LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT

IFRIC 12

Tulkinta IFRIC 12 Palveluja koskevat toimilupajärjestelyt

Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta internetosoitteessa www.iasb.org

IFRIC TULKINTA 12

Palveluja koskevat toimilupajärjestelyt

VIITTAUKSET

—	Tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevat yleiset perusteet

—	IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto

—	IFRS 7 Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IAS 8 Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet

—	IAS 11 Pitkäaikaishankkeet

—	IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet

—	IAS 17 Vuokrasopimukset

—	IAS 18 Tuotot

—	IAS 20 Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot

—	IAS 23 Vieraan pääoman menot

—	IAS 32 Rahoitusinstrumentit: Esittämistapa

—	IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen

—	IAS 37 Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat

—	IAS 38 Aineettomat hyödykkeet

—	IAS 39 Rahoitusinstrumentit: Kirjaaminen ja arvostaminen

—	IFRIC 4 Miten määritetään, sisältääkö järjestely vuokrasopimuksen

—	SIC-29 Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt

TAUSTA

1   Monissa maissa julkinen sektori on perinteisesti rakentanut julkisten palvelujen infrastruktuurin, kuten tiet, sillat, tunnelit, vankilat, sairaalat, lentoasemat, vesijakelu- ja energiantoimitusjärjestelmät ja televiestintäverkot, sekä operoinut ja kunnossapitänyt niitä, ja ne on rahoitettu julkisista määrärahoista.

2   Joissakin maissa hallitukset ovat ottaneet käyttöön sopimusjärjestelyjä saadakseen yksityisen sektorin osallistumaan tällaisen infrastruktuurin kehittämiseen, rahoitukseen, operointiin ja kunnossapitoon. Infrastruktuuri joko voi jo olla olemassa tai se voidaan rakentaa palvelujärjestelyjen voimassaoloaikana. Tässä tulkinnassa tarkoitetaan järjestelyjä, joihin tyypillisesti osallistuu yksityisen sektorin yhteisö (operaattori), joka rakentaa kyseisen julkisen palvelun tarjoamiseen käytettävän infrastruktuurin tai parantaa sitä (esim. lisäämällä sen kapasiteettia) ja toimii kyseisen infrastruktuurin operaattorina ja pitää sen kunnossa määrätyn ajanjakson ajan. Operaattorille maksetaan sen järjestelyn aikana tarjoamista palveluista. Järjestely perustuu sopimukseen, jossa vahvistetaan toimintaa koskevat standardit, hintojen sopeutusmekanismit ja riitojenratkaisumenettelyt. Tällainen järjestely on usein ”rakenna/korjaa-operoi-luovuta” tai ”julkiselta yksityiselle” palvelutoimilupajärjestely.

3   Tällaisten palvelujärjestelyjen piirteenä on operaattorille annetun velvoitteen julkisen palvelun luonne. Infrastruktuuriin liittyvät julkiset palvelut on määrä tarjota yleisölle riippumatta siitä, mikä yhteisö palveluja operoi. Järjestelyssä operaattori velvoitetaan sopimuksen nojalla tarjoamaan palvelut yleisölle julkisen sektorin yhteisön puolesta. Muita yhteisiä piirteitä ovat:

(a)	palvelujärjestelyn myöntävänä osapuolena (toimiluvan antaja) on julkisen sektorin yhteisö, kuten valtionhallinnon elin, tai yksityisen sektorin yhteisö, jolle vastuu palvelujen tarjoamisesta on siirretty;

(b)	operaattori on vastuussa ainakin osasta infrastruktuurin hallintoa ja siihen liittyviä palveluja eikä toimi ainoastaan asiamiehenä toimiluvan antajan lukuun;

(c)	sopimuksessa vahvistetaan alustavat hinnat, jotka operaattori saa periä, ja säännellään hinnanmuutoksia palvelujärjestelyjen voimassaoloaikana;

(d)	operaattori velvoitetaan luovuttamaan infrastruktuurin toimiluvan antajalle sovitussa kunnossa järjestelyn voimassaolon päätyttyä pienin lisäkorvauksin tai korvauksetta riippumatta siitä, kumpi osapuoli alun perin rahoitti sen.

SOVELTAMISALA

4   Tässä tulkinnassa annetaan julkiselta sektorilta yksityiselle myönnetyn palveluja koskevien toimilupajärjestelyjen operaattorin kirjanpitokäsittelyä koskevat ohjeet.

5   Tätä tulkintaa sovelletaan julkiselta yksityiselle sektorille myönnettyihin palveluja koskeviin toimilupajärjestelyihin, joissa:

(a)	toimiluvan antajalla on määräysvalta päättää, mitkä palvelut operaattorin on kyseisellä infrastruktuurilla tarjottava ja kenelle ja mihin hintaan tällaiset palvelut on tarjottava, tai se sääntelee näitä kysymyksiä; sekä

(b)	toimiluvan antajalla on – joko omistuksen tai taloudellista hyötyä tuottavien oikeuksien kautta taikka muulla tavalla – määräysvalta mahdolliseen merkittävään intressiin, joka infrastruktuurista on jäljellä järjestelyn voimassaolon päättyessä.

6   Tätä standardia sovelletaan infrastruktuuriin, jota on koko sen taloudellisen vaikutusajan (omaisuuserien koko käyttöiän) käytetty julkiselta yksityiselle sektorille myönnetyssä palveluja koskevassa toimilupajärjestelyssä, jos kappaleen 5 kohdassa (a) vahvistetut edellytykset täyttyvät. Kappaleissa AG1–AG8 annetaan ohjeet siitä, kuuluvatko – ja jos niin missä määrin – julkiselta yksityiselle sektorille myönnetyt palveluja koskevat toimilupajärjestelyt tämän tulkinnan soveltamisalaan.

7   Tätä tulkintaa sovelletaan sekä

(a)	infrastruktuuriin, jonka operaattori rakentaa tai hankkii kolmannelta osapuolelta palvelujärjestelyn tarkoituksia varten; että

(b)	olemassa olevaan infrastruktuuriin, jonka käyttöoikeuden toimiluvan antaja myöntää operaattorille palvelujärjestelyn tarkoituksia varten.

8   Tässä tulkinnassa ei käsitellä kirjanpitokäsittelyä, joka koskee operaattorin omistuksessa ennen palvelujärjestelyyn ryhtymistä olleita ja sellaisina kirjattuja aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä. Tällaiseen infrastruktuuriin sovelletaan taseesta pois kirjaamista koskevia IFRS-vaatimuksia (vahvistettu IAS 16:ssa).

9   Tässä tulkinnassa ei käsitellä toimiluvan antajan soveltamaa kirjanpitokäsittelyä.

KÄSITELTÄVÄT ASIAT

10   Tässä tulkinnassa vahvistetaan yleiset periaatteet, joiden mukaan kirjataan ja arvostetaan palveluja koskeviin toimilupajärjestelyihin liittyvät velvoitteet ja oikeudet. Palveluja koskevista toimilupajärjestelyistä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset vahvistetaan tulkinnassa SIC-29 Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt. Tässä tulkinnassa käsitellään seuraavia kysymyksiä:

(a)	operaattorilla infrastruktuuriin olevien oikeuksien käsittely;

(b)	järjestelystä saatavien vastikkeiden kirjaaminen ja arvostaminen;

(c)	rakentamiseen ja parantamiseen liittyvät palvelut;

(d)	operointipalvelut;

(e)	vieraan pääoman menot;

(f)	rahoitusvarojen ja aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittely; sekä

(g)	toimiluvan antajan operaattorille tarjoamat hyödykkeet.

PÄÄTÖS

Operaattorilla infrastruktuuriin olevien oikeuksien käsittely

11   Tässä tulkinnassa tarkoitettua infrastruktuuria ei kirjata operaattorin aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi, koska määräysvaltaa julkisen palvelun infrastruktuuriin ei palveluja koskevissa sopimusjärjestelyissä siirretä operaattorille. Operaattorilla on oikeus operoida infrastruktuuria tarjotakseen julkiset palvelut toimiluvan antajan puolesta sopimuksessa vahvistettujen ehtojen mukaisesti.

Järjestelystä saatavien vastikkeiden kirjaaminen ja arvostaminen

12   Operaattori toimii palvelujen tarjoajana tässä tulkinnassa tarkoitettujen sopimusjärjestelyjen ehtojen nojalla. Operaattori rakentaa tai parantaa palvelujen tarjoamisessa käytettävää infrastruktuuria (rakentamiseen tai parantamiseen liittyvät palvelut) ja operoi kyseistä infrastruktuuria ja pitää sitä kunnossa (operointipalvelut) määrätyn ajanjakson ajan.

13   Operaattori kirjaa ja arvostaa tarjoamistaan palveluista saamansa tuotot IAS 11:n ja IAS 18:n mukaisesti. Jos operaattori tarjoaa useampaa kuin yhtä palvelutyyppiä (esim. rakentamis- tai parantamispalveluja taikka operointipalveluja) yhden sopimuksen tai järjestelyn nojalla, saadut vastikkeet tai vastikesaamiset kohdistetaan tarjottujen palvelujen suhteellisten käypien arvojen mukaisesti, kun määrät ovat erikseen yksilöitävissä. Vastikkeen luonne määrää sen kirjanpitokäsittelyn. Rahoitusvaroina ja aineettomina hyödykkeinä saadun vastikkeen kirjanpitokäsittely esitetään yksityiskohtaisesti jäljempänä kappaleissa 23–26.

Rakentamis- ja parantamispalvelut

14   Operaattorin on kirjattava rakentamis- tai parantamispalveluista saamansa tuotot ja niistä aiheutuneet menot IAS 11:n mukaisesti.

Toimiluvan antajan operaattorille antamat vastikkeet

15   Jos operaattori tarjoaa rakentamis- tai parantamispalveluja, operaattorin saamat vastikkeet kirjataan käypään arvoonsa. Vastikkeena voi olla oikeus

(a)	rahoitusvaroihin, tai

(b)	aineettomiin hyödykkeisiin.

16   Operaattorin on kirjattava rahoitusvarat niiltä osin kuin sillä on sopimukseen perustuva ehdoton oikeus käteismaksuun tai muina rahoitusvaroina suoritettuun maksuun rakentamispalveluja koskevan toimiluvan antajalta tai muulta toimiluvan antajaan liittyvältä taholta; toimiluvan antajalla on hyvin vähän tai ei lainkaan mahdollisuutta välttyä maksamasta, useimmiten siksi, että laki velvoittaa sopimuksen noudattamiseen. Operaattorilla on ehdoton oikeus käteismaksuun, jos toimiluvan antaja sitoutuu sopimuksessa maksamaan operaattorille (a) määrätyt tai määritettävissä olevat määrät tai (b) määrättyjen tai määritettävissä olevien määrien ja julkisten palvelujen käyttäjiltä saatujen määrien välisen erotuksen, vaikka maksun ehtona olisi, että operaattori varmistaa infrastruktuurin vastaavan täsmennettyjä laatu- ja tehokkuusvaatimuksia.

17   Operaattorin on kirjattava aineettomat hyödykkeet niiltä osin kuin se saa oikeuden (luvan) periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä. Oikeus periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä ei muodosta ehdotonta oikeutta käteismaksuun, koska määrät riippuvat siitä, kuinka paljon yleisö käyttää kyseisiä julkisia palveluja.

18   Jos operaattorille maksetaan rakentamispalveluista osin rahoitusvaroina ja osin aineettomina hyödykkeinä, operaattorin saamien vastikkeiden eri osat on kirjattava erillisinä. Vastaanotettujen vastikkeiden tai vastikesaamisten molemmat osat on alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä merkittävä kirjanpitoon käypään arvoonsa.

19   Toimiluvan antajan operaattorille antaman vastikkeen luonne määräytyy sopimusehtojen ja mahdollisen voimassa olevan sopimusoikeuden perusteella.

Operointipalvelut

20   Operaattorin on kirjattava operointipalveluista saamansa tuotot ja niistä aiheutuneet menot IAS 18:n mukaisesti.

Sopimukseen perustuvat velvoitteet palauttaa infrastruktuuri tietylle toimintakuntoisuuden tasolle

21   Operaattorilla voi olla sopimukseen perustuvia velvoitteita, jotka sen on täytettävä saamansa luvan ehtona ja jotka voivat koskea (a) infrastruktuurin ylläpitoa tietyllä toimintakuntoisuuden tasolla tai (b) infrastruktuurin palauttamista tietylle toimintakuntoisuuden tasolle ennen sen luovuttamista toimiluvan antajalle palvelujärjestelyn päättyessä. Tällaiset sopimukseen perustuvat velvoitteet ylläpitää infrastruktuurin kunto tai palauttaa se ennalleen, lukuun ottamatta infrastruktuurin parantamista koskevia osatekijöitä (katso kappale 14), on kirjattava ja arvostettava IAS 37:n mukaisesti eli niitä menoja koskevan parhaan mahdollisen arvion mukaisesti, jotka aiheutuisivat kyseisen velvoitteen täyttämisestä tilinpäätöspäivänä.

Operaattorille aiheutuneet vieraan pääoman menot

22   IAS 23:n mukaisesti järjestelylle kohdistettavat vieraan pääoman menot on kirjattava kuluiksi ajanjaksolle, jona ne syntyvät, paitsi jos operaattorilla on sopimukseen perustuva oikeus aineettomina hyödykkeinä suoritettuun maksuun (oikeus periä maksuja julkisen palvelun käyttäjiltä). Tässä tapauksessa järjestelylle kohdistettavat vieraan pääoman menot on aktivoitava järjestelyn rakentamisvaiheen aikana mainitun standardin mukaisesti.

Rahoitusvarat

23   Kappaleissa 16 ja 18 tarkoitettuihin rahoitusvaroihin sovelletaan IAS 32:ta ja 39:ää sekä IFRS 7:ää.

24   Toimiluvan antajalta tai muulta toimiluvan antajaan liittyvältä taholta saatavat määrät kirjataan IAS 39:n mukaisesti.

(a)	lainoina tai saatavina;

(b)	myytävissä olevina rahoitusvaroina; tai

(c)	käypään arvoon kirjattavina rahoitusvaroina tulosvaikutteisesti, jos näin on määrätty alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä ja jos tällaisen luokittelun edellytykset täyttyvät.

25   Jos toimiluvan antajalta saatava määrä kirjataan joko lainana tai saatavana taikka myytävissä olevina rahoitusvaroina, IAS 39 edellyttää, että efektiivisen koron menetelmää käyttäen lasketut korot kirjataan tulosvaikutteisesti.

Aineettomat hyödykkeet

26   Kappaleiden 17 ja 18 mukaisesti kirjattuihin aineettomiin hyödykkeisiin sovelletaan IAS 38:aa. IAS 38:n kappaleissa 45–47 annetaan ohjeet siitä, kuinka ei-monetaarisista omaisuuseristä tai monetaaristen ja ei monetaaristen omaisuuserien yhdistelmistä vastikkeeksi saadut aineettomat hyödykkeet arvostetaan.

Toimiluvan antajan operaattorille antamat hyödykkeet

27   Kappaleen 11 mukaisesti infrastruktuuria, jonka käyttöoikeudet toimiluvan antaja myöntää operaattorille palveluja koskevan toimilupajärjestelyn tarkoituksia varten, ei kirjata operaattorin aineellisiksi käyttöomaisuushyödykkeiksi. Toimiluvan antaja voi myös antaa operaattorille muita hyödykkeitä, jotka operaattori voi säilyttää tai joille se voi tehdä mitä haluaa. Jos tällaiset omaisuuserät muodostavat osan vastiketta, jonka toimiluvan antaja maksaa operaattorille palvelujen tarjoamisesta, ne eivät ole IAS 20:ssa määriteltyjä julkisia avustuksia. Ne kirjataan operaattorin varoihin ja arvostetaan käypään arvoonsa alkuperäisen kirjaamisen ajankohtana. Operaattorin on kirjattava velkoihin vielä täyttämättömät velvoitteensa, jotka se on velvollinen täyttämään vastineeksi saamistaan omaisuuseristä.

VOIMAANTULO

28   Yhteisöjen on sovellettava tätä tulkintaa 1. tammikuuta 2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on sallittua. Jos yhteisö soveltaa tätä tulkintaa aikaisemmin kuin 1. tammikuuta 2008 alkavalla kaudella, tästä on annettava tieto.

SIIRTYMÄSÄÄNNÖKSET

29   Kappale 30 huomioon ottaen tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa tapahtuneet muutokset on kirjattava IAS 8:n mukaisesti eli takautuvasti.

30   Jos minkä tahansa palvelujärjestelyn osalta operaattorin on käytännössä mahdotonta soveltaa tätä tulkintaa takautuvasti aikaisimpaan tilikauteen, josta tiedot on esitetty, sen on:

(a)	kirjattava rahoitusvarat ja aineettomat hyödykkeet, jotka olivat olemassa aikaisimman sellaisen tilikauden alussa, josta tiedot on esitetty;

(b)	käytettävä kyseisten rahoitusvarojen ja aineettomien hyödykkeiden (riippumatta siitä, kuinka ne on aikaisemmin luokiteltu) kirjaamisessa edellisiä kirjanpitoarvoja niiden kirjanpitoarvoina kyseisenä päivänä; sekä

(c)	testattava kyseisenä päivänä kirjattavien rahoitusvarojen ja aineettomien hyödykkeiden arvonalentuminen, paitsi jos tämä on käytännössä mahdotonta, jolloin määrien arvonalentuminen testataan tarkasteltavana olevan tilikauden alkamispäivänä.