EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)

2. oktoober 2014 ( *1 )

„Eelotsusetaotlus — Direktiiv 2003/96/EÜ — Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine — Artikli 2 lõike 4 punkt b — Kahese kasutamisega energiatooted — Mõiste”

Kohtuasjas C‑426/12,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Madalmaad) 14. septembri 2012. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 18. septembril 2012, menetluses

versus

Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst /Z van de rijksbelastingdienst,

EUROOPA KOHUS (neljas koda),

koosseisus: koja president L. Bay Larsen, kohtunikud M. Safjan (ettekandja), J. Malenovský, A. Prechal ja K. Jürimäe,

kohtujurist: E. Sharpston,

kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,

arvestades kirjalikus menetluses ja 12. detsembri 2013. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

—	X, esindajad: belastingadviseur F. Suwandy ja belastingadviseur W. De Wit,

—	Madalmaade valitsus, esindaja: M. Noort,

—	Euroopa Komisjon, esindajad: W. Mölls ja W. Roels,

olles 22. mai 2014. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (EÜT L 283, lk 51), mida on muudetud nõukogu 29. aprilli 2004. aasta direktiiviga 2004/74/EÜ (ELT L 157, lk 87, parandus ELT L 195, lk 26, edaspidi „direktiiv 2003/96”) artikli 2 lõike 4 punkti b.

Taotlus esitati juriidilise isiku X ja Voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (kuningriigi maksuameti „maksuteenistuse/Z” osakonna haldusgrupi juht, edaspidi „maksuinspektor”) vahelises kohtuvaidluses seoses selle kütuseaktsiisi tagastamisega, millega maksustati X‑le suhkru tootmiseks tarnitud sütt.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

Direktiivi 2003/96 põhjendused 3, 4, 6, 7 ja 22 on sõnastatud järgmiselt:

„(3)	Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja [Euroopa Liidu] muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja [liidu] tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete, sealhulgas elektrienergia, maagaasi ja kivisöe madalaim maksustamistase.

(4)	Märkimisväärsed erinevused energia maksustamistasemete vahel liikmesriikides võivad kahjustada siseturu nõuetekohast toimimist.

[...]

(6)	Asutamislepingu artikkel 6 näeb ette keskkonnakaitsealaste nõuete lülitamist [liidu] tegevuspõhimõtete ja meetmete määratlemisse ning rakendamisse.

(7)	[Liit] on Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni kliimamuutuste raamkonventsiooni osalisena ratifitseerinud Kyoto protokolli (allkirjastatud 9. mail 1992 New York’is). Energiatoodete ja vajaduse korral elektrienergia maksustamine on üks vahend, mille kaudu saavutada Kyoto protokolli eesmärke.

[...]

(22)

Ühenduse raamistikku tuleks energiatoodete suhtes kohaldada eriti siis, kui neid kasutatakse kütteainena või mootorikütusena. Maksusüsteemi olemust ja loogikat arvestades tuleb ühenduse raamistiku reguleerimisalast välja jätta kahesuguse kasutusega energiatooted ja tooted, mida kütusena ei kasutata, samuti mineraloogilised protsessid. Samal viisil kasutatavat elektrienergiat tuleks käsitleda samamoodi.”

Selle direktiivi artikkel 2 sätestab:

„1. Käesolevas direktiivis tähendab mõiste „energiatooted” tooteid, mis kuuluvad:

[…] koodide 1507–1518 alla, mis sisalduvad (nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi‑ ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382), mida on muudetud komisjoni 31. jaanuari 2000. aasta määrusega (EÜ) nr 254/2000 (ELT L 28, lk 16, edaspidi „KN”) I lisas esitatud kombineeritud nomenklatuuris, kui need on mõeldud kasutamiseks kütteainena või mootorikütusena;

b)	CN-koodide 2701, 2702 ja 2704–2715 alla;

[...]

3. Kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärse kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga.

Lisaks lõikes 1 loetletud maksustavatele toodetele maksustatakse kõik tooted, mis on mõeldud kasutamiseks või mida müüakse või kasutatakse mootorikütusena, kütuselisandina või täiteainena, samaväärsele mootorikütusele kehtestatud määraga.

Lisaks lõikes 1 loetletud maksustatavatele toodetele maksustatakse kõik süsivesinikud (välja arvatud turvas), mis on mõeldud kasutamiseks või mida müüakse või kasutatakse kütmiseks, samaväärsele energiatootele kehtestatud määraga.

4. Käesolevat direktiivi ei kohaldata:

a)	soojusenergia toodangu maksustamise ning CN-koodide 4401 ja 4402 alla kuuluvate toodete maksustamise suhtes;

energiatoodete ja elektrienergia kasutamise suhtes järgmistel otstarvetel:

—	energiatoodete kasutamine muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena,

—	energiatoodete kahene kasutamine.

—	Energiatoode on kahesuguse kasutusega, kui seda kasutatakse nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui mootorikütusena või kütteainena. Energiatoodete kasutamist keemilise reduktsiooni jaoks ning elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides käsitatakse kahesuguse kasutusena,

—	elektrienergia kasutamine peamiselt keemilise reduktsiooni jaoks ning elektrolüütilistes ja metallurgilistes protsessides,

[…]”

Madalmaade õigus

23. detsembri 1994. aasta keskkonnakaitsemaksude seaduse (Wet houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag) (Staatsblad. 1994, nr 923), mida on viimati muudetud 14. detsembri 2006. aasta seadusega, millega muudetakse teatavaid maksuseadusi ja teisi seadusi (Wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten) (Stb. 2006, nr 682, edaspidi „Wbm”), põhikohtuasjale kohaldamisele kuuluva redaktsiooni artikkel 20 sätestab:

„Käesoleva peatüki ja sellel alusel vastu võetud sätete tähenduses on:

a)	„süsi” – CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla kuuluv toode;

[...]

e)	„kahene kasutamine” – söe kasutamine nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena.”

6	Wbm artikkel 21 oli sõnastatud järgmiselt: „1. Nimetuse all „kütuseaktsiis” võetakse maksu söelt. 2. Aktsiisiga maksustatakse söe tarned või kasutamine. [...]”

7	Wbm artikli 26 lõige 3 sätestab: „Maksuvabastatust lubatakse söe kahese kasutamise korral.”

Wbm artikkel 27 sätestab:

„1. Isikule, kes on kasutanud kolmanda isiku talle tarnitud süsi muul otstarbel kui kütteainena või kasutanud seda kahesuguselt, tagastab maksuinspektor maksu taotluse alusel.

[...]

3. Maksuinspektor teeb taotluse kohta otsuse lõike 1 ja 2 tähenduses, mille peale saab esitada vaide.

[...]”

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

9	X toodab suhkrupeetidest suhkrut ja suhkrut sisaldavaid tooteid tööstus‑ ja tarbijaturule. Tootmisprotsessi käigus tekivad kõrvaltooted nagu loomasööt ja limajas sete (lubiväetis).

10	Põhikohtuasjas vaatluse all oleval perioodil tarniti X‑le suhkru tootmiseks sütt.

Tootmisprotsess

Peedist suhkru valmistamisel eraldatakse kõigepealt suhkrupeetidest toormahl. Seejärel toormahla puhastatakse ning puhastusprotsessi tulemusel saadud vedel mahl aurustatakse ja kristalliseeritakse, mille tulemuseks on kristallsuhkur. Selle protsessi käigus tekib kõrvaltootena sade – lubiväetis –, mida kasutatakse põllumajanduses maa pH‑väärtuse säilitamiseks. Seda sadet nimetatakse „limajaks setteks” ja see koosneb peamiselt kaltsiumkarbonaadist.

Selleks et puhastada suhkrupeetidest eraldatud toormahla, on vaja lubjaahjugaasi. Selle saamiseks segatakse eelnevalt lubjakivi ning süsi ja/või antratsiit ning lisatakse lubjapõletusahju, kus toimub keemiline reaktsioon. Selle keemilise reaktsiooni järel tekivad kustutamata lubi ja süsihappegaas, kusjuures viimane tekib söe ja/või antratsiidi reageerimisel hapnikuga, ning lubjaahjugaas. Lubjaahjugaas sisaldab umbes 40% süsihappegaasi. Lubjaahjugaas peab olema vaba kõrvalistest ainetest. Muud kütteained peale antratsiidi ja söe ei ole vajamineva „puhta” lubjaahjugaasi tootmiseks sobivad.

Umbes 12% lubjapõletusahjus toodetud lubjaahjugaasist väljutatakse õhku. Järelejäänud osa (88%) kasutatakse karboniseerimisel. Pärast lubjaahjugaasi kasutamist karboniseerimisel läheb osa sellest kaduma. Ülejäänud osa lubjapõletusahjus toodetud süsihappegaasist, st 66%, jääb karboniseerimisel tekkinud settesse.

14	Suhkru tootmise käigus karboniseerimisel tekkinud sette müüb X põllumajandustootjatele lubiväetisena põllumajandusliku maa pH‑väärtuse säilitamiseks ja parandamiseks ning põllumajandusliku maa struktuuri parandamiseks.

Taotlus maksu tagasisaamiseks

X palus 7. märtsi 2008. aasta kirjas tagastada talle kütuseaktsiis, mille ta oli tasunud ajavahemikus 1. oktoober kuni 31. detsember 2007, summas 97114,23 eurot. Maksuinspektor keeldus 24. aprilli 2008. aasta otsusega aktsiisi tagastamast. Ka vaide, mille X selle keelduva otsuse peale esitas, jättis maksuinspektor rahuldamata.

16	Kuna nimetatud otsuse peale esitatud kaebuse jättis esimese astme kohus põhjendamatuse tõttu rahuldamata, esitas X viimati nimetatud otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.

X leiab, et Wbm artikli 20 punktis e sisalduvat mõistet „kahene kasutamine” tuleb tõlgendada selles tähenduses, mis on sellele mõistele antud direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punktis b. Kõnealuse tõlgenduse kohaselt kujutab söe kasutamine niisuguses suhkru tootmise protsessis, mida viib läbi X, endast nimetatud kahest kasutamist. X rõhutab ka, et temaga sarnaseid tootjaid, kes asuvad muu hulgas Belgias, Saksamaal, Prantsusmaal ja Ühendkuningriigis, selle direktiivi tähenduses ei maksustata.

Maksuinspektori arvates kasutab X sütt ainult kütteainena. Söe kasulikul kasutamisel saadud aine (süsihappegaas) kasutamine ei tähenda, et tegemist oleks söe kahese kasutamisega. Ta väidab veel, et kui söe niisugust kasutamist tuleb pidada kaheseks kasutamiseks direktiivi 2003/96 tähenduses, ei saa seda pidada kaheseks kasutamiseks Wbm tähenduses. Nii võib siseriiklik seadusandja anda Wbm artikli 20 punktis e kasutatud mõistele „kahene kasutamine” teistsuguse, käesoleval juhul piiravama tähenduse kui see, mida liidu seadusandja soovis samale mõistele anda direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punktis b.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib selles osas, et kui tal tuleks tema menetluses olevas asjas määratleda mõistet „kahene kasutamine” direktiivi 2003/96 tähenduses, tooks artikli 2 lõike 4 sissejuhatava lause grammatiline tõlgendus kaasa absurdse tulemuse, nimelt selle, et X ei saa tugineda direktiivi vahetule õigusmõjule selleks, et vaielda vastu maksuinspektori väitele, mille kohaselt ei ole käesolevas asjas tegemist kahese kasutusega Wbm artikli 20 punkti e tähenduses.

Neil asjaoludel otsustas Gerechtshof ’s-Hertogenbosch menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.

Kas kahese kasutamisega direktiivi [2003/96] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses on tegemist juhul, kui sütt (CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla kuuluvad tooted) kasutatakse lubjapõletusahjus kütteainena, samal ajal kui selles lubjapõletusahjus söest (ja lubjakivist) toodetud süsihappegaasi kasutatakse lubjaahjugaasi tootmisel, mida kasutatakse seejärel suhkrupeetidest saadud toormahla puhastamisel ja mis on selle jaoks hädavajalik?

Kas kahese kasutamisega direktiivi [2003/96] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses on tegemist juhul, kui sütt (CN‑koodide 2701, 2702 ja 2704 alla kuuluvad tooted) kasutatakse kütteainena, samal ajal kui kuumutamisel saadud ja lubjaahjugaasis sisalduv süsihappegaas jääb seejärel toimuva, eelnevalt mainitud puhastuse käigus 66% ulatuses limajasse settesse, mida müüakse põllumajanduses kasutatava lubiväetisena?

Juhul kui tegemist on kahese kasutamisega direktiivi [2003/96] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses, siis kas seda direktiivi ei saa direktiivi artikli 2 lõike 4 sissejuhatavat lauset arvestades kohaldada, nii et maksukohustuslane ei saa tugineda direktiivi vahetule õigusmõjule (selleks, et tõlgendada siseriiklikku mõistet „kahene kasutamine” Wbm artikli 20 punkti e tähenduses)?

Juhul kui tegemist on kahese kasutamisega direktiivi [2003/96] artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses ja seda direktiivi ei saa (järelikult) kohaldada, siis kas liidu õigusega vastuolus see, kui mõistet „kahene kasutamine” tõlgendatakse siseriiklikus õiguses kitsamalt kui [nimetatud] direktiivis, kui tegemist on sellise maksuga nagu kütuseaktsiis käesolevas kohtuasjas?”

Eelotsuse küsimuste analüüs

Esimene ja teine küsimus

Esimese ja teise küsimusega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust selle kohta, kas energiatoote „kahese kasutamisega” direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses on tegemist olukorras, kus sütt kasutatakse kütteainena suhkru tootmisel ja kus selle energiatoote kütteainena kasutamisel tekkinud süsihappegaasi kasutatakse omakorda nimetatud tootmisprotsessis ja/või keemilise väetise saamiseks.

22	Kahesuguse kasutusega energiatoote definitsioon on ära toodud direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punktis b. Energiatoode on kahesuguse kasutusega, kui seda kasutatakse nii kütteainena kui ka muul otstarbel kui kütteainena.

Mõistet „kasutamine muul otstarbel kui […] kütteainena” on kasutatud nimetatud direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b nii esimeses kui ka teises lõigus, mistõttu tuleb seda mõlemas sättes tõlgendada ühtemoodi. Direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b esimese ja teise lõigu koosmõju, pidades silmas selle sätte sissejuhatavat osa, viitab sellele, et energiatoote kasutamine jääb selle direktiivi kohaldamisalast välja ainult siis, kui nimetatud toodet ennast kui energiaallikat kasutatakse muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena.

24	Seega võib tootmisprotsessis kütteainena kasutatava energiatoote kahese kasutamisega olla tegemist, kui – nagu olukorras, mis on vaatluse all põhikohtuasjas – seda protsessi ei ole võimalik läbi viia, ilma et kasutataks ainet, mis saab tekkida üksnes selle energiatoote põletamisel.

25	Kuna vaatluse all olevat energiatoodet kasutatakse kõnealuses tootmisprotsessis energiaallikana, selleks et saada gaasi, mis saab tekkida üksnes antud energiatoote põletamisel, võib asuda seisukohale, et seda energiaallikat kasutatakse kahel otstarbel.

Seevastu juhul, kui niisugustel asjaoludel, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, ei ole põletamise tulemusel saadud gaas toode, mida on vaja tootmisprotsessi edukaks läbiviimiseks, vaid see gaas on tootmisprotsessi jääk, mida on pelgalt kasulikult kasutatud, ei ole tegemist energiatoote enda kahese kasutamisega. Niisiis ei piisa üksnes asjaolust, et tekkinud gaasi kasutatakse toorainena sellises tootmisprotsessis nagu põllumajandusliku väetise tootmine, et oleks võimalik asuda seisukohale, et kütteainena kasutatud energiatoodet kasutatakse kaheselt.

Nimelt, kui ainuüksi energiatoote põletamise jäägi kasulikku kasutamist saab pidada „kaheseks kasutamiseks” direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b tähenduses, siis vastus küsimusele, kas selline energiatoode kuulub nimetatud direktiivi kohaldamisalasse, sõltub niisugusel juhul sellest, kas asjaomane tootja kasutab selle energiatoote põletamise jääki kasulikult või mitte.

Seetõttu tuleb esimeele ja teisele küsimusele vastata, et direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b tuleb tõlgendada nii, et energiatoote „kahese kasutamisega” selle sätte tähenduses ei ole tegemist olukorras, kus sütt kasutatakse kütteainena suhkru tootmisel ja kus selle energiatoote kütteainena kasutamisel tekkinud süsihappegaasi kasutatakse keemilise väetise saamiseks. Seevastu on „kahese kasutamisega” tegemist juhul, kui esiteks kasutatakse sütt kütteainena suhkru tootmisel ja teiseks kasutatakse selle energiatoote põletamisel saadud süsihappegaasi selle sama tootmisprotsessi läbiviimiseks, kui on selge, et suhkru tootmise protsessi ei ole võimalik läbi viia söe põletamisel saadud süsihappegaasita.

Kolmas ja neljas küsimus

Kolmanda ja neljanda küsimusega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liikmesriigil on õigus anda siseriiklikus õiguses mõistele „kahene kasutamine” kitsam tähendus kui sellel mõistel on direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b teises lõigus, selleks et kehtestada niisugust energiatoote maksu, mis ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse.

Mis puutub direktiivi 2003/96, siis tuleneb juba artikli 2 lõike 4 punkti b teisest lõigust, et seda „ei kohaldata” kahese kasutusega energiatoodetele. Ent, nagu Euroopa Kohus on selle sätte teise lõigu kohta juba sedastanud, tähendab nimetatud toodete direktiivi kohaldamisalast väljajätmine seda, et liikmesriigid on pädevad kõnealuseid energiatooteid maksustama, kui nad lähtuvad liidu õigusest (vt selle kohta otsus liidetud kohtuasjades C‑145/06 ja C‑146/06: Fendt Italiana, EU:C:2007:411, punktid 38 ja 41).

31	Järelikult on liikmesriigil õigus maksustada tooteid, mis ei kuulu direktiivi 2003/96 kohaldamisalasse, kuna need tooted on hõlmatud „kahese kasutamise” mõistega selle direktiivi artikli 2 lõike 4 punkti b teise lõigu tähenduses.

Siinjuures on küsimus, kas liikmesriigi seadusandja soovis käesoleval juhul anda kõnealusele mõistele teistsuguse tähenduse kui see, mis kõnealusele mõistele on antud nimetatud direktiivis, puhtalt siseriikliku õiguse küsimus, mis tuleb lahendada eelotsusetaotluse esitanud kohtul, enne kui ta siseriiklikku õigust kohaldab.

Eeltoodut arvesse võttes tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et liikmesriigil on õigus anda siseriiklikus õiguses mõistele „kahene kasutamine” kitsam tähendus kui sellel mõistel on direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b teises lõigus, selleks et kehtestada niisugust energiatoote maksu, mis ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse.

Kohtukulud

34	Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (muudetud nõukogu 29. aprilli 2004. aasta direktiiviga 2004/74/EÜ) artikli 2 lõike 4 punkti b tuleb tõlgendada nii, et energiatoote „kahese kasutamisega” selle sätte tähenduses ei ole tegemist olukorras, kus sütt kasutatakse kütteainena suhkru tootmisel ja kus selle energiatoote kütteainena kasutamisel tekkinud süsihappegaasi kasutatakse keemilise väetise saamiseks.

Seevastu on „kahese kasutamisega” tegemist juhul, kui esiteks kasutatakse sütt kütteainena suhkru tootmisel ja teiseks kasutatakse selle energiatoote põletamisel saadud süsihappegaasi selle sama tootmisprotsessi läbiviimiseks, kui on selge, et suhkru tootmise protsessi ei ole võimalik läbi viia söe põletamisel saadud süsihappegaasita.

2.	Liikmesriigil on õigus anda siseriiklikus õiguses mõistele „kahene kasutamine” kitsam tähendus kui sellel mõistel on direktiivi 2003/96 artikli 2 lõike 4 punkti b teises lõigus, selleks et kehtestada niisugust energiatoote maksu, mis ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse.

Allkirjad

( *1 ) Kohtumenetluse keel: hollandi.