on yhtä suuri kuin oman pääoman komponentin ja vieraan pääoman komponentin alkuperäisten kirjanpitoarvojen yhteismäärä. Tästä johtuva veronalainen väliaikainen ero syntyy, kun oman pääoman komponentti kirjataan alun perin erillään vieraan pääoman komponentista. Kappaleessa 15(b) esitetty poikkeus ei tämän vuoksi ole sovellettavissa. Näin ollen yhteisö kirjaa tästä syntyvän laskennallisen verovelan. ►M5  Kappaleen 61A mukaisesti laskennallinen vero kirjataan suoraan kyseisen oman pääoman erän kirjanpitoarvoa veloittaen. Laskennallisen verovelan myöhemmät muutokset kirjataan kappaleen 58 mukaisesti tulosvaikutteisesti laskennalliseksi verokuluksi (tai -tuotoksi). ◄

Verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot

24. Laskennallinen verosaaminen on kirjattava kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista siihen määrään asti kuin todennäköisesti on käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, lukuun ottamatta tilanteita, joissa laskennallinen verosaaminen syntyy omaisuuserän tai velan alkuperäisestä kirjaamisesta, kun:

a) kyseinen liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen; ja

b) kirjaaminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) liiketoimen toteutumisajankohtana.

Jos verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin taikka ►M32  yhteisjärjestelyosuuksiin ◄ , laskennallinen verosaaminen on kuitenkin kirjattava kappaleen 44 mukaisesti.

25. Kun velka merkitään taseeseen, lähtökohtana on, että sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä suoritetaan tulevilla kausilla siten, että yhteisöstä poistuu taloudellista hyötyä ilmentäviä voimavaroja. Kun yhteisöstä poistuu voimavaroja, niiden määrä saattaa olla kokonaan tai osaksi vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä myöhemmällä kaudella kuin milloin velka on kirjattu. Tällöin velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero. Tästä syntyy laskennallinen verosaaminen perustuen tuloveroihin, jotka luetaan yhteisön hyväksi tulevilla tilikausilla, kun kyseinen osa velasta on vähennyskelpoinen verotettavaa tuloa määritettäessä. Samoin, jos omaisuuserän kirjanpitoarvo on sen verotuksellista arvoa pienempi, ero johtaa tulevilla kausilla yhteisön hyväksi luettavia tuloveroja koskevan laskennallisen verosaamisen syntymiseen.

Esimerkki

Yhteisö kirjaa myöhemmin toteutuvia tuotetakuumenoja koskevan velan 100. Verotuksessa tuotetakuumenot eivät ole vähennettävissä ennen kuin yhteisö maksaa korvauksia. Verokanta on 25 %.

Velan verotuksellinen arvo on nolla (kirjanpitoarvo 100 vähennettynä määrällä, joka voidaan tulevina vuosina vähentää verotuksessa kyseiseen velkaan liittyen). Velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän suorittaessaan yhteisö vähentää tulevaisuudessa verotettavaa tuloaan 100:lla, ja näin ollen sen tulevaisuudessa maksamat verot vähenevät 25:llä (25 % 100:sta). Kirjanpitoarvon 100 ja nollan suuruisen verotuksellisen arvon välinen ero 100 on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisö kirjaa tästä johtuen laskennallisen verosaamisen 25 (25 % 100:sta) edellyttäen, että yhteisö todennäköisesti ansaitsee tulevina vuosina riittävästi verotettavaa tuloa pystyäkseen hyötymään maksettavien verojen vähentymisestä.

26. Seuraavassa on esimerkkejä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtavat laskennallisten verosaamisten syntymiseen:

a) eläkemenot voidaan vähentää kirjanpidon tulosta määritettäessä henkilön työssäoloaikana, mutta verotettavaa tuloa määritettäessä ne ovat vähennyskelpoisia joko silloin, kun yhteisö suorittaa maksuja eläkerahastoon tai kun yhteisö itse maksaa eläkkeitä. Velan kirjanpitoarvon ja verotuksellisen arvon välillä on väliaikainen ero; velan verotuksellinen arvo on yleensä nolla. Tällaisesta vähennyskelpoisesta väliaikaisesta erosta johtuen syntyy laskennallinen verosaaminen, sillä yhteisö saa taloudellista hyötyä verotettavan tulon vähentymisenä, kun maksuja tai eläke-etuuksia suoritetaan;

b) tutkimusmenot kirjataan kuluksi kirjanpidon tulosta määritettäessä sillä kaudella, jonka aikana ne syntyvät, mutta ovat mahdollisesti vähennyskelpoisia verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella. Tutkimusmenojen nollan suuruisen kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon — siis tulevilla kausilla verotuksessa vähennettävissä olevan määrän — välinen ero on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen;

▼M12

c) yhteisö kirjaa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja vastattaviksi otetut velat rajoitettuja poikkeuksia lukuun ottamatta hankinta-ajankohdan käypiin arvoihin. Kun vastattavaksi otettu velka kirjataan hankinta-ajankohtana mutta siihen liittyvät menot vähennetään verotettavaa tuloa määritettäessä vasta myöhemmällä kaudella, syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, joka johtaa laskennallisen verosaamisen syntymiseen. Laskennallinen verosaaminen syntyy myös, kun hankitun yksilöitävissä olevan omaisuuserän käypä arvo on sen verotuksellista arvoa pienempi. Näin syntyvä laskennallinen verosaaminen vaikuttaa molemmissa tapauksissa liikearvoon (ks. kappale 66); ja

▼B

d) tietyt omaisuuserät saatetaan merkitä taseeseen käypään arvoon tai arvostaa uudelleen ilman että vastaavaa oikaisua tehdään verotuksessa (ks. kappale 20). Verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero syntyy omaisuuserän verotuksellisen arvon ylittäessä sen kirjanpitoarvon.

▼M57

Kappaletta 26(d) havainnollistava esimerkki

Verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron tunnistaminen vuoden 2 lopussa:

Yhteisö A ostaa vuoden 1 alussa 1 000 CU:n hintaan vieraan pääoman ehtoisen instrumentin, jonka nimellisarvo 1 000 CU maksetaan eräpäivänä viiden vuoden kuluttua ja 2 %:n korko maksetaan kunkin vuoden lopussa. Efektiivinen korko on 2 %. Vieraan pääoman ehtoinen instrumentti arvostetaan käypään arvoon.

Vuoden 2 lopussa vieraan pääoman ehtoisen instrumentin käypä arvo on alentunut 918 CU:hun, koska markkinakorot ovat nousseet 5 %:iin. Yhteisö A saa todennäköisesti kerätyksi kaikki sopimukseen perustuvat rahavirrat, jos se pitää vieraan pääoman ehtoisen instrumentin.

Vieraan pääoman ehtoisesta instrumentista syntyvät voitot ovat verotettavia (tai tappiot vähennyskelpoisia) vasta, kun ne realisoituvat. Verotusta varten voitot (tai tappiot) jotka syntyvät vieraan pääoman ehtoisen instrumentin myynnistä tai sen erääntyessä, lasketaan saadun määrän ja vieraan pääoman ehtoisen instrumentin alkuperäisen hankintamenon välisenä erotuksena.

Näin ollen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin verotuksellinen arvo on sen alkuperäinen hankintameno.

Vieraan pääoman ehtoisen instrumentin yhteisön A taseeseen merkityn kirjanpitoarvon 918 CU ja sen verotuksellisen arvon 1 000 CU välisestä erotuksesta aiheutuu vuoden 2 lopussa väliaikainen ero 82 CU (ks. kappaleet 20 ja 26(d)) riippumatta siitä, odottaako yhteisö A kerryttävänsä vieraan pääoman ehtoisen instrumentin kirjanpitoarvoa vastaavan määrän myymällä instrumentin vai käyttämällä sitä, ts. pitämällä sen ja keräämällä sopimukseen perustuvat rahavirrat, vaiko yhdistämällä molemmat tavat.

Tämä johtuu siitä, että verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot ovat omaisuuserän tai velan taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja sen verotuksellisen arvon välisiä eroja, jotka johtavat verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennettävissä olevien määrien syntymiseen tulevilla kausilla, kun omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaava määrä kertyy tai velan kirjanpitoarvoa vastaava rahamäärä suoritetaan (ks. kappale 5). Yhteisö A saa omaisuuserän verotuksellista arvoa 1 000 CU vastaavan vähennyksen verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä joko myynnin tai erääntymisen yhteydessä.

▼B

27. Verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautuminen johtaa tulevilla kausilla vähennyksiin verotettavaa tuloa määritettäessä. Yhteisö saa kuitenkin taloudellista hyötyä maksettavaksi tulevan veron vähenemisenä vain, jos se ansaitsee riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan vähennyksiä voidaan käyttää. Tämän vuoksi yhteisö merkitsee laskennalliset verosaamiset taseeseen vain silloin, kun on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot voidaan hyödyntää.

▼M57

27A. Yhteisön arvioidessa, onko käytettävissä verotettavaa tuloa, jota vastaan se voi hyödyntää vähennyskelpoisen väliaikaisen eron, se ottaa huomioon, asettavatko verolait rajoituksia sille, mistä lähteistä saatavaa verotettavaa tuloa vastaan se voi tehdä vähennyksiä kyseisen väliaikaisen eron purkautuessa. Jos verolait eivät aseta tällaisia rajoituksia, yhteisö arvioi vähennyskelpoista väliaikaista eroa yhdessä kaikkien muiden verotuksessa vähennyskelpoisten erojen kanssa. Jos verolait kuitenkin asettavat rajoituksia tappioiden hyödyntämiselle niin, että niistä voidaan tehdä vähennyksiä vain tietyntyyppistä tuloa vastaan, vähennyskelpoista väliaikaista eroa arvioidaan yhdessä vain muiden kyseisen tyypin mukaisten väliaikaisten erojen kanssa.

▼B

28. On todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voidaan hyödyntää, mikäli on olemassa riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joiden odotetaan purkautuvan:

a) samalla kaudella kuin verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron odotetaan purkautuvan; tai

b) kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää joko taaksepäin tai eteenpäin.

Tällaisissa tilanteissa laskennallinen verosaaminen kirjataan sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot syntyvät.

▼M57

29. Kun samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja ei ole riittävästi, laskennallista verosaamista kirjataan siihen määrään asti kuin:

a) on todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyvää verotettavaa tuloa sillä kaudella, jolla verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero purkautuu (tai niillä kausilla, joiden verotettavaa tuloa vastaan laskennalliseen verosaamiseen liittyvä verotuksellinen tappio voidaan käyttää taaksepäin tai eteenpäin). Tulevien kausien verotettavan tulon riittävyyttä arvioidessaan yhteisö:

i) vertaa verotuksessa vähennyskelpoisia väliaikaisia eroja tulevaisuudessa kertyvään verotettavaan tuloon, joka ei sisällä kyseisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuen verotuksessa vähennettäviä määriä. Tämä vertailu osoittaa, missä määrin tulevaisuudessa kertyvä verotettava tulo riittää siihen, että yhteisö vähentää näiden verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen purkautumisesta johtuvat määrät.

ii) ei ota huomioon niitä verotukseen vaikuttavia eriä, jotka johtuvat tulevilla kausilla syntyviksi ennakoiduista, verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, koska näistä verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verosaamisen itsensäkin hyödyntäminen edellyttää vastaisen verotettavan tulon kertymistä.

b) yhteisöllä on käytettävissään verosuunnittelukeinoja, jotka tuottavat verotettavaa tuloa asianmukaisilla kausilla.

▼M57

29A. Tulevaisuudessa todennäköisesti kertyvää verotettavaa tuloa koskevaan arvioon voi sisältyä joidenkin yhteisön varojen realisointi niiden kirjanpitoarvon ylittävään määrään, jos on riittävästi näyttöä siitä, että yhteisö todennäköisesti pystyy tähän. Esimerkiksi kun omaisuuserä arvostetaan käypään arvoon, yhteisön on harkittava, onko riittävästi näyttöä sen johtopäätöksen tekemiseksi, että yhteisö todennäköisesti realisoi omaisuuserän sen kirjanpitoarvon ylittävään määrään. Näin voi olla esimerkiksi, kun yhteisö odottaa pitävänsä kiinteäkorkoisen vieraan pääoman ehtoisen instrumentin ja keräävänsä sopimukseen perustuvat rahavirrat.

▼B

30. Verosuunnittelukeinot ovat toimenpiteitä, joihin yhteisö ryhtyy synnyttääkseen tai kasvattaakseen veronalaista tuloa tietyllä kaudella ennen kuin tappiot taikka verotukseen liittyvät hyvitykset vanhentuvat. Joissakin maissa verotettavaa tuloa voidaan synnyttää tai kasvattaa esimerkiksi:

a) valitsemalla korkotuotot verotettaviksi joko korkomaksun saamisen tai saamisoikeuden syntymisen perusteella;

b) siirtämällä eräiden verotettavasta tulosta tehtävien vähennysten vaatimista myöhemmäksi;

c) myymällä ja mahdollisesti vuokraamalla takaisin omaisuuseriä, joiden arvo on noussut mutta joiden verotuksellista arvoa ei ole oikaistu tätä arvonnousua vastaavasti; ja

d) myymällä verovapaata tuloa tuottavan omaisuuserän (kuten esimerkiksi valtion liikkeeseen laskemat joukkovelkakirjalainat joissakin maissa) toisen, veronalaista tuloa tuottavan sijoituksen hankkimiseksi.

Jos verosuunnittelukeinot mahdollistavat verotettavan tulon aikaistamisen, verotuksellisen tappion taikka verotukseen liittyvän hyvityksen hyödyntäminen tulevaisuudessa riippuu kuitenkin edelleen siitä, syntyykö tulevaisuudessa verotettavaa tuloa muista lähteistä kuin tulevaisuudessa syntyvistä väliaikaisista eroista.

31. Kun yhteisö on tehnyt lähimenneisyydessä tappioita, se ottaa huomioon kappaleissa 35 ja 36 esitetyt ohjeet.

32. [poistettu]

▼M12

Liikearvo

32A. Jos liiketoimintojen yhdistämisessä syntyvän liikearvon kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, tästä erosta aiheutuu laskennallinen verosaaminen. Liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuva laskennallinen verosaaminen on kirjattava osana liiketoimintojen yhdistämisen kirjanpitokäsittelyä siltä osin kuin on todennäköistä, että käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero voitaisiin hyödyntää.

▼B

Omaisuuserän tai velan alkuperäinen kirjaaminen

33. Omaisuuserän alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä syntyy laskennallinen verosaaminen esimerkiksi silloin, kun omaisuuserään liittyvä verovapaa julkinen avustus vähennetään omaisuuserän kirjanpitoarvoa määritettäessä mutta sitä ei vähennetä omaisuuserän poistopohjasta verotuksessa (toisin sanoen sen verotuksellisesta arvosta); omaisuuserän kirjanpitoarvo on pienempi kuin sen verotuksellinen arvo, mistä syntyy verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Julkiset avustukset voidaan käsitellä kirjanpidossa myös merkitsemällä ne taseeseen tuloennakoksi, jolloin tämän tuloennakon ja sen nollan suuruisen verotuksellisen arvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero. Yhteisön valitsemasta esittämistavasta riippumatta tästä johtuvaa laskennallista verosaamista ei kirjata kappaleessa 22 esitetystä syystä.

Käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset

34. Laskennallinen verosaaminen on kirjattava käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä käyttämättömistä verotukseen liittyvistä hyvityksistä siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että tulevaisuudessa syntyy verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot sekä käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää.

35. Laskennallinen verosaaminen, joka johtuu käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten siirtämisestä myöhemmin käytettäväksi, kirjataan samoilla edellytyksillä kuin vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verosaamiset. Käyttämättömät verotukselliset tappiot ovat kuitenkin vahva osoitus siitä, että tulevaisuudessa ei ehkä ole käytettävissä verotettavaa tuloa. Näin ollen, mikäli yhteisö on lähimenneisyydessä tehnyt tappiota, se kirjaa käyttämättömistä verotuksellisista tappioista sekä verotukseen liittyvistä hyvityksistä laskennallisen verosaamisen vain siihen määrään asti kuin sillä on riittävästi veronalaisia väliaikaisia eroja tai kuin sillä on muuta vakuuttavaa näyttöä siitä, että syntyy riittävästi verotettavaa tuloa, jota vastaan se pystyy hyödyntämään käyttämättömät verotukselliset tappionsa tai verotukseen liittyvät hyvitykset. Tällaisissa tilanteissa kappale 82 edellyttää laskennallisen verosaamisen määrän sekä sen kirjaamista tukevan näytön luonteen esittämistä tilinpäätöksessä.

36. Yhteisö ottaa seuraavat kriteerit huomioon arvioidessaan, miten todennäköisesti sillä on käytettävissään verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai käyttämättömät verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää:

a) onko yhteisöllä riittävästi samaan veronsaajaan ja samaan verovelvolliseen liittyviä veronalaisia väliaikaisia eroja, joista aiheutuu sellaisia verotukseen vaikuttavia eriä, joita vastaan käyttämättömät verotukselliset tappiot tai verotukseen liittyvät hyvitykset voidaan hyödyntää ennen niiden vanhentumista;

b) onko todennäköistä, että yhteisölle syntyy riittävästi verotettavaa tuloa ennen käyttämättömien verotuksellisten tappioiden tai käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten vanhentumista;

c) johtuvatko käyttämättömät verotukselliset tappiot yksilöitävissä olevista syistä, joiden uusiutuminen on epätodennäköistä; ja

d) onko yhteisöllä käytettävissään verosuunnittelukeinoja (ks. kappale 30), joiden avulla saadaan syntymään verotettavaa tuloa sellaiselle kaudelle, jolla käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Laskennallista verosaamista ei kirjata siltä osin kuin yhteisölle ei todennäköisesti synny verotettavaa tuloa, jota vastaan käyttämättömiä verotuksellisia tappioita taikka käyttämättömiä verotukseen liittyviä hyvityksiä voidaan hyödyntää.

Taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verosaamisten uudelleenarviointi

37. Yhteisö arvioi taseeseen merkitsemättömät laskennalliset verosaamiset uudelleen jokaisena ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ . Se kirjaa aikaisemmin taseeseen merkitsemättömän laskennallisen verosaamisen siihen määrään asti kuin laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen mahdollistavasta vastaisesta verotettavasta tulosta on tullut todennäköinen. Esimerkiksi toimintaedellytysten parantuessa saattaa tulla entistä todennäköisemmäksi, että yhteisö pystyy tulevaisuudessa kerryttämään riittävästi verotettavaa tuloa, jotta laskennallinen verosaaminen täyttää kappaleissa 24 ja 34 esitetyt kirjaamisedellytykset. Toinen esimerkki on, että yhteisö arvioi laskennalliset verosaamiset uudelleen liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivänä tai sen jälkeen (ks. kappaleet 67 ja 68).

Sijoitukset tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin sekä ►M32  yhteisjärjestelyosuudet ◄

38. Väliaikaisia eroja syntyy, kun tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin tai osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten taikka ►M32  yhteisjärjestelyosuudet ◄ kirjanpitoarvo (toisin sanoen emoyrityksen tai sijoittajayrityksen osuus tytäryrityksen, sivuliikkeen, osakkuusyrityksen tai sijoituskohteen nettovarallisuudesta liikearvon kirjanpitoarvo mukaan lukien) eroaa kyseessä olevan sijoituksen tai osuuden verotuksellisesta arvosta (joka on usein hankintameno). Tällaisia eroja voi syntyä monissa erilaisissa tilanteissa, esimerkiksi:

a) kun tytäryrityksissä, sivuliikkeissä, osakkuusyrityksissä ja ►M32  yhteisjärjestelyissä ◄ on jakamattomia voittovaroja;

b) valuuttakurssien vaihtelusta, kun emo- ja tytäryritys ovat eri maissa; ja

c) kun osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvoa on alennettu siitä kerrytettävissä olevaa rahamäärää vastaavaksi.

Sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero voi olla konsernitilinpäätöksessä erisuuruinen kuin kyseiseen sijoitukseen liittyvä väliaikainen ero emoyrityksen erillistilinpäätöksessä, jos emoyritys merkitsee sijoituksen erillistilinpäätökseensä hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään.

39.   Yhteisön on kirjattava laskennallinen verovelka kaikista veronalaisista väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin sekä osuuksiin yhteisjärjestelyissä, lukuun ottamatta niitä eriä, joiden osalta molemmat seuraavista ehdoista täyttyvät:

▼M32

a)   emoyrityksellä, sijoittajayrityksellä, yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta siihen, milloin väliaikainen ero purkautuu; ja

▼B

b) väliaikainen ero ei todennäköisesti purkaudu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa.

40. Koska emoyrityksellä on määräysvalta tytäryrityksen osingonjakopolitiikasta, se pystyy määräämään, milloin kyseiseen sijoitukseen liittyvät väliaikaiset erot (joita ovat sekä jakamattomista voittovaroista että muuntoeroista johtuvat väliaikaiset erot) purkautuvat. Usein ei myöskään olisi käytännössä mahdollista määrittää tuloveroja, jotka tulisivat maksettaviksi väliaikaisen eron purkautuessa. Emoyritys ei tämän vuoksi kirjaa laskennallista verovelkaa, mikäli se on päättänyt, ettei kyseisiä voittoja jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Sama pätee myös sivuliikkeisiin tehtyihin sijoituksiin.

41. Yhteisön ei-monetaariset varat ja velat arvostetaan sen toimintavaluutan määräisinä (ks. IAS 21 Valuuttakurssien muutosten vaikutukset). Jos yhteisön verotettava tulo tai verotuksellinen tappio (ja näin ollen myös sen ei-monetaaristen varojen ja velkojen verotuksellinen arvo) määritetään jossakin muussa valuutassa, valuuttakurssin muutokset aiheuttavat väliaikaisia eroja, jotka johtavat laskennallisen verovelan tai (kappaleen 24 mukaisten edellytysten täyttyessä) laskennallisen verosaamisen kirjaamiseen. Syntyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista vastaava määrä kirjataan tulosvaikutteisesti kuluksi tai tuotoksi (ks. kappale 58).

42. Osakkuusyrityksen osakkaalla ei ole osakkuusyrityksessä määräysvaltaa, eikä se siten yleensä pysty määräämään yhteisön osingonjakopolitiikasta. Näin ollen sijoittaja kirjaa osakkuusyritykseen tehtyyn sijoitukseen liittyvistä veronalaisista väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan, mikäli ei ole olemassa sopimusta, jonka mukaan osakkuusyrityksen voittoja ei jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa. Joskus sijoittajayritys ei mahdollisesti pysty määrittämään veroa, joka tulisi maksettavaksi sen saadessa osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankintamenoa vastaavan määrän, mutta veron vähimmäismäärä on kuitenkin määritettävissä. Tällöin laskennallinen verovelka kirjataan tämän määrän mukaisena.

▼M32

43. Yhteisjärjestelyn osapuolten välisessä järjestelyssä mainitaan yleensä voitonjako ja määrätään, edellyttääkö tällaisia seikkoja koskevien päätösten tekeminen kaikkien osapuolten tai osapuolista koostuvan ryhmän suostumusta. Kun yhteisyrityksen osapuolella tai yhteisen toiminnon osapuolella on määräysvalta koskien ajankohtaa, jolloin sen osuus yhteisjärjestelyn voitoista jaetaan, ja kun on todennäköistä, ettei sen osuutta voitoista jaeta ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa, laskennallista verovelkaa ei kirjata.

▼B

44. Yhteisön on kirjattava laskennallinen verosaaminen kaikista verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä ►M32  yhteisjärjestelyosuuksista ◄ , siihen ja vain siihen määrään asti kuin on todennäköistä, että:

a) väliaikainen ero purkautuu ennakoitavissa olevassa tulevaisuudessa; ja

b) käytettävissä on verotettavaa tuloa, jota vastaan väliaikainen ero on hyödynnettävissä.

45. Yhteisö ottaa huomioon kappaleissa 28–31 esitetyt ohjeet ratkaistessaan, kirjaako se laskennallisen verosaamisen verotuksessa vähennyskelpoisista väliaikaisista eroista, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista sekä ►M32  yhteisjärjestelyosuuksista ◄ .

ARVOSTAMINEN

46. Tarkasteltavana olevan kauden ja aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvat verovelat (tai -saamiset) on kirjattava määrään, joka odotetaan suoritettavan veronsaajalle (tai saatavan siltä hyvityksenä), ja ne määritetään käyttäen niitä verokantoja (ja verolakeja), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty ►M5  raportointikauden päättymispäivään ◄ mennessä.

47. Laskennalliset verosaamiset ja -velat on määritettävä käyttäen niitä verokantoja, joiden odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla omaisuuserä realisoidaan tai muutoin hyödynnetään tai velka suoritetaan, perustuen niihin verokantoihin (ja verolakeihin), joista on säädetty tai jotka on käytännössä hyväksytty ►M5  raportointikauden päättymispäivään ◄ mennessä.

48. Kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään tavallisesti niiden verokantojen (ja verolakien) perusteella, joista on säädetty. Joissakin maissa verokantoja (ja verolakeja) koskevilla julkisen vallan ilmoituksilla on tosiasiallisesti sama vaikutus kuin varsinaisella säätämisellä, joka voi tapahtua useita kuukausia ilmoituksen jälkeen. Tällöin verosaamiset ja -velat määritetään näiden ilmoitettujen verokantojen (ja verolakien) mukaisesti.

49. Jos verokanta riippuu verotettavan tulon suuruudesta, laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen sellaisia keskimääräisiä verokantoja, joita odotetaan sovellettavan verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) kausilla, joilla väliaikaisten erojen odotetaan purkautuvan.

50. [poistettu]

51. Laskennalliset verovelat ja -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia, jotka seuraisivat siitä tavasta, jolla yhteisö ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ odottaa kerryttävänsä varojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittavansa velkojensa kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

▼M33

51A. Joissakin maissa se, millä tavalla yhteisö kerryttää omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän (tai suorittaa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän), saattaa vaikuttaa toiseen tai molempiin seuraavista:

(a) verokanta, jota sovelletaan yhteisön kerryttäessä omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessa velan kirjanpitoarvoa vastaavan määrän; ja

(b) omaisuuserän (tai velan) verotuksellinen arvo.

Tällöin yhteisö käyttää laskennallisten verovelkojen ja -saamisten määrittämiseen ennakoidun kerryttämis- tai suorittamistavan kanssa yhdenmukaista verokantaa ja verotuksellista arvoa.

Esimerkki A

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on 100 ja verotuksellinen arvo 60. Hyödykkeen myyntiin sovellettaisiin 20 prosentin verokantaa ja muuhun tuloon 30 prosentin verokantaa.

Jos yhteisö aikoo myydä kyseisen hyödykkeen ilman että se enää käyttää sitä, yhteisö kirjaa laskennallisen verovelan 8 (20 % 40:stä), ja jos se aikoo pitää hyödykkeen ja kerryttää sen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, laskennallinen verovelka on 12 (30 % 40:stä).

Esimerkki B

Aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka hankintameno on 100 ja kirjanpitoarvo 80, arvostetaan uudelleen määrään 150. Vastaavaa oikaisua ei tehdä verotuksessa. Hyödykkeen kertyneet poistot verotuksessa ovat 30, ja verokanta on 30 prosenttia. Mikäli hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon mutta hankintamenon ylittävä myyntitulo ei ole veronalaista.

Hyödykkeen verotuksellinen arvo on 70, ja veronalainen väliaikainen ero on 80. Mikäli yhteisö ennakoi kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150, mutta hyödykkeestä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:stä). Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti:



 

Veronalainen väliaikainen ero

Verokanta

Laskennallinen vero- velka

Kertyneet poistot verotuksessa

30

30 %

9

Hankintamenon ylittävä myyntitulo

50

nolla

Yhteensä

80

 

9

(Huom! Kappaleen 61A mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.)

▼M33

Esimerkki C

Lähtötiedot ovat samat kuin esimerkissä B sillä erotuksella, että jos hyödyke myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehdyt kertyneet poistot luetaan verotettavaan tuloon (verokanta 30 %) ja myyntitulo inflaatiotarkistetulla hankintamenolla 110 vähennettynä verotetaan 40 prosentin verokannalla.

Mikäli yhteisö ennakoi kerryttävänsä hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän hyödykettä käyttämällä, yhteisön on saatava veronalaista tuloa 150 mutta hyödykkeestä voidaan tehdä verotuksessa vähennyskelpoisia poistoja vain 70. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 70, veronalainen väliaikainen ero on 80 ja syntyy laskennallinen verovelka 24 (30 % 80:stä) samoin kuin esimerkissä B.

Mikäli hyödykkeen kirjanpitoarvoa vastaava määrä odotetaan saatavan myymällä hyödyke välittömästi hintaan 150, yhteisö voi vähentää verotuksessa indeksikorjatun hankintamenon 110. Nettotulo 40 verotetaan 40 prosentin verokannalla. Lisäksi kertyneet verotuksessa tehdyt poistot 30 sisällytetään verotettavaan tuloon ja verotetaan verokannalla 30 prosenttia. Tällä perusteella verotuksellinen arvo on 80 (110–30), veronalainen väliaikainen ero on 70 ja syntyy laskennallinen verovelka 25 (40 % 40:stä ja 30 % 30:stä). Mikäli verotuksellinen arvo ei käy heti selville tästä esimerkistä, kappaleessa 10 esitetystä perusperiaatteesta saattaa olla apua.

(Huom! Kappaleen 61A mukaan uudelleenarvostuksesta johtuva laskennallisen veron lisäys kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.)

51B. Mikäli laskennallinen verovelka tai -saaminen johtuu ei poistojen kohteena olevasta omaisuuserästä, joka on arvostettu IAS 16:n uudelleenarvostusmallin mukaisesti, laskennalliset verovelat tai -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia ei poistojen kohteena olevan omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä myymällä omaisuuserä, riippumatta siitä, millä perusteella kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo on määritetty. Jos verolaissa määrätään omaisuuserän myynnistä kertyvään verotettavaan määrään sovellettava verokanta, joka poikkeaa omaisuuserän käytöstä kertyvään verotettavaan määrään sovellettavasta verokannasta, käytetään silloin ensiksi mainittua verokantaa, kun määritetään ei poistojen kohteena olevaan omaisuuserään liittyvää laskennallista verovelkaa tai -saamista.

51C. Mikäli laskennallinen verovelka tai -saaminen johtuu sijoituskiinteistöstä, joka on arvostettu IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti, on lähtökohtaisesti oletettava, että sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaava määrä tulee kertymään sijoituskiinteistön myynnistä, mutta tämä oletus on kumottavissa. Näin ollen, ellei oletusta kumota, laskennalliset verovelat tai -saamiset on määritettävä siten, että ne kuvastavat verovaikutuksia sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä kokonaan sijoituskiinteistön myynnistä. Tämä oletus kumotaan, jos sijoituskiinteistö on poistojen kohteena ja jos sen pitäminen perustuu liiketoimintamalliin, jonka tavoitteena on käyttää sijoituskiinteistön ilmentämä taloudellinen hyöty olennaisilta osin ajan kuluessa sijoituskiinteistön myynnistä saatavan taloudellisen hyödyn sijaan. Jos oletus kumotaan, on noudatettava kappaleiden 51 ja 51A vaatimuksia.

Kappaletta 51C havainnollistava esimerkki

Sijoituskiinteistön hankintameno on 100 ja käypä arvo 150. Se arvostetaan IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti. Sijoituskiinteistö koostuu maa-alueesta, jonka hankintameno on 40 ja käypä arvo 60, sekä rakennuksesta, jonka hankintameno on 60 ja käypä arvo 90. Maa-alueella on rajoittamaton taloudellinen vaikutusaika.

Rakennuksen kertyneet poistot verotuksessa ovat 30. Sijoituskiinteistön käyvän arvon realisoitumattomat muutokset eivät vaikuta verotettavaan tuloon. Mikäli sijoituskiinteistö myydään hankintamenon ylittävään hintaan, verotuksessa tehtyjen 30:n suuruisten kertyneiden poistojen peruutus luetaan verotettavaan tuloon ja verotetaan tavanomaisella 30 prosentin verokannalla. Hankintamenon ylittävästä myyntitulosta verolaissa määrätään 25 prosentin verokanta alle kaksi vuotta hallussa olleille omaisuuserille ja 20 prosentin verokanta vähintään kaksi vuotta hallussa olleille omaisuuserille.

Sijoituskiinteistö on arvostettu IAS 40:n käyvän arvon mallin mukaisesti, joten on lähtökohtaisesti oletettava, että yhteisö tulee kerryttämään sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kokonaisuudessaan myymällä kiinteistön, mutta tämä oletus on kumottavissa. Mikäli tätä oletusta ei kumota, laskennallinen vero kuvastaa verovaikutuksia kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertymisestä kokonaan sijoituskiinteistön myynnistä, vaikka yhteisö odottaa saavansa sijoituskiinteistöstä vuokratuottoja ennen sen myyntiä.

Mikäli maa-alue myydään, sen verotuksellinen arvo on 40 ja veronalainen väliaikainen ero on 20 (60–40). Mikäli rakennus myydään, sen verotuksellinen arvo on 30 (60–30) ja veronalainen väliaikainen ero on 60 (90–30). Tämän tuloksena sijoituskiinteistöön liittyvä veronalainen väliaikainen ero on kokonaisuudessaan 80 (20 + 60).

Kappaleen 47 mukaisesti verokantana käytetään sitä verokantaa, jonka odotetaan olevan voimassa sillä kaudella, jolla sijoituskiinteistö realisoidaan. Näin ollen tästä johtuva laskennallinen verovelka lasketaan seuraavasti, jos yhteisö odottaa myyvänsä sijoituskiinteistön pidettyään sitä hallussaan yli kaksi vuotta:



 

Veronalainen väliaikainen ero

Verokanta

Laskennallinen verovelka

Kertyneet poistot verotuksessa

30

30 %

9

Hankintamenon ylittävä myyntitulo

50

20 %

10

Yhteensä

80

 

19

Jos yhteisö odottaa myyvänsä sijoituskiinteistön pidettyään sitä hallussaan alle kaksi vuotta, edellä olevaa laskelmaa muutetaan siten, että siinä sovelletaan 20 prosentin verokannan sijasta 25 prosentin verokantaa hankintamenon ylittävään myyntituloon.

Jos yhteisö sen sijaan pitää rakennusta hallussaan sellaisen liiketoimintamallin mukaisesti, jonka tavoitteena on käyttää rakennuksen ilmentämä taloudellinen hyöty olennaisilta osin ajan kuluessa sen sijaan, että rakennus myytäisiin, tämä rakennusta koskeva oletus kumotaan. Maa-alue ei ole kuitenkaan poistojen kohteena. Siksi maa-aluetta koskevaa oletusta, joka koskee kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämistä myymällä sijoituskiinteistö, ei kumota. Siitä seuraa, että laskennallinen verovelka kuvastaa verovaikutuksia, jotka aiheutuvat rakennuksen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämisestä rakennusta käyttämällä ja maa-alueen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämisestä myymällä maa-alue.

Mikäli rakennusta käytetään, sen verotuksellinen arvo on 30 (60–30) ja veronalainen väliaikainen ero on 60 (90–30), ja tästä syntyy laskennallinen verovelka 18 (30 % 60:stä).

Mikäli maa-alue myydään, sen verotuksellinen arvo on 40 ja veronalainen väliaikainen ero on 20 (60–40), ja tästä syntyy laskennallinen verovelka 4 (20 % 20:stä).

Tästä seuraa, että mikäli rakennukseen liittyvä oletus, joka koskee kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kerryttämistä myymällä rakennus, kumotaan, sijoituskiinteistöön liittyvä laskennallinen verovelka on 22 (18 + 4).

51D. Kappaleen 51C kumottavissa olevaa oletusta sovelletaan myös, kun laskennallinen verovelka tai -saaminen aiheutuu sijoituskiinteistön arvostamisesta liiketoimintojen yhdistämisessä, mikäli yhteisö käyttää käyvän arvon mallia kyseistä sijoituskiinteistön arvostamisessa alkuperäisen kirjaamisen jälkeen.

51E. Kappaleet 51B–51D eivät aiheuta muutoksia vaatimuksiin, jotka koskevat tämän standardin kappaleisiin 24–33 (verotuksessa vähennyskelpoiset väliaikaiset erot) ja kappaleisiin 34–36 (käyttämättömät verotukselliset tappiot ja hyvitykset) sisältyvien periaatteiden soveltamista, kun on kyse laskennallisten verosaamisten kirjaamisesta ja arvostamisesta.

▼B

52A. Joissakin maissa tuloveroihin sovelletaan korkeampaa tai matalampaa verokantaa, mikäli voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Joissakin muissa maissa tuloverot saattavat olla saatavissa takaisin tai tulla maksettaviksi, jos voitto tai kertyneet voittovarat jaetaan osaksi tai kokonaan osinkoina yhteisön osakkeenomistajille. Tällöin kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat sekä laskennalliset verosaamiset ja -velat määritetään käyttäen jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa.

52B. [Poistettu]

▼M67

Kappaleita 52A ja 57A havainnollistava esimerkki

▼B

Seuraavassa esimerkissä käsitellään yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuvien verosaamisten ja -velkojen ja laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrittämistä sellaisessa maassa, jossa jakamattomat voitot verotetaan korkeamman verokannan (50 %) mukaisesti ja tietty määrä palautetaan, kun voitot jaetaan. Jaettujen voittojen verokanta on 35 prosenttia. Yhteisö ei kirjaa ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen ehdotettavia tai päätettäviä osinkoja koskevaa velkaa ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ 31.12.20X1. Vuodelle 20X1 ei näin ollen kirjata lainkaan osinkoja. Verotettava tulo vuonna 20X1 on 100 000 . Nettomääräinen veronalainen väliaikainen ero vuonna 20X1 on 40 000 .

Yhteisö kirjaa kauden verotettavaan tuloon perustuvan verovelan ja verokulun 50 000 . Tulevaisuudessa jaettavien osinkojen seurauksena mahdollisesti takaisinsaatavaa määrää ei kirjata saamiseksi. Yhteisö kirjaa myös laskennallisen verovelan ja laskennallisen verokulun 20 000 (50 % 40 000 :stä), joka edustaa jakamattomiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen laskettua tuloveroa, jonka yhteisö maksaa saadessaan varojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän tai suorittaessaan velkojen kirjanpitoarvoa vastaavan määrän.

15.3.20X2 yhteisö kirjaa aikaisemmasta liiketoiminnan voitosta maksettavat osingot 10 000 velaksi.

Yhteisö kirjaa 15.3.20X2 tuloverojen takaisinsaannin 1 500 (15 % velaksi kirjatuista osingoista) kauden verotettavaan tuloon perustuvaksi verosaamiseksi ja kauden verotettavaan tuloon perustuvan verokulun vähennykseksi.

53. Laskennallisia verosaamisia ja -velkoja ei saa diskontata.

54. Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen luotettava määrittäminen diskontattuina edellyttää kunkin väliaikaisen eron purkautumisajankohdan kertovan, yksityiskohtaisen taulukon laatimista. Useinkaan tällaisen taulukon laatiminen ei ole käytännössä mahdollista tai se on hyvin hankalaa. Siksi ei ole perusteltua vaatia laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista. Jos diskonttaaminen olisi sallittua mutta sitä ei vaadittaisi, tämä johtaisi siihen, että eri yhteisöjen laskennalliset verosaamiset ja -velat eivät olisi keskenään vertailukelpoisia. Sen vuoksi tämä standardi ei vaadi eikä salli laskennallisten verosaamisten ja -velkojen diskonttaamista.

55. Väliaikaiset erot määritetään omaisuuserän tai velan kirjanpitoarvoon perustuen. Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että itse kirjanpitoarvo määritetään diskontattuna, esimerkiksi kun kyseessä ovat eläke-etuuksia koskevat velvoitteet (ks. IAS 19 Työsuhde-etuudet).

56. Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvo on tarkistettava jokaisena ►M5  raportointikauden päättymispäivänä ◄ . Laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvoa on vähennettävä siltä osin kuin ei enää ole todennäköistä, että käytettävissä on riittävästi verotettavaa tuloa kyseisen laskennallisen verosaamisen hyödyntämiseksi osaksi tai kokonaan. Tällainen vähennys on peruutettava siltä osin, kun riittävän verotettavan tulon syntymisestä tulee todennäköinen.

KAUDEN VEROTETTAVAAN TULOON PERUSTUVAN VERON JA LASKENNALLISEN VERON KIRJAAMINEN

57. Liiketoimesta tai tapahtumasta johtuva kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero käsitellään kirjanpidossa yhdenmukaisesti itse liiketoimen tai tapahtuman kanssa. Tätä periaatetta toteutetaan kappaleissa 58–68C.

▼M67

57A. Yhteisön on kirjattava IFRS 9:ssä määriteltyjen osinkojen tuloverovaikutukset, kun se kirjaa osingon maksamista koskevan velan. Osinkojen tuloverovaikutukset ovat suoremmin sidoksissa jakokelpoista voittoa kerryttäneisiin aiempiin liiketoimiin tai tapahtumiin kuin yhteisön omistajille tapahtuvaan voitonjakoon. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava osinkojen tuloverovaikutukset tulosvaikutteisesti, muihin laajan tuloksen eriin tai omaan pääomaan sen mukaan, mihin yhteisö on alun perin kirjannut kyseiset aiemmat liiketoimet tai tapahtumat.

▼M5

Tulosvaikutteisesti kirjatut erät

58. Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat:

▼M38

▼M5

a) liiketoimesta tai muusta tapahtumasta, joka on kirjattu samalla tai eri kaudella muuten kuin tulosvaikutteisesti joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan (ks. kappaleet 61A–65);

▼M38

b) liiketoimintojen yhdistämisestä (jossa ei ole kysymys siitä, että IFRS 10:ssä Konsernitilinpäätös määritelty sijoitusyhteisö hankkii tytäryrityksen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti) (ks. kappaleet 66–68).

59. Useimmat laskennalliset verovelat ja -saamiset syntyvät, kun tuotto tai kulu sisällytetään kirjanpidon tulokseen yhdellä kaudella mutta verotettavaan tuloon (tai verotukselliseen tappioon) toisella kaudella. Tästä johtuva laskennallinen vero kirjataan tulosvaikutteisesti. Esimerkiksi:

▼M52

a) korko-, rojalti- tai osinkotulo saadaan jälkikäteen ja otetaan huomioon kirjanpidon tuloksessa IFRS 15:n Myyntituotot asiakassopimuksista, IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen tai IFRS 9:n Rahoitusinstrumentit mukaisesti sen mukaan kuin on asianmukaista, mutta verotettavaan tulon (tai verotukselliseen tappioon) se luetaan maksuperusteisesti; ja

▼B

b) aineettomien hyödykkeiden hankintamenot on aktivoitu IAS 38:n mukaisesti ja ►M5  kirjataan tulosvaikutteisesti ◄ poistoina, mutta verotuksessa ne on vähennetty silloin, kun ne ovat syntyneet.

60. Laskennallisten verosaamisten ja -velkojen kirjanpitoarvo voi muuttua, vaikka vastaavan väliaikaisen eron määrässä ei tapahtuisi muutosta. Tämä voi johtua esimerkiksi:

a) verokantojen tai verolakien muutoksesta;

b) laskennallisten verosaamisten hyödynnettävyyden uudelleenarvioinnista; tai

c) muutoksesta tavassa, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvoa vastaavan määrän odotetaan kertyvän.

Tästä johtuva laskennallinen vero ►M5  kirjataan tulosvaikutteisesti ◄ , ellei se liity eriin, jotka on aikaisemmin kirjattu ►M5  muuten kuin tulosvaikutteisesti ◄ (ks. kappale 63).

▼M5

Muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjatut erät

▼M5 —————

▼M5

61A. Kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero on kirjattava muuten kuin tulosvaikutteisesti, jos vero liittyy eriin, jotka on samalla tai muulla kaudella kirjattu muuten kuin tulosvaikutteisesti. Näin ollen kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero, jotka liittyvät eriin, jotka on samalla tai muulla kaudella kirjattu:

(a) muihin laajan tuloksen eriin, on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin (ks. kappale 62).

(b) suoraan omaan pääomaan, on kirjattava suoraan omaan pääomaan (ks. kappale 62A).

▼M5

62. IFRS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan muihin laajan tuloksen eriin. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:

(a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisesta johtuva kirjanpitoarvon muutos (ks. IAS 16); ja

(b) [poistettu]

(c) kurssierot ulkomaisen yksikön tilinpäätöksen muuntamisesta (ks. IAS 21).

(d) [poistettu]

▼M5

62A. IFRS-standardit vaativat tai sallivat, että tietyt erät kirjataan suoraan omaa pääomaa hyvittäen tai veloittaen. Esimerkkejä tällaisista eristä ovat:

(a) kertyneiden voittovarojen alkusaldon oikaisu, joka johtuu joko takautuvasti toteutetusta tilinpäätöksen laatimisperiaatteen muutoksesta tai virheen korjaamisesta (ks. IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet); ja

(b) yhdistelmäinstrumentin oman pääoman komponentin alkuperäisen kirjaamisen tapahtuessa syntyvät erät (ks. kappale 23).

63. Poikkeuksellisissa tapauksissa voi olla vaikeaa määrittää niitä kauden verotettavaan tuloon perustuvia veroja ja laskennallisia veroja, jotka liittyvät muuten kuin tulosvaikutteisesti (joko muihin laajan tuloksen eriin tai suoraan omaan pääomaan) kirjattuihin eriin. Näin voi olla esimerkiksi, kun:

▼M5

▼B

a) tuloveroasteikko on porrastettu, ja on mahdotonta määrittää, mitä verokantaa johonkin tiettyyn verotettavan tulon (tai verotuksellisen tappion) osaan on sovellettu;

b) verokannan tai muun verosäädöksen muutos vaikuttaa laskennalliseen verosaamiseen tai -velkaan, joka liittyy ►M5  aikaisemmin muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattuun erään; tai ◄

c) yhteisö päättää, että laskennallinen verosaaminen kirjataan tai että sitä ei enää merkitä taseeseen täysimääräisenä, ►M5  ja kyseinen laskennallinen verosaaminen liittyy (kokonaan tai osaksi) erään, joka on aiemmin kirjattu muuten kuin tulosvaikutteisesti. ◄

▼M5

Muuten kuin tulosvaikutteisesti kirjattuihin eriin liittyvä kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero määritetään tällöin jakamalla yhteisön kauden verotettavaan tuloon perustuva vero ja laskennallinen vero kyseisessä maassa rationaalisella tavalla tasasuhteisesti tai jollakin muulla laskentatavalla, joka johtaa olosuhteisiin nähden tarkoituksenmukaisempaan kohdistamiseen.

▼B

64. IAS 16:ssa ei määrätä tarkemmin, tuleeko yhteisön siirtää uudelleenarvostusrahastosta vuosittain kertyneisiin voittovaroihin määrä, joka vastaa uudelleenarvostetusta omaisuuserästä lasketun poiston ja saman omaisuuserän alkuperäisestä hankintamenosta lasketun poiston erotusta. Mikäli yhteisö tekee tällaisen siirron, siirrettävästä määrästä vähennetään siihen liittyvä laskennallinen vero. Sama pätee silloin, kun kyseessä ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutukseen liittyvät siirrot.

65. Kun omaisuuserä arvostetaan uudelleen verotuksessa ja tämä uudelleenarvostus liittyy aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, sekä omaisuuserän uudelleenarvostuksen että sen verotuksellisen arvon oikaisun verovaikutukset ►M5  kirjataan muihin laajan tuloksen eriin ◄ niillä tilikausilla, joiden aikana kyseiset muutokset tapahtuvat. Kuitenkin jos verotuksessa tehty uudelleenarvostus ei liity aikaisemmalla kaudella tehtyyn tai myöhemmällä kaudella odotettavissa olevaan kirjanpidolliseen uudelleenarvostukseen, verotuksellisen arvon muutoksesta johtuvat verovaikutukset ►M5  kirjataan tulosvaikutteisesti ◄ .

65A. Kun yhteisö maksaa osinkoja osakkeenomistajilleen, se saattaa joutua maksamaan osan osingoista veronsaajalle osakkeenomistajien puolesta. Monissa maissa tätä kutsutaan lähdeveroksi. Tällainen veronsaajalle suoritettu tai suoritettava vero kirjataan osana osinkoja omaa pääomaa veloittaen.

Liiketoimintojen yhdistämisestä johtuva laskennallinen vero

▼M12

66. Kuten kappaleissa 19 ja 26(c) selostetaan, väliaikaisia eroja voi syntyä liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. IFRS 3:n mukaan yhteisö merkitsee tästä johtuvat laskennalliset verosaamiset (siltä osin kuin ne täyttävät kappaleen 24 mukaiset kirjaamisedellytykset) tai laskennalliset verovelat taseeseen hankinta-ajankohdan yksilöitävissä olevina varoina ja velkoina. Nämä laskennalliset verosaamiset ja -velat vaikuttavat siten liikearvoon tai edullisesta kaupasta syntyvään voittoon, jonka yhteisö kirjaa. Kappaleen 15(a) mukaan yhteisö ei kuitenkaan merkitse taseeseen liikearvon alkuperäisestä kirjaamisesta johtuvia laskennallisia verovelkoja.

67. Hankkijaosapuolella ennen hankintaa olleen laskennallisen verosaamisen realisoitumisen todennäköisyys voi muuttua liiketoimintojen yhdistämisen seurauksena. Hankkijaosapuoli saattaa pitää todennäköisenä, että se pystyy hyödyntämään oman laskennallisen verosaamisensa, jota se ei ole merkinnyt taseeseen ennen liiketoimintojen yhdistämistä. Hankkijaosapuoli saattaa esimerkiksi pystyä hyödyntämään käyttämättömiä verotuksellisia tappioitaan hankinnan kohteen vastaista verotettavaa tuloa vastaan. Toisaalta liiketoimintojen yhdistämisestä voi seurata, ettei ehkä enää ole todennäköistä, että vastainen verotettava tulo mahdollistaa laskennallisen verosaamisen hyödyntämisen. Tällöin hankkijaosapuoli kirjaa laskennallisen verosaamisen muutoksen kaudella, jolla liiketoimintojen yhdistäminen tapahtuu, mutta ei käsittele sitä kirjanpidossa osana liiketoimintojen yhdistämistä. Siten hankkijaosapuoli ei ota sitä huomioon määrittäessään liiketoimintojen yhdistämisessä kirjattavaa liikearvoa tai edullisesta kaupasta syntyvää voittoa.

68. Hankinnan kohteen käyttämättömistä verotuksellisista tappioista tai muista laskennallisista verosaamisista syntyvä mahdollinen hyöty ei ehkä ole liiketoimintojen yhdistämisen alkuperäisen kirjanpitokäsittelyn tapahtuessa täyttänyt erikseen kirjaamisen edellytyksiä mutta hyöty saattaa realisoitua myöhemmin.

Yhteisön on kirjattava liiketoimintojen yhdistämisen jälkeen realisoitavat hankitut laskennalliset verohyödyt seuraavasti:

a) Tarkastelujakson aikana kirjatut hankitut laskennalliset verohyödyt, jotka johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta, on kirjattava vähentämään kyseiseen hankintaan liittyvän liikearvon kirjanpitoarvoa. Jos liikearvon kirjanpitoarvo on nolla, jäljelle jäävät laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti.

b) Kaikki muut realisoituneet hankitut laskennalliset verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai tämän standardin niin vaatiessa muuten kuin tulosvaikutteisesti).

▼M12 —————

▼B

Osakeperusteisesti maksettavista liiketoimista johtuvat kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot

68A. Joissakin maissa yhteisö saa verovähennyksen (toisin sanoen verotettavaa tuloa määritettäessä vähennettävissä olevan määrän), joka liittyy yhteisön osakkeina, osakeoptioina tai muina oman pääoman ehtoisina instrumentteina tapahtuvaan palkitsemiseen. Verotuksessa vähennettävä määrä saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista ja se voi syntyä myöhemmällä tilikaudella. Joissakin maissa yhteisö saattaa esimerkiksi kirjata myönnettyjä osakeoptioita vastaan saatua työsuoritusta koskevan kulun IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut mukaisesti ja saada verovähennyksen vasta kun osakeoptiot on toteutettu, jolloin verovähennyksen määrä perustuu yhteisön osakkeen hintaan toteutuspäivänä.

68B. Samoin kuin mitä todetaan tutkimusmenoista tämän standardin kappaleissa 9 ja 26 (b), erotus siihen mennessä vastaanotetun työsuorituksen verotuksellisen arvon (määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla) ja sen nollan suuruisen kirjanpitoarvon välillä on verotuksessa vähennyskelpoinen väliaikainen ero, josta syntyy laskennallinen verosaaminen. Jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, ei ole tiedossa kauden lopussa, se on arvioitava kauden päättyessä käytettävissä olevan informaation perusteella. Esimerkiksi jos määrä, jonka veronsaaja hyväksyy vähennettäväksi verotuksessa tulevilla kausilla, riippuu yhteisön osakkeen hinnasta tulevana ajankohtana, verotuksessa vähennyskelpoisen väliaikaisen eron määrittäminen perustuu yhteisön osakkeen hintaan kauden päättyessä.

▼M38

68C. Kuten kappaleessa 68A todetaan, verotuksessa vähennettävä määrä (tai kappaleen 68B mukaisesti määritetty arvioitu vastainen verovähennys) saattaa poiketa vastaavista kertyneistä palkitsemiskuluista. Tämän standardin kappaleen 58 mukaan kauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot on kirjattava kaudella tulosvaikutteisesti tuotoksi tai kuluksi lukuun ottamatta veroja, jotka johtuvat (a) liiketoimesta tai tapahtumasta, joka on kirjattu samalla kaudella tai jollain muulla kaudella muuten kuin tulosvaikutteisesti, tai (b) liiketoimintojen yhdistämisestä (jossa ei ole kysymys siitä, että sijoitusyhteisö hankkii tytäryrityksen, joka on arvostettava käypään arvoon tulosvaikutteisesti). Tilanteessa, jossa verotuksessa vähennettävä määrä (tai arvioitu vastainen verovähennys) on suurempi kuin vastaavat kertyneet palkitsemiskulut, verovähennys liittyy palkitsemiskulujen lisäksi myös oman pääoman erään. Tällöin siihen liittyvän, kauden verotettavaan tuloon perustuvan veron tai laskennallisen veron ylimenevä osuus on kirjattava suoraan omaan pääomaan.

▼B

ESITTÄMINEN

Verosaamiset ja -velat

69. [poistettu]

70. [poistettu]

Erien vähentäminen toisistaan

71. Yhteisön on vähennettävä kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

a) yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kirjatut erät toisiaan vastaan; ja

b) yhteisö aikoo joko toteuttaa suorituksen nettoperusteisena tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

72. Vaikka kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat kirjataan ja arvostetaan erikseen, ne vähennetään toisistaan tilinpäätöksessä samanlaisin edellytyksin kuin rahoitusinstrumentit vähennetään toisistaan IAS 32:n mukaisesti. Yhteisöllä on yleensä laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen ja -velka keskenään silloin, kun ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja kun veronsaaja sallii yhteisön suorittaa tai vastaanottaa yhden nettomääräisen maksun.

73. Konsernitilinpäätöksessä yhden konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuva verosaaminen vähennetään toisen konserniyrityksen kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verovelkaa vastaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että kyseisillä yhteisöillä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus suorittaa tai vastaanottaa tällainen nettomääräinen maksu ja yhteisöt aikovat joko suorittaa tai vastaanottaa tällaisen nettomääräisen maksun tai realisoida omaisuuserän ja suorittaa velan samanaikaisesti.

74. Yhteisön on vähennettävä laskennalliset verosaamiset ja -velat toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

a) yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään; ja

b) laskennalliset verosaamiset ja -velat liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin joko:

i) samalta verovelvolliselta; tai

ii) eri verovelvollisilta, jotka aikovat joko kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään tai realisoida saamisen ja suorittaa velan samanaikaisesti jokaisella sellaisella tulevalla kaudella, jonka aikana odotetaan suoritettavan merkittävä määrä laskennallisia verovelkoja tai hyödynnettävän merkittävä määrä laskennallisia verosaamisia.

75. Jotta ei olisi tarpeen laatia yksityiskohtaista suunnitelmaa jokaisen väliaikaisen eron purkautumisajankohdasta, tämä standardi edellyttää yhteisön vähentävän laskennallisen verosaamisen ja laskennallisen verovelan toisistaan siinä ja vain siinä tapauksessa, että ne liittyvät saman veronsaajan perimiin tuloveroihin ja yhteisöllä on laillisesti toimeenpantavissa oleva oikeus kuitata kauden verotettavaan tuloon perustuvat verosaamiset ja -velat keskenään.

76. Harvoissa tapauksissa yhteisöllä saattaa olla laillisesti toimeenpantavissa oleva kuittausoikeus ja aikomus suorittaa maksut nettomääräisenä joiltakin mutta ei kaikilta tilikausilta. Tällaisissa harvinaisissa tilanteissa saatetaan edellyttää yksityiskohtaista taulukointia, jotta pystytään varmistumaan luotettavasti siitä, lisääkö yhden verovelvollisen laskennallinen verovelka verojen määrää samalla kaudella kuin toisen verovelvollisen laskennallinen verosaaminen vähentää tämän toisen verovelvollisen maksamia veroja.

Verokulu

Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu (tai -tuotto)

▼M31

77. Tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon liittyvä verokulu tai -tuotto on esitettävä voittoa tai tappiota ja muita laajan tuloksen eriä osoittavassa laskelmassa (tai osoittavissa laskelmissa) osana voittoa tai tappiota.

▼M31 —————

▼B

Kurssierot ulkomaan rahan määräisistä laskennallisista veroveloista tai -saamisista

78. IAS 21 edellyttää tiettyjen kurssierojen kirjaamista tuotoksi tai kuluksi, mutta siinä ei täsmennetä, missä ►M5  laajan tuloslaskelman ◄ kohdassa tällaiset erot esitetään. Jos ulkomaanrahan määräisten laskennallisten verovelkojen tai -saamisten kurssierot merkitään ►M5  laajaan tuloslaskelmaan ◄ , ne voidaan näin ollen esittää laskennallisena verokuluna (tai -tuottona), mikäli tätä esittämistapaa pidetään hyödyllisimpänä tilinpäätöksen käyttäjien kannalta.

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITTÄVÄT TIEDOT

79. Verokulun (tai -tuoton) tärkeimmät osatekijät on ilmoitettava erikseen.

80. Verokulun (tai -tuoton) osatekijöitä voivat olla:

a) kauden verotettavaan tuloon perustuva verokulu (tai -tuotto);

b) kaudella kirjatut oikaisut aikaisempien kausien verotettavaan tuloon perustuvaan veroon;

c) väliaikaisten erojen syntymiseen tai purkautumiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);

d) verokantojen muutokseen tai uusien verojen määräämiseen liittyvä laskennallinen verokulu (tai -tuotto);

e) hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä tai väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään kauden verotettavaan tuloon perustuvaa verokulua;

f) hyöty, joka johtuu aikaisemmin kirjaamattomasta aikaisemman kauden verotuksellisesta tappiosta, verotukseen liittyvästä hyvityksestä taikka väliaikaisesta erosta, jota on käytetty pienentämään kauden laskennallista verokulua;

g) laskennallinen verokulu, joka johtuu laskennallisen verosaamisen kirjanpitoarvon vähentämisestä tai aikaisemmin tehdyn kirjanpitoarvon vähentämisen peruuttamisesta kappaleen 56 mukaisesti; sekä

h) verokulu (tai -tuotto), joka liittyy niihin tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin ja virheisiin, jotka on kirjattu tulosvaikutteisesti IAS 8:n mukaisesti siitä syystä, että niitä ei ole mahdollista käsitellä takautuvasti.

▼M5

81. Myös seuraavat erät on ilmoitettava erikseen:

a) suoraan omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen kirjattuihin eriin liittyvien kauden verotettavaan tuloon perustuvien verojen ja laskennallisten verojen yhteismäärä (ks. kappale 62A);

ab) kuhunkin muuhun laajan tuloksen erään liittyvä tulovero (ks. kappale 62 sekä IAS 1 (uudistettu 2007);

b) [poistettu];

▼B

c) selvitys verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välisestä suhteesta esitettynä joko toisella tai molemmilla seuraavista tavoista:

i) verokulun (tai -tuoton) ja sovellettavalla verokannalla (tai -kannoilla) kerrotun kirjanpidon tuloksen välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu; tai

ii) keskimääräisen efektiivisen veroasteen ja sovellettavan verokannan välinen numeerinen täsmäytyslaskelma, josta käy myös ilmi, miten sovellettava verokanta (tai sovellettavat verokannat) on laskettu;

d) selostus sovellettavan verokannan (tai sovellettavien verokantojen) muutoksista edelliseen tilikauteen verrattuna;

e) sellaisten verotuksessa vähennyskelpoisten väliaikaisten erojen, käyttämättömien verotuksellisten tappioiden ja käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten määrä (ja mahdollinen vanhentumisaika), joista ei ole kirjattu laskennallista verosaamista;

f) sellaisten tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoituksiin ja ►M32  yhteisjärjestelyosuuksiin ◄ liittyvien väliaikaisten erojen yhteismäärä, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 39);

g) jokaisesta erityyppisestä väliaikaisten erojen ryhmästä samoin kuin jokaisesta erityyppisestä käyttämättömien verotuksellisten tappioiden sekä käyttämättömien verotukseen liittyvien hyvitysten ryhmästä ilmoitetaan:

i) taseeseen merkittyjen laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrä kullakin esitettävällä kaudella;

ii)  ►M5  tulosvaikutteisesti kirjatun ◄ laskennallisen verotuoton tai -kulun määrä, mikäli se ei ilmene taseeseen merkittyjen määrien muutoksista;

▼M12

h)   lopetetuista toiminnoista ilmoitetaan verokulu, joka liittyy:

i)   lopettamisesta johtuvaan voittoon tai tappioon; ja

ii)   lopetetun toiminnon tavanomaisen toiminnan voittoon tai tappioon kaudelta, sekä vastaavat erät jokaiselta esitettävältä aikaisemmalta kaudelta;

i)   verovaikutukset yhteisön osakkeenomistajille jaettavista osingoista, joita on ehdotettu tai joiden jakamisesta on päätetty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi mutta joita ei ole merkitty velaksi tilinpäätöksessä;

j)   jos liiketoimintojen yhdistäminen, jossa yhteisö on hankkijaosapuolena, aiheuttaa muutoksen hankintaa edeltävän laskennallisen verosaamisen kirjattuun määrään (ks. kappale 67), tämän muutoksen määrä; ja

k)   jos liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja laskennallisia verohyötyjä ei ole kirjattu hankinta-ajankohtana mutta ne on kirjattu hankinta-ajankohdan jälkeen (ks. kappale 68), kuvaus tapahtumasta tai olosuhteiden muutoksesta, jonka seurauksena laskennalliset verohyödyt on kirjattu.

▼B

82. Yhteisön on ilmoitettava tilinpäätöksessään laskennallisen verosaamisen määrä ja sen kirjaamista tukevan näytön luonne silloin, kun:

a) laskennallisen verosaamisen hyödyntäminen riippuu vastaisesta verotettavasta tulosta, joka ylittää olemassa olevien veronalaisten väliaikaisten erojen purkautumisesta syntyvät voitot; ja

b) kun yhteisö on tehnyt tappiota joko tarkasteltavana olevalla tai sitä edeltävällä kaudella maassa, johon laskennallinen verosaaminen liittyy.

82A. Kappaleessa 52A kuvatussa tapauksessa yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten luonne, jotka seuraisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Lisäksi yhteisön on ilmoitettava niiden potentiaalisten verovaikutusten määrä, joiden määrittäminen on käytännössä mahdollista, ja onko olemassa potentiaalisia verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.

83. [poistettu]

84. Kappaleen 81(c) edellyttämät tiedot auttavat tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan käsityksen siitä, onko verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välinen suhde poikkeuksellinen, sekä ymmärtämään keskeiset tekijät, jotka saattavat tulevaisuudessa vaikuttaa tähän suhteeseen. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen väliseen suhteeseen voivat vaikuttaa esimerkiksi verovapaat tuotot, verotettavaa tuloa (tai verotuksellista tappiota) määritettäessä vähennyskelvottomat kulut sekä verotukselliset tappiot ja ulkomaiset verokannat.

85. Verokulun (tai -tuoton) ja kirjanpidon tuloksen välistä suhdetta selittäessään yhteisö käyttää verokantaa, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjien kannalta mielekkäintä informaatiota. Mielekkäin verokanta on usein yhteisön kotimaan verokanta, jossa on laskettu yhteen valtion verotuksessa ja paikallisverotuksessa sovellettavat verokannat, jotka on määritetty jokseenkin samansuuruiselle verotettavalle tulolle (tai verotukselliselle tappiolle). Useassa eri maassa toimivalle yhteisölle saattaa kuitenkin olla mielekkäämpää yhdistää täsmäytyslaskelmat, jotka on tehty kussakin maassa sovellettavaa verokantaa käyttäen. Seuraavan sivun esimerkki havainnollistaa sovellettavan verokannan vaikutusta numeerisen täsmäytyslaskelman esittämiseen.

Kappaletta 85 havainnollistava esimerkki

Yhteisön kirjanpidon tulos vuonna 19X2 on sen omassa maassa (maa A) 1 500 (19X1: 2 000 ) ja maassa B 1 500 (19X1: 500). Verokanta on 30 % maassa A ja 20 % maassa B. Maassa A on verotuksessa vähennyskelvottomia kuluja 100 (19X1: 200).



Esimerkki täsmäytyslaskelmasta kotimaan verokantaan nähden:

 

19X1

 

19X2

Kirjanpidon tulos

2 500

 

3 000

Vero kotimaan verokannalla 30 %

750

 

900

Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus

60

 

30

Maassa B sovellettavien alempien verokantojen vaikutus

–50

 

–150

Verokulu

760

 

780



Seuraavana on esimerkki täsmäytyslaskelmasta, joka on laadittu yhdistämällä kutakin maata koskevat erilliset täsmäytyslaskelmat. Tätä menetelmää käytettäessä raportoivan yhteisön kotimaassa sovellettavan verokannan ja muiden maiden verokantojen välisen eron vaikutus ei näy omana eränään täsmäytyslaskelmassa. Yhteisön saattaa olla tarpeellista selostaa joko verokantojen muutoksen tai eri maissa ansaittujen voittojen koostumuksen muutoksen vaikutusta selittäessään sovellettavan verokannan (tai -kantojen) muutoksia kappaleen 81(d) edellyttämällä tavalla.

Kirjanpidon tulos

2 500

 

3 000

Vero laskettuna kussakin maassa syntyneisiin voittoihin sovellettavaa verokantaa käyttäen

700

 

750

Verotuksessa vähennyskelvottomien kulujen verovaikutus

60

 

30

Verokulu

760

 

780

86. Keskimääräinen efektiivinen veroaste on verokulu (tai -tuotto) jaettuna kirjanpidon tuloksella.

87. Useinkaan ei olisi käytännössä mahdollista laskea niitä taseeseen merkitsemättömiä laskennallisia verovelkoja, jotka johtuvat tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehdyistä sijoituksista tai ►M32  yhteisjärjestelyosuuksista ◄ (ks. kappale 39). Siksi tämä standardi edellyttää yhteisöltä väliaikaisten erojen määrän esittämistä mutta ei laskennallisten verovelkojen ilmoittamista. Yhteisöille kuitenkin suositellaan taseeseen merkitsemättömien laskennallisten verovelkojen ilmoittamista silloin, kun se on käytännössä mahdollista, koska tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää tällaista informaatiota hyödyllisenä.

87A. Kappale 82A vaatii yhteisöä ilmoittamaan tilinpäätöksessään niiden mahdollisten verovaikutusten luonteen, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta yhteisön osakkeenomistajille. Yhteisö kuvaa tilinpäätöksessään tuloverojärjestelmien keskeiset piirteet sekä osinkojen mahdollisten verovaikutusten määrään vaikuttavat tekijät.

87B. Joskus ei ole käytännössä mahdollista laskea niiden mahdollisten verovaikutusten kokonaismäärää, jotka aiheutuisivat osinkojen maksamisesta osakkeenomistajille. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun yhteisöllä on useita ulkomaisia tytäryrityksiä. Myös tällaisissa tapauksissa jotkin osat kokonaismäärästä saattavat kuitenkin olla helposti määritettävissä. Esimerkiksi konsernin emoyritys ja jotkin sen tytäryrityksistä ovat saattaneet maksaa jakamattomista voitoista tuloveroa korkeammalla verokannalla ja tietävät, paljonko siitä palautettaisiin, jos konsernin kertyneistä voittovaroista jaettaisiin osakkeenomistajille osinkoja tulevaisuudessa. Tällöin takaisinsaatava määrä ilmoitetaan tilinpäätöksessä liitetietona. Yhteisö ilmoittaa tarvittaessa myös muista mahdollisista verovaikutuksista, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista. Emoyrityksen mahdollisessa erillistilinpäätöksessä esitetään emoyrityksen kertyneitä voittovaroja koskevat mahdolliset verovaikutukset.

87C. Jos yhteisöltä edellytetään kappaleessa 82A esitettyjen tietojen antamista, siltä saatetaan edellyttää myös tietoja väliaikaisista eroista, jotka liittyvät tytäryrityksiin, sivuliikkeisiin ja osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin tai ►M32  yhteisjärjestelyosuuksiin. ◄ Tällöin yhteisö ottaa tämän huomioon kappaleen 82A perusteella annettavia tietoja määrittäessään. Yhteisöltä voidaan edellyttää esimerkiksi sellaisten tytäryrityssijoituksiin liittyvien väliaikaisten erojen ilmoittamista, joista ei ole kirjattu laskennallisia verovelkoja (ks. kappale 81(f)). Jos kirjaamattomia laskennallisia verovelkoja ei ole käytännössä mahdollista määrittää (ks. kappale 87), kyseisiin tytäryrityksiin saattaa liittyä potentiaalisia osinkojen verovaikutuksia, joiden määrittäminen ei ole käytännössä mahdollista.

88. Yhteisö ilmoittaa mahdolliset veroihin liittyvät ehdolliset velat ja varat IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti. Ehdollisia velkoja ja varoja voi syntyä esimerkiksi vielä ratkaisemattomista kiistoista veronsaajan kanssa. Samoin jos ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeen verokannat ovat muuttuneet taikka uusia verolakeja on säädetty tai käytännössä hyväksytty, yhteisö esittää liitetietona näiden muutosten mahdollisen suuruudeltaan merkittävän vaikutuksen tilikauden verotettavaan tuloon perustuviin ja laskennallisiin verosaamisiin ja -velkoihin (ks. IAS 10 ►M5  Raportointikauden päättymispäivän ◄ jälkeiset tapahtumat).

VOIMAANTULO

89. Tätä standardia sovelletaan 1.1.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin kappaleessa 91 esitetyin poikkeuksin. Mikäli yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.1998 alkavilla tilikausilla, sen on ilmoitettava soveltaneensa tätä standardia vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely sijasta.

90. Tämä standardi korvaa vuonna 1979 hyväksytyn IAS 12:n Tuloverojen kirjanpidollinen käsittely.

91. Kappaleet 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C ja kappaleiden 3 ja 50 poistaminen tulevat voimaan koskien 1.1.2001 tai sen jälkeen alkavalta kaudelta laadittavia vuositilinpäätöksiä. ( 3 ) Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos aikaisempi soveltaminen vaikuttaa tilinpäätökseen, yhteisön on annettava tieto tästä.

▼M5

92. IAS 1 (uudistettu 2007) aiheutti muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi se aiheutti muutoksia kappaleisiin 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 ja 81, ja sen seurauksena poistettiin kappale 61 ja lisättiin kappaleet 61A, 62A ja 77A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

▼M12

93.  Kappaletta 68 on sovellettava liiketoimintojen yhdistämisissä hankittujen laskennallisten verosaamisten kirjaamiseen ei-takautuvasti IFRS 3:n (jonka IASB uudisti vuonna 2008) voimaantulopäivästä alkaen.

94. Yhteisöt eivät näin ollen saa oikaista aiempien liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitokäsittelyä, jos verohyödyt eivät ole hankinta-ajankohtana täyttäneet erikseen kirjaamisen edellytyksiä ja ne kirjataan hankinta-ajankohdan jälkeen, paitsi jos hyödyt kirjataan tarkastelujakson aikana ja ne johtuvat hankinta-ajankohtana vallinneita tosiseikkoja ja olosuhteita koskevasta uudesta informaatiosta. Muut kirjattavat verohyödyt on kirjattava tulosvaikutteisesti (tai tämän standardin niin vaatiessa muuten kuin tulosvaikutteisesti).

95.  IFRS 3 (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksia kappaleisiin 21 ja 67, ja sen seurauksena lisättiin kappaleet 32A sekä 81(j) ja (k). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

▼M33

98. Kappale 52 numeroitiin uudelleen kappaleeksi 51A, kappale 10 ja kappaleen 51A jälkeiset esimerkit muutettiin. Lisäksi kappaleet 51B ja 51C sekä niiden jälkeinen esimerkki ja kappaleisiin 51D, 51E ja 99 lisättiin joulukuussa 2010 julkaistulla asiakirjalla Laskennallinen vero: Perustana olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2012 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M32

98A. Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 11 Yhteisjärjestelyt muutettiin kappaleita 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43–45, 81(f), 87 ja 87C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 11:tä.

▼M31

98B. Kesäkuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla Muiden laajan tuloksen erien esittäminen (muutokset IAS 1:een) muutettiin kappaletta 77 ja poistettiin kappale 77A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa kesäkuussa 2011 muutettua IAS 1:tä.

▼M38

98C. Lokakuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Sijoitusyhteisöt (muutokset IFRS 10:een, IFRS 12:een ja IAS 27:ään) muutettiin kappaleita 58 ja 68C. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyvien muutosten aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa kyseisiä muutoksia aikaisemmin, sen on samanaikaisesti sovellettava myös kaikkia asiakirjaan Sijoitusyhteisöt sisältyviä muutoksia.

▼M52

98E. Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaletta 59. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

▼M57

98G. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla Laskennallisten verosaamisten kirjaaminen realisoitumattomista tappioista (muutokset IAS 12:een), muutettiin kappaletta 29 ja lisättiin kappaleet 27A ja 29A sekä kappaletta 26 seuraava esimerkki. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2017 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Muutosta ensi kertaa sovellettaessa saadaan aikaisimman vertailukauden oman pääoman alkusaldon muutos kuitenkin kirjata kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän sen mukaan kuin on asianmukaista) alkusaldoon kohdistamatta muutosta kertyneiden voittovarojen alkusaldoon ja muihin oman pääoman eriin. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin, tästä on annettava tieto.

▼M53

98F. Heinäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 9 muutettiin kappaletta 20 ja poistettiin kappaleet 96, 97 ja 98D. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 9:ää.

▼M54

98G. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 muutettiin kappaletta 20. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

▼M67

98I. Joulukuussa 2017 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset IFRS-standardeihin 2015–2017 lisättiin kappale 57A ja poistettiin kappale 52B. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2019 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa näitä muutoksia aikaisemmin, tästä on annettava tieto. Kun yhteisö soveltaa näitä muutoksia ensimmäisen kerran, sen on sovellettava niitä ensimmäisen vertailukauden alussa tai sen jälkeen kirjattavien osinkojen tuloverovaikutuksiin.

▼M33

SIC-21:N POISTAMINEN

99. Tulkinta SIC-21: Tuloverot – uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen korvataan joulukuussa 2010 julkaistulla muutosasiakirjalla Laskennallinen vero: Perustana olevien omaisuuserien kirjanpitoa vastaavan määrän kertyminen.

▼B




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 16

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

TAVOITE

1. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, jotta tilinpäätöksen käyttäjät saisivat informaatiota yhteisön investoinneista aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin ja näiden investointien muutoksista. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyssä keskeistä on omaisuuserien kirjanpitoon merkitsemisen ajoitus sekä omaisuuserien kirjanpitoarvojen ja niihin liittyen kirjattavien poistojen ja arvonalentumistappioiden määrittäminen.

SOVELTAMISALA

2. Tätä standardia on sovellettava aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitokäsittelyyn, ellei jokin muu standardi vaadi tai salli erilaista kirjanpitokäsittelyä.

▼M45

3. Tämä standardi ei koske:

a) aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n Myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot mukaisesti;

b) maataloustoimintaan liittyviä biologisia hyödykkeitä, lukuun ottamatta tuottavia kasveja (ks. IAS 41 Maatalous). Tätä standardia sovelletaan tuottaviin kasveihin mutta ei niistä saataviin tuotteisiin;

c) aktivoitujen etsintä- ja arviointimenojen kirjaamista ja arvostamista (ks. IFRS 6 Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi);

▼B

d) mineraaleihin liittyviä oikeuksia ja mineraalivarantoja, kuten öljyä, maakaasua ja muita vastaavanlaisia uusiutumattomia varantoja.

Tämä standardi koskee kuitenkin aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä, joita käytetään kohdissa (b)–(d) tarkoitettujen omaisuuserien kehittämiseen tai ylläpitoon.

▼M54

4. [poistettu]

5. Jos yhteisö soveltaa sijoituskiinteistöihin IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaista hankintamenomallia, sen on käytettävä omistamiinsa sijoituskiinteistöihin tämän standardin mukaista hankintamenomallia.

▼B

MÄÄRITELMÄT

▼M45

6.   Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Tuottava kasvi on elävä kasvi,

a)   jota käytetään maataloustuotteiden tuottamiseen tai aikaansaamiseen;

b)   jonka odotetaan tuottavan useammalla kuin yhdellä kaudella; ja

c)   jonka todennäköisyys tulla myydyksi maataloustuotteena on erittäin pieni, paitsi satunnaisessa käytöstä poistamisen jälkeisessä myynnissä.

(Tätä tuottavan kasvin määritelmää käsitellään tarkemmin IAS 41:n kappaleissa 5A–5B.)

Kirjanpitoarvo on määrä, johon omaisuuserä merkitään taseeseen kertyneiden poistojen ja arvonalentumistappioiden vähentämisen jälkeen.

▼B

Hankintameno on omaisuuserän hankkimisesta suoritettujen rahavarojen määrä tai annetun muun vastikkeen käypä arvo omaisuuserän hankinta- tai valmistusajankohtana tai, milloin tämä on sovellettavissa, määrä, joka kyseiselle omaisuuserälle osoitetaan sitä alun perin kirjanpitoon merkittäessä muiden IFRS-standardien, esimerkiksi IFRS 2:n Osakeperusteiset maksut, nimenomaisten vaatimusten mukaisesti.

Poistopohja on omaisuuserän hankintameno tai sen asemasta käytettävä muu määrä jäännösarvolla vähennettynä.

Poistoilla tarkoitetaan omaisuuserän poistopohjan systemaattista jaksottamista omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle.

Yhteisökohtainen arvo on niiden rahavirtojen nykyarvo, joiden yhteisö odottaa kertyvän omaisuuserän jatkuvasta käytöstä ja omaisuuserän luovutuksesta sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai joita se odottaa syntyvän velan suorittamisesta.

▼M33

Käypä arvo on hinta, joka saataisiin omaisuuserän myynnistä tai maksettaisiin velan siirtämisestä markkinaosapuolten välillä arvostuspäivänä toteutuvassa tavanmukaisessa liiketoimessa. (Ks. IFRS 13 Käyvän arvon määrittäminen.)

▼B

Arvonalentumistappio on määrä, jolla omaisuuserän kirjanpitoarvo ylittää siitä kerrytettävissä olevan rahamäärän.

Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ovat aineellisia omaisuuseriä, joita:

a) käytetään tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin; ja

b) odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä kaudella.

▼M8

Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän käypä arvo vähennettynä myynnistä aiheutuvilla menoilla tai käyttöarvo sen mukaan, kumpi niistä on suurempi.

▼B

Omaisuuserän jäännösarvo on arvioitu rahamäärä, jonka yhteisö tarkasteluhetkellä saisi omaisuuserän luovutuksesta, kun arvioidut luovutuksesta johtuvat menot on vähennetty, jos omaisuuserä jo olisi sen ikäinen ja siinä kunnossa kuin sen odotetaan olevan taloudellisen vaikutusaikansa päättyessä.

Taloudellinen vaikutusaika on:

a) ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan yhteisön käytettävissä; tai

b) niiden suorite- tai muiden yksiköiden määrä, jotka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhteisölle.

KIRJAAMINEN

7. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno merkitään taseeseen varoiksi siinä ja vain siinä tapauksessa, että:

a) on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi; ja

b) hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä.

▼M36

8. Sellaiset hyödykkeet kuin varaosat, varakalusto ja huoltotarvikkeet kirjataan tämän IFRS-standardin mukaisesti silloin, kun ne ovat aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden määritelmän mukaisia. Muussa tapauksessa tällaiset hyödykkeet luokitellaan vaihto-omaisuudeksi.

▼B

9. Tässä standardissa ei määrätä kirjaamistasoa, ts. sitä, mikä muodostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen. Näin ollen tarvitaan harkintaa, kun kirjaamisedellytysten täyttymistä arvioidaan yhteisön nimenomaisissa olosuhteissa. Saattaa olla asianmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksinään vähämerkityksisiä, esimerkiksi muotit ja työkalut, ja arvioida edellytysten täyttymistä niiden yhteenlasketun määrän suhteen.

▼M54

10. Yhteisö arvioi kaikkia aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä johtuvia menoja tämän kirjausperiaatteen mukaisesti niiden toteutuessa. Näitä menoja ovat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen alkuperäisestä hankkimisesta tai valmistamisesta johtuvat menot sekä myöhemmin syntyvät menot, jotka johtuvat hyödykkeeseen tehtävistä lisäyksistä, sen osan korvaamisesta uudella tai hyödykkeen ylläpidosta. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno voi sisältää menoja, kuten käyttöoikeusomaisuuserien poistoja, jotka liittyvät aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisessa, siihen tehtävässä lisäyksessä, osan korvaamisessa uudella tai ylläpidossa käytettäviä omaisuuseriä koskeviin vuokrasopimuksiin.

▼B

Alkuperäiset menot

11. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia turvallisuuteen tai ympäristönsuojeluun liittyvistä syistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat olla välttämättömiä, jotta yhteisö pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitä varoiksi taseeseen, koska yhteisö voi niiden ansiosta saada niihin liittyvistä omaisuuseristä suuremman taloudellisen hyödyn kuin se voisi saada, jos näitä hyödykkeitä ei olisi hankittu. Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yhteisö saattaa asentaa uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia; tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi, koska yhteisö ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä. Tällaisen omaisuuserän ja siihen liittyvien omaisuuserien kirjanpitoarvot tarkistetaan kuitenkin arvonalentumisen varalta IAS 36:n Omaisuuserien arvon alentuminen mukaisesti.

Myöhemmin syntyvät menot

12. Kappaleessa 7 esitetyn kirjaamisperiaatteen mukaan yhteisö ei sisällytä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon hyödykkeen huoltomenoja. Sen sijaan nämä menot kirjataan tulosvaikutteisesti, kun ne toteutuvat. Huoltomenot ovat pääasiassa henkilöstö- ja tarvikemenoja, ja niihin saattaa sisältyä pienten osien hankintamenoja. Näiden aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä koskevien menojen tarkoitusta kuvataan usein sanoilla ”korjaukset ja kunnossapito”.

13. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden osia saatetaan joutua korvaamaan uusilla säännöllisesti. Esimerkiksi sulatusuuni voidaan joutua vuoraamaan uudelleen, kun sitä on käytetty tietty tuntimäärä, tai lentokoneen sisustus, kuten istuimet ja keittiöt, voidaan joutua korvaamaan uusilla useita kertoja rungon kestoaikana. Aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä saatetaan hankkia myös harvemmin tapahtuvan korvaamisen, kuten rakennusten sisäseinien uudistamisen, yhteydessä tai kertaluonteisen korvaamisen yhteydessä. Kappaleessa 7 esitetyn kirjausperiaatteen mukaan yhteisö sisällyttää tällaisen hyödykkeen osan uudistamisesta johtuvat menot aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon silloin, kun ne toteutuvat, mikäli kirjaamisedellytykset täyttyvät. Uudella korvattujen osien kirjanpitoarvo kirjataan pois taseesta tämän standardin taseesta pois kirjaamista koskevien määräysten mukaisesti (ks. kappaleet 67–72).

14. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen (esimerkiksi lentokoneen) käytön jatkaminen saattaa edellyttää säännöllisiä perinpohjaisia tarkastuksia vikojen löytämiseksi riippumatta siitä, korvataanko hyödykkeen osia uusilla vai ei. Kustakin perinpohjaisesta tarkastuksesta johtuvat menot sisällytetään osan korvaamisesta johtuvina menoina aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon tarkastuksen tapahduttua, jos kirjaamisedellytykset täyttyvät. Edellisestä tarkastuksesta johtuvien menojen mahdollinen jäljellä oleva kirjanpitoarvo (aineellisista osista erotettuna) kirjataan pois taseesta. Näin tehdään riippumatta siitä, onko edellisen tarkastuksen menot yksilöity kirjattaessa hyödykkeen hankinta- tai valmistustapahtumaa. Tarvittaessa voidaan apuna käyttää tulevaisuudessa tapahtuvan vastaavanlaisen tarkastuksen arvioituja menoja osoittamaan, mikä on ollut olemassa olevan tarkastuskomponentin hankintameno silloin, kun hyödyke on hankittu tai valmistettu.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN TAPAHTUESSA

15. Taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke on arvostettava hankintamenoon.

Hankintamenon koostumus

16. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää:

a) ostohinnan, joka sisältää tuontitullit ja sellaiset myyntiin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, ja josta on vähennetty käteis- ja muut alennukset.

b) kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat omaisuuserän saattamisesta sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla.

c) alkuperäisen arvion mukaiset menot hyödykkeen purkamisesta ja siirtämisestä sekä sen sijaintipaikan palauttamisesta alkuperäiseen tilaan, jos yhteisölle syntyy tätä koskeva velvoite joko hyödykkeen hankinnan yhteydessä tai sen myötä, että yhteisö on käyttänyt hyödykettä tiettynä ajanjaksona muuhun tarkoitukseen kuin vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana.

17. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:

a) työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot (määritelty IAS 19:ssä Työsuhde-etuudet), jotka välittömästi johtuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisesta tai hankinnasta;

b) sijaintipaikan pohjatöistä aiheutuvat menot;

c) toimitus- ja käsittelymenot;

d) asentamisesta ja kokoamisesta aiheutuvat menot;

e) menot, jotka syntyvät testattaessa toimiiko omaisuuserä asianmukaisesti; näistä vähennetään nettotulot niiden tuotteiden myynnistä, jotka on valmistettu sinä aikana, kun omaisuuserää on oltu saattamassa kyseiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon (kuten laitteistoa testattaessa valmistetut näytteet); ja

f) asiantuntijapalkkiot.

18. Yhteisö soveltaa IAS 2:ta Vaihto-omaisuus menoihin, jotka liittyvät purkamista, siirtämistä ja hyödykkeen sijaintipaikan alkuperäiseen tilaan palauttamista koskeviin velvoitteisiin, jos nämä syntyvät tiettynä ajanjaksona ja ovat seurausta siitä, että hyödykettä on käytetty vaihto-omaisuuden valmistamiseen kyseisenä aikana. Velvoitteet, jotka koskevat IAS 2:n tai IAS 16:n mukaisesti kirjanpidossa käsiteltäviä menoja, kirjataan ja arvostetaan IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaisesti.

19. Esimerkkejä menoista, jotka eivät ole aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa, ovat:

a) uuden toimipaikan avaamisesta aiheutuvat menot;

b) menot uuden tuotteen tai palvelun tuomisesta markkinoille (mukaan lukien mainosmenot ja myynninedistämistoimenpiteistä johtuvat menot);

c) menot, jotka johtuvat liiketoiminnan harjoittamisesta uudessa toimipaikassa tai uudenlaisen asiakasryhmän kanssa (mukaan lukien henkilöstön koulutusmenot); ja

d) hallinnon menot ja muut yhteiset yleismenot.

20. Menojen sisällyttäminen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon lakkaa, kun hyödyke on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi hyödykkeen hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka syntyvät, kun hyödykettä käytetään tai sitä siirretään toiseen paikkaan. Esimerkiksi seuraavia menoja ei sisällytetä aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon:

a) menot, jotka syntyvät, kun hyödyke, joka on valmis toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, on vielä ottamatta käyttöön, tai sitä käytetään vajaalla kapasiteetilla;

b) alkuvaiheessa syntyvät liiketoiminnan tappiot, kuten tappiot, joita syntyy hyödykkeen tuotoksen kysynnän vasta muodostuessa; ja

c) menot, jotka syntyvät, kun yhteisön toiminnot siirretään kokonaan tai osaksi toiseen paikkaan tai organisoidaan uudelleen.

21. Jotkin toiminnot toteutuvat aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen valmistamisen tai kehittämisen yhteydessä mutta eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Nämä poikkeukselliset toimenpiteet saattavat toteutua ennen valmistamista tai kehittämistä tai näiden aikana. Tuottoja saatetaan ansaita esimerkiksi käyttämällä rakennuspaikkaa pysäköintialueena ennen rakennustyön aloittamista. Koska poikkeukselliset toimenpiteet eivät ole välttämättömiä hyödykkeen saattamiseksi sellaiseen sijaintipaikkaan ja kuntoon, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla, poikkeuksellisista toimenpiteistä syntyvät tuotot ja niihin liittyvät kulut kirjataan tulosvaikutteisesti ja sisällytetään asianmukaisiin tuotto- ja kulueriin.

22. Itse valmistetun omaisuuserän hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun omaisuuserän. Jos yhteisö valmistaa vastaavia omaisuuseriä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, omaisuuserän hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien omaisuuserien hankintameno (ks. IAS 2). Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Vastaavasti omaisuuserän hankintamenoon ei sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan omaisuuserän valmistamiseen käytettävistä muista tuotannontekijöistä, jos nämä menot ovat epätavallisen suuria. IAS 23:ssa Vieraan pääoman menot määrätään kriteerit, joiden mukaan korot voidaan sisällyttää itse valmistetun aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon.

▼M45

22A. Tuottavia kasveja käsitellään kirjanpidossa samalla tavalla kuin itse valmistettuja aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä ennen kuin ne ovat siinä sijaintipaikassa ja kunnossa, että ne pystyvät toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi tässä standardissa esiintyvien viittausten ”valmistamiseen” tulisi ymmärtää kattavan toimenpiteet, jotka tarvitaan tuottavien kasvien viljelemiseen ennen kuin ne ovat siinä sijaintipaikassa ja kunnossa, että ne pystyvät toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla.

▼B

Hankintamenon määrittäminen

▼M1

23. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno on sen kirjaamispäivän käteishintaa vastaava määrä. Jos maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, vastaavan käteishinnan ja maksujen kokonaismäärän välinen erotus kirjataan korkokuluksi luottoajalle, ellei kyseistä korkoa aktivoida IAS 23:n mukaisesti.

▼B

24. Yksi tai useampi käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia siten, että vaihdossa luovutetaan ei-monetaarinen omaisuuserä tai ei-monetaarisia omaisuuseriä taikka monetaaristen ja ei-monetaaristen omaisuuserien yhdistelmä. Seuraavassa viitataan vain yhden ei-monetaarisen omaisuuserän vaihtamiseen toiseen ei-monetaariseen omaisuuserään, mutta se soveltuu kaikkiin edellisessä virkkeessä kuvattuihin vaihtoihin. Tällaisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno määritetään käyvän arvon perusteella, paitsi jos (a) vaihdolla ei ole kaupallista merkitystä tai (b) sen paremmin vastaanotetun kuin luovutetunkaan omaisuuserän käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä. Hankittu hyödyke arvostetaan tällä tavalla, vaikka yhteisö ei pystyisi kirjaamaan luovutettua omaisuuserää välittömästi pois taseesta. Jos hankittua hyödykettä ei arvosteta käypään arvoon, sen hankintamenoksi merkitään luovutetun omaisuuserän kirjanpitoarvo.

25. Sen, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, yhteisö ratkaisee harkitsemalla, missä määrin sen rahavirtojen odotetaan tulevaisuudessa muuttuvan tapahtuman seurauksena. Vaihdolla on kaupallista merkitystä, jos:

a) vastaanotettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumus (riski, ajoittuminen ja määrä) poikkeaa luovutettuun omaisuuserään liittyvien rahavirtojen koostumuksesta; tai

b) yhteisön liiketoiminnan sen osan, johon tapahtuma vaikuttaa, yhteisökohtainen arvo muuttuu vaihdon seurauksena; ja

c) kohdassa (a) tai (b) tarkoitettu ero on merkittävä suhteessa vaihdettujen omaisuuserien käypään arvoon.

Ratkaistaessa, onko vaihdolla kaupallista merkitystä, on tapahtuman vaikutuksen kohteena olevan liiketoiminnan osan yhteisökohtaisen arvon kuvastettava verojen jälkeen määritettyjä rahavirtoja. Näiden selvitysten tulos saattaa olla selvä ilman että yhteisön tarvitsee tehdä yksityiskohtaisia laskelmia.

▼M33

26. Omaisuuserän käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, jos (a) vaihtelualueelle sijoittuvat kohtuulliset käyvät arvot eivät kyseisen omaisuuserän osalta vaihtele merkittävästi; tai (b) vaihtelualueelle sijoittuvien erilaisten arvioiden todennäköisyydet ovat kohtuudella arvioitavissa ja käytettävissä käyvän arvon määrittämiseen. Jos yhteisö pystyy määrittämään joko vastaanotetun tai luovutetun omaisuuserän käyvän arvon luotettavasti, luovutetun omaisuuserän käypää arvoa käytetään vastaanotetun omaisuuserän hankintamenon määrittämiseen, paitsi jos vastaanotetun omaisuuserän käypä arvo on selvemmin ilmeinen.

▼M54

27. [poistettu]

▼B

28. Aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenosta voidaan vähentää julkiset avustukset IAS 20:n Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaisesti.

ARVOSTAMINEN KIRJAAMISEN JÄLKEEN

29. Yhteisön on valittava tilinpäätöksen laatimisperiaatteekseen joko kappaleen 30 mukainen hankintamenomalli tai kappaleen 31 mukainen uudelleenarvostusmalli, ja sen on sovellettava valitsemaansa periaatetta kokonaiseen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokkaan.

Hankintamenomalli

30. Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.

Uudelleenarvostusmalli

31. Sen jälkeen, kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke, jonka käypä arvo on luotettavasti määritettävissä, on kirjattu varoiksi, se on merkittävä taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, joka on sen uudelleenarvostuspäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla. Uudelleenarvostaminen on tehtävä riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, johon ►M5  raportointikauden päättymispäivän ◄ käypää arvoa käyttäen tehtävä määrittäminen johtaisi.

▼M33 —————

▼B

34. Uudelleenarvostamisen toteuttamisväli riippuu arvostettavien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypien arvojen vaihtelusta. Silloin kun uudelleenarvostetun omaisuuserän käypä arvo poikkeaa olennaisesti sen kirjanpitoarvosta, uudelleenarvostus on jälleen tarpeen. Joidenkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo saattaa vaihdella merkittävästi ja satunnaisesti, ja tällöin vuosittainen uudelleenarvostaminen on välttämätöntä. Jos aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käyvän arvon vaihtelut ovat vähäisiä, niitä ei tarvitse arvostaa uudelleen näin usein. Sen sijaan hyödyke saattaa olla tarpeen arvostaa uudelleen vain kolmen tai viiden vuoden välein.

▼M43

35. Kun aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, kyseisen omaisuuserän kirjanpitoarvo oikaistaan vastaamaan uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa. Omaisuuserää käsitellään uudelleenarvostuspäivänä jommallakummalla seuraavista tavoista:

(a) bruttomääräinen kirjanpitoarvo oikaistaan tavalla, joka on yhdenmukainen omaisuuserän kirjanpitoarvon uudelleenarvostuksen kanssa. Bruttomääräinen kirjanpitoarvo voidaan oikaista esimerkiksi havainnoitavissa olevan markkinatiedon perusteella, tai se voidaan oikaista suhteessa kirjanpitoarvon muutokseen. Uudelleenarvostuspäivään mennessä kertyneet poistot oikaistaan siten, että ne ovat yhtä suuret kuin omaisuuserän bruttomääräisen kirjanpitoarvon ja kirjanpitoarvon välinen erotus, kun kertyneet arvonalentumistappiot on otettu huomioon; tai

(b) kertyneet poistot vähennetään omaisuuserän bruttomääräistä kirjanpitoarvoa vastaan.

Kertyneisiin poistoihin tehtävän oikaisun määrä muodostaa osan kappaleiden 39 ja 40 mukaisesti käsiteltävästä kirjanpitoarvon lisäyksestä tai vähennyksestä.

▼B

36. Jos aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan uudelleen, koko se aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka, johon kyseinen omaisuuserä kuuluu, on arvostettava uudelleen.

37. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokka on samanluonteisten, yhteisön toiminnassa samankaltaisessa käytössä olevien omaisuuserien muodostama joukko. Seuraavat ovat esimerkkejä erillisistä luokista:

▼M45

▼B

a) rakentamattomat maa-alueet;

b) rakennetut maa-alueet ja rakennukset;

c) koneet;

d) laivat;

e) lentokoneet;

f) moottoriajoneuvot;

▼M45

g) huonekalut ja kiinteät kalusteet;

h) toimistokoneet ja -kalusto; ja

i) tuottavat kasvit.

▼B

38. Samaan luokkaan kuuluvat aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet arvostetaan uudelleen samanaikaisesti, jotta vältettäisiin omaisuuserien valikoiva uudelleenarvostaminen ja se, että tilinpäätöksessä esitettäisiin arvoja, joihin sisältyy hankintamenoja ja eri aikoina määritettyjä arvoja. Omaisuuserien luokka voidaan kuitenkin arvostaa uudelleen kiertävällä periaatteella edellyttäen, että luokkaan kuuluvat omaisuuserät arvostetaan lyhyen ajanjakson kuluessa ja että uudelleenarvostukset pidetään ajan tasalla.

39. Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo lisääntyy uudelleenarvostamisen seurauksena, lisäys on kirjattava muihin laajan tuloksen eriin ja kertynyt lisäys on esitettävä oman pääoman erässä, jonka nimikkeenä on uudelleenarvostusrahasto. ◄ Uudelleenarvostuksesta johtuva lisäys on kuitenkin kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa saman omaisuuserän uudelleenarvostuksesta johtuvan vähennyksen, joka on aikaisemmin kirjattu tulosvaikutteisesti.

40. Jos omaisuuserän kirjanpitoarvo vähenee uudelleenarvostamisen seurauksena, vähennys on kirjattava tulosvaikutteisesti. ►M5  Uudelleenarvostuksesta johtuva vähennys on kuitenkin kirjattava muihin laajan tuloksen eriin siltä osin kuin vähennys ei ylitä kyseisestä omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää. Muihin laajan tuloksen eriin kirjattu vähennys pienentää oman pääoman uudelleenarvostusrahastoksi nimettyyn erään sisältyvää kertynyttä määrää. ◄

41. Omaan pääomaan sisältyvä aineelliseen käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvä uudelleenarvostusrahasto voidaan siirtää suoraan kertyneisiin voittovaroihin, kun omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Tämä saattaa tarkoittaa kyseisen rahaston siirtämistä kokonaisuudessaan, kun omaisuuserä poistetaan käytöstä tai luovutetaan. Osa rahastosta voidaan kuitenkin siirtää yhteisön käyttäessä omaisuuserää. Tällöin siirrettävän rahaston määrä olisi omaisuuserän uudelleenarvostettuun kirjanpitoarvoon perustuvan poiston ja omaisuuserän alkuperäiseen hankintamenoon perustuvan poiston välinen erotus. Siirtoa uudelleenarvostusrahastosta kertyneisiin voittovaroihin ei tehdä tuloksen kautta.

42. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostamisen mahdolliset verovaikutukset kirjataan ja esitetään IAS 12:n Tuloverot mukaisesti.

Poistot

43. Jokaisesta aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen osasta, jonka hankintameno muodostaa merkittävän osan hyödykkeen koko hankintamenosta, on tehtävä poistot erikseen.

▼M54

44. Yhteisö kohdistaa aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä alun perin kirjattavan määrän hyödykkeen merkittäville osille ja tekee jokaisesta tällaisesta osasta poistot erikseen. Esimerkiksi lentokoneen rungosta ja moottoreista voi olla asianmukaista tehdä poistot erikseen. Vastaavasti jos yhteisö hankkii operatiivisen vuokrasopimuksen kohteena olevia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä niin, että se on itse vuokralle antajana, sen voi olla asianmukaista tehdä erikseen poistot sellaisista kyseisen hyödykkeen hankintamenossa huomioon otetuista määristä, jotka aiheutuvat vuokrasopimuksen ehtojen edullisuudesta tai epäedullisuudesta markkinoilla noudatettaviin ehtoihin nähden.

▼B

45. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen jollakin merkittävällä osalla saattaa olla sama taloudellinen vaikutusaika ja poistomenetelmä kuin saman hyödykkeen toisella merkittävällä osalla. Tällaiset osat saadaan yhdistää poistoa määritettäessä.

46. Jos yhteisö tekee aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen joistakin osista poistot erikseen, se tekee erikseen poistot myös kyseisen hyödykkeen jäljelle jäävästä osuudesta. Jäljelle jäävä osuus koostuu hyödykkeen niistä osista, jotka eivät yksittäisinä ole merkittäviä. Jos yhteisöllä on näiden osien suhteen erilaisia odotuksia, saattaa olla tarpeellista soveltaa jotakin likiarvon tuottavaa menetelmää, jotta jäljelle jäävästä osuudesta tehtäisiin poistot tavalla, joka kuvastaa todenmukaisesti hyödykkeen eri osien käytön jakautumista ja/tai taloudellista vaikutusaikaa.

47. Yhteisö voi halutessaan tehdä poistot erikseen myös hyödykkeen sellaisista osista, joiden hankintameno ei ole merkittävä suhteessa hyödykkeen koko hankintamenoon.

48. Kunkin kauden poistot on kirjattava tulosvaikutteisesti, ellei poistoja sisällytetä jonkin toisen omaisuuserän kirjanpitoarvoon.

49. Kauden poistot kirjataan yleensä tulosvaikutteisesti. Joskus omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä käytetään kuitenkin toisten omaisuuserien valmistamiseen. Tällöin poistot muodostavat osan toisen omaisuuserän hankintamenosta ja sisällytetään sen kirjanpitoarvoon. Esimerkiksi tuotantokoneiston poistot sisällytetään vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin (ks. IAS 2). Vastaavasti voidaan kehittämistoiminnassa käytettyjen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden poistot sisällyttää aineettoman hyödykkeen hankintamenoon, joka kirjataan IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisesti.

Poistopohja ja poistoaika

50. Omaisuuserän poistopohja on jaksotettava systemaattisella tavalla omaisuuserän taloudelliselle vaikutusajalle.

51. Omaisuuserän jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, muutos (tai muutokset) on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti.

52. Poistot tehdään silloinkin, kun omaisuuserän käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan omaisuuserän jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. Omaisuuserän korjaukset ja kunnossapito eivät poista tarvetta poistojen tekemiseen.

53. Omaisuuserän poistopohjaa määritettäessä vähennetään omaisuuserän jäännösarvo. Käytännössä omaisuuserän jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa.

54. Omaisuuserän jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin omaisuuserän kirjanpitoarvo. Jos näin tapahtuu, omaisuuserästä tehtävä poisto on nollan suuruinen, paitsi jos ja siihen asti kunnes jäännösarvo myöhemmin pienenee alle omaisuuserän kirjanpitoarvon.

55. Poistojen tekeminen aloitetaan, kun omaisuuserä on valmis käytettäväksi, ts. kun se on sellaisessa sijaintipaikassa ja kunnossa, että se pystyy toimimaan johdon tarkoittamalla tavalla. Poistojen tekeminen omaisuuserästä lopetetaan aikaisempana seuraavista ajankohdista: päivä, jona omaisuuserä luokitellaan myytävänä olevaksi (tai sisältyy myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään) IFRS 5:n mukaisesti, ja päivä, jona omaisuuserä kirjataan pois taseesta. Poistojen tekeminen ei näin ollen lakkaa, kun omaisuuserä on käyttämättömänä tai poistettu aktiivisesta käytöstä, ellei omaisuuserä ole poistettu loppuun. Käyttöön perustuvaa poistomenetelmää sovellettaessa poisto voi kuitenkin olla nollan suuruinen sen aikaa kuin valmistustoimintaa ei ole.

56. Yhteisö kuluttaa omaisuuserän ilmentämää vastaista taloudellista hyötyä pääasiassa käyttämällä omaisuuserää. Muut tekijät, kuten tekninen tai kaupallinen vanheneminen ja kuluminen omaisuuserän ollessa käyttämättömänä, johtavat kuitenkin usein sen taloudellisen hyödyn vähenemiseen, joka omaisuuserästä olisi voitu odottaa koituvan. Kaikki seuraavat tekijät otetaan näin ollen huomioon omaisuuserän taloudellista vaikutusaikaa määritettäessä:

▼M47

▼B

a) miten yhteisö odottaa käyttävänsä omaisuuserää. Käyttöä arvioitaessa otetaan huomioon omaisuuserän odotettu kapasiteetti tai fyysinen tuotos.

b) odotettu fyysinen kuluminen, joka riippuu toiminnallisista tekijöistä, kuten niiden työvuorojen lukumäärästä, joiden aikana omaisuuserää tullaan käyttämään, yhteisön korjaus- ja huolto-ohjelmasta sekä omaisuuserän hoidosta ja huollosta silloin, kun se ei ole käytössä.

▼M47

c) tekninen tai kaupallinen vanheneminen, joka johtuu tuotannossa tapahtuvista muutoksista tai parannuksista tai omaisuuserän tuottaman tuotteen tai palvelun markkinakysynnän muutoksista. Omaisuuserää käyttäen tuotetun hyödykkeen myyntihinnan tulevaisuudessa odotettavissa olevat alentumiset voisivat viitata omaisuuserän odotettavissa olevaan tekniseen tai kaupalliseen vanhenemiseen, joka puolestaan saattaisi kuvastaa omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn vähenemistä.

▼B

d) oikeudelliset ja muut vastaavat omaisuuserän käyttöä koskevat rajoitteet, kuten vuokrasopimusten päättymisajat.

57. Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan määrittäminen perustuu omaisuuserän käyttökelpoisuuteen yhteisölle. Yhteisön omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää omaisuuserien luovuttamista määrätyn ajan kuluttua tai sen jälkeen, kun tietty osa omaisuuserän ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on saatu. Sen vuoksi omaisuuserän taloudellinen vaikutusaika yhteisölle saattaa olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan arvioiminen edellyttää harkintaa, joka perustuu yhteisön saamaan kokemukseen vastaavanlaisista omaisuuseristä.

58. Maa-alueet ja rakennukset ovat erillisiä omaisuuseriä, ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen, vaikka ne olisi hankittu yhdessä. Joitakin poikkeuksia, kuten louhoksia ja kaatopaikkana käytettyjä alueita, lukuun ottamatta maa-alueilla on rajoittamaton vaikutusaika, ja siksi niistä ei tehdä poistoja. Rakennuksilla on rajallinen taloudellinen vaikutusaika, ja sen vuoksi ne ovat poistojen kohteena olevia omaisuuseriä. Jos maan, jolla rakennus sijaitsee, arvo nousee, tämä ei vaikuta rakennuksen poistopohjan määrittämiseen.

59. Jos maa-alueen hankintameno sisältää purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan palauttamisesta johtuvia menoja, niin tästä maa-alueen hankintamenon osasta tehdään poistot sen ajan kuluessa, jona näistä menoista koituu hyötyä. Joskus maa-alueella saattaa olla rajoitettu taloudellinen vaikutusaika, jolloin siitä tehdään poistot tavalla, joka kuvastaa siitä saatavaa hyötyä.

Poistomenetelmä

60. Käytettävän poistomenetelmän on kuvastettava sitä, miten yhteisö odottaa käyttävänsä hyväkseen omaisuuserään liittyvää vastaista taloudellista hyötyä.

61. Omaisuuserään sovellettava poistomenetelmä on tarkistettava vähintään jokaisen tilikauden lopussa, ja jos on tapahtunut merkittäviä muutoksia siinä, miten omaisuuserän ilmentämän taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan, menetelmä on muutettava kuvastamaan käytön muuttunutta jakautumista. Tällainen poistomenetelmän muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena IAS 8:n mukaisesti.

62. Omaisuuserän poistopohjan systemaattiseen jaksottamiseen omaisuuserän taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. Näihin menetelmiin kuuluvat tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja suoriteyksikköihin perustuva menetelmä. Tasapoisto johtaa vakiomääräiseen kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana, ellei omaisuuserän jäännösarvo muutu. Degressiivinen poistomenetelmä johtaa pienenevään kulukirjaukseen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana. Suoriteyksikköihin perustuva menetelmä johtaa kulukirjaukseen, joka perustuu odotettuun käyttöön tai tuotokseen. Yhteisö valitsee menetelmän, joka parhaiten kuvastaa sitä, miten omaisuuserän ilmentämän vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotetaan jakautuvan. Tätä menetelmää sovelletaan johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ellei kyseessä olevan vastaisen taloudellisen hyödyn hyväksikäytön odotettu jakautuminen muutu.

▼M47

62A. Omaisuuserän käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyviin myyntituottoihin perustuva poistomenetelmä ei ole asianmukainen. Omaisuuserän käyttöä sisältävästä toiminnasta kertyvät myyntituotot kuvastavat yleensä muita tekijöitä kuin omaisuuserään liittyvän taloudellisen hyödyn kuluttamista. Myyntituottoihin vaikuttavat esimerkiksi muut panokset ja prosessit, myyntitoimet sekä myyntimäärien ja -hintojen muutokset. Myyntituottojen hintakomponenttiin voi vaikuttaa inflaatio, jolla ei ole mitään yhteyttä tapaan, jolla omaisuuserää kulutetaan.

▼B

Arvon alentuminen

63. Määrittäessään, onko aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen arvo alentunut, yhteisö soveltaa IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen. Kyseisessä standardissa selostetaan, miten yhteisö tarkistaa omaisuuseriensä kirjanpitoarvot, kuinka se määrittää omaisuuserästä kerrytettävissä olevan rahamäärän ja milloin se kirjaa tai peruuttaa arvonalentumistappion.

64. [poistettu]

Arvon alentumisesta saatavat korvaukset

65. Kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, jotka ovat alentuneet arvoltaan, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun oikeus korvauksen saamiseen on syntynyt.

66. Aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset tai menetykset, niihin liittyvät korvausvaateet kolmansille osapuolille tai näiden maksamat korvaukset sekä mahdollisesti myöhemmin tapahtuva korvaavien omaisuuserien osto tai valmistaminen ovat erillisiä taloudellisia tapahtumia ja niitä käsitellään kirjanpidossa erikseen seuraavasti:

a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden arvonalentumiset kirjataan IAS 36:n mukaisesti;

b) käytöstä poistettujen tai luovutettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjaaminen pois taseesta määräytyy tämän standardin mukaisesti;

c) kolmansilta osapuolilta saatavat korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, otetaan huomioon voittoa tai tappiota määritettäessä, kun niiden saamiseen on syntynyt oikeus; ja

d) aiempaa omaisuuserää korvaavien kunnostettujen, ostettujen tai valmistettujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintameno määritetään tämän standardin mukaisesti.

KIRJAAMINEN POIS TASEESTA

67. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvo on kirjattava pois taseesta:

a) kun se luovutetaan; tai

b) kun sen käytöstä tai luovutuksesta ei ole odotettavissa vastaista taloudellista hyötyä.

▼M54

68.   Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on kirjattava tulosvaikutteisesti silloin, kun hyödyke kirjataan pois taseesta (paitsi milloin IFRS 16 Vuokrasopimukset edellyttää muunlaista menettelyä myynnin ja takaisinvuokrauksen yhteydessä). Voittoja ei saa esittää myyntituottoina.

▼M8

68A. Kuitenkin yhteisön, joka myy vuokralle annettavina pitämiään aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä rutiininomaisesti tavanomaisessa liiketoiminnassa, on siirrettävä tällaiset omaisuuserät vaihto-omaisuuteen kirjanpitoarvoonsa, kun niitä lakataan antamasta vuokralle ja niistä tulee myytävänä olevia. Tällaisten omaisuuserien myynnistä saatavat tulot on tuloutettava IAS 18:n Tuotot mukaisesti. IFRS 5:tä ei sovelleta, kun tavanomaisessa liiketoiminnassa myytävänä olevat omaisuuserät siirretään vaihto-omaisuuteen.

▼M54

69. Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan luovuttaa usealla eri tavalla (esimerkiksi myymällä se, tekemällä siitä rahoitusleasingsopimus tai lahjoittamalla se). Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen luovutuspäivä on päivä, jona vastaanottaja saa määräysvallan kyseiseen hyödykkeeseen niiden IFRS 15:een sisältyvien vaatimusten mukaan, joita sovelletaan määritettäessä, milloin suoritevelvoite on täytetty. Myyntinä ja takaisinvuokrauksena tapahtuvaan luovutukseen sovelletaan IFRS 16:ta.

▼B

70. Jos yhteisö sisällyttää kappaleen 7 kirjausperiaatetta soveltaessaan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon menot, jotka johtuvat hyödykkeen osan korvaamisesta uudella, se kirjaa korvatun osan kirjanpitoarvon pois taseesta riippumatta siitä, onko uudella korvatusta osasta tehty poistot erikseen. Jos uudella korvatun osan kirjanpitoarvon määrittäminen ei ole yhteisölle käytännössä mahdollista, se voi käyttää korvaavasta osasta johtuvia menoja sen osoittamiseen, mikä korvatun osan hankintameno on ollut, kun se on hankittu tai valmistettu.

71. Voitto tai tappio, joka syntyy aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjaamisesta pois taseesta, on määritettävä mahdollisen nettoluovutustulon ja hyödykkeen kirjanpitoarvon erotuksena.

▼M52

72. Vastikemäärä, joka sisällytetään aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen taseesta pois kirjaamisesta syntyvään voittoon tai tappioon, määritetään transaktiohinnan määrittämistä koskevien, IFRS 15:n kappaleisiin 47–72 sisältyvien vaatimusten mukaisesti. Myöhemmät muutokset voittoon tai tappioon sisällytetyssä arvioidussa vastikemäärässä on käsiteltävä kirjanpidossa IFRS 15:een sisältyvien transaktiohinnan muutoksia koskevien vaatimusten mukaisesti.

▼B

TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT

73. Tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden luokasta:

a) bruttomääräistä kirjanpitoarvoa määritettäessä käytetyt arvostusperusteet;

b) käytetyt poistomenetelmät;

c) taloudelliset vaikutusajat tai käytetyt poistoprosentit;

d) bruttomääräinen kirjanpitoarvo ja kertyneet poistot (kertyneisiin arvonalentumistappioihin yhdistettyinä) kauden alussa ja lopussa; ja

e) kauden alun ja lopun kirjanpitoarvojen täsmäytyslaskelma, joka osoittaa:

i) lisäykset;

ii) omaisuuserät, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi tai sisältyvät myytävänä olevaksi luokiteltuun luovutettavien erien ryhmään IFRS 5:n mukaisesti, sekä muut vähennykset;

iii) liiketoimintojen yhdistämisen kautta tapahtuneet hankinnat;

iv) uudelleenarvostuksista johtuvat kappaleiden 31, 39 ja 40 mukaiset lisäykset ja vähennykset sekä IAS 36:n mukaisesti ►M5  muihin laajan tuloksen eriin kirjatuista ◄ arvonalentumistappioista tai niiden peruutuksista johtuvat lisäykset ja vähennykset;

v) IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappiot;

vi) IAS 36:n mukaisesti tulosvaikutteisesti kirjatut arvonalentumistappioiden peruutukset;

vii) poistot;

viii) nettomääräiset kurssierot, jotka johtuvat tilinpäätöksen muuntamisesta toimintavaluutasta esittämisvaluuttaan – sisältää myös ulkomaisen yksikön muuntamisen raportoivan yhteisön esittämisvaluuttaan; ja

ix) muut muutokset.

74. Tilinpäätöksessä on esitettävä myös:

a) omistusrajoitusten olemassaolo ja määrä sekä velkojen vakuudeksi pantatut aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet;

b) keskeneräisen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen kirjanpitoarvoon sisältyvät menot;

c) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintaa koskevat sopimukseen perustuvat sitoumukset; ja

d) tulosvaikutteisesti kirjatut kolmansilta osapuolilta saadut korvaukset aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä, joiden arvo on alentunut, jotka on menetetty tai joista on luovuttu, ellei näitä esitetä omana eränään ►M5  laajassa tuloslaskelmassa ◄ .

75. Poistomenetelmän valinta ja arvioitu taloudellinen vaikutusaika ovat harkinnanvaraisia. Käytettyjä menetelmiä ja arvioituja taloudellisia vaikutusaikoja tai poistoprosentteja koskevat tiedot ovat sen vuoksi tilinpäätöksen käyttäjille informaatiota, joka mahdollistaa johdon valitsemien toimintatapojen tarkastelun sekä vertailut toisiin yhteisöihin. Vastaavanlaisista syistä on tarpeellista esittää tilinpäätöksessä:

a) kaudella tehdyt poistot riippumatta siitä, onko ne kirjattu tulosvaikutteisesti vai osaksi muiden omaisuuserien hankintamenoa; ja

b) kertyneet poistot kauden lopussa.

76. Yhteisö ilmoittaa IAS 8:n mukaisesti tilinpäätöksessään kirjanpidollisen arvion muutoksen luonteen ja vaikutuksen, jos muutoksella on vaikutusta tarkasteltavana olevaan kauteen tai sillä odotetaan olevan vaikutusta tulevaan kauteen. Tällainen aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin liittyvä tieto voi koskea:

a) jäännösarvoja;

b) arvioituja menoja aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden purkamisesta, siirtämisestä ja alkuperäiseen tilaan saattamisesta;

c) taloudellisia vaikutusaikoja; ja

d) poistomenetelmiä.

77.  Jos aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuviin arvoihin, tilinpäätöksessä on esitettävä IFRS 13:n edellyttämien tietojen lisäksi seuraavat tiedot:

▼M33

▼B

a) uudelleenarvostuksen toteuttamispäivä;

b) käytettiinkö riippumatonta arvioijaa;

▼M33

c)  [poistettu]

d)  [poistettu]

▼B

e) kunkin aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden uudelleenarvostetun luokan kirjanpitoarvo, joka olisi esitetty, jos omaisuuserät olisi merkitty taseeseen hankintamenomallin mukaisesti; ja

f) uudelleenarvostusrahasto sekä tiedot siinä kaudella tapahtuneista muutoksista ja rajoituksista, jotka koskevat rahaston jakamista osakkeenomistajille.

78. Yhteisö esittää tilinpäätöksessään IAS 36:n mukaiset tiedot arvoltaan alentuneista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä kappaleen 73(e)(iv)–(vi) edellyttämien tietojen lisäksi.

79. Tilinpäätöksen käyttäjät saattavat pitää myös seuraavaa informaatiota omien tarpeidensa kannalta merkityksellisenä:

a) tilapäisesti käyttämättöminä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo;

b) loppuun poistettujen mutta edelleen käytössä olevien aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden bruttomääräinen kirjanpitoarvo;

c) sellaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvo, jotka on poistettu aktiivisesta käytöstä ja joita ei ole luokiteltu myytävänä oleviksi IFRS 5:n mukaisesti; sekä

d) hankintamenomallia sovellettaessa aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden käypä arvo, kun se poikkeaa olennaisesti kirjanpitoarvosta.

Sen vuoksi yhteisöille suositellaan näiden tietojen esittämistä.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

80. Kappaleisiin 24–26 sisältyviä vaatimuksia, jotka koskevat vaihdossa saatujen aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden alkuperäistä arvostamista, on sovellettava ei-takautuvasti vain tuleviin tapahtumiin.

▼M43

80A. Asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 35. Yhteisön on sovellettava kyseistä muutosta kaikkiin uudelleenarvostuksiin, jotka kirjataan tilikausilla, jotka alkavat sinä päivänä tai sen päivän jälkeen, jona kyseistä muutosta sovelletaan ensimmäistä kertaa, sekä sitä välittömästi edeltävällä tilikaudella. Yhteisö voi myös esittää oikaistut vertailutiedot miltä tahansa aiemmin esitetyltä kaudelta, mutta tätä ei vaadita. Jos yhteisö esittää oikaisemattomia vertailutietoja aikaisemmilta kausilta, sen on selkeästi yksilöitävä tiedot, joita ei ole oikaistu, mainittava, että ne on esitetty erilaisella perusteella, ja selostettava tätä perustetta.

▼B

VOIMAANTULO

81. Yhteisön on sovellettava tätä standardia 1.1.2005 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisö soveltaa tätä standardia aikaisemmin kuin 1.1.2005 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

81A. Yhteisön on sovellettava kappaleen 3 muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 6:ta Mineraalivarantojen etsintä ja arviointi aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

▼M5

81B. IAS 1 Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 2007) aiheutti muutoksia IFRS-standardeissa kauttaaltaan käytettävään terminologiaan. Lisäksi se aiheutti muutoksia kappaleisiin 39, 40 ja 73(e)(iv). Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IAS 1:tä (uudistettu 2007) aikaisemmalla kaudella, muutoksia on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

▼M12

81C. IFRS 3 Liiketoimintojen yhdistäminen (jonka IASB uudisti vuonna 2008) aiheutti muutoksen kappaleeseen 44. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Jos yhteisö soveltaa IFRS 3:a (uudistettu 2008) aikaisemmalla kaudella, myös muutosta on sovellettava tällä aikaisemmalla kaudella.

▼M8

81D. Toukokuussa 2008 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksia kappaleisiin 6 ja 69, ja sen seurauksena lisättiin kappale 68A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, sen on annettava tästä tieto ja samanaikaisesti sovellettava IAS 7:ään Rahavirtalaskelmat tehtyjä tähän liittyviä muutoksia.

81E. Toukokuussa 2008 julkaistu asiakirja IFRS-standardeihin tehdyt parannukset aiheutti muutoksen kappaleeseen 5. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta ei-takautuvasti 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua, jos yhteisö samanaikaisesti soveltaa myös IAS 40:n kappaleisiin 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 ja 85B tehtyjä muutoksia. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M33

81F. Toukokuussa 2011 julkaistulla asiakirjalla IFRS 13 muutettiin kappaleeseen 6 sisältyvää käyvän arvon määritelmää ja kappaleita 26, 35 ja 77 sekä poistettiin kappaleet 32 ja 33. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 13:a.

▼M36

81G. Toukokuussa 2012 julkaistulla asiakirjalla Vuosittaiset parannukset 2009–2011 muutettiin kappaletta 8. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla takautuvasti IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet mukaisesti. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M43

81H. Joulukuussa 2013 julkaistulla asiakirjalla IFRS-standardien vuosittaiset parannukset 2010–2012 muutettiin kappaletta 35 ja lisättiin kappale 80A. Yhteisön on sovellettava tätä muutosta 1.7.2014 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutosta aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M47

81I. Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Hyväksyttävien poistomenetelmien selventäminen (muutokset IAS 16:een ja IAS 38:aan) muutettiin kappaletta 56 ja lisättiin kappale 62A. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia ei-takautuvasti 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto.

▼M52

81J. Toukokuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla IFRS 15 Myyntituotot asiakassopimuksista muutettiin kappaleita 68A, 69 ja 72. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 15:tä.

▼M45

81K. Kesäkuussa 2014 julkaistulla asiakirjalla Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) muutettiin kappaleita 3, 6 ja 37 sekä lisättiin kappaleet 22A ja 81L–81M. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia 1.1.2016 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa muutoksia aikaisemmalla kaudella, tästä on annettava tieto. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia takautuvasti IAS 8:n mukaisesti lukuun ottamatta kappaleessa 81M esitettyjä poikkeuksia.

▼M54

81L. Tammikuussa 2016 julkaistulla asiakirjalla IFRS 16 poistettiin kappaleet 4 ja 27 sekä muutettiin kappaleita 5, 10, 44 ja 68–69. Yhteisön on sovellettava näitä muutoksia, kun se soveltaa IFRS 16:ta.

▼M45

81M. Yhteisö voi valita menettelyn, jonka mukaan se arvostaa tuottavan kasvin käypään arvoon sen aikaisimman kauden alussa, joka esitetään sen raportointikauden tilinpäätöksessä, jolla yhteisö ensimmäistä kertaa soveltaa asiakirjaa Maatalous: tuottavat kasvit (muutokset IAS 16:een ja IAS 41:een) ja käyttää tätä kyseisen ajankohdan oletushankintamenona. Aiemman kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus on kirjattava kertyneiden voittovarojen alkusaldoon aikaisimman esitettävän kauden alussa.

▼B

MUIDEN MÄÄRÄYSTEN KUMOAMINEN

82. Tämä standardi korvaa IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998).

83. Tämä standardi korvaa seuraavat tulkinnat:

a) SIC-6 Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot;

b) SIC-14 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset; ja

c) SIC-23 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot.




KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IAS 17

Vuokrasopimukset

TAVOITE

1. Tämän standardin tarkoituksena on määrätä sekä vuokralle ottajia että vuokralle antajia koskevista asianmukaisista tilinpäätöksen laatimisperiaatteista ja tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, joita sovelletaan vuokrasopimuksiin.

SOVELTAMISALA

2. Tätä standardia on sovellettava kaikkien vuokrasopimusten kirjanpidolliseen käsittelyyn lukuun ottamatta:

a) vuokrasopimuksia, jotka koskevat mineraalien, öljyn, maakaasun ja muiden vastaavanlaisten uusiutumattomien varantojen etsintää ja käyttöä; ja

b) lisenssisopimuksia, jotka koskevat sellaisia kohteita kuin elokuvia, videonauhoitteita, näytelmiä, käsikirjoituksia, patentteja ja tekijänoikeuksia.

▼M45

Tätä standardia ei kuitenkaan pidä soveltaa arvostusperusteena:

▼B

a) vuokralle ottajien hallussa oleviin kiinteistöihin, joita käsitellään kirjanpidossa sijoituskiinteistöinä (ks. IAS 40 Sijoituskiinteistöt);

b) muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin sijoituskiinteistöihin (ks. IAS 40);

▼M45

c)   rahoitusleasingsopimuksella vuokralle otettuihin, IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluviin biologisiin hyödykkeisiin; eikä

d)   muulla vuokrasopimuksella vuokralle annettuihin, IAS 41:n Maatalous soveltamisalaan kuuluviin biologisiin hyödykkeisiin.

▼B

3. Tämä standardi koskee sopimuksia, joiden mukaan omaisuuserän käyttöoikeus siirtyy, vaikka vuokralle antajalta voidaan vaatia merkittäviä kyseisten omaisuuserien toimintaan tai huoltoon liittyviä palveluja. Tämä standardi ei koske sellaisia palvelusopimuksia, jotka eivät siirrä omaisuuserien käyttöoikeutta sopimusosapuolelta toiselle.

MÄÄRITELMÄT

4. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä:

Vuokrasopimus on sopimus, jonka mukaan vuokralle antaja antaa vuokralle ottajalle oikeuden käyttää omaisuuserää sovitun ajan maksua tai toistuvia maksusuorituksia vastaan.

Rahoitusleasingsopimus on vuokrasopimus, jonka mukaan omistuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin. Omistusoikeus voi siirtyä tai olla siirtymättä vuokra-ajan lopussa.

Muu vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka ei ole rahoitusleasingsopimus.

Ei purettavissa oleva vuokrasopimus on vuokrasopimus, joka voidaan purkaa vain:

a) jonkin epätodennäköisen ehdollisen tapahtuman toteutuessa;

b) vuokralle antajan suostumuksella;

c) jos vuokralle ottaja tekee uuden samaa tai vastaavaa omaisuuserää koskevan vuokrasopimuksen saman vuokralle antajan kanssa; tai

d) jos vuokralle ottaja suorittaa sen suuruisen lisämaksun, että vuokrasopimuksen jatkuminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa.

Vuokrasopimuksen syntymisajankohta on vuokrasopimuksen päiväys tai sitä aikaisempi päivä, jona osapuolet sitoutuvat noudattamaan vuokrasopimuksen keskeisiä ehtoja. Kyseisenä ajankohtana:

a) vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi; ja

b) jos kyseessä on rahoitusleasingsopimus, määritetään summat, jotka merkitään kirjanpitoon vuokra-ajan alkamisajankohtana.

Vuokra-ajan alkamisajankohta on päivä, josta alkaen vuokralle ottajalla on oikeus käyttää vuokrattua omaisuuserää koskevaa käyttöoikeuttaan. Se on päivä, jona vuokrasopimus alun perin merkitään kirjanpitoon, ts. vuokrasopimuksesta johtuvat asianmukaiset varat, velat, tuotot tai kulut kirjataan.

Vuokra-aika on aika, joksi vuokralle ottaja on ilman purkuoikeutta sopinut ottavansa omaisuuserän vuokralle, sekä mahdollinen jatkokausi, jonka ajan vuokralle ottajalla on oikeus jatkaa omaisuuserän vuokrausta joko lisämaksusta tai ilman, kun vuokrasopimuksen syntymisajankohtana on kohtuullisen varmaa, että vuokralle ottaja tulee käyttämään tätä oikeutta.

Vähimmäisvuokrilla tarkoitetaan vuokra-ajalle kohdistuvia maksuja, jotka vuokralle ottajan tulee suorittaa tai jotka sitä voidaan vaatia suorittamaan, lukuun ottamatta muuttuvia vuokria, palveluista johtuvia menoja sekä veroja, jotka vuokralle antaja maksaa ja jotka hyvitetään tälle, ja lisäksi vähimmäisvuokriin luetaan:

a) kun kyseessä on vuokralle ottaja: vuokralle ottajan tai tämän lähipiiriin kuuluvan osapuolen takaama määrä; tai

b) kun kyseessä on vuokralle antaja: vuokralle antajalle taattu jäännösarvo, jonka takaajana on joko:

i) vuokralle ottaja;

ii) vuokralle ottajan lähipiiriin kuuluva osapuoli; tai

iii) kolmas osapuoli, joka ei kuulu vuokralle antajan lähipiiriin ja on taloudellisesti kykenevä takuuvelvoitteen hoitamiseen.

Jos kuitenkin vuokralle ottajalla on oikeus ostaa omaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan riittävän paljon alempi kuin omaisuuserän käypä arvo sinä ajankohtana, kun oikeus on käytettävissä, niin että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa, vähimmäisvuokrat koostuvat vähimmäismaksuista vuokra-ajalta tämän osto-option odotettuun toteuttamispäivään saakka ja sen toteuttamiseksi suoritettavasta määrästä.

Käypä arvo on rahamäärä, johon omaisuuserä voitaisiin vaihtaa tai jolla velka voitaisiin suorittaa asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden, toisistaan riippumattomien osapuolten välillä.

Taloudellinen kokonaisvaikutusaika on joko:

a) ajanjakso, jona omaisuuserän odotetaan olevan taloudellisesti käyttökelpoinen yhdelle tai useammalle käyttäjälle; tai

b) niiden suorite- tai muiden yksiköiden lukumäärä, jotka omaisuuserän odotetaan tuottavan yhdelle tai useammalle käyttäjälle.

Taloudellinen vaikutusaika on arvioitu vuokra-ajan alkamisajankohdasta lukien jäljellä oleva, vuokra-aikaan rajoittumaton ajanjakso, jona yhteisön odotetaan käyttävän hyväkseen omaisuuserän ilmentämää taloudellista hyötyä.

Taattu jäännösarvo on:

a) kun kyseessä on vuokralle ottaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai tämän lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun (takuun määrä on suurin mahdollinen maksettavaksi tuleva määrä); ja

b) kun kyseessä on vuokralle antaja: se osa jäännösarvosta, josta vuokralle ottaja tai vuokralle antajan lähipiiriin kuulumaton, takuuvelvoitteen hoitamiseen taloudellisesti kykenevä kolmas osapuoli on antanut takuun.

Takaamaton jäännösarvo on se osa vuokratun omaisuuserän jäännösarvosta, jonka realisoitumisesta vuokralle antajalla ei ole varmuutta tai josta yksinomaan vuokralle antajan lähipiiriin kuuluva osapuoli on antanut takuun.

Alkuvaiheen välittömät menot ovat lisämenoja, jotka välittömästi johtuvat vuokrasopimuksen neuvottelemisesta ja järjestelemisestä, lukuun ottamatta valmistajana tai jälleenmyyjänä toimiville vuokralle antajille näin syntyviä menoja.

Bruttosijoitus vuokrasopimukseen on seuraavien erien yhteismäärä:

a) vähimmäisvuokrat, jotka vuokralle antaja tulee saamaan rahoitusleasingsopimuksen mukaan, ja

b) vuokralle antajan hyväksi tuleva takaamaton jäännösarvo.

Nettosijoitus vuokrasopimukseen on bruttosijoitus vuokrasopimukseen diskontattuna vuokrasopimuksen sisäisellä korolla.

Kertymätön rahoitustuotto on seuraavien erien välinen erotus:

a) bruttosijoitus vuokrasopimukseen, ja

b) nettosijoitus vuokrasopimukseen.

Vuokrasopimuksen sisäinen korko on diskonttauskorko, jota käyttäen (a) vähimmäisvuokrien ja (b) takaamattoman jäännösarvon yhteenlaskettu nykyarvo vastaa vuokrasopimuksen syntymisajankohtana (i) vuokratun omaisuuserän käyvän arvon ja (ii) vuokralle antajalle syntyneiden alkuvaiheen välittömien menojen yhteismäärää.

Vuokralle ottajan lisäluoton korko on korko, jota vuokralle ottaja joutuisi maksamaan vastaavanlaisesta vuokrasopimuksesta, tai, mikäli se ei ole määritettävissä, korko, jota vuokralle ottaja maksaisi lainatessaan vuokrasopimuksen syntymisajankohtana omaisuuserän hankkimiseen tarvittavat varat samaksi ajaksi ja samanlaisin vakuuksin.

Muuttuva vuokra on se osuus maksettavista vuokrista, joka ei ole määrältään kiinteä vaan määräytyy jonkin sellaisen tekijän tulevan arvon perusteella, joka muuttuu muutoin kuin ajan kulumisen mukaan (esimerkiksi prosenttiosuus vastaisesta myynnistä, vastainen käyttömäärä, vastaiset hintaindeksit, vastaiset markkinakorot).

5. Vuokrasopimus tai sitä koskeva sitoumus saattaa sisältää ehdon, jonka mukaan vuokria oikaistaan vastaamaan sellaisia vuokratun kiinteistön rakennusmenojen tai hankintamenon muutoksia tai joidenkin muiden menojen tai jonkin muun arvon, kuten yleisen hintaindeksin, muutoksia taikka vuokralle antajalle syntyvien vuokrasopimuksen rahoitusmenojen muutoksia, jotka toteutuvat vuokrasopimuksen syntymisajankohdan ja vuokra-ajan alkamisajankohdan välillä. Jos näin tapahtuu, tällaisten muutosten on tätä standardia sovellettaessa katsottava tapahtuneen vuokrasopimuksen syntymisajankohtana.

6. Vuokrasopimuksen määritelmä kattaa sellaiset omaisuuserää koskevat vuokrasopimukset, joihin sisältyy vuokralle ottajan oikeus saada omaisuuserä omistukseensa sovittujen ehtojen täyttyessä. Näitä sopimuksia kutsutaan joskus ehdollisiksi osamaksusopimuksiksi hire purchase contract.

▼M33

6A. IAS 17:ssä käytetään termiä ”käypä arvo” tavalla, joka joiltakin osin poikkeaa IFRS 13.een Käyvän arvon määrittäminen sisältyvästä käyvän arvon määritelmästä. Sen vuoksi yhteisö määrittää IAS 17:ää soveltaessaan käyvän arvon IAS 17:n, ei IFRS 13:n mukaisesti.

▼B

VUOKRASOPIMUSTEN LUOKITTELU

7. Tässä standardissa käytettävä vuokrasopimusten luokittelu perustuu siihen, missä määrin vuokratun omaisuuserän omistamiselle ominaiset riskit ja edut tulevat vuokralle antajalle tai vuokralle ottajalle. Riskejä ovat esimerkiksi mahdolliset tappiot, jotka johtuvat käyttämättömästä kapasiteetista tai teknisestä vanhentumisesta, ja mahdolliset tuoton vaihtelut, jotka johtuvat taloudellisten olosuhteiden muutoksista. Etuja voivat olla kannattavaan toimintaan liittyvät odotukset omaisuuserän taloudellisena kokonaisvaikutusaikana ja odotettavissa oleva voitto, joka syntyy arvonnoususta tai jäännösarvon realisoinnista.

8. Vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi, jos se siirtää omistamiselle ominaiset riskit ja edut olennaisilta osin. Vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi, jos omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät siirry olennaisilta osin.

9. Koska vuokralle antajan ja vuokralle ottajan välinen liiketoimi perustuu näiden väliseen vuokrasopimukseen, on asianmukaista käyttää yhdenmukaisia määritelmiä. Näiden määritelmien soveltaminen vuokralle antajan ja vuokralle ottajan toisistaan poikkeavissa olosuhteissa voi johtaa siihen, että osapuolet luokittelevat saman vuokrasopimuksen eri tavalla. Näin voi tapahtua esimerkiksi, kun vuokralle antaja hyötyy vuokralle ottajan lähipiiriin kuulumattoman osapuolen antamasta jäännösarvon takuusta.

10. Se, onko kyseessä rahoitusleasingsopimus vai muu vuokrasopimus, riippuu pikemminkin liiketoimen tosiasiallisesta sisällöstä kuin sopimuksen muodosta ( 4 ). Esimerkkejä tilanteista, jotka yksin tai yhdessä yleensä johtaisivat vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, ovat seuraavat:

a) sopimuksen mukaan omaisuuserän omistus siirtyy vuokralle ottajalle vuokra-ajan loppuun mennessä;

b) vuokralle ottajalla on oikeus ostaa omaisuuserä hintaan, jonka odotetaan olevan niin paljon alempi kuin omaisuuserän käypä arvo silloin, kun oikeus on käytettävissä, että oikeuden käyttäminen on sopimuksen syntymisajankohtana kohtuullisen varmaa;

c) vuokra-aika kattaa valtaosan omaisuuserän taloudellisesta kokonaisvaikutusajasta, vaikka omistusoikeus ei siirtyisi;

d) vähimmäisvuokrien nykyarvo muodostaa sopimuksen syntymisajankohtana vähintäänkin olennaisen osan vuokratun omaisuuserän käyvästä arvosta; ja

e) vuokratut omaisuuserät ovat niin erityisluonteisia, että vain vuokralle ottaja voi käyttää niitä ilman merkittäviä muutoksia.

11. Tunnusomaista tilanteille, jotka myös voivat yksin tai yhdessä johtaa vuokrasopimuksen luokittelemiseen rahoitusleasingsopimukseksi, on:

a) jos vuokralle ottaja voi purkaa vuokrasopimuksen, vuokralle ottaja kantaa ne tappiot, joita vuokralle antajalle syntyy purkamisesta;

b) jäännösarvon käyvän arvon vaihtelusta syntyvät voitot tai tappiot tulevat vuokralle ottajalle (esimerkiksi vuokranalennuksena, joka vastaa suurinta osaa myyntituloista vuokra-ajan päättyessä); ja

c) vuokralle ottaja pystyy jatkamaan sopimusta lisäkaudeksi markkinavuokraa tuntuvasti alemmalla vuokralla.

12. Kappaleissa 10 ja 11 esitetyt esimerkit ja tunnusmerkit eivät ole aina ratkaisevia. Jos muiden piirteiden perusteella on selvää, että omistamiselle ominaiset riskit ja edut eivät vuokrasopimuksen perusteella siirry olennaisilta osin, vuokrasopimus luokitellaan muuksi vuokrasopimukseksi. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun omaisuuserän omistusoikeus siirtyy vuokra-ajan päättyessä omaisuuserän senhetkistä käypää arvoa vastaavaa muuttuvaa maksua vastaan, tai jos sopimukseen liittyy muuttuvia vuokria, joiden vuoksi tällaiset riskit ja edut eivät ole olennaisilta osin vuokralle ottajalla.

13. Vuokrasopimus luokitellaan sopimuksen syntymisajankohtana. Mikäli vuokralle ottaja ja vuokralle antaja koska tahansa sopivat muutoksista vuokrasopimuksen ehtoihin — muutoin kuin uudistamalla sopimuksen — siten, että vuokrasopimus olisi luokiteltu kappaleissa 7–12 esitettyjen kriteerien perusteella eri tavalla, jos muuttuneet sopimusehdot olisivat olleet voimassa sopimuksen syntymisajankohtana, muutettua sopimusta pidetään uutena sopimuksena sen voimassaoloaikana. Arvioiden muutokset (esimerkiksi vuokratun omaisuuserän taloudellista kokonaisvaikutusaikaa tai jäännösarvoa koskevien arvioiden muutokset) tai olosuhteiden muutokset (esimerkiksi vuokralle ottajan laiminlyönti) eivät kuitenkaan aiheuta vuokrasopimuksen uudelleenluokittelua kirjanpitokäsittelyä varten.

▼M22 —————

▼M22

15A. Silloin kun vuokrasopimus sisältää sekä maa-aluetta että rakennuksia koskevia osuuksia, yhteisö arvioi kunkin osuuden luokittelun rahoitusleasingsopimukseksi tai muuksi vuokrasopimukseksi erikseen kappaleiden 7–13 mukaisesti. Tärkeä näkökohta ratkaistaessa, onko maa-alueen osuus muu vuokrasopimus vai rahoitusleasingsopimus, on se, että maa-al