Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

10 päivänä heinäkuuta 2025(1)

Yhdistetyt asiat C-379/24 ja C-380/24

Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C-379/24) ja

Educat Serveis Auxiliars SCCL (C-380/24)

vastaan

Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)

(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 132 artiklan 1 kohdan f alakohta – Niin kutsuttujen kustannustenjakoryhmien vapauttaminen verosta – Sellaisten palvelujen vapauttaminen verosta, jotka eivät mahdollisesti ole tarpeellisia jäsenten verosta vapautetulle toiminnalle mutta jotka ovat hyödyllisiä sen kannalta – Palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia verosta vapautetulle toiminnalle – Unionin oikeudessa säädetyn verovapautuksen myöntämisestä seuraava kilpailun vääristyminen

I       Johdanto

1.        Molemmat nyt käsiteltävät ennakkoratkaisupyynnöt koskevat niin kutsuttujen kustannustenjakoryhmien vapauttamista arvonlisäverosta, ja tästä aiheesta on jo runsaasti unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä.(2) Kyseisessä säännöksessä vapautetaan verosta yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut, jos yhteenliittymä vaatii jäseniltään korvaukseksi ainoastaan näistä palveluista aiheutuneet täsmälliset kustannukset. Verovapautus edellyttää kuitenkin, että ”tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen”.

2.        Tätä varsin epätäsmällistä (kielteistä) tunnusmerkkiä tarkasteltiin lähemmin ensimmäisen kerran vuonna 2001 asiassa Taksatorringen.(3) Mainitussa asiassa esitetty kysymys ei kuitenkaan ollut riittävän täsmällinen, ja siihen annettu vastaus oli niin epämääräinen (vapautus on evättävä, ”jos on olemassa todellinen vaara, että vapautus sinänsä voi välittömästi tai tulevaisuudessa aiheuttaa kilpailun vääristymistä”), että sen jälkeen esitettiin useita muitakin ennakkoratkaisupyyntöjä. Niihin voitiin kuitenkin vastata määrittelemättä tätä tunnusmerkkiä tarkemmin. Tästä syystä on edelleen epäselvää, milloin oikeastaan voidaan katsoa, että unionin oikeudessa itsessään säädetty verovapautus aiheuttaa sellaista kilpailun vääristymistä, että vapautus on kuitenkin evättävä.

3.        Tästä syystä ei ole mikään ihme, että nyt kyseessä olevissa ennakkoratkaisupyynnöissä – unionin yleisessä tuomioistuimessa on samanaikaisesti vireillä numerolla T-558/24 myös yksi tätä kysymystä koskeva asia, jonka käsittelyä on lykätty(4) – unionin tuomioistuimelta pyydetään hieman käytännönläheisempää tulkintaa.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

4.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).(5)

5.        Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa säädetään yleisesti vapautuksista seuraavaa:

”Jäljempänä 2–9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.”

6.        Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautuksia koskevaan arvonlisäverodirektiivin 2 lukuun sisältyvän 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta seuraavat liiketoimet:

”sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen”.

7.        Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklassa jätetään joitakin liiketoimia tiettyjen unionin oikeudessa säädettyjen vapautusten ulkopuolelle tietyissä olosuhteissa:

”Palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a)      jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;

b)      jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.”

B       Espanjan oikeus

8.        Arvonlisäverolain (Ley de IVA) 37/1992 20 §:n 1 momentin 6 kohdalla pannaan täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohta, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Tästä verosta ovat vapautettuja seuraavat liiketoimet:

6.      Palvelut, joita yksinomaan henkilöistä, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei ole arvonlisäverollista eikä oikeuta vähennykseen, koostuva riippumaton ryhmittymä, yhteenliittymä tai yksikkö, mukaan lukien taloudelliset etuyhtymä, tarjoaa välittömästi jäsenilleen, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:

a)      Näitä palveluja käytetään välittömästi ja yksinomaan kyseisen toiminnan yhteydessä, ja ne ovat välttämättömiä sen harjoittamiseen.

b)      Jäsenet korvaavat ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista.

– –

Vapautusta ei sovelleta kaupallisten yhtiöiden tarjoamiin palveluihin.”

III  Tosiseikat

9.        Asian C-379/24 kantaja (jäljempänä ensimmäinen kantaja) perustettiin 11.2.2017 taloudellisena etuyhtymänä (Agrupación de Interés Económico; A.I.E.). Tarkoituksena oli luoda yhteinen infrastruktuuri kattavan siivouspalvelun tarjoamiseksi sellaisissa sairaaloissa, keskuksissa ja rakennuksissa, joissa niiden jäsenet harjoittavat terveydenhuoltoalan toimintaansa.

10.      Kantaja asiassa C-380/24 (jäljempänä toinen kantaja) perustettiin 15.7.2010 Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) -nimisenä osuuskuntana (katalonialainen rajavastuuosuuskunta). Tarkoituksena oli luoda yhteinen infrastruktuuri kattavan siivouspalvelun tarjoamiseksi sellaisissa osakkaiden laitoksissa ja tiloissa, joissa niiden jäsenet harjoittavat opetustoimintaa (varhaisopetus, perusasteen koulutus, pakollinen keskiasteen koulutus, lukioasteen koulutus ja ammatillinen koulutus).

11.      Molemmat kantajat tekivät (eri) kolmannen kanssa sopimuksen hallinnointipalveluista ja kantajien palveluksessa olevan henkilöstön hallinnosta. Sopimuksen perusteella kyseiset kolmannet osoittivat henkilöstön eri toimipisteisiin ja tehtäviin, valitsivat henkilöstön, laativat palkkatositteet, hallinnoivat häiriötilanteita (mukaan luettuna henkilöstön irtisanomisista huolehtiminen ja niiden seuranta), huolehtivat asianmukaisesta koulutuksesta ottaen huomioon lainsäädännölliset vaatimukset ja toimittivat aineistoa. Molemmissa sopimuksissa perustellaan tämän toiminnan teettämistä kolmansilla sillä, että näillä kolmansilla on tarvittava kokemus, tietämys ja resurssit kantajien jäsenilleen tarjoamien siivouspalvelujen hallinnointiin.

12.      Toisen kantajan osalta aloitettiin 11.11.2013 arvonlisäveroa koskeva verotarkastus, joka käsitti tammikuun 2010 ja joulukuun 2012 välisen ajanjakson, ja ensimmäisen kantajan osalta aloitettiin 2.6.2017 arvonlisäveroa koskeva verotarkastus, joka koski maaliskuun 2013 ja joulukuun 2014 välistä ajanjaksoa. Molempien tarkastusten päätteeksi vahvistettiin arvonlisävero liiketoimista, joita kantajat olivat suorittaneet jäsenilleen siivouspalvelujen tarjoamisen osalta. Arvonlisäverolain 20 §:n 1 momentin 6 kohdassa säädettyä vapautusta ei veroviranomaisten mukaan sovelleta, koska kantajat eivät ole suorittaneet näitä palveluja suoraan vaan ovat käyttäneet ulkopuolista yritystä, joka tosiasiallisesti suorittaa olennaisen osan niistä. Siivouspalvelut eivät myöskään liity välittömästi ja yksinomaan verosta vapautettuun toimintaan, joten vapautuksen soveltamisella voi olla kilpailua vääristäviä vaikutuksia.

13.      Verohallinto vahvisti molemmat päätökset. Kumpikin kantaja on nostanut asianomaisesta päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa. Ne väittävät, ettei vapautusta voida evätä sen seikan perusteella, että henkilöstöhallinto on annettu kolmannen yrityksen tehtäväksi, koska tämä seikka on vapautuksen merkityksen ja tavoitteen mukainen.

IV     Ennakkoratkaisumenettely

14.      Molempien kanteiden osalta toimivaltainen Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja) lykkäsi molempien asioiden käsittelyä ja esitti unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat kysymykset:

”1)      Ovatko [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn vapautuksen tarkoitus ja tavoite esteenä kansalliselle säännökselle – –, jossa edellytetään, että palvelujen on liityttävä välittömästi ja yksinomaan vapautettuun toimintaan – –, kun tällaista vaatimusta tulkitaan [(asiassa C-379/24terveydenhuoltoalan siivouspalvelun ja asiassa C-380/24 koulutusalan siivouspalvelun)] osalta siten, että sitä ei käytetä yksinomaan vapautettuun toimintaan, vaikka kyseessä on organisaationsa ja rakenteensa vuoksi luonteeltaan erityinen, tekninen ja monitahoinen sekä ehdottoman välttämätön palvelu [(asiassa C-380/24: tilojen, joissa oleskelee ja joissa koulutetaan pitempiä ajanjaksoja alaikäisiä, jatkuva siivoaminen ja desinfiointi)]?

2)      Onko [kansallisen lainsäädännön] sellainen tulkinta, jossa rinnastetaan se, että palvelua ei käytetä yksinomaan kyseiseen toimintaan, kilpailun vääristymiseen, jolloin vapautus voidaan evätä unionin oikeudessa asetettujen rajojen mukaisesti ja siten yhdistetään kansalliset ja unionin rajat vapautuksen epäämiselle, ristiriidassa unionin lainsäätäjän [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle antaman merkityksen ja tarkoituksen kanssa? Tarkoittaako kilpailun vääristämisen kieltoa koskeva rajoitus sitä, että vapautus on evättävä kilpailun vääristymisen tosiasiallisesta asteesta huolimatta, jos asianosaisten välillä ei ole tästä erimielisyyttä (asia C-[8/01], 48 kohta), sillä perusteella, että jokainen vapautus on poikkeus unionin tuomioistuimen vahvistamasta yleisestä periaatteesta, jonka mukaan toiminta on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista?”

15.      Unionin tuomioistuin on yhdistänyt nämä asiat 10.7.2024 antamallaan määräyksellä tuomion antamista varten. Kirjallisia huomautuksia näissä menettelyissä ovat esittäneet ainoastaan Espanjan kuningaskunta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

V       Oikeudellinen arviointi

A       Ennakkoratkaisukysymysten tausta

16.      Ennakkoratkaisukysymysten taustalla on unionin lainsäätäjän päätös evätä lähtökohtaisesti vähennysoikeus verottomia palveluja tarjoavilta elinkeinonharjoittajilta, kuten lääkäriasemilta tai varhaiskasvatusta tarjoavilta yksiköiltä. Ennakkoratkaisupyynnöistä ei tosin ilmene, että kantajien jäsenet suorittavat yksinomaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan mukaisia verottomia liiketoimia. Niistä ei kuitenkaan myöskään ilmene, että kantajat suorittavat lisäksi muita veronalaisia tai muita verottomia liiketoimia. Sikäli kuin siivouspalveluita olisi pidettävä tällaisina, arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukainen vapautus sinänsä ei tulisi kyseeseen.

17.      Tämä ratkaisuehdotus perustuu näin ollen siihen olettamukseen, että molemmat kantajat suorittavat 100-prosenttisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdassa arvonlisäverosta vapautettuja liiketoimia. Tällaisessa tilanteessa kantajien myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteuttamia liiketoimia ei veroteta, mutta niiden aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteuttamista liiketoimista kannetaan vähennysoikeuden puuttuessa arvonlisävero.

18.      Tästä seuraa, että nämä vapautukset (etenkin arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa mainitut sosiaalisista syistä myönnettävät vapautukset) ovat ainoastaan osittaisia vapautuksia. Koska aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista liiketoimista syntyvä arvonlisävero, jota ei voida vähentää, otetaan yleensä (ja on otettava) huomioon aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaa laskettaessa, tämä arvonlisävero tukee välillisesti kuluttajan maksettavaksi. Tästä syystä ainoastaan palvelun suorittajan itsensä luoma lisäarvo vapautetaan viimeisellä tasolla (esim. sairaanhoitopalvelun tapauksessa sairaalan oma potilaalle suoritettu palvelu) arvonlisäverosta.

19.      Näiden elinkeinonharjoittajien vähennysoikeuden puuttumisesta seuraa, että esimerkiksi se, että sairaala suorittaa siivouspalvelut omalla henkilöstöllä, kasvattaa sen kustannuksia ainoastaan henkilöstökustannuksia vastaavalla määrällä. Jos sairaala käyttää ulkopuolista siivouspalvelujen tarjoajaa, kustannukset kasvavat kuitenkin määrällä, joka muodostuu henkilöstökustannuksista ja palvelusta maksettavasta arvonlisäverosta.

20.      Tällaisten verosta vapautetuilla aloilla toimivien yritysten (kuten sairaaloiden) on yleensä näin ollen taloudellisesti kannattavaa suorittaa nämä palvelut itse (ns. sisäinen hankinta) eikä hankkia niitä verollisina palveluina toiselta elinkeinonharjoittajalta. Verottomia palveluja suorittavien elinkeinonharjoittajien tapauksessa voi kuitenkin olla tilanteita, joissa ei ole taloudellisesti järkevää ottaa henkilöstöä itse palvelukseen. Siten voi olla järkevää, että esimerkiksi useat sairaalat jakavat tietojenkäsittelykeskuksen tai – kuten käsiteltävissä asioissa – siivoushenkilöstön kustannukset.

21.      Tällaisissa tilanteissa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa vapautetaan verosta tietyin edellytyksin nämä yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut. Vähennysoikeuden epääminen ei siten tältä osin vaikuta hinnanmuodostukseen, jolloin verovapautuksen laajuus loppukuluttajan kannalta säilyy kokonaisuudessaan ennallaan. Vapautuksen laajuuteen ei nimittäin vaikuta tällöin se, suorittiko palvelun kokonaisuudessaan verosta vapautettu elinkeinonharjoittaja (omalla henkilöstöllään) yksin vai tällainen elinkeinonharjoittaja yhdessä muiden verosta vapautettujen elinkeinonharjoittajien kanssa yhteenliittymän yhteydessä (yhteenliittymän ”yhteisellä” henkilöstöllä).

22.      Käsiteltävissä asioissa on tapahtunut juuri näin. Useammat yritykset, jotka suorittavat verosta vapautettuja sairaanhoitoliiketoimia tai verosta vapautettuja opetusliiketoimia, ovat liittyneet yhteen ja jakavat yhteenliittymän siivoushenkilöstön kustannukset. Ne ovat kuitenkin ulkoistaneet tämän henkilöstön hallinnoinnin kolmannelle. Käsiteltävissä asioissa vaikuttaa riidattomalta, että nämä kolmannen suorittamat vastikkeelliset palvelut ovat veronalaisia ja että tästä syystä maksettavaksi tuleva arvonlisävero muodostaa kustannuserän kantajille, eikä se ole myöskään riita-asioiden kohteena.

23.      Siten on selvitettävä pelkästään, onko myös kantajien jäsenilleen (osakkailleen) kustannusten – siis viime kädessä siivoushenkilöstöstä aiheutuvien jaettujen kustannusten(6) – korvaamista vastaan suorittamista siivouspalveluista kannettava arvonlisäveroa. Tämä riippuu siitä, olivatko suoritetut siivouspalvelut ”välittömästi tarpeellisia” verosta vapautettujen sairaanhoito- tai opetuspalvelujen kannalta (jäljempänä B jakso), ja johtaako jäsenille suoritettujen siivouspalvelujen vapauttaminen verosta kilpailun vääristymiseen (jäljempänä C jakso). Tältä osin ennakkoratkaisukysymyksiin voidaan vastata yhdessä.

B       Yhteenliittymän suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia jäsenten verosta vapautetulle toiminnalle

24.      Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan mukaan verosta vapautetaan yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ”ovat välittömästi tarpeellisia näiden [huomautus: arvonlisäverosta vapautetulle] toiminnalle” (käsiteltävissä asioissa sairaanhoito- ja opetuspalveluille). ”Välittömällä tarpeellisuudella” tarkoitetaan mielestäni samaa muissa kieliversioissa.(7) Arvonlisäverodirektiivissä edellytetään viime kädessä tiettyä yhteyttä yhteenliittymän suorittaman palvelun ja jäsenten verosta vapautetun toiminnan välillä. Sen sanamuodossa ei kuitenkaan edellytetä suoraa yhteyttä jäsenen konkreettiseen verosta vapautettuun liiketoimeen, vaan riittää, että yhteenliittymän suorittama palvelu on tarpeellinen jäsenen etuoikeutetulle verosta vapautetulle toiminnalle.

25.      Tässä on myös järkeä, koska tällä vapautussäännöksellä pyritään vähentämään ostoihin sisältyvästä verosta aiheutuvaa rasitetta aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa, kun useat tiettyä verosta vapautettua toimintaa harjoittavat elinkeinonharjoittajat liittyvät yhteen ja suorittavat jäsenilleen palveluja ainoastaan kustannusten korvaamista vastaan. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista liiketoimista kannetaan nimittäin arvonlisäveroa jo aina silloin, kun tuotantopanokset ovat yhteydessä verosta vapautettuun toimintaan, riippumatta siitä, liittyvätkö ne suoraan konkreettiseen verosta vapautettuun liiketoimeen.

26.      Myös vertailu arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan sanamuotoon osoittaa, että näiden palvelujen – toisin kuin komissio ja Espanja katsovat – ei tarvitse olla välttämättömiä verosta vapautettujen liiketoimien kannalta. Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklassa suljetaan pois tietyt kyseisen direktiivin 132 artiklan mukaiset vapautukset, jos ne eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle. Tässä yhteydessä unionin lainsäätäjä puhuu nimenomaisesti yhteydestä tiettyihin liiketoimiin (eikä ainoastaan verosta vapautettuun toimintaan). Tämä poissulkeminen koskee lisäksi ainoastaan ”132 artiklan 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia”. Siinä ei nimenomaisesti mainita arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitettua vapautusta.

27.      Käänteispäätelmänä tästä seuraa, että yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia jäsenten verosta vapautetulle toiminnalle, on ymmärrettävä toisin – toisin sanoen laajemmin. Yhteenliittymän palvelujen ei siksi tarvitse olla välttämättömiä verosta vapautetun toiminnan tai varsinkaan verosta vapautettujen liiketoimien kannalta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaan sisältyvä välittömyyden tunnusmerkki viittaa pikemminkin yhteenliittymän palvelun luokitteluun arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan erotuksena jäsenen samanaikaisesta veronalaisesta toiminnasta (tai verosta vapautetusta toiminnasta, joka ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan soveltamisalaan).

28.      Kuten unionin tuomioistuin on nimittäin jo selventänyt, jäsenten osittain veronalainen toiminta ei itsessään estä yhteenliittymän palvelujen vapauttamista verosta(8) vaan ainoastaan sikäli kuin nämä palvelut suoritetaan jäsenten veronalaisen toiminnan tarkoituksiin. Nämä palvelut, joilla edistetään muiden toimintojen harjoittamista, eivät nimittäin kuulu vapautuksen soveltamisalaan.(9)

29.      Palvelujen katsotaan kuitenkin lähtökohtaisesti olevan välittömästi tarpeellisia verosta vapautetulle toiminnalle aina silloin, jos jäsen toteuttaa yksinomaan verosta vapautettuja liiketoimia, jotka mainitaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan luettelossa. Tämä selittää myös kilpailun vääristymistä koskevan poikkeuksen vapautussäännöstä (tästä jäljempänä 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Se olisi mitä suurimmassa määrin tarpeeton, jos ainoastaan väistämättä (conditio sine qua non -edellytyksen merkityksessä) verosta vapautettuun toimintaan yhteydessä olevat yhteenliittymän palvelut olisi vapautettu verosta.

30.      Sikäli kuin komissio (ja mahdollisesti myös Espanja) pyrkivät huomautuksissaan erottamaan toisistaan yleiset palvelut, jotka ovat tarpeellisia useimpien liiketoimien kannalta (kuten siivous-, turvallisuus- ja IT-palvelut), ja erityisesti vapautuksen kannalta välttämättömät palvelut, tämä ei vakuuta. Komissio jopa katsoo voivansa käyttää tuomiota Taksatorringen(10) hyödyllisenä esimerkkinä tästä. Kyseisessä asiassa oli kyse vakuutusyhtiöiden yhteenliittymän vahingonarvioijan käytöstä aiheutuneiden kustannusten jakamisesta jäsenille. Tämä palvelu liittyi komission mukaan riittävän läheisesti verosta vapautettuihin vakuutuspalveluihin, toisin kuin yleiset siivouspalvelut.

31.      Tämä ei vakuuta kahdesta syystä. Yhtäältä on totta, että vakuutukset eivät ylipäätään kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan, mikä tuolloin (vuonna 2003) kuitenkin jäi huomaamatta sekä komissiolta, ennakkoratkaisua pyytäneeltä tuomioistuimelta että unionin tuomioistuimelta – jolta ei tosin myöskään tiedusteltu asiaa. Unionin tuomioistuin selvensi tätä kysymystä sitten vuonna 2017.(11) Toisaalta tällaiset kustannukset liittynevät vieläkin vähemmän tyypillisesti verosta vapautettuihin vakuutuspalveluihin kuin nyt kyseessä olevat sairaanhoito- tai opetusalalla suoritettavat siivouspalvelut. Juuri näillä aloilla toiminnanharjoittajille asetetaan erityisiä hygieniavaatimuksia, mistä seuraa, että tietyt siivouspalvelut ovat erityisen tarpeellisia. Unionin tuomioistuin itse edellyttää myöskin vain sitä, että palvelut edistävät(12) suoraan arvonlisädirektiivin 132 artiklassa tarkoitettua yleishyödyllisen toiminnan harjoittamista. Voidaan tuskin kiistää sitä, että sairaalassa suoritettavat siivouspalvelut edistävät suoraan verosta vapautettuja sairaanhoitopalveluja.

32.      Tietääkseni ei sitä vastoin ole yleisiä sääntöjä siitä, miten ajoneuvojen vahingot olisi arvioitava. Sillä, miten suuri vahinko on konkreettisesti, ei ole myöskään mitään vaikutuksia verosta vapautettuun palveluun (vakuutusmaksujen maksamista vastaan annettava vakuutussuoja), vaan se koskee ainoastaan kysymystä siitä, miten suuri korvaus vakuutuksesta on viime kädessä maksettava. Tämä ei juurikaan vaikuta vastikkeellisesti myönnettävään vakuutussuojaan – siis verosta vapautettuun palveluun. Tästä syystä komission omaksuma lähestymistapa, jossa erotetaan yleiset palvelut, jotka ovat hyödyllisiä kaikkien liiketoimien kannalta (kuten siivouspalvelut), ja erityiset, välittömästi tarpeelliset palvelut (korvattavan vahingon arvioiminen), ei ole vakuuttava.

33.      Tämä lähestymistapa on myös vastoin sääntelyn tarkoitusta, nimittäin vähentää vähennysoikeuden poissulkemisen vaikutuksia (tästä edellä 18 kohta ja sitä seuraavat kohdat) silloin, jos palvelua ei suoriteta omalla henkilöstöllä vaan sen suorittaa yhteenliittymä jäsenilleen.

34.      Jos tämä tarkoitus otetaan vakavasti, kaikki yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut kuuluvat pikemminkin vapautuksen piiriin, jos jäsenet käyttävät niitä verosta vapautetun toimintansa yhteydessä tuotantopanoksina ja niiden on siten katsottava liittyvän suoraan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan soveltamisalaan kuuluvaan verosta vapautettuun toimintaan, koska ne ovat tälle toiminnalle tavanomaisia ja tarpeellisia.

35.      Näin on nähdäkseni ehdottomasti yleisten siivouspalvelujen tapauksessa, jotka ovat niin sairaanhoito- kuin opetusalallakin enemmän kuin tavanomaisia ja myös tarpeellisia. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ne ovat jopa organisaationsa ja rakenteensa vuoksi luonteeltaan erityisiä, teknisiä ja monitahoisia sekä ehdottoman välttämättömiä palveluja. Siinä tapauksessa ne kuuluvat sitäkin suuremmalla syyllä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan. Tällaiset palvelut, jotka tavallisesti liittyvät verosta vapautettuun toimintaan siten, että tietynkokoinen kilpailija suorittaisi ne itse, ja joiden on katsottava liittyvän arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettuun verovelvollisen verosta vapautettuun toimintaan, kuuluvat siten arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan.

C       Puuttuvan ”kilpailun vääristymisen” tunnusmerkin tulkinta

1.     Säännöksen tavoite

36.      Jos siivouspalvelut kuitenkin kuuluvat lähtökohtaisesti vapautuksen soveltamisalaan, on ratkaistava, onko tällaisten palvelujen vapauttaminen verosta evättävä sen vuoksi, että tämä johtaisi muuten kilpailun vääristymiseen, ja jos, niin milloin.

37.      Kuten unionin tuomioistuin on jo katsonut(13) ja kuten olen toisaalla todennut,(14) arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdalla pyritään kompensoimaan pienempien yritysten kilpailuhaitta suurempaan kilpailijaan nähden. Tämä voi nimittäin teetättää yhteenliittymän suorittamat palvelut joko omalla henkilöstöllään tai niin kutsutun arvonlisäveroryhmän (arvonlisäverodirektiivin 11 artikla) yhteydessä läheisesti sidoksissa olevan yhtiön välityksellä. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdalla on tarkoitus turvata suurten ja pienempien yritysten yhdenvertainen arvonlisäverokohtelu, jonka tarve on seurausta siitä, ettei ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ole mahdollista verottomien myyntiliiketoimien yhteydessä.

38.      Pienen sairaalan, jolla ei ole omaa siivoushenkilöstöä, on hyväksyttävä, että voidakseen tarjota samoja palveluja sille aiheutuu enemmän kustannuksia kuin kilpailijalle. Tämä on kilpailuhaitta, joka seuraa ensisijaisesti yrityksen koosta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohta kuitenkin mahdollistaa tämän kilpailuhaitan välttämisen. Mainittu (pienempi) sairaala voi nimittäin muodostaa yhteenliittymän jonkin toisen sairaalan kanssa. Tämä yhteenliittymä ottaa työhön henkilöstöä, jolla turvataan molempien sairaaloiden tarpeelliset siivouspalvelut. Tästä aiheutuvat kustannukset jaetaan molempien kesken. Koska yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut on vapautettu verosta, henkilöstökuluihin ei kohdistu arvonlisäveroa (materiaalikustannuksiin – samoin kuin kolmannen suorittamista hallinnointipalveluista aiheutuviin kustannuksiin – kohdistuva arvonlisäverorasite säilyy ennallaan). Kummankin pienemmän sairaalan kilpailuhaitta (suurempaan) kilpailijaan nähden poistettaisiin näin.

39.      Jos tällä vapautuksella on kuitenkin tarkoitus poistaa kilpailuhaitta, vapautuksen myöntäminen ei voi tavanomaisessa tapauksessa samanaikaisesti johtaa taas kilpailun vääristymiseen tai aiheuttaa kilpailun vääristymisen vaaraa. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan kilpailulauseke vaikuttaa tältä osin hieman merkilliseltä eikä ole kovinkaan mielekäs.(15)

2.     Kilpailun vääristymisen tunnusmerkin rajoittavaa tulkintaa koskeva edellytys

40.      Tästä syystä rajoittava tulkinta on mielestäni välttämätön, jotta arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan vapautussäännös ei menettäisi merkitystään. Samaan tulokseen päädytään, jos kilpailun vääristymisen puuttuminen ymmärretään poikkeuksena arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa lähtökohtaisesti säädetystä vapautuksesta, koska unionin tuomioistuimen mukaan poikkeusta pääsäännöstä on tulkittava suppeasti.(16)

41.      Jos kilpailun vääristymisen puuttumista kuitenkin pidetään poikkeuksena vapautuksesta ja tätä puolestaan poikkeuksena lähtökohtaisesta verovelvollisuudesta,(17) kyseessä voitaisiin myös katsoa olevan poikkeus, jolla palataan takaisin pääsääntöön. Tällaista poikkeusta on mahdollisesti tulkittava joko erityisen suppeasti (suppeasti tulkittavana poikkeuksena poikkeuksesta) tai erityisen laajasti (takaisin pääsääntöön palaavana poikkeuksena suppeasti tulkittavasta poikkeuksesta).

42.      Tätä ”poikkeusta takaisin pääsääntöön” ei olisi tulkittava käsiteltävässä asiassa suppeasti eikä laajasti vaan teleologisesti, toisin sanoen vapautuksen tarkoituksen mukaisesti. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tulkinnan tulee näet soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä käsitteitä ei etenkään saa tulkita siten, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa.(18)

43.      Laaja tulkinta kuitenkin estää vapautuksen tarkoituksen (kilpailun vääristymisen estäminen sisäistä hankintaa koskevilla eri mahdollisuuksilla) saavuttamisen. Kilpailuhaitan kompensoimisella on aina väistämättä kilpailun kannalta merkityksellisiä vaikutuksia, joita ei puolestaan voida pitää ”haitallisena” kilpailun vääristymisenä. Tämä vastaa näin ollen edellä (40 kohdassa) esitettyä puuttuvan kilpailun vääristymisen tunnusmerkin teleologista, suppeaa tulkintaa.

44.      Lähtökohdan tällaiselle suppealle tulkinnalle tarjoaa jo unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan kilpailun vääristymisen toteaminen edellyttää, että on olemassa todellinen vaara, että vapautus sinänsä voi välittömästi tai tulevaisuudessa johtaa kilpailun vääristymiseen.(19) Kilpailun vääristyminen liittyy yhteenliittymän palvelujen vapauttamiseen verosta.(20)

45.      Puuttuvan kilpailun vääristymisen tunnusmerkin välttämättömän rajoittavan tulkinnan vuoksi kilpailun vääristymistä ei voida perustella pelkästään markkinoiden olemassaololla. Tämä tekisi arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan perustana olevan ajatuksen absurdiksi. Mainitulla säännöksellä on tarkoitus antaa mahdollisuus välttää kilpailuhaitta suurempiin kilpailijoihin nähden (tästä edellä 36 kohta), siis olemassa olevilla markkinoilla, juuri tekemällä yhteistyötä muiden (yleensä pienempien) yritysten kanssa.

46.      Kilpailun vääristymisen olemassaolon osalta on tutkittava, voiko yhteenliittymä olla myös ilman vapautusta varma jäsenistään koostuvan asiakaskuntansa säilymisestä.(21) Jos yhteenliittymän suorittamat palvelut on räätälöity jäsenten tarpeisiin siten, että yhteenliittymä voi myös olla varma, että jäsenet ostavat nämä palvelut, kyseessä on lähtökohtaisesti organisoitu yhteistoiminta (tästä edellä 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joka on arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan nojalla vapautettava verosta. Toisin sanoen yhteenliittymän olemassaolo sulkee lähtökohtaisesti pois kilpailun vääristymisen, sillä tällaisen organisaatiomuodon tarkoituksena on yleensä se, että voidaan olla varma siitä, että jäsenet myös ostavat palvelut.

47.      Kulujen jakamiseen tähtäävän yhteenliittymän jäsenet nimittäin muodostavat yhteenliittymän yleensä aina vain siinä tapauksessa, että ne ovat varmoja, että jäsenet myös ostavat yhteenliittymän palveluja (”hankintatakuu”). Tästä syystä voidaan lähtökohtaisesti katsoa, ettei yhteenliittymän muodostaminen johda arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitettuun kilpailun vääristymiseen.

48.      Jos ajatus organisatorisesta neutraliteetista – jota julkisasiamies Rantos(22) on korostanut perustellusti arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan yhteydessä – otetaan vakavasti, vapautuksen piiriin kuuluvat kaikki palvelut, joita tavallisesti esiintyy arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdassa mainittujen verosta vapautettujen toimintojen (käsiteltävässä asiassa verosta vapautetut sairaanhoitopalvelut ja verosta vapautetut opetuspalvelut) yhteydessä ja jotka voidaan ilman suuria kustannuksia suorittaa sisäisesti, joten suuret yritykset hoitavat ne tavallisesti itse. Tällaisessa tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan vapautuksella poistetaan ainoastaan suuren yrityksen saama etu, eikä se voi itsessään merkitä kilpailun vääristymistä. Siivouspalvelut, jotka ovat jo hygieenisyyteen liittyvistä syistä tarpeellisia sekä sairaanhoito- että opetusalalla ja siten myös tavallisia niillä, eivät voi tästä syystä muodostaa vaaraa kilpailun vääristymisestä kustannusjakoryhmän tapauksessa.

49.      Kun otetaan huomioon vapautuksen tarkoitus (kilpailuhaitan estäminen), kilpailun vääristymisen tunnusmerkki voi nähdäkseni palvella näin ollen pelkästään väärinkäytösten estämistä (ks. arvonlisäverodirektiivin 131 artikla). Tällä on nimittäin viime kädessä tarkoitus ainoastaan varmistaa, ettei vapautusta sovelleta sen tarkoituksen vastaisesti. Se, milloin näin tapahtuu, voidaan mielestäni selvittää ainoastaan indisioiden perusteella.

3.     Indisiot tarkoituksenvastaisesta soveltamisesta

50.      Indisioina arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan vapautuksen tarkoituksenvastaisesta soveltamisesta voi olla esimerkiksi se, että yhteenliittymä suorittaa samoja palveluja merkittävässä laajuudessa vastikkeellisesti muille kuin jäsenilleen ja toimii siltä osin – synergiavaikutuksia hyödyntäen – markkinoilla ensisijaisesti kilpailijana eikä niinkään yhteistyötä tekevänä yhteenliittymänä. Tässä voisi tietyissä olosuhteissa piillä vastaava todellinen vaara kilpailun vääristymisestä edellä mainittujen kolmansien palveluntarjoajien osalta. Näin ei vaikuta olevan käsiteltävässä asiassa.

51.      Tällainen indisio voi olla myös se, ettei yhteenliittymä suorita erityisesti jäsentensä tarpeisiin räätälöityjä palveluja vaan ainoastaan suorittaa hankkimiaan palveluja edelleen. Myös muut toimijat voisivat ilman muuta tarjota ja hankkia niitä. Myös tällöin kolmannet palveluntarjoajat syrjäytettäisiin kulloisiltakin markkinoilta. Käsiteltävässä asiassa yhteenliittymä suorittaa kuitenkin omia siivouspalveluja, sillä niitä ei pelkästään osteta vaan niitä suoritetaan yhteenliittymän henkilöstöllä. Se, että henkilöstöhallinto ulkoistetaan kolmannelle, ei haittaa tältä osin, koska tästä palvelusta maksetaan vastaava arvonlisävero kyseiselle kolmannelle.

52.      Indisioina voi olla myös se, että etusijalla on pelkästään tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron optimointi eikä vastavuoroinen yhteistyö kilpailuhaitan ehkäisemiseksi. Tuotantopanoksiin sisältyvän arvonlisäveron optimoinnin voidaan katsoa olevan kyseessä, kun kilpailuetu hankitaan siirtämällä ulkoisia suoritteita yhteenliittymän tehtäväksi valtiossa, jossa on hyvin alhainen arvonlisäverokanta tai jossa ei kanneta lainkaan arvonlisäveroa (olettaen, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan vapautusta olisi sovellettava myös rajat ylittävästi(23)). Tämä on nyt tarkasteltavassa tapauksessa myöskin poissuljettua.

VI     Ratkaisuehdotus

53.      Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal Superior de Justicia de Cataluñan esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että yhteenliittymän jäsenilleen suorittamien palvelujen, joiden osalta jokainen jäsen korvaa vain ja ainoastaan oman osuutensa yhteisistä kustannuksista, koskee sellaisia palveluja, joita jäsenet käyttävät verosta vapautetun toimintansa yhteydessä tuotantopanoksina ja joita tyypillisesti ostetaan verosta vapautetun toiminnan harjoittamista varten, koska ne ovat tarpeellisia tämän toiminnan kannalta. Näiden palvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta ei lähtökohtaisesti johda kilpailun vääristymiseen, jos kyse on verosta vapautetun toiminnan yhteydessä tavallisesti esiintyvistä palveluista, jotka suuri yritys suorittaisi epävarmassa tilanteessa itse. Tilanne voi olla toinen, jos vapautusta sovelletaan sen tarkoituksen vastaisesti.

1      Alkuperäinen kieli: saksa.

2      Tuomio 18.11.2020, Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:934); tuomio 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992); tuomio 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718); tuomio 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719); tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa (C-616/15, EU:C:2017:721); tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333); tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713); tuomio 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621) ja tuomio 15.6.1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).

3      Tuomio 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).

4      Määräys 6.5.2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T-558/24, ei julkaistu, EU:T:2025:469).

5      EUVL 2006, L 347, s. 1 (sellaisena kuin sitä sovellettiin riidanalaisina vuosina 2010–2014; tältä osin viimeksi muutettuna yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY eräiden säännösten muuttamisesta 22.12.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/162/EU (EUVL 2010, L 10, s. 14)).

6      Kolmansien osapuolten hoitaman henkilöstöhallinnon jaetuista kustannuksista kannetaan vero, joka sisältyy verosta vapautettuun palveluun kustannusten jaon kautta. Jos katsotaan, että yhteenliittymä suorittaa veronalaista siivouspalvelua, yhteenliittymällä olisi myös oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero veronalaisista aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista liiketoimista, joten korvattavien kustannusten määrä ja myöskään Espanjan saamien verotulojen määrä eivät tältä osin muutu.

7      Vrt. englanninkielisessä versiossa ”directly necessary” ja ranskankielisessä versiossa ”directement nécessaire”.

8      Tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 53 kohta). Ks. tästä myös samassa asiassa esittämäni ratkaisuehdotus (EU:C:2016:750, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

9      Näin nimenomaisesti tuomio 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, 31 kohta); tuomio 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719, 36 kohta) ja tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa (C-616/15, EU:C:2017:721, 50 kohta).

10      Tuomio 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621).

11      Tuomio 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718) ja tuomio 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719).

12      Tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa (C-616/15, EU:C:2017:721, 48 kohta).

13      Ks. vastaavasti tuomio 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, 36 kohta); tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa (C-616/15, EU:C:2017:721, 56 kohta) ja tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, 37 kohta). Ks. myös julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, 118 kohta).

14      Ratkaisuehdotukseni Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:145, 51 kohta).

15      Vastaavasti jo julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, 125 kohta ja sitä seuraavat kohdat) – ”on todettava, että [markkinat] näyttävät hyvin erikoisilta”. Ks. myös ratkaisuehdotukseni Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, 67 kohta).

16      Ks. mm. tuomio 28.9.2006, komissio v. Itävalta (C‑128/05, EU:C:2006:612, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

      Ks. arvonlisäverodirektiivin vapautusten yhteydessä myös tuomio 21.9.2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718, 30 kohta); tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa (C‑616/15, EU:C:2017:721, 49 kohta) ja tuomio 5.10.2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

17      Näin nimenomaisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan vapautussäännöksistä tuomio 21.9.2017, Aviva (C-605/15, EU:C:2017:718, 30 kohta).

18      Tuomio 20.11.2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992, 30 kohta); tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C‑274/15, EU:C:2017:333, 50 kohta); tuomio 28.11.2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, 25 kohta); tuomio 21.3.2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 kohta); tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, 30 kohta); tuomio 14.6.2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 16 kohta) ja tuomio 20.6.2002, komissio v. Saksa (C‑287/00, EU:C:2002:388, 47 kohta).

19      Ks. tuomio 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, 48 kohta) ja tuomio 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 64 kohta).

20      Tuomio 20.11.2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, 47 kohta).

21      Ks. tuomio 20.11.2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621, 59 kohta) ja julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2002:562, 131 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

22      Julkisasiamies Rantosin ratkaisuehdotus Finanzamt T II (C-184/23, EU:C:2024:416, 81 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

23      Ks. tästä problematiikasta ratkaisuehdotukseni Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:302, 72 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni Aviva (C-605/15, EU:C:2017:150, 66 kohta ja sitä seuraavat kohdat).