—

G. Riskin ja G. Timmermans, esindajad: advokaadid J.‑P. Douny ja R. Douny,

—

Belgia valitsus, esindajad: M. Jacobs ja J.‑C. Halleux,

—

Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja B. Beutler,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindajad: S. Simmons ja L. Christie, keda abistas barrister S. Ford,

—

Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja C. Soulay,

1

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 63 ja 65 tõlgendamist koosmõjus ELL artikliga 4.

2

Taotlus esitati Guy Riskini ja Geneviève Timmermans’i ning Belgia riigi vahelises vaidluses, mille ese on Poolas asutatud äriühingult saadud dividendide maksustamine Belgias pärast nendel dividendidelt maksu kinnipidamist Poolas.

3

Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku (Code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikkel 5 sätestab:

„Kuningriigi elanikud maksavad füüsilise isiku tulumaksu käesolevas seadustikus osutatud maksustatavalt tulult tervikuna, sealhulgas juhul, kui osa sellest tulust on teenitud välismaal või välismaalt saadud.“

4

CIR 92 artikkel 6 sätestab:

„Maksustatav tulu on kogu netotulu, millest on mahaarvatavad kulud maha arvatud.

Kogu netotulu võrdub järgmiste tululiikide kogusummaga:

5

Sama seadustiku artikli 17 lõige 1 sätestab:

„Kapitalitulu ja vallasvaralt saadud tulu on vallasasjade mis tahes viisil kasutusega seoses teenitud tulu, st:

[…]“

6

Nimetatud seadustiku artikkel 285 näeb ette:

„Kapitalitulu ja vallasvaralt saadud tulu puhul […] arvatakse tasumisele kuuluvast maksust maha kindlaksmääratud osa sellelt tulult välismaal tasutud maksust, mis on analoogne füüsiliste isikute tulumaksu, ettevõtte tulumaksu või mitteresidendist füüsiliste isikute maksuga, kui asjaomast kapitali ja vara kasutatakse Belgias kutsetegevuseks.

[...]“

7

Sama seadustiku artikkel 286 põhikohtuasjas käsitletava majandusaasta suhtes kohaldatavas redaktsioonis sätestab:

„Kindlaksmääratud osa välisriigis tasutud maksusummast on 15/85 netotulust enne kinnipeetava maksu mahaarvamist ja kohastel juhtudel elukohariigi jaoks kinnipeetud maksu mahaarvamist.

[...]“

8

Belgia Kuningriik ja Poola Vabariik allkirjastasid Varssavis 20. augustil 2001 topeltmaksustamise vältimise lepingu ja selle protokolli (edaspidi „Poola-Belgia topeltmaksustamise vältimise leping“), mille eesmärk on hoiduda topeltmaksustamisest ning ennetada tulumaksu ja varandusmaksuga seotud pettuseid ja maksudest kõrvalehoidumist; selle lepingu artikkel 10 näeb ette:

„1.   Lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendist äriühingule makstud dividendid maksustatakse selles teises riigis.

2.   Sellegipoolest kuuluvad need dividendid maksustamisele ka selles lepinguosalises riigis, mille resident dividende väljamaksev äriühing on, ja vastavalt selle riigi õigusnormidele, kuid juhul, kui dividendide tegelik saaja on teise lepinguosalise riigi resident, ei või selliselt kehtestatud maks ületada:

Käesolev lõige ei mõjuta äriühingu selle kasumi maksustamist, mida kasutatakse dividendide maksmiseks.

3.   Käesolevas artiklis kasutatud mõiste „dividendid“ all mõistetakse tulu aktsiatelt, aktsiatelt või eelisaktsiatelt, kaevandamisõigustelt või asutajaosalustelt või muudelt kapitaliosalustelt, välja arvatud nõuded, ning ka tulu – isegi kui seda saadakse intressi vormis –, mille suhtes kohaldatakse sama maksustamiskorda kui aktsiatelt saadud tulule selle riigi maksuseaduste kohaselt, mille resident on võlgnikust äriühing.

[…]“

9

Poola-Belgia topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 23 lõike 1 punkt b sätestab:

„1.   Belgias välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:

[…]

10

Belgia residentidele G. Riskin ja G. Timmermans kuulub osalus Poolas asutatud äriühingus. 2009. aastal said nad sellelt osaluselt dividende, millelt selles liikmesriigis tasuti kinnipeetavat maksu määraga 15%.

11

2012. aastal saatis Belgia maksuhalduri kontrolliteenistus G. Riskinile ja G. Timmermansile maksuteate nende 2010. aasta füüsilise isiku tulumaksudeklaratsiooni kohta. Maksuhaldur leidis, et vastavalt Poola‑Belgia topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklile 10 ning CIR 92 artiklitele 5 ja 6 ning artikli 17 lõikele 1 tuleb Poolas asuvalt äriühingult saadud dividendidelt tasuda Belgias tulumaksu määraga 25%.

12

G. Riskin ja G. Timmermans vaidlustasid selle maksuteate, väites Poola-Belgia topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 23 alusel, et Poolas kinni peetud maks tuleb Belgias tasumisele kuuluvast maksust maha arvata.

13

Maksuhaldur vaidles vastu, et selle lepingu artikkel 23 näeb ette Poolas tasutud maksu mahaarvamise Belgia maksust vastavalt Belgia kohaldatavale õigusele, st CIR 92 artiklile 285, mis aga lubab sellist mahaarvamist ainult siis, kui kapitali ja vara, millelt dividendi saadi, kasutatakse Belgias kutsetegevuseks. Arvestades, et käesoleval juhul see nii ei olnud, keeldus Belgia maksuhaldur Poola kinnipeetava maksu mahaarvamisest Belgia maksust ning seega jättis nende vaide rahuldamata.

14

G. Riskin ja G. Timmermans esitasid maksuhalduri otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, väites, et erinevalt Poola‑Belgia topeltmaksustamise vältimise lepingust ei näe Belgia ja Euroopa Liitu mittekuuluvate teatud kolmandate riikide vahel sõlmitud teised topeltmaksustamise vältimise lepingud ette edasiviidet Belgia õigusele ja lubavad seega nendes kolmandates riikides tasutud maksu mahaarvamist Belgia maksust, võtmata arvesse Belgia õiguses sätestatud tingimusi. Nad on seisukohal, et õiguslikult ei saa nõustuda sellega, et Belgia maksustamistingimused võivad olla kolmanda riigi suhtes soodsamad kui liikmesriikide suhtes.

15

Neil asjaoludel otsustas tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

16

Belgia valitsus leiab, et teine eelotsuse küsimus, mis puudutab võimalust arvata välismaal makstud maks maha Belgia maksust, kui kapitali ja vara, millelt tulu saadi, kasutatakse Belgias kutsetegevuseks, on vastuvõetamatu, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses oleva kohtuasja lahend ei sõltu vastusest sellele küsimusele.

17

Selle kohta on oluline meelde tuletada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt eeldatakse, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavad küsimused, mis liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille paikapidavuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased. Euroopa Kohus võib liikmesriigi kohtu esitatud eelotsusetaotlusele vastamast keelduda vaid siis, kui on ilmne, et taotletav liidu õiguse tõlgendus ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi ja õiguslikke asjaolusid, et anda kasulik vastus talle esitatud küsimustele (kohtuotsus, 21.5.2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

18

Käesolevas asjas nähtub selgelt Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et kapitali ja vara, millelt põhikohtuasjas käsitletavaid dividende saadi, ei kasutatud kutsetegevuseks Belgias ega mõne muu liikmesriigi territooriumil. Seda arvestades tuleb eelotsusetaotluse teist küsimust pidada hüpoteetiliseks ja järelikult on see vastuvõetamatu.

19

Kõigepealt ei ole väidetud, et võimalik erinev kohtlemine esineb Poolas asutatud äriühingu jaotatud dividendi ja Belgias asutatud äriühingu jaotatud dividendi vahel. Ent leitakse, et erinevalt koheldakse Poolas asutatud äriühingu ja kolmandas riigis asutatud äriühingu jaotatud dividende.

20

Nimelt puudub vaidlus selles, et erinevalt Poola-Belgia topeltmaksustamise vältimise lepingust, mis viitab Poolas kinni peetud maksu Belgia maksust mahaarvamise tingimuste kindlaksmääramiseks Belgia õiguse sätetele, ei näe niisugust edasiviidet ette teised topeltmaksustamise vältimise lepingud, mis on sõlmitud Belgia Kuningriigi ja teatud kolmandate riikide vahel ning mis võimaldavad nii Belgia õiguses sätestatud tingimusi arvestamata arvata maha nendes kolmandates riikides kinni peetud maksu Belgias tasumisele kuuluvast maksust.

21

Põhikohtuasjas on edasiviitel Belgia õigusele see tagajärg, et maksu, mida on kinnipeetava maksuna makstud dividendilt Poolas, ei saa maha arvata Belgias tasumisele kuuluvast maksust, sest CIR 92 artiklis 285 ette nähtud tingimus – st et kapitali ja vara, millelt dividendi saadi, kasutataks Belgias kutsetegevuseks – ei ole täidetud, samas kui ilma selle kasutamistingimuse täitmiseta tekib mahaarvamise õigus siis, kui dividend on pärit niisugusest kolmandast riigist, kellega Belgia on sõlminud tingimusteta mahaarvamisõigusega topeltmaksustamise vältimise lepingu.

22

Nii soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma esimeses küsimuses sisuliselt teada, kas asutamislepingu kapitali vaba liikumist puudutavaid sätteid, koosmõjus ELL artikliga 4, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et põhikohtuasjas käsitletavas olukorras ei laiene residendist aktsionäri suhtes kohaldatav liikmesriigi soodsam kohtlemine, mis tuleneb liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel sõlmitud kahepoolsest maksustamisalasest topeltmaksustamise vältimise lepingust, mille kohaselt kolmanda riigi kinni peetud maks arvatakse tingimusteta maha aktsionäri elu- või asukoha liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust, residendist aktsionärile, kes saab dividende liikmesriigist, kellega see elu- või asukohajärgne liikmesriik on sõlminud kahepoolse maksustamisalase topeltmaksustamise vältimise lepingu, mis seab selle mahaarvamise õiguse sõltuvusse siseriiklikus õiguses sätestatud täiendavate tingimuste täitmisest.

23

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki (kohtuotsus, 17.9.2015, Miljoen jt, C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Käesolevas asjas ei ole vaidlustatud seda, et nende Belgia residentide olukord – nagu ka G. Riskin ja G. Timmermans –, kes saavad dividende liikmesriikidest, nagu Poola Vabariik, ja kes peavad selleks, et nad saaksid kinni peetud maksu Belgia maksust maha arvata, täitma CIR 92 artiklis 285 ette nähtud tingimuse, on ebasoodsam kui nende Belgia residentide olukord, kes saavad dividendi kolmandast riigist, kellega Belgia Kuningriik on sõlminud tingimusteta mahaarvamisõigusega kahepoolse lepingu.

25

Selline ebasoodsam kohtlemine võib pärssida Belgia residentide investeeringute tegemist liikmesriikidesse, kellega Belgia Kuningriik ei ole sõlminud kahepoolset lepingut, milles nähakse ette tingimusteta õigus arvata Belgia maksust maha kinnipeetud maks ja järelikult on see ELTL artikli 63 lõikega 1 põhimõtteliselt keelatud kapitali vaba liikumise piirang.

26

Kuid ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a sätestab, et „[ELTL] artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust […] kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid [, kes ei ole samas olukorras,] nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal“. [täpsustatud tõlge]

27

Seda erandit, mida tuleb tõlgendada kitsalt, piirab omakorda ELTL artikli 65 lõige 3, mis näeb ette, et sama artikli lõikes 1 viidatud siseriiklikud sätted „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (kohtuotsus, 13.3.2014, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Niisiis tuleb vahet teha ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud ebavõrdsel kohtlemisel ja sama artikli lõike 3 kohaselt keelatud diskrimineerimisel. Ent Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et selleks, et siseriiklikke maksusätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende kapitali investeerimise koha põhjal, võiks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, on vaja, et erinev kohtlemine puudutaks olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või mis on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (kohtuotsus, 13.3.2014, Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika) .

29

Siinkohal tuleb meenutada, et igal liikmesriigil on kohustus kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev jaotatava kasumi maksustamise süsteem, määratledes täpsemalt nii maksubaasi kui ka maksumäära, mida kohaldatakse dividende saavale aktsionärile, ja et liidu tasandil ühtlustamis- või harmoneerimismeetmete puudumisel jääb liikmesriikidele õigus määratleda ühepoolsete meetmete või välislepingutega maksualase pädevuse jaotuse kriteeriumid (vt selle kohta kohtuotsus, 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 48).

30

Seega juhul, kui eri liikmesriikide maksuõigusnormide vahel on sellisest olukorrast tingitud erinevusi, võib liikmesriik välislepingute või ühepoolsete meetmetega jõuda selleni, et ta kohtleb eri liikmesriikidest saadud dividende erinevalt, arvestades neid erinevusi (vt selle kohta kohtuotsus, 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 49).

31

Liikmesriikide sõlmitud kahepoolsete maksulepingute kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et selliste välislepingute kohaldamisala on piiratud lepingutes loetletud füüsiliste ja juriidiliste isikutega. Samuti on nendes maksulepingutes sätestatud soodustused lepingutingimuste terviku lahutamatu osa, lisades lepingu poolteks olevate kahe riigi vastastikustesse suhetesse üldist tasakaalu (vt selle kohta kohtuotsused, 5.7.2005, D., C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 54 ja 61 ja 62, ning 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, punktid 50 ja 51). Tuleb märkida, nagu teeb ka kohtujurist oma ettepanekus punktis 43, et see olukord sama liikmesriikide või kolmandate riikidega sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingute puhul.

32

Mis puudutab põhikohtuasja, siis tuleb märkida, et tingimusteta maksu mahaarvamine on võimalik olukordades, kus Belgia Kuningriik on teatud kolmandate riikidega – kes on dividendilt maksu kinni pidanud – sõlmitud kahepoolsete maksustamisalaste topeltmaksustamise vältimise lepingute raames võtnud kohustuse lubada Belgia residentidel arvata see kinnipeetud maks maha nende Belgias tasumisele kuuluvast maksust.

33

Sellest tuleneb, et nimetatud lepingu kohaldamisala piirdub Belgia residentidega, kes saavad eespool viidatud teisest riigist dividendi, millelt see riik on maksu kinni pidanud. Ülejäänud lepingust eraldiseisva soodustusena ei saa käsitada seda, et soodustust saavad vaid belgia residendid, kelle suhtes see leping on kohaldatav, kuna nagu märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 31, on see soodustus lepingutingimuste terviku lahutamatu osa, lisades lepingu poolteks olevate kahe riigi vastastikustesse suhetesse üldist tasakaalu.

34

Neid asjaolusid arvestades ei ole Belgia residendid – nagu need, kes on põhikohtuasja pooleks, kes saavad dividendi teistest liikmesriikidest, nagu Poola Vabariik, ning kes peavad Belgias tasumisele kuuluvast maksust kinnipeetud maksu mahaarvamise õiguse saamiseks täitma CIR 92 artiklis 285 märgitud tingimuse – objektiivselt samas olukorras nende Belgia residentidega, kes saavad dividendi kolmandast riigist, kellega Belgia Kuningriik on sõlminud tingimusteta mahaarvamisõigusega kahepoolse maksustamisalase topeltmaksustamise vältimise lepingu.

35

Sellest tuleneb, et ebasoodsam kohtlemine, nagu see, mida käsitletakse põhikohtuasjas, ei ole asutamislepingu kapitali vaba liikumist reguleerivate sätetega keelatud piirang.

36

Lõpuks piisab, kui ELL artiklis 4 sätestatud lojaalse koostöö osas meenutada, et seda artiklit ei saa tõlgendada nii, et selles on liikmesriikidele kehtestatud eraldiseisev kohustus, mis on ulatuslikum kohustustest, mis võivad tuleneda ELTL artiklitest 63 ja 65 (vt selle kohta kohtumäärus, 19.9.2012, Levy ja Sebbag, C‑540/11, ei avaldata, EU:C:2012:581, punktid 27–29).

37

Arvestades eespool esitatud kaalutlusi tuleb esimesele küsimusele vastata, et ELTL artikleid 63 ja 65, koosmõjus ELL artikliga 4, tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus see, et põhikohtuasjas käsitletavas olukorras ei laienda liikmesriik residendist aktsionäri suhtes kohaldatavat soodsamat kohtlemist, mis tuleneb liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel sõlmitud kahepoolsest maksustamisalasest topeltmaksustamise vältimise lepingust, mille kohaselt kolmanda riigi kinni peetud maks arvatakse tingimusteta maha aktsionäri elu- või asukoha liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust, residendist aktsionärile, kes saab dividendi liikmesriigist, kellega see elu- või asukohajärgne liikmesriik on sõlminud kahepoolse maksustamisalase topeltmaksustamise vältimise lepingu, mis seab selle mahaarvamise õiguse sõltuvusse siseriiklikus õiguses sätestatud täiendavate tingimuste täitmisest.

38

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

ELTL artikleid 63 ja 65, koosmõjus EL lepingu artikliga 4, tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus see, et põhikohtuasjas käsitletavas olukorras ei laienda liikmesriik residendist aktsionäri suhtes kohaldatavat soodsamat kohtlemist, mis tuleneb liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel sõlmitud kahepoolsest maksustamisalasest topeltmaksustamise vältimise lepingust, mille kohaselt kolmanda riigi kinni peetud maks arvatakse tingimusteta maha aktsionäri elu- või asukoha liikmesriigis tasumisele kuuluvast maksust, residendist aktsionärile, kes saab dividendi liikmesriigist, kellega see elu- või asukohajärgne liikmesriik on sõlminud kahepoolse maksustamisalase topeltmaksustamise vältimise lepingu, mis seab selle mahaarvamise õiguse sõltuvusse siseriiklikus õiguses sätestatud täiendavate tingimuste täitmisest.