1. 

Käesoleva eelotsusetaotluse küsimustes palutakse tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas ( 2 ) (edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 4 lõike 5 teist lõiku, mis näeb ette avalik-õiguslike organisatsioonide maksustamise käibemaksuga seoses tegevuse või tehingutega, mida nad teevad ametivõimudena ja mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine tooks kaasa olulist konkurentsi moonutamist. Euroopa Kohtul palutakse seega täpsustada nimetatud artikli esimeses lõigus sätestatud reeglist tehtava erandi tingimusi, mille kohaselt avalik-õiguslike organisatsioonide tegevust, mida nad teostavad ametivõimudena, ei maksustata. Teisisõnu peab ühenduse kohus täpsustama majandustegevuse käibemaksuga maksustamise üldpõhimõtte taaskehtestamise kriteeriumeid.

2.

Põhikohtuasi puudutab kinniste autoparklate haldamist Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi nelja kohaliku omavalitsuse poolt: Isle of Wight Council, Mid-Suffolk District Council, South Tyneside Metropolitan Borough Council ja West Berkshire District Council. ( 3 ) Igas kohaliku omavalitsuse hallatavas piirkonnas pakub sarnaseid teenuseid erasektor.

3.

Kohalikud omavalitsused on ennast alati pidanud käibemaksukohustuslasteks kasutajatelt nende rajatiste eest võetavate tasude osas. Käibemaks märgiti klientidele väljastatavatele arvetele ja maksutulu tasuti seejärel Ühendkuningriigi maksuhaldurile.

4.

Sellegipoolest leiavad põhikohtuasja kostjad, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimese lõigu alusel on neil õigus varem tasutud käibemaks tagasi saada, sest see säte näeb ette, et „[r]iike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid”.

5.

Kuuenda direktiivi artikli 4 lõige 5 näeb järgnevates lõikudes siiski ette, et nimetatud organeid käsitatakse teatavatel tingimustel käibemaksukohustuslastena. Nii on märgitud:

„Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsi moonutamist.

Igal juhul käsitatakse nimetatud organeid maksukohustuslasena seoses D lisas loetletud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui tegevuse mahu võib hinnata tühiseks.

Liikmesriigid võivad nende organite tegevuse, mis on artikli 13 või artikli 28 alusel maksust vabastatud, lugeda nende tegevuseks ametivõimudena.”

6.

Kuna kohalikud omavalitsused leidsid, et nad ei vasta maksukohustuse kohaldamata jätmise reeglist nende erinevate erandite tegemise tingimustele, mida kinnitab ka kohtuotsus Fazenda Pública, ( 4 ) taotlesid nad pädevale maksuhaldurile (Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, põhikohtuasja hageja) alates 2000. aastast tasutud käibemaksu tagasimaksmist. Nad on nimelt seisukohal, et nende suhtes maksukohustuse kohaldamata jätmine ei too nende halduspiirkonnas kaasa mingisugust konkurentsimoonutust ja a fortiori ühtegi konkurentsimoonutust, mis oleks oluline.

7.

Commissioners keeldus tagasimaksmisest. Kui VAT and Duties Tribunal rahuldas selle otsuse peale kohalike omavalitsuste esitatud hagi, esitas hageja apellatsioonkaebuse High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division’ile (Ühendkuningriik), kes otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

8.

Selle küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teises lõigus osutatud võimalus eeldab, et avalik-õiguslike organisatsioonide teatava, ametivõimudena teostatava tegevuse suhtes maksukohustuse kohaldamata jätmisest tingitud võimalikku konkurentsimoonutust hinnatakse kohalikul tasandil, mis eeldab konkurentsitingimuste kindlaksmääramist asjaomasel turul, või tuleb seda hinnata üksnes asjaomase tegevusala seisukohast.

9.

Esimesele küsimusele vastamiseks on vaja lühidalt meelde tuletada kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 ülesehitust. Selles sättes on kehtestatud avalik-õiguslikele organisatsioonidele käibemaksu kohaldamata jätmise reegel, kui nad tegutsevad ametivõimudena. Erandina sellest reeglist, mis on esitatud kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimeses lõigus, on sama artikli teises lõigus ette nähtud, et sellised organisatsioonid peavad siiski tasuma käibemaksu seoses tegevusega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine tooks kaasa olulist konkurentsi moonutamist. Seda üldist erandit täiendab ka kolmas lõik, milles määratakse kindlaks teatavad tegevusalad, mille puhul on avalik-õiguslikud organisatsioonid ametivõimudena tegutsemisele vaatamata igal juhul käibemaksukohustuslased. Kuna aga need tegevusalad on tühised, võivad liikmesriigid soovi korral need käibemaksu kohaldamisalast välja jätta.

10.

Kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 eri lõigud on järelikult omavahel tihedalt seotud. Seega eeldab selle sätte teise lõigu kohaldamine esimese lõigu kohaldamisalasse kuulumist. Euroopa Kohus on tõlgendanud seda sätet nii, et see seab maksukohustuse kohaldamata jätmisele kaks kumulatiivset tingimust. Ühelt poolt on vaja, et tegevusalal tegutseb avalik-õiguslik organisatsioon ja teiselt poolt seda, et see organisatsioon tegutseks kõnealusel tegevusalal ametivõimuna. Hiljem on täpsustatud, et need organisatsioonid tegutsevad kõnealustel tegevusaladel neile eriomase õiguskorra raames, sinna hulka ei kuulu tegevusalad, millel nad tegutsevad samadel õiguslikel tingimustel nagu eraettevõtjad. ( 5 )

11.

Selles osas võib sarnaselt Euroopa Ühenduste Komisjoni märkustele väljendada käesoleval juhul kahtlust, kas kohalikud omavalitsused on kõnealused tingimused parkimiskohtade pakkumise puhul täitnud. Täpsemalt öeldes ei ole kindel, et parkimiskohtade pakkumine väljaspool tänavaid on avalik-õiguslikule organisatsioonile kehtiva õiguskorra kohane. Kuna aga asja arutav kohus ei saatnud seda küsimust Euroopa Kohusse ja nende tingimuste täitmise kontrollimine on siseriikliku kohtu pädevuses, ( 6 ) ei ole mõtet seda probleemi põhjalikumalt uurida.

12.

Nagu eespool selgus, palutakse käesolevas kohtuasjas esitatud keskse küsimusega Euroopa Kohtul otsustada, millise lähenemisviisi alusel kindlaks määrata, kas esineb kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teises lõigus nimetatud olulist konkurentsi moonutamist, mis teeb erandi ametivõimudena tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide maksukohustuse kohaldamata jätmise osas, mis on ette nähtud selle artikli esimeses lõigus.

13.

Pooled on selles küsimuses eri arvamustel. Kuigi põhikohtuasja kostjad ja Itaalia valitsus pooldavad konkurentsist lähtuvat seisukohta, mis eeldab asjaomase turu konkreetset eelnevat analüüsi, et kindlaks määrata, kas konkreetne tehing kuulub käibemaksuga maksustamisele, siis põhikohtuasja hageja omalt poolt eelistab lähenemisviisi, mis põhineb asjaomase tegevusala maksustamisel. Ühendkuningriik rõhutab ühtlasi raskusi, mis võivad tekkida konkurentsikriteeriumide kohaldamisel maksuvaldkonnas. Iirimaa püüab neid seisukohti ühitada, leides, et need valikud on liikmesriikide endi otsustada.

14.

Tõendust leiab seisukoht, et valdavaks peab jääma maksualane lähenemisviis. Kuuenda direktiiviga kehtestatud maksusüsteemi eesmärk on maksustada käibemaksuga kogu majandustegevus. Nii on kuuenda direktiivi artiklis 2 sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, ning kauba import. Vaid erandina sellest üldreeglist jäävad mõned tegevusalad käibemaksu kohaldamisalast välja. Seda silmas pidades näeb kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimene lõik ette, et avalik-õiguslike organisatsioonide tegevus, mida nad teostavad ametivõimudena, ei kuulu maksustamisele. Ühenduse seadusandja on seevastu pidanud selle artikli kolmandas lõigus vajalikuks säilitada maksukohustus teatavate tegevusalade puhul, isegi kui selle maksustamisest erandi tegemise tingimused on täidetud. Kuivõrd kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 kõik lõigud käsitlevad samu ametivõimudena tegutsevaid organisatsioone, võib nende eri lõikudes sätestatud asjaomaste tegevusalade maksustamise poolest erinev kohtlemine olla põhjendatud ainult nende mitmesuguste tegevusalade eri olemusest. Seda seisukohta kinnitab Euroopa Kohus, kes märgib, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 kolmandas lõigus maksukohustuse uuesti kehtestamise lõike eesmärk on seega tagada, et „teatavaid majandustegevuse kategooriaid, mille tähtsus tuleneb nende eesmärgist, ei vabastataks käibemaksust […]”. ( 7 )

15.

Kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 5 ette nähtud majandustegevuse käibemaksust vabastamise mõte toetub nõrgale eeldusele, et avalik-õiguslike organisatsioonide kui ametivõimude tegevus on peamiselt regulatiivset laadi tegevus, mis on seotud avaliku võimu teostamisega. Nendel tingimustel ei ole selle tegevuse suhtes maksukohustuse kohaldamata jätmisel potentsiaalselt konkurentsivastast toimet erasektori tegevusele, sest see tegevus kuulub eranditult või peaaegu eranditult avalikku sektorisse. Seega järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet.

16.

See eeldus jääb siiski nõrgaks. Kuivõrd ametivõimudena tegutsevate avalik-õiguslike organisatsioonide määratlus, mis põhineb mõistagi ühenduse kriteeriumidel, sõltub siiski iga liikmesriigi sisekorraldusest, on väga tõenäoline, et teatavad nendest avalik-õiguslike organisatsioonide tegevusaladest usaldatakse samuti erasektorile. Peamiselt majanduslikku laadi tegevus võib tõepoolest vastata kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimeses lõigus ette nähtud erandi tegemise tingimustele, sest siseriikliku õiguse kohaselt kehtib avalik-õiguslikule organisatsioonile „eriline õiguskord”, mille eripärast tulenevalt kvalifitseeritakse Euroopa Kohtu praktika kohaselt tema tegevus ametivõimu tegevuseks. Sellise peamiselt majanduslikku laadi tegevuse suhtes maksukohustuse kohaldamata jätmine võib tekitada konkurentsi moonutust, kuna seda tegevust teostab või võib üldiselt teostada paralleelselt või koguni põhiliselt erasektor. Maksukohustuse kohaldamata jätmine rikuks seega käibemaksusüsteemi, mis põhineb eelkõige neutraalse maksustamise põhimõttel.

17.

Põhiliselt just seda võimalust ongi ühenduse seadusandja soovinud vältida, nähes kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 kolmandas lõigus ette käibemaksukohustuse teatavatel tegevusaladel, mis on täpselt loetletud selle direktiivi D lisas. Kõnealused tegevusalad on telekommunikatsioon; vee-, gaasi-, elektri- ja auruvarustus; kaubavedu; sadama- ja lennujaamateenused; reisijatevedu; müügiks valmistatud uue kauba tarnimine; põllumajanduse sekkumisametite tehingud põllumajandustoodetega vastavalt nimetatud toodete turu ühist korraldust käsitlevatele määrustele; messide ja näituste korraldamine; ladustamine; reklaamiorganisatsioonide tegevus; reisibüroode tegevus; asutusesööklate, oma töötajate kaupluste, kooperatiivide ja muude sarnaste asutuste pidamine ning televisiooni- ja raadioorganisatsioonide tehingud, v.a kuuenda direktiivi artikli 13 A osa lõike 1 punktis q nimetatud tehingud. Sellest lõigust tuleneb selgelt, et maksustamist kohaldatakse sõltumata tegeliku või potentsiaalse konkurentsi olemasolust teatavatel kohalikel turgudel, kus kõnealustel tegevusaladel võivad samahästi tegutseda ka avalik-õiguslikud organisatsioonid neile eriomase õiguskorra raames. Oluline on ainult asjaomase tegevuse laad.

18.

Järelikult tuleb kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teist lõiku, mis kehtestab sarnaselt selle artikli kolmandale lõigule erandi maksustamisest, tõlgendada nii, et see lähtub samast loogikast mis kolmas lõik, see tähendab: taaskehtestada majandustegevuse käibemaksuga maksustamise põhimõte.

19.

Seda silmas pidades on konkurentsimoonutuse kriteerium mõeldud üksnes selleks, et aidata riikide pädevatel asutustel kindlaks määrata, milliseid tegevusalasid tuleb käibemaksuga maksustada ja milliseid mitte. Konkurentsimoonutuse mõiste ei toimi konkreetseid majandusolukordi, nagu kartellid või turgu valitseva seisundi kuritarvitamine, reguleeriva põhimõttena, vaid hoopis käibemaksusüsteemi rakendamiseks liikmesriikide käsutuses oleva kriteeriumina, et nad saaksid kindlaks määrata, milline tegevus tuleb käibemaksuga maksustada. ( 8 ) Seega kuulub see kriteerium ühenduse maksupoliitika alla, mille eesmärk on neutraalse maksustamise põhimõttel maksustada kogu majandustegevus käibemaksuga.

20.

Pealegi võimaldab ainult see lähenemisviis tagada maksu võtmises õiguskindluse vajadusega seotud lihtsuse põhimõtte. Need põhimõtted oleksid tõsiselt ohus, kui konkurentsiolukorda asjaomasel turul analüüsitaks igal konkreetsel juhul eraldi. Ühtlasi on selles osas omaks võetud lähenemisviisi eeliseks vältida riikide pädevate asutuste eriliselt suuri halduskulusid.

21.

Samuti tuleb kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teist lõiku tõlgendada nii, et liikmesriikide ülesanne on neile selle sätte rakendamisel jäetud kaalutlusõiguse raames ( 9 ) asjaomastest tegevusaladest olenevalt kindlaks määrata, kas on olemas konkurentsimoonutuse oht, kui need ametivõimudena tegutsevad avalik-õiguslikud organisatsioonid ei ole käibemaksukohustuslased.

22.

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustada kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teises lõigus kasutatud väljendi „tooks kaasa olulist konkurentsi moonutamist” ulatust. Ta soovib teada, kas see säte hõlmab ainult tegelikku konkurentsi või laieneb ka potentsiaalsele konkurentsile.

23.

Esimesele küsimusele vastamisel aluseks võetud tõlgendusest tuleneb loogiliselt, et potentsiaalset konkurentsi tuleb arvesse võtta. Kuna lähtuda tuleb tegevuspõhisest käsitusest, ei ole konkurentsiolukord kohalikul turul eriti oluline.

24.

Eelkõige on Euroopa Kohus juba varem täpsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teise lõigu „eesmärgiks on kaitsta neutraalse maksustamise põhimõtet […] ja et see säte peab silmas olukorda, mille puhul avalik-õiguslikud organisatsioonid teostavad […] neile omases õiguslikus raamistikus tegevust või tehinguid, mida nendega konkureerides võivad eraõiguse sätete või halduskontsessiooni alusel samuti teostada eraõiguslikud isikud”. ( 10 ) Kui arvesse tuleks võtta ainult tegelikku konkurentsi, ei oleks neutraalne maksustamine enam tagatud, sest ainult tegelik konkurents välistab selle, et võetakse arvesse selliste eraettevõtjate aja jooksul või vahetult turule sisenemine, kes on igal juhul käibemaksukohustuslased. Nendel tingimustel näib siiski selgelt, et käibemaksukohustuslastest eraettevõtjatega samal tegevusalal tegutsevate avalik-õiguslike ettevõtjate maksustamine võib kaasa tuua olulise konkurentsi moonutamise.

25.

Pealegi, nagu rõhutab kohtujurist Kokott: „[k]uigi hetkel ei paku ükski konkurent käibemaksuga maksustatavaid konkureerivaid teenuseid, võib konkurentsimoonutuse oht olla ikkagi tõsine. Nimelt võib ebasoodne lähteolukord iseenesest heidutada potentsiaalseid konkurente turul tegutsemast […].” ( 11 )

26.

Järelikult ja vastavalt komisjoni seisukohale tuleb väljendit „tooks kaasa” mõista nii, et see hõlmab nii tegelikku kui ka potentsiaalset konkurentsi, tingimusel et viimase tekkimise võimalus on reaalne.

27.

Siseriikliku kohtu kolmas küsimus puudutab väljendi „oluline konkurentsi moonutamine” ( 12 ) tähendust. Kas selle väljendiga mõeldakse mõju konkurentsile, mis ei ole tühine, või ainult „erakordset” mõju, mis on suurem kui moonutused, mis tuleneksid tavaliselt sellest, kui samal turul eksisteerivad koos maksukohustuslastest teenuseosutajad ja teenuseosutajad, keda ei maksustata?

28.

Pean möönma, et minu vaistlik vastus oleks: ei üks ega teine. Kahtlemata eelistas ühenduse seadusandja meelega sellist väljendit nagu „oluline”, mis eeldab sellist konkurentsi moonutamist, mis on tõenäoliselt suurem kui tühine, kuid ei ole siiski erakordne. Selles suhtes meenutab vastus, mille võiks sellele küsimusele anda, Bernard Shaw kommentaari, mille kohaselt „ühelegi küsimusele ei ole raskem vastata kui küsimusele, mille vastus on ilmne”.

29.

Ühe sõna teisega asendamisel on oht valida sama mitmetähenduslik väljend. Minu arvates on asjakohasem alustada sellest, et tunnistada teatavate mõistete – mida tegelikult ei saa üldise ja abstraktse tõlgendamise teel eelnevalt kindlaks määrata – tõlgendamise piire. Need omandavad oma täie ja tervikliku tähenduse alles igal konkreetsel kasutamise juhul selle teksti eesmärkide seisukohast, milles neid kasutatakse. Seetõttu tuleb käesoleval juhul mõiste „oluline” tõlgendamisel arvesse võtta kuuendas direktiivis liikmesriikidele jäetud kaalutlusõigust määrata kindlaks, mida see väljend kasutamise kontekstis ( 13 ) hõlmab.

30.

Pealegi saab sellise mõiste tõlgendamist sageli tuletada ainult negatiivse määratlemise teel, tuues rohkem välja seda, mida see ei ole, kui seda, mis see on. Nagu eespool rõhutati, on selles osas lõike 5 artikli 4 eri lõigud omavahel tihedalt seotud nii, et nendest ühe tõlgendamisel ei saa arvestamata jätta iga lõike tähendust. Seega seisukoht, et üksnes avaliku võimu eesõiguste kasutamisest, mis määravad, et tegemist on ametivõimuna tegutseva asutuse tegevusega, piisab selleks, et välistada igasugust eraettevõtjatega konkurentsi moonutamist, jätaks kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teise lõigu ilma kasuliku mõjuta. Samamoodi ei saa eeldada, et ametivõimuna tegutseva organisatsiooni käibemaksu kohaldamisalast väljajätmine iseenesest toob kaasa konkurentsi moonutamise, mis õigustab käibemaksu kohustuse kehtestamist kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 teise lõigu alusel. Ainult oluline konkurentsi moonutamine peab käivitama ametivõimuna tegutseva organisatsiooni maksukohustuse, välja arvatud juhul, kui kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 5 esimene lõik jääb kasuliku mõjuta. Muu tõlgenduse kohaselt kuuluksid praktiliselt kõik ametivõimude tehingud või tegevusalad sellistele organisatsioonidele käibemaksu kohaldamata jätmise reeglist tehtava erandi kohaldamisalasse.

31.

Väljend „oluline” eeldab, et konkurentsimoonutus ei ole küll tühine või erandlik, kuid ei ole siiski tavapärane. Selle mõiste muul viisil konkretiseerumine on võimalik vaid igal konkreetselt juhul ja kuuenda direktiivi eesmärkide seisukohast, mis on täpsustatud käesoleva ettepaneku esimeses osas. Seega tuleb siinkohal järeldada, et sellise mõiste tõlgendamine kuulub liikmesriikide kaalutlusõiguse alla, kuna selle mõte selgub ainult kasutamise kontekstis, tingimusel et tõlgendus on kooskõlas, nagu täpsustatud, kuuenda direktiivi eesmärkidega.

32.

Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele järgmiselt: