61994J0151

1 Henkilöiden vapaa liikkuvuus - Työntekijät - Yhdenvertainen kohtelu - Palkkaus - Tuloverotus - Liikaa perityn veron palauttaminen lähdeverojärjestelmässä - Liikaa perityn veron palauttamisen edellytykseksi asetettu asuminen koko verovuoden ajan valtion alueella tai työskentely siellä tietyn vähimmäisajan palkattuna työntekijänä - Edellytys, jota ei voida hyväksyä

(EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohta; neuvoston asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohta)

2 Jäsenvaltiot - Velvoitteet - Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - Yhteisön oikeuden vastaisen kansallisen säännöksen pysyttäminen voimassa - Perustelu, jonka mukaan on olemassa sellainen hallinnollinen käytäntö, jolla varmistetaan perustamissopimuksen noudattaminen - Perustelu, jota ei voida hyväksyä

3 Jäsenvaltio jättää täyttämättä perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella annetun asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan mukaan sille kuuluvat velvollisuudet, jos se pysyttää voimassa sellaiset säännökset, joiden mukaan ainoastaan osan verovuodesta valtion alueella asuneen tai siellä palkattuna työntekijänä työskennelleen, jonkun jäsenvaltion kansalaisen saamista palkoista ja palkkioista liikaa perityt verot jäävät valtiolle, ja jos liikaa perittyjen verojen perusteella ei voida näiden säännösten mukaan vaatia veronpalautusta.

Vaikka tilapäisten maassa asuvien erityisellä tilanteella voidaankin objektiivisesti perustella erityisten menettelyä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen antamista, jotta mahdollistettaisiin se, että toimivaltaiset veroviranomaiset voivat määritellä asianomaisessa valtiossa hankittuihin tuloihin sovellettavan verokannan, sillä ei voida kuitenkaan perustella tämän verovelvollisten ryhmän jättämistä veronpalautuksen ulkopuolelle erityistä hakemusmenettelyä (procédure gracieuse) lukuun ottamatta, kun maassa pysyvästi asuvat saavat liikaa pidätetyn veron palautuksen suoraan lain perusteella.

4 Se, että kansalliset säännökset ovat perustamissopimuksen määräysten vastaisia, voidaan lopullisesti poistaa ainoastaan sellaisilla sitovilla kansallisilla säännöksillä, joiden oikeudellinen merkitys on sama kuin muutettavilla säännöksillä, vaikka kyseiset perustamissopimuksen määräykset olisivatkin välittömästi sovellettavia.

Sellaisia yksinkertaisia hallinnollisia menettelytapoja, jotka ovat luonteensa vuoksi viranomaisten vapaasti muutettavissa ja joiden yhteydessä ei noudateta asianmukaista julkisuutta, ei voida pitää perustamissopimuksessa asetettujen velvoitteiden asianmukaisena täytäntöönpanona, koska tällaisten menettelytapojen yhteydessä asianomaisille oikeussubjekteille syntyy epävarmuus heille perustamissopimuksessa taattujen oikeuksien laajuudesta.

Asiassa C-151/94,

Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellisen yksikön virkamiehet Hélène Michard ja Enrico Traversa, prosessiosoite Luxemburgissa c/o saman yksikön virkamies Carlos Gómez de la Cruz, Centre Wagner, Kirchberg,

kantajana,

vastaan

Luxemburgin suurherttuakunta, asiamiehenään lähetystöneuvos (1. luokka) Nicolas Schmit, prosessiosoite Luxemburgissa ulkoministeriö, 5 rue Notre-Dame,

vastaajana,

jossa vaaditaan toteamaan, että koska Luxemburgin suurherttuakunta on pysyttänyt voimassa sellaiset säännökset, joiden mukaan ainoastaan osan verovuodesta valtion alueella asuneen ja/tai siellä palkattuna työntekijänä työskennelleen jäsenvaltion kansalaisen saamista palkoista ja palkkioista liikaa perityt verot jäävät valtiolle, ja koska liikaa perittyjen verojen perusteella ei voida vaatia veronpalautusta eikä pidätysten oikaisua, se on jättänyt täyttämättä EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan sekä työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1612/68 (EYVL L 257, s. 2) ja erityisesti sen 7 artiklan 2 kohdan mukaan sille kuuluvat velvollisuudet,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. N. Kakouris, tuomarit G. Hirsch, G. F. Mancini (esittelevä tuomari), F. A. Schockweiler ja H. Ragnemalm,

julkisasiamies: F. G. Jacobs,

kirjaaja: apulaiskirjaaja H. von Holstein,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan asianosaisten esittämät lausumat 22.6.1995 pidetyssä suullisessa käsittelyssä, jossa Luxemburgin suurherttuakuntaa edusti asianajaja Elvinger, Luxemburg, ja komissiota asiamiehenä oikeudellisen yksikön virkamies Gérard Berscheid,

kuultuaan julkisasiamiehen 19.9.1995 pidetyssä suullisessa käsittelyssä esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1 Euroopan yhteisöjen komissio on nostanut yhteisöjen tuomioistuimen kirjaamoon 3.6.1994 jättämällään kannekirjelmällä EY:n perustamissopimuksen 169 artiklan mukaisesti kanteen, jossa vaaditaan toteamaan, että koska Luxemburgin suurherttuakunta on pysyttänyt voimassa sellaiset säännökset, joiden mukaan ainoastaan osan verovuodesta valtion alueella asuneen ja/tai siellä palkattuna työntekijänä työskennelleen jäsenvaltion kansalaisen saamista palkoista ja palkkioista liikaa perityt verot jäävät valtiolle, ja koska liikaa perittyjen verojen perusteella ei voida vaatia veronpalautusta eikä pidätysten oikaisua, se on jättänyt täyttämättä EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1612/68 (EYVL L 257, s. 2) 7 artiklan 2 kohdan mukaan sille kuuluvat velvollisuudet.

2 Luxemburgin verolainsäädännössä säädetään, että liikaa perityn tuloveron palautus toteutetaan eri tavalla sen mukaan, kuuluuko verovelvollinen veroilmoituksen perusteella toimitettavan säännönmukaisen verotuksen piiriin vai ei.

3 Ensimmäinen tapaus koskee sellaista verovelvollista, jonka saama palkka tai palkkio ylittää tietyn kynnyksen tai jolla on huomattavia tuloja, joista ei pidätetä veroa lähteellä, ja jonka tämän vuoksi on pitänyt tehdä vuosittainen veroilmoitus toimivaltaisille viranomaisille, jotka ovat puolestaan laatineet ilmoituksen perusteella verolipun. Loi sur l'impôt sur le revenun (Mémorial A nro 79, 6.12.1967, tuloverolaki, jäljempänä LIR) 154 pykälän 5 momentin mukaan liikaa perityllä verolla kuitataan muita verosaatavia, tai jollei verosaatavia ole, se palautetaan verovelvolliselle viran puolesta.

4 Toinen tapaus koskee ennen kaikkea sellaisia tuloja saanutta verovelvollista, joista pidätetään vero lähteellä ja jotka eivät ylitä tiettyä kynnystä. LIR:n 145 pykälän 1 momentin mukaan hänen hyväkseen tehdään pidätyksiä koskeva oikaisu vuosittaisen laskelman perusteella.

5 Verovelvollisen on kuitenkin pitänyt verovuoden aikana asua tai tapauksen mukaan työskennellä palkattuna työntekijänä vähintään yhdeksän kuukautta Luxemburgin alueella, jotta hänelle palautettaisiin liikaa maksettu vero LIR:n 154 pykälän 5 momentin mukaisesti tai jotta tehtäisiin LIR:n 145 pykälän 1 momentin mukainen oikaisu vuosittaisen laskelman perusteella.

6 LIR:n 154 pykälän 6 momentissa säädetään nimittäin, että

"palautusta ei suoriteta palkoista ja palkkioista pidätetystä verosta, jos veronpidätys koskee sellaisia palkattuja työntekijöitä, jotka ovat maassa asuvia verovelvollisia ainoastaan osan vuotta sen vuoksi, että he joko tulevat maahan tai lähtevät sieltä vuoden aikana".

7 LIR:n 145 pykälän 1 momentissa säädetään lisäksi, että

"oikeus laskelmaan on ainoastaan sellaisella verovelvollisella, jonka verotuksellinen kotipaikka tai tavanomainen oleskelupaikka on verovuoden 12 kuukauden ajan ollut Luxemburgissa, ja sellaisella verovelvollisella, joka siitä huolimatta, ettei hän ole täyttänyt mainittua edellytystä, on työskennellyt siellä palkattuna työntekijänä vähintään yhdeksän kuukautta verovuodesta ja harjoittanut toimintaansa yhtäjaksoisesti tämän ajan".

8 Jotta sellaiset verovelvolliset, jotka eivät täytä edellä mainittuja edellytyksiä, voisivat kuitenkin kohtuullisuussyistä saada liikaa perityn veron palautusta, heidän on tehtävä verojohtajalle hakemus (recours gracieux) Abgabenordnungin (veroja koskeva yleislaki, jäljempänä AO) 131 pykälän 1 momentin mukaisesti ja vedottava siihen, että verorasitus on suhteeton heidän kyseisenä vuonna saamiinsa tuloihin nähden.

9 Komissio vetoaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-175/88, Biehl, 8.5.1990 antamaan tuomioon (Kok. 1990, s. I-1779) ja väittää, että LIR:n 145 pykälän ja 154 pykälän 6 momentin perusteella sellaisilta työntekijöiltä, jotka lähtevät maasta tai tulevat sinne verovuoden aikana, evätään oikeus saada liikaa perityn veron palautusta, joka taas myönnetään maassa pysyvästi asuville. Komissio katsoo näin ollen, että näillä säännöksillä syrjitään perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan vastaisesti niitä verovelvollisia, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.

10 Lisäksi komission mukaan mahdollisuus esittää hakemus (voie de recours gracieuse), jossa pyydetään verovelvollisten tilanteen käsittelyä uudelleen, ei takaa suoraan perustamissopimuksessa myönnettyjen oikeuksien suojaa riittävästi, jos olennaisia kansallisia säännöksiä ei ole nimenomaisesti muutettu.

11 Luxemburgin hallitus kiistää tämän perustelun ja katsoo, että 145 pykälän ja 154 pykälän 6 momentin tarkoituksena ei ole evätä maassa tilapäisesti asuvilta verovelvollisilta mahdollisuutta saada sellaista palautusta, joka myönnetään maassa pysyvästi asuville, vaan taata progressiivisen verotuksen periaatteen soveltaminen estämällä se mahdollisuus, että maassa tilapäisesti asuvat saisivat sattumanvaraisesti määräytyviä palautuksia verotoimistojen tavanomaisesti soveltaman menettelyn vuoksi, koska verotoimistoilla ei ole tietoja verovelvollisten vuosituloista. Kyseisiä säännöksiä on joka tapauksessa Luxemburgin hallituksen mukaan tarkasteltava yhdessä AO:n 131 pykälän 1 momentin kanssa, jonka mukaan verojohtaja voi erityistapauksissa myöntää vapautuksen kokonaan tai osittain sellaisista veroista, joiden periminen olisi kohtuutonta, tai määrätä tällaisissa tapauksissa, että jo maksetut verot palautetaan. Lisäksi verovelvollisille ilmoitetaan erityisesti siitä, kuinka he voivat asianmukaisesti hakea kohtuullisuussyistä myönnettävää palautusta.

12 On syytä aluksi muistuttaa siitä, että perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee sitä, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä erityisesti palkkauksessa poistetaan.

13 Yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Biehl antamansa tuomion 12 kohdassa katsonut, ettei periaatteella, joka koskee yhdenvertaista kohtelua palkkauksessa, olisi merkitystä, jos sitä voitaisiin loukata tuloverotusta koskevilla syrjivillä kansallisilla säännöksillä. Tämän vuoksi neuvosto on säätänyt asetuksensa N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdassa, että jäsenvaltion kansalaisen on saatava toisen jäsenvaltion alueella työntekijänä samat verotukseen liittyvät edut kuin kotimaisten työntekijöiden.

14 On korostettava tämän jälkeen, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhdenvertaista kohtelua koskevilla säännöillä ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallinen lopputulos on sama (asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974, Kok. 1974, s. 153, 11 kohta).

15 Yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Biehl päätellyt edellä esitetyn perusteella, että perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan vastaista on se, että jäsenvaltion verolainsäädännössä, kuten esimerkiksi LIR:n 145 pykälän 6 momentissa, säädetään, että sellaisen palkatun työntekijän, joka on toisen jäsenvaltion kansalainen ja joka on ainoastaan osan vuotta maassa asuva verovelvollinen sen vuoksi, että hän tulee maahan tai lähtee sieltä verovuoden aikana, saamista palkoista ja palkkioista pidätetty vero jää valtiolle eikä sitä palauteta. Sellaisesta edellytyksestä, joka koskee pysyvää asumista valtion alueella palautuksen saamiseksi liikaa peritystä verosta, aiheutuu todellakin se vaara, että tämä edellytys vaikuttaa ennen kaikkea toisten jäsenvaltioiden kansalaisten vahingoksi verovelvollisina, koska usein juuri nämä lähtevät maasta tai tulevat sinne vuoden aikana, ja näin on siitä huolimatta, että säännöstä sovelletaan asianomaisen verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta.

16 Sama lopputulos koskee samankaltaisten perustelujen vuoksi myös sellaista lainsäädäntöä, jonka mukaan verovelvollisen, jota veroilmoituksen perusteella toimitettava säännönmukainen verotus ei koske, on pitänyt verovuoden aikana työskennellä valtion alueella vähintään yhdeksän kuukautta, jotta hänen veronpidätystään voidaan oikaista LIR:n 145 pykälän mukaisesti vuosittain tehtävän laskelman perusteella.

17 Niitä syrjiviä seurauksia, joita kyseisten kansallisten säännösten soveltamisesta aiheutuu, ei voida, kuten yhteisöjen tuomioistuin jo on todennut edellä mainitussa asiassa Biehl antamansa tuomion 17 ja 18 kohdassa, kaikissa tilanteissa poistaa sillä, että Luxemburgin oikeudessa on menettely, jonka mukaisesti maassa tilapäisesti asuvat verovelvolliset voivat hakea veroviranomaisilta palautusta liikaa peritystä verosta osoittamalla, että LIR:n 154 pykälän 6 momentin tai 145 pykälän soveltamisesta aiheutuu heille kohtuuttomia seurauksia (ks. myös asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995, Kok. 1995, s. I-225, 56 ja 57 kohta).

18 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se, että kansalliset säännökset ovat perustamissopimuksen määräysten vastaisia, voidaan lopullisesti poistaa ainoastaan sellaisilla sitovilla kansallisilla säännöksillä, joiden oikeudellinen merkitys on sama kuin muutettavilla säännöksillä, vaikka kyseiset perustamissopimuksen määräykset olisivatkin välittömästi sovellettavia. Sellaisia yksinkertaisia hallinnollisia menettelytapoja, jotka ovat luonteensa vuoksi viranomaisten vapaasti muutettavissa ja joiden yhteydessä ei noudateta asianmukaista julkisuutta, ei voida pitää perustamissopimuksessa asetettujen velvoitteiden asianmukaisena täytäntöönpanona, koska tällaisten menettelytapojen yhteydessä asianomaisille oikeussubjekteille syntyy epävarmuus heille perustamissopimuksessa taattujen oikeuksien laajuudesta (ks. erityisesti asia C-80/92, komissio v. Belgia, tuomio 24.3.1994, Kok. 1994, s. I-1019, 20 kohta ja asia C-307/89, komissio v. Ranska, tuomio 11.6.1991, Kok. 1991, s. I-2903, 13 kohta).

19 Esillä olevassa asiassa Luxemburgin hallitus ei ole muuttanut LIR:n 145 pykälän 1 momentin ja 154 pykälän 6 momentin säännöksiä poistaakseen niissä olevan yhteisön oikeuden vastaisuuden, sellaisena kuin se on asiassa Biehl annetusta tuomiosta pääteltävissä, eikä näyttänyt toteen sellaisen selvän ja erityisen kansallisen säännöksen olemassaoloa, jossa myönnetään tilapäisesti maassa asuville oikeus sellaiseen vastaavaan liikaa perityn veron palautukseen kuin se, joka esillä olevassa kansallisessa lainsäädännössä myönnetään pysyvästi maassa asuville.

20 Luxemburgin hallitus on väittänyt, että maassa tilapäisesti asuvalle suoritettavan veron palautuksen laskeminen edellyttää, että veroviranomaisille annetaan tieto tämän verovelvollisen ulkomailla saamista tuloista ennen hänen tulemistaan Luxemburgiin tai hänen sieltä lähtemisensä jälkeen, jotta voidaan määritellä se asianmukainen verokanta, jota progressiivisen verojärjestelmän mukaisesti on sovellettava Luxemburgista hankittuihin tuloihin.

21 On syytä korostaa tältä osin, että vaikka tilapäisten maassa asuvien erityisellä tilanteella voidaankin objektiivisesti perustella erityisten menettelyä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen antamista, jotta mahdollistettaisiin se, että toimivaltaiset veroviranomaiset voivat määritellä asianomaisessa valtiossa hankittuihin tuloihin sovellettavan verokannan, sillä ei voida kuitenkaan perustella tämän verovelvollisten ryhmän jättämistä veronpalautuksen ulkopuolelle, edellä mainittua hakemusmenettelyä (procédure gracieuse) lukuun ottamatta, kun maassa pysyvästi asuvat saavat liikaa pidätetyn veron palautusta suoraan lain perusteella.

22 Koska Luxemburgin suurherttuakunta on pysyttänyt voimassa sellaiset säännökset, joiden mukaan ainoastaan osan verovuodesta valtion alueella asuneen tai siellä palkattuna työntekijänä työskennelleen jäsenvaltion kansalaisen saamista palkoista ja palkkioista liikaa perityt verot jäävät valtiolle, ja koska liikaa perittyjen verojen perusteella ei voida vaatia veronpalautusta, se on edellä esitetyn perusteella jättänyt täyttämättä perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja asetuksen N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan mukaan sille kuuluvat velvollisuudet.

Oikeudenkäyntikulut

23 Työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Koska Luxemburgin suurherttuakunta on hävinnyt asian, se velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto)

on antanut seuraavan tuomiolauselman:

1) Koska Luxemburgin suurherttuakunta on pysyttänyt voimassa sellaiset säännökset, joiden mukaan ainoastaan osan verovuodesta valtion alueella asuneen tai siellä palkattuna työntekijänä työskennelleen jäsenvaltion kansalaisen saamista palkoista ja palkkioista liikaa perityt verot jäävät valtiolle, ja koska liikaa perittyjen verojen perusteella ei voida vaatia veronpalautusta, se on jättänyt täyttämättä EY:n perustamissopimuksen 48 artiklan 2 kohdan ja työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta yhteisön alueella 15 päivänä lokakuuta 1968 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1612/68 7 artiklan 2 kohdan mukaan sille kuuluvat velvollisuudet.

2) Luxemburgin suurherttuakunta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.