Yhdistetyt asiat C‑885/19 P ja C‑898/19 P

Fiat Chrysler Finance Europe

vastaan

Euroopan komissio

Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 8.11.2022

Muutoksenhaku – Valtiontuki – Luxemburgin suurherttuakunnan myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Etu – Valikoivuus – Markkinaehtoperiaate – Viitejärjestelmä – Sovellettava kansallinen oikeus – Niin sanottu normaali verotus

1. Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Velvollisuus ilmoittaa täsmällisesti, miltä osin unionin yleisen tuomioistuimen päättelyä arvostellaan

   (SEUT 256 artiklan 1 kohta; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen alakohta; unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 168 artiklan 1 kohdan d alakohta ja 169 artiklan 2 kohta)

   (ks. 52 ja 53 kohta)

2. Valtiontuki – Käsite – Valtion toimenpiteet aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionissa – Välitön verotus – Kuuluminen soveltamisalaan – Jäsenvaltioiden toimivalta – Rajat

   (SEUT 107 artiklan 1 kohta)

   (ks. 65, 66 ja 119–121 kohta)

3. Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Toimenpiteen valikoivuuden osoittamisen kannalta merkityksellinen seikka – Sellaisten toimijoiden, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, erilaisen kohtelun käyttöön ottaminen, joka ei ole oikeutettua yleisen verojärjestelmän luonteen ja rakenteen perusteella

   (SEUT 107 artiklan 1 kohta)

   (ks. 67, 68, 70 ja 122 kohta)

4. Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Toimenpide, jolla myönnetään veroetu – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta – Edun olemassaolon toteamiseksi käytettävä viitejärjestelmä – Aineellinen rajaaminen – Edellytykset – Yleisen tai normaalin verojärjestelmän yksilöiminen – Konsernin sisäisten liiketoimien verokohtelun tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Ainoastaan kansallisen oikeuden ottaminen huomioon kyseisen periaatteen konkreettisten yksityiskohtaisten soveltamissääntöjen määrittämiseksi

   (SEUT 107 artiklan 1 kohta)

   (ks. 69, 71-74 ja 92–105 kohta)

5. Muutoksenhaku – Valitusperusteet – Unionin tuomioistuimen harjoittaman valvonnan piiriin ei kuulu unionin yleiselle tuomioistuimelle esitettyjen tosiseikkojen arviointi – Tutkimatta jättäminen selvitysaineiston vääristämistä lukuun ottamatta – Asian tosiseikkojen oikeudellisen luonnehdinnan valvonta kuuluu tämän valvonnan piiriin

   (SEUT 256 artikla; Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäinen kohta)

   (ks. 82–85 kohta)

Tiivistelmä

Fiat Chrysler Finance Europe, aiemmalta nimeltään Fiat Finance and Trade Ltd (jäljempänä FFT), kuului autoalalla toimivaan Fiat/Chrysler-konserniin ja tarjosi varainhallinta- ja rahoituspalveluja mainittuun konserniin kuuluville Eurooppaan sijoittautuneille yrityksille. Koska FFT:n kotipaikka oli Luxemburgin suurherttuakunta, se pyysi Luxemburgin veroviranomaisilta siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen hyväksymistä. Luxemburgin viranomaiset antoivat tämän pyynnön johdosta ennakkoratkaisun, jossa hyväksyttiin FFT:n integroituneena yhtiönä muille Fiat/Chrysler-konsernin yhtiöille tarjoamista palveluista saaman korvauksen määrittämistä koskeva menetelmä, jonka avulla FFT saattoi määrittää vuosittain sen maksettavaksi Luxemburgin suurherttuakunnassa tulevan yhteisöveron määrän.

Komissio katsoi 21.10.2015 antamassaan päätöksessä ( 1 ) (jäljempänä riidanalainen päätös), että kyseinen ennakkoratkaisu oli SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua toimintatukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille. Se katsoi lisäksi, että Luxemburgin suurherttuakunta ei ollut ilmoittanut ennakolta kyseessä olevasta ennakkoratkaisua koskevasta suunnitelmasta eikä se näin ollen ollut noudattanut SEUT 108 artiklan 3 kohdan mukaista täytäntöönpanokieltoa. Näin ollen komissio määräsi, että tämä sääntöjenvastainen ja sisämarkkinoille soveltumaton tuki oli perittävä takaisin.

Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT nostivat kumpikin kanteet, joissa ne vaativat kumoamaan kyseisen päätöksen. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi kyseiset kanteet ( 2 ) hylätessään erityisesti komission käyttämän lähestymistavan, jonka mukaan silloin, kun kyse on verojärjestelmästä, jonka tavoitteena on verottaa kaikkien maassa asuvien yhtiöiden voittoja riippumatta siitä, ovatko ne integroituneita vai eivät, on perusteltua soveltaa markkinaehtoperiaatetta viitejärjestelmän määrittämisessä riippumatta siitä, onko kyseinen periaate sisällytetty kansalliseen oikeuteen.

Unionin tuomioistuin, jonka käsiteltäväksi on saatettu tällä kertaa FFT:n ja Irlannin tekemät valitukset, kumoaa suuren jaoston kokoonpanossa unionin yleisen tuomioistuimen tuomion ja tämän jälkeen ratkaisee asian lopullisesti ja kumoaa myös riidanalaisen päätöksen. Tässä yhteydessä se esittää uusia täsmennyksiä siitä, voivatko jäsenvaltioiden veroviranomaisten verotusasioissa antamat ennakkoratkaisut, joissa hyväksytään siirtohinnoittelumenetelmiä, olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta

Aluksi unionin tuomioistuin muistuttaa, että kun arvioidaan verotuksellisia toimenpiteitä Euroopan unionin valtiontukea koskevan oikeuden näkökulmasta, valikoivaa etua koskevan edellytyksen tutkiminen edellyttää sitä, että yksilöidään aluksi viitejärjestelmä eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava ”normaali” verojärjestelmä ja osoitetaan tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ilman, että tämä erottelu on oikeutettua kyseisen järjestelmän luonteen tai rakenteen vuoksi.

Tarkemmin sanottuna viitejärjestelmän määrittämisen, joka on suoritettava asianomaisen jäsenvaltion kanssa käytävän kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun, ja sen on perustuttava aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, kuten välittömän verotuksen tapauksessa, yksinomaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavaan kansalliseen oikeuteen. Kyseessä oleva jäsenvaltio nimittäin määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen ja verotettavan tapahtuman määrittämistä.

Näiden seikkojen valossa unionin tuomioistuin tutkii, tekikö unionin yleinen tuomioistuin käsiteltävässä asiassa oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä hyväksyessään komission käyttämän metodologian.

Unionin tuomioistuin täsmentää ensiksi, että se, onko unionin yleinen tuomioistuin määritellyt merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukaisesti ja näin ollen soveltanut asianmukaisesti markkinaehtoperiaatetta, on kansallisen oikeuden oikeudellista luonnehdintaa koskeva kysymys, joka voi olla unionin tuomioistuimen valvonnan kohteena muutoksenhakuvaiheessa.

Unionin tuomioistuin toteaa toiseksi, että määrittäessään viitejärjestelmää sen selvittämiseksi, annetaanko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla valikoiva etu sen edunsaajalle, komissio ei tehnyt vertailua kyseisessä jäsenvaltiossa normaalisti sovellettavan verotusjärjestelmän kanssa tämän valtion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiivisen tarkastelun päätteeksi. Se sovelsi sellaista markkinaehtoperiaatetta, joka oli erilainen kuin Luxemburgin oikeudessa määritelty markkinaehtoperiaate, kun se tyytyi määrittelemään kyseisen periaatteen abstraktin ilmaisun Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteen perusteella ja tutkimaan kyseessä olevan ennakkoratkaisun ottamatta huomioon tapaa, jolla mainittu periaate on tosiasiallisesti sisällytetty kyseiseen oikeuteen erityisesti integroituneiden yritysten osalta.

Tästä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin yhtäältä teki oikeudellisen virheen SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisessa, kun se hyväksyi tällaisen lähestymistavan ja toisaalta rikkoi hyväksyessään sen, että komissio saattoi vedota Luxemburgin oikeuteen kuulumattomiin sääntöihin, EUT-sopimuksen määräyksiä, jotka koskevat Euroopan unionin toteuttamia jäsenvaltioiden välitöntä verotusta koskevien lainsäädäntöjen lähentämistoimia, erityisesti SEUT 114 artiklan 2 kohtaa ja SEUT 115 artiklaa.

Tältä osin unionin tuomioistuin korostaa ensinnäkin, että koska kyseistä alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ”markkinaehtoisen” tuloksen määrittämisen mahdollistavien menetelmien ja edellytysten mahdollinen asettaminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan. Näin ollen ainoastaan kansalliset säännökset ovat merkityksellisiä, kun arvioidaan, onko tiettyjä liiketoimia tutkittava markkinaehtoperiaatteen valossa ja kun tarvittaessa selvitetään, poikkeavatko siirtohinnat, jotka muodostavat verovelvollisen verotettavien voittojen määräytymisperusteen ja määrittävät niiden jakautumisen asianomaisten valtioiden välillä, markkinaehtoperusteisesta tuloksesta vaiko eivät.

Tämän jälkeen unionin tuomioistuin huomauttaa, että Luxemburgin suurherttuakunta on antanut erityissääntöjä FFT:n kaltaisten konsernin rahoitusyhtiöiden markkinaehtoisen korvauksen määrittämisestä, joita komissio ei kuitenkaan ottanut huomioon viitejärjestelmää ja laajemmin ottaen FFT:lle annetun valikoivan edun olemassaoloa koskevassa arvioinnissa.

Unionin tuomioistuin täsmentää lopuksi, että toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, tuomio Belgia ja Forum 187 v. komissio ( 3 ) ei tue näkemystä, jonka mukaan markkinaehtoperiaate tulee sovellettavaksi silloin, jos kansallisen vero-oikeuden tarkoituksena on verottaa integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä samalla tavalla riippumatta siitä, onko kyseinen periaate sisällytetty kyseiseen oikeuteen ja millä tavalla se on tehty. Unionin tuomioistuin siis katsoi puheena olevassa tuomiossa, että markkinaehtoperiaatetta oli käytettävä ottaen huomioon merkitykselliset kansallisen oikeuden eli Belgian oikeuden verosäännökset.

Edellä esitetyn perusteella unionin tuomioistuin kumoaa valituksenalaisen tuomion, toteaa asian olevan ratkaisukelpoinen ja ratkaisee sen kumoamalla riidanalaisen päätöksen, koska komission tekemä virhe merkityksellisen kansallisen oikeuden nojalla tosiasiallisesti sovellettavien sääntöjen määrityksessä ja näin ollen niin sanotun normaalin verotuksen, jonka perusteella kyseessä olevaa ennakkoratkaisua oli arvioitava, määrityksessä tekee koko valikoivan edun olemassaoloa koskevasta päättelystä virheellisen. Unionin tuomioistuin toteaa erityisesti, että unionin yleisen tuomioistuimen tuomion kumoamista ei voida välttää sillä perusteella, että komissio sisällytti riidanalaiseen päätökseen myös Luxemburgin tuloverolain 164 §:n 3 momenttiin ja siihen liittyvään yleisohjeeseen nro 164/2 perustuvan toissijaisen päättelyn. Unionin tuomioistuin nimittäin katsoo, että kyseisessä päättelyssä tyydytään viittaamaan komission viitejärjestelmän asianmukaista soveltamista koskevaan ensisijaiseen arviointiin, vaikka se korjaa vain näennäisesti virheen, jonka komissio teki määrittäessään viitejärjestelmää, jonka olisi pitänyt olla sen tekemän valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin perustana.

( 1 ) 21.10.2015 annettu komission päätös (EU) 2016/2326 valtiontuesta SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Fiatille (EUVL 2016, L 351, s. 1)

( 2 ) Tuomio 24.9.2019, Luxemburg ja Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (T-755/15 ja T-759/15, EU:T:2019:670)

( 3 ) Tuomio 22.6.2006, Belgia ja Forum 187 v. komissio (C-182/03 ja C-217/03, EU:C:2006:416)