–

Köln-Aktienfonds Deka, esindaja: R. van der Jagt, partner,

–

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, esindajad: F. R. Herreveld ja J. J. A. M. Korving,

–

Loyens en Loeff NV, esindajad: advocaat A. C. Breuer ja maksunõustaja S. Daniëls,

–

Madalmaade valitsus, esindajad: M. K. Bulterman ja J. Langer,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze, J. Möller ja R. Kanitz, hiljem J. Möller ja R. Kanitz,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja N. Gossement,

1

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artikli 63 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Köln-Aktienfonds Deka (edaspidi „KA Deka“) ja Staatssecretaris van Financiëni (rahanduse riigisekretär, Madalmaad) vahelises kohtuvaidluses selle dividendimaksu tagastamise üle, mille KA Deka oli kinni pidanud Madalmaade äriühingute aktsiatelt majandusaastate 2002/2003–2007/2008 eest makstud dividendidelt.

3

Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT 1985, L 375, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139) eesmärk oli vastavalt selle neljandale põhjendusele kehtestada ühised põhireeglid reguleerimaks liikmesriikides asuvatele avatud investeerimisfondidele (UCITS) tegevusloa andmist, nende järelevalvet, struktuuri ja äritegevust ning infot, mida need fondid peavad avaldama. Direktiivi 85/611 muudeti mitu korda, enne kui see tunnistati 1. juulist 2011 kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. juuli 2009. aasta direktiiviga 2009/65/EÜ vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjaid (eurofondid) käsitlevate õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (ELT 2009, L 302, lk 32), millega direktiiv uuesti sõnastati.

4

Madalmaade fiskaalseid investeerimisfonde käsitlevate õigusaktide eesmärk on võimaldada füüsilistel isikutel ja eelkõige väikehoiustajatel teha ühisinvesteeringuid teatavat liiki varadesse. Nende õigusaktide eesmärk on lähendada fiskaalsete investeerimisfondide kaudu investeerivate eraõiguslike isikute maksualast kohtlemist nende isikute kohtlemisele, kes teevad investeeringuid ise.

5

Selle tagamiseks kohaldatakse fiskaalsetele investeerimisfondidele äriühingu tulumaksu nullmääraga. Samuti saavad nad Madalmaadest saadud dividendidelt kinni peetud maksu tagasi. 1965. aasta dividendimaksu seaduse (Wet op de dividendbelasting 1965) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on artikli 10 lõikes 2 täpsustatud:

„Äriühing, mida äriühingu tulumaksu kogumisel tunnustatakse investeerimisfondina, võib taotleda maksuhaldurilt, et viimane teeks otsuse, mille peale saab edasi kaevata ja millega temalt kalendriaasta jooksul kinni peetud dividendimaks talle tagastatakse […]“.

6

Fiskaalsetel investeerimisfondidel on ühtlasi õigus saada hüvitist neilt välismaal investeerimistoodetelt kinni peetud maksu eest.

7

Dividendide väljamaksmisel on fiskaalsed investeerimisfondid kohustatud neilt kinni pidama Madalmaade maksu, mida peab tasuma dividendide saaja.

8

Fiskaalsete investeerimisfondide tegevust reguleerivaks peamiseks õigusnormiks on 1969. aasta äriühingu tulumaksu seaduse (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) artikkel 28, mis määrab kindlaks tingimused, mida investeerimisfond peab täitma, et teda saaks kvalifitseerida fiskaalseks investeerimisfondiks.

9

Nende tingimuste hulka kuulub investeerimisfondi kohustus jaotada oma aktsionäridele või osakuomanikele teatud ajavahemikul saadud tulu. 1969. aasta äriühingu tulumaksu seaduse artikli 28 lõike 2 punkt b näeb ette, et halduse üldaktiga kindlaks määratud kasumiosa makstakse aktsionäridele ja osalusväärtpaberi omanikele välja kaheksa kuu jooksul pärast majandusaasta lõppemist ning et väljamakstav kasum jaotatakse aktsiate osalusväärtpaberite vahel võrdselt.

10

Sellega seoses nähtub Euroopa Kohtu valduses olevast toimikust, et vastavalt investeerimisfonde käsitlevale määrusele (Besluit beleggingsinstellingen; Stb. 1970, nr 190), mida on muudetud 20. detsembri 2007. aasta määrusega (Stbl. 2007, nr 573) (edaspidi „investeerimisfondide määrus“), võetakse investeerimisfondi jaotatava kasumi kindlaksmääramisel arvesse mahaarvamisele mittekuuluvaid summasid. Lisaks võib fiskaalsel investeerimisfondil olla reinvesteerimise reserv ja likviidsusreserv, et ümardada jaotatavaid summasid.

11

Investeerimisfondi aktsionäride koosseis on samuti üks neist tingimustest, mis peab fiskaalse investeerimisfondina kvalifitseerimiseks olema täidetud, kuna fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni peavad saama kasutada üksnes investorid, kellele see on suunatud.

12

Aktsionäride koosseisu tingimused olid aastatel 2002–2006 sätestatud 1969. aasta äriühingu tulumaksu seaduse artikli 28 lõike 2 punktides c–g. Need sätted eristasid investeerimisfonde, mille aktsiad või osakud olid suunatud laiale avalikkusele, teistest fondidest, mille suhtes kehtisid rangemad tingimused. Fondide eristamine põhines asjaolul, kas nende aktsiad või osalusväärtpaberid olid Amsterdami börsil ametlikult noteeritud või mitte.

13

Sisuliselt jäeti Amsterdami börsil noteeritud aktsiate või osakutega investeerimisfond fiskaalseid investeerimisfonde käsitlevate õigusnormide kohaldamisalast välja, kui 45% või rohkem tema aktsiatest või osakutest kuulus üksusele, kelle suhtes kohaldati kasumimaksu, välja arvatud fiskaalsed investeerimisfondid, mille aktsiad või osakud olid Amsterdami börsil noteeritud või kuulusid üksusele, mille kasumit maksustatakse kasumimaksuga, mida tasuvad aktsionärid või osakuomanikud. Lisaks ei saanud fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni kohaldamist nõuda investeerimisfond, mille aktsiatest või osakutest kuulus ühele füüsilisele isikule vähemalt 25%.

14

Investeerimisfondile, mille aktsiad või osakud ei olnud noteeritud Amsterdami börsil, kehtisid rangemad tingimused ning fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni kohaldamiseks pidi sisuliselt vähemalt 75% tema aktsiatest või osakutest kuuluma füüsilistele isikutele ja üksustele, kes ei ole kohustatud tasuma kasumimaksu, näiteks pensionifondid ja heategevusorganisatsioonid või teised fiskaalsed investeerimisfondid. Investeerimisfondile ei saanud kohaldada fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni, kui ühe või mitme füüsilise isiku osa oli vähemalt 5% fondi aktsiatest või osakutest. Kui investeerimisfondil oli 27. juuni 1990. aasta investeerimisfondide üle järelevalve tegemise seaduse (Wet houdende bepalingen inzake het toezicht op beleggingsinstellingen; Stb. 1990, nr 380) kohane tegevusluba, siis kehtis viimasena nimetatud keelu asemel nõue, et ühelgi füüsilisel isikul ei ole õigust omada 25% või rohkem fondi aktsiatest.

15

Pärast seda, kui alates 1. jaanuarist 2007 muudeti seadust, et saaks kohaldada fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni, peavad investeerimisfondi aktsiad või osakud olema kaubeldavad sellisel finantsinstrumentide turul, nagu on ette nähtud 28. septembri 2006. aasta seaduse finantsturgude ja nende üle järelevalve tegemise kohta (Wet houdende regels met betrekking tot de financiële markten en het toezicht daarop; Stb. 2006, nr 475) artiklis 1:1, või peab fondil või selle haldajal olema nimetatud seaduse artikli 2:65 kohane luba või peab ta olema selle loa omamise kohustusest sama seaduse artikli 2:66 lõike 3 alusel vabastatud.

16

KA Deka on Saksamaal asuv Saksa õiguse alusel asutatud investeerimisfond (Publikums-Sondervermögen). See on avatud tüüpi eurofond direktiivide 85/611 ja 2009/65 tähenduses, mis on börsil noteeritud, mis ei ole juriidiline isik ja mis on Saksamaal kasumimaksust vabastatud. Fond investeerib eraõiguslike isikute arvel. Tema aktsiate hind on noteeritud Saksa börsil, kuid nendega kaubeldakse nn global stream system’i kaudu.

17

Majandusaastatel 2002/2003–2007/2008 sai KA Deka dividende Madalmaades asutatud äriühingutelt, kelle aktsiaid ta omas. Vastavalt Madalmaade Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel tulu-, kapitali- ja mitmesuguste muude maksudega topeltmaksustamise vältimiseks ning muude maksuküsimuste reguleerimiseks 16. juunil 1959 sõlmitud lepingule (Trb. 1959, 85), mida on muudetud 4. juuni 2004. aasta kolmanda lisaprotokolliga (Trb. 2004, 185) (edaspidi „Madalmaade Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vaheline maksuleping“), peeti nendelt dividendidelt kinni maks määraga 15%. Erinevalt Madalmaades asutatud investeerimisfondist, mis vastab fiskaalseks investeerimisfondiks kvalifitseerimise nõuetele, ei saanud KA Deka nimetatud maksu 1965. aasta dividendimaksu seaduse artikli 10 lõike 2 alusel tagasi.

18

KA Deka ei ole kohustatud Madalmaades kinni pidama dividendimaksu dividendidelt, mille ta ise on välja maksnud.

19

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Saksa maksuõigusnormide kohaselt eeldatakse, et lepingulisse fondi investeerinud eraisikud saavad minimaalse teoreetilise dividendisumma. Summasid, mida seetõttu lisaks tegelikult jaotatud summale maksustatakse, nimetatakse „väljamaksega võrdsustatud summadeks“ (ausschüttungsgleiche Erträge). Põhikohtuasjas kõnealustel aastatel kohaldati sellistesse fondidesse investeerinud Saksamaa füüsiliste isikute suhtes maksuvabastust, mida kohaldati poolele nende maksustatavast summast, mis vastas tegelikult jaotatud kasumile, millele lisandusid võimalikud „väljamaksega võrdsustatud summad“.

20

Kuni 2004. aastani võimaldasid Saksa õigusnormid neil eraõiguslikel isikutel Madalmaade dividendimaksu, mis kuulus tasumisele lepingulise fondi poolt, täielikult maha arvata maksust, mis peeti Saksamaal kinni maksustatavalt summalt selle pooles väärtuses. Pärast Saksa õigusnormide muutmist oli see mahaarvamine aastatel 2004–2008 piiratud poolega Madalmaades kinni peetud maksust ja mahaarvamist ei saanud enam teha, kui lepinguline fond oli otsustanud välisriigis kinni peetud maksu kasumist maha arvata.

21

KA Deka taotles Madalmaade maksuhaldurilt aastate 2002/2003–2007/2008 eest Madalmaade äriühingute poolt talle makstud dividendidelt kinni peetud dividendimaksu tagastamist.

22

Kuna Inspecteur van de Belastingdienst (maksuameti inspektor, edaspidi „maksuhaldur“) jättis need taotlused rahuldamata, pöördus KA Deka Rechtbank Zeeland-West-Brabanti (Zeeland-West-Brabanti esimese astme kohus, Madalmaad) poole maksuhalduri otsuse õiguspärasuse üle otsustamiseks. Ta väitis selles kohtus, et teda võib samastada Madalmaades asutatud investeerimisfondiga, millel on fiskaalse investeerimisfondi staatus, nagu on sätestatud 1969. aasta äriühingu tulumaksu seaduse artiklis 28, ning et tal on järelikult õigus dividendimaksu tagastamisele EÜ artikli 56 (hiljem ELTL artikkel 63) alusel.

23

Kuna Rechtbank Zeeland-West-Brabantil (Zeeland-West-Brabanti esimese astme kohus) tekkis küsimus, kas KA Deka oli nende fondide võrdlemise kriteeriumide seisukohast, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus), objektiivselt võrreldav fiskaalse investeerimisfondiga, samuti arvestades suurt hulka kohtuasju, kus võivad tekkida analoogsed küsimused põhikohtuasjas käsitletavatega, siis otsustas ta esitada sellele kohtule viis eelotsuse küsimust.

24

Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) tõdeb kõigepealt, et oma õigusliku vormi poolest võib KA Deka kvalifitseerida fiskaalseks investeerimisfondiks ja selles osas on ta objektiivselt sarnane Madalmaades asuva fiskaalse investeerimisfondiga. See kohus täpsustab, et kuigi Madalmaades asuval fiskaalsel investeerimisfondil oleks olnud õigus KA Deka taotletud dividendimaksu tagastamisele, ei teki viimasel õigust dividendimaksu tagasi saada ei Madalmaade õigusaktide ega Madalmaade Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise maksulepingu alusel.

25

Kuna Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) leidis, et Rechtbank Zeeland-West-Brabanti (Zeeland-West-Brabanti esimese astme kohus) küsimustele antavad vastused võivad tekitada põhjendatud kahtlusi, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

26

Euroopa Kohtu presidendi 5. aprilli 2017. aasta otsusega liideti käesolev kohtuasi kirjaliku ja suulise menetluse ning kohtuotsuse huvides kohtuasjaga C‑157/17.

27

Pärast 21. juuni 2018. aasta kohtuotsuse Fidelity Funds jt (C‑480/16, EU:C:2018:480) kuulutamist teatas eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtule 3. detsembri 2018. aasta kirjaga, et ta soovib võtta tagasi eelotsusetaotluse kohtuasjas C‑157/17 ja esimese küsimuse kohtuasjas C‑156/17, kuid jääb teise ja kolmanda küsimuse juurde, mis on esitatud kohtuasjas C‑156/17.

28

Euroopa Kohtu presidendi 4. detsembri 2018. aasta otsusega eraldati kohtuasi C‑156/17 kohtuasjast C‑157/17, mis seejärel kustutati Euroopa Kohtu registrist 12. detsembril 2018.

29

Pärast kohtujuristi ettepaneku esitamist palus KA Deka Euroopa Kohtu kantseleile 18. septembril 2019 esitatud taotlusega menetluse suulise osa uuendamist Euroopa Kohtu kodukorra artikli 83 alusel.

30

KA Deka põhjendab oma taotlust väitega, et kohtujuristi ettepanekus on tehtud viga Euroopa Parlamendi ja nõukogu 24. oktoobri 1995. aasta direktiivi 95/46/EÜ üksikisikute kaitse kohta isikuandmete töötlemisel ja selliste andmete vaba liikumise kohta (EÜT 1995, L 281, lk 31) artikli 7 punkti e tõlgendamisel. Vastupidi sellele, mida kinnitab kohtujurist oma ettepaneku punktides 79–81, ei ole direktiivi 95/46 artikli 7 punktil e vahetut horisontaalset õigusmõju, mis lubaks eraõiguslikul organisatsioonil taotleda või edastada isikuandmeid mõnele teisele eraõiguslikule organisatsioonile. Sellel ebatäpsusel on määrav tähtsus Euroopa Kohtu lahendi jaoks ja seepärast on menetluse suulise osa uuendamine põhjendatud.

31

Sellega seoses tuleb märkida, et ELTL artikli 252 teise lõigu kohaselt on kohtujuristi ülesanne avalikul kohtuistungil täiesti erapooletult ja sõltumatult teha põhjendatud ettepanekuid kohtuasjades, mis Euroopa Liidu Kohtu põhikirja kohaselt nõuavad tema osalemist. Kohtujuristi ettepanek ega selleni jõudmiseks läbitud põhjenduskäik ei ole Euroopa Kohtule siduvad (22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Federatie Nederlandse Vakvereniging jt, C‑126/16, EU:C:2017:489, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

32

Selles kontekstis tuleb veel täheldada, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirjas ega Euroopa Kohtu kodukorras ei ole pooltele või Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikutele ette nähtud võimalust esitada seisukoht vastuseks kohtujuristi ettepanekule (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika). Asjaolu, et pool või huvitatud isik ei nõustu kohtujuristi ettepanekuga – olenemata sellest, milliseid küsimusi selles ettepanekus on analüüsitud –, ei ole seega iseenesest põhjus, mis annaks alust suulise menetluse uuendamiseks (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 24, ja 29. novembri 2017. aasta kohtuotsus King, C‑214/16, EU:C:2017:914, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).

33

Sellest järeldub, et kuna KA Deka esitatud suulise osa uuendamise taotluse eesmärk on võimaldada tal vastata kohtujuristi ettepanekus direktiivi 95/46 tõlgendamise kohta esitatud järeldustele, siis ei saa seda rahuldada.

34

Vastavalt kodukorra artiklile 83 võib Euroopa Kohus igal ajal, olles kohtujuristi ära kuulanud, uuendada määrusega menetluse suulise osa, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet või kui pool on pärast suulise osa lõpetamist esitanud uue asjaolu, millel on otsustav tähtsus Euroopa Kohtu lahendile, või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled või Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikud ei ole vaielnud.

35

Käesolevas kohtuasjas leiab Euroopa Kohus pärast kohtujuristi ärakuulamist siiski, et tal on olemas kogu vajalik teave eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele vastamiseks.

36

Eeltoodud kaalutlusi arvestades ei ole menetluse suulise osa uuendamist vaja määrata.

37

Oluline on märkida, et nagu nähtub eelotsusetaotlusest, maksustatakse Madalmaades asuvate äriühingute poolt selles liikmesriigis asuvatele tulusaajatele makstud dividendid dividendimaksuga. Kui – nagu põhikohtuasjas – dividendide saaja asub teises liikmesriigis, antud juhul Saksamaal, võib Madalmaade Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise maksulepingu alusel neid dividende maksustada Madalmaades 15% maksumääraga.

38

Selles otsuses sisalduvatest andmetest nähtub ühtlasi, et üksnes investeerimisfondid, mis vastavad fiskaalseks investeerimisfondiks kvalifitseerimise tingimustele, mis on kehtestatud 1969. aasta äriühingu tulumaksu seaduse artikliga 28, võivad taotleda ja saada tagasi dividendimaksu, mille nad on tasunud.

39

Tagastamist ei võimaldata investeerimisfondidele, kes ei tõenda, et nad vastavad nimetatud tingimustele, sealhulgas mitteresidendist fondidele.

40

Järelikult, kuigi fiskaalseks investeerimisfondiks kvalifitseeritud fondid ei maksa maksu neile makstud dividendidelt, maksustatakse teistele organisatsioonidele, sealhulgas teistes liikmesriikides asuvatele fondidele makstud dividende.

41

Sellest tuleneb, et investeerimisfondi, mis vastab fiskaalse investeerimisfondi tingimustele, koheldakse saadud dividendide maksustamisel soodsamalt kui neid investeerimisfonde, mis ei vasta nendele tingimustele, sealhulgas mitteresidendist investeerimisfondid.

42

Sellega seoses tuleb osutada, et igal liikmesriigil on kohustus kehtestada liidu õigusega kooskõlas olev jaotatava kasumi maksustamise süsteem, määratledes selle raames täpsemalt nii maksustatava summa kui ka maksumäära, mida kohaldatakse dividende saavale aktsionärile (vt eelkõige 20. mai 2008. aasta kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 30; 20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 45, ning 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Riskin ja Timmermans, C‑176/15, EU:C:2016:488, punkt 29).

43

Siit järeldub, et liikmesriigid võivad investeerimisfondide kasutamise edendamiseks vabalt ette näha maksustamise eriskeemi, mida kohaldatakse nimetatud organisatsioonide ja nende saadud dividendide suhtes, samuti määratleda materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused, mis peavad olema täidetud, et seda skeemi saaks kohaldada (vt selle kohta 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 47, ja 24. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Sauvage ja Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 34).

44

Lisaks määravad liikmesriikide maksualase sõltumatuse põhimõtte kohaselt liikmesriigid ise kindlaks, millised tõendid tuleb esitada tõendamaks, et sellise skeemi kohaldamiseks nõutavad tingimused on täidetud (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 37; 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 47, ning 24. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Sauvage ja Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 34).

45

Sellegipoolest on liikmesriigid oma maksualase sõltumatuse teostamisel kohustatud järgima liidu õigusest tulenevaid nõudeid, eriti neid, mis on kehtestatud kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega (30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 38).

46

Järelikult ei tohi investeerimisfondidele eriskeemi kehtestamine, eriti skeemi kohaldamiseks nõutavate tingimuste laad ja selleks nõutavad tõendid, kujutada endast kapitali vaba liikumise piirangut.

47

Teisele ja kolmandale küsimusele tuleb vastata neid kaalutlusi arvesse võttes.

48

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et mitteresidendist investeerimisfondile ei tagastata selles liikmesriigis asuvatelt üksustelt saadud dividendidelt kinni peetud dividendimaksu põhjusel, et ta ei tõenda, et tema aktsionärid või osakuomanikud vastavad nendes õigusnormides kehtestatud tingimustele.

49

Selles osas tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse riikidesse (vt eelkõige 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 39, ja 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

50

Seega tuleb esiteks kontrollida, kas liikmesriigi kehtestatud investeerimisfondi aktsionäre või osakuomanikke puudutavad tingimused, millest sõltub selle fondi võimalus nõuda tasutud dividendimaksu tagastamist, võivad pärssida mitteresidendist investeerimisfondi tahet investeerida sellesse liikmesriiki. Teiseks tuleb uurida, kas tõendid, mille mitteresidendist investeerimisfondid peavad sel eesmärgil esitama, pärsivad nende tahet investeerida sellesse liikmesriiki.

51

Mis puudutab esiteks neid tingimusi, siis nähtub eelotsusetaotlusest, et aastatel 2002–2006 nägid aktsionäride koosseisu puudutavad tingimused ette osaluskünnised, mida fondi aktsiate või osalusväärtpaberite omanikud ei tohtinud ületada, et fondi saaks kvalifitseerida fiskaalseks investeerimisfondiks. Need künnised olid erinevad olenevalt sellest, kas fondi aktsiad või osalusväärtpaberid olid või ei olnud Amsterdami börsil ametlikult noteeritud.

52

Nimelt kui fondi aktsiad või osalusväärtpaberid olid Amsterdami börsil ametlikult noteeritud, ei saanud fiskaalse investeerimisfondi regulatsiooni kohaldada fondidele, mille aktsiatest või osalusest kuulus 45% või enam sellisele üksusele, kes oli kohustatud tasuma kasumimaksu, või üksusele, mille kasumilt olid kohustatud kasumimaksu maksma tema aktsionärid või osakuomanikud, samuti fondidele, mille osalusest kuulus mõnele füüsilisele isikule üksi 25% või rohkem. Seevastu juhul, kui fondi aktsiad või osalusväärtpaberid ei olnud Amsterdami börsil ametlikult noteeritud, pidi neist vähemalt 75% kuuluma füüsilistele isikutele ja üksustele, kes ei olnud kohustatud tasuma kasumimaksu, nagu pensionifondid ja heategevusorganisatsioonid või teised fiskaalsed investeerimisfondid, ilma et mõnele füüsilisele isikule üksi kuuluks 5% või rohkem osalusest, või kui organisatsioon oli saanud tegevusloa investeerimisfondide üle järelevalve tegemise seaduse alusel, siis rohkem kui 25% osalusest.

53

Eelotsusetaotlusest nähtub samuti, et alates 1. jaanuarist 2007 kohaldatavate riigisiseste õigusnormide kohaselt peavad selleks, et saaks kohaldada fiskaalsete investeerimisfondide skeemi, investeerimisfondi aktsiad või osakud olema kaubeldavad finantsinstrumentide turul, nagu on ette nähtud seaduses finantsturgude ja nende üle järelevalve tegemise kohta, või peab fondil või fondivalitsejal olema nimetatud seaduse kohane luba või peab ta olema loa omamise kohustusest selle seaduse alusel vabastatud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et edaspidi ei ole tähtsust asjaolul, et investeerimisfondi aktsiad või osakud oleksid noteeritud Amsterdami börsil.

54

Tuleb tõdeda, et põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid, mis kehtisid ajavahemikul 2002–2006, nagu ka alates 1. jaanuarist 2007 kohaldatavad õigusnormid ei eristanud residendist investeerimisfonde mitteresidendist investeerimisfondidest selles mõttes, et dividendimaksu tagastamise tingimused olid vahet tegemata kohaldatavad mõlemat liiki fondide suhtes.

55

Siiski võivad riigisisesed õigusnormid, mida kohaldatakse vahet tegemata nii residendist kui ka mitteresidendist ettevõtjate suhtes, kujutada endast kapitali vaba liikumise piirangut. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb nimelt, et isegi vahetegemine, mis põhineb objektiivsetel kriteeriumidel, võib tegelikult kahjustada piiriüleseid olukordi (vt selle kohta 5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punktid 37–39).

56

Nii on see juhul, kui liikmesriigi õigusnormid, mida kohaldatakse vahet tegemata nii residendist kui ka mitteresidendist ettevõtjatele, annavad maksusoodustuse üksnes olukordades, kus ettevõtja täidab tingimusi või kohustusi, mis on oma olemuselt või faktiliselt riigisisesele turule omased, mistõttu neid tingimusi või kohustusi võivad täita üksnes riigi turul tegutsevad ettevõtjad ning sisuliselt sarnaste omadustega mitteresidendist ettevõtjad neid tingimusi üldjuhul ei täida (vt selle kohta 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punktid 36 ja 37, ning 8. juuni 2017. aasta kohtuotsus Van der Weegen jt, C‑580/15, EU:C:2017:429, punkt 29).

57

Mis puudutab põhikohtuasjas käsitletavaid riigisiseseid õigusnorme, mis olid kohaldatavad ajavahemikul 2002–2006, siis nähtub eelotsusetaotluses sisalduvatest andmetest, mis on kokku võetud käesoleva kohtuotsuse punktis 52, et investeerimisfondid, mille aktsiad või osakud ei olnud Amsterdami börsil noteeritud, pidid vastama rangematele tingimustele kui investeerimisfondid, mille aktsiad või osakud olid sellel börsil noteeritud.

58

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on seega kontrollida, ega aktsionäre puudutavat tingimust, mis põhines investeerimisfondi aktsiate või osakute noteerimisel Amsterdami börsil, ei saanud selle olemuse tõttu või faktiliselt täita peamiselt residendist investeerimisfondid, samas kui mitteresidendist investeerimisfondid, mille aktsiad ja osakud ei olnud noteeritud Amsterdami börsil, vaid mõnel muul börsil, seda tingimust üldjuhul ei täitnud.

59

Mis puudutab alates 1. jaanuarist 2007 kohaldatavaid riigisiseseid õigusnorme, siis nähtub eelotsusetaotluses esitatud andmetest, mis on kokku võetud käesoleva kohtuotsuse punktis 53, et selleks, et saaks kohaldada fiskaalsete investeerimisfondide skeemi, peavad investeerimisfondi aktsiad või osakud olema kaubeldavad finantsinstrumentide turul, nagu on ette nähtud seaduses finantsturgude ja nende üle järelevalve tegemise kohta. Nende õigusnormide kohaselt kuulub selle skeemi kohaldamisalasse ka fond või fondivalitseja, kellel on nimetatud seaduse kohane luba või kes on loa omamise kohustusest vabastatud.

60

Sellega seoses on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, ega viimati nimetatud õigusnormidega kehtestatud tingimusi ei saa nende olemuse tõttu või faktiliselt täita peamiselt residendist investeerimisfondid, ning ega need ei jäta skeemi kohaldamisalast faktiliselt välja mitteresidendist investeerimisfonde, kes vastavad oma asukohaliikmesriigis sarnastele tingimustele.

61

Teiseks, mis puudutab tõendeid, mida mitteresidendist investeerimisfondid peavad esitama tõendamaks, et nad vastavad fiskaalse investeerimisfondi skeemi kohaldamise tingimustele ja võivad seega saada tagasi dividendimaksu, mille nad on tasunud, siis tuleb märkida, et liikmesriigi maksuhalduril on õigus nõuda maksumaksjalt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas asjasse puutuvate õigusnormidega ette nähtud maksusoodustuse saamise tingimused on täidetud ning kas seega anda seda soodustust või mitte (10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 95 ja seal viidatud kohtupraktika). Nõuded, millele peavad vastama maksukohustuslase esitatud teabe sisu, vorm ja täpsuse aste, et tema suhtes saaks kohaldada maksusoodustust, määrab kindlaks soodustust andev liikmesriik, et tal oleks võimalik maks õigesti määrata (vt selle kohta 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, punkt 52).

62

Sellegipoolest, et mitte muuta maksusoodustuse saamist mitteresidendist maksumaksjale võimatuks või ülemäära raskeks, ei saa nõuda, et ta esitaks tõendid, mis on soodustust andva liikmesriigi õigusaktides ette nähtud dokumentide vormi ja täpsuse astmega igati kooskõlas, kui maksumaksja esitatud dokumendid võimaldavad niigi liikmesriigil selgelt ja täpselt kontrollida, kas maksusoodustuse saamise tingimused on täidetud (vt selle kohta 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 46). Nimelt, nagu toob esile kohtujurist oma ettepaneku punktis 72, ei tohi mitteresidendist maksumaksjatele panna ülemäärast halduskoormust, mis muudaks neil tegelikult maksusoodustuse saamise võimatuks.

63

Põhikohtuasjas toonitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et KA Deka ei saa aktsionäride koosseisu tingimustele vastata põhjusel, et on valitud aktsiatega kauplemise süsteem, mis ei võimalda tal teada saada oma osakuomanikke.

64

Seega näib, et aktsionäride koosseisu puudutavate tingimuste täitmise tõendamise võimatus ei seisne nõutud teabe sisu keerukuses ega selles, millist tõendit nõutakse, ega ka selles, et andmekaitset käsitlevate õigusnormide kohaldamise tõttu, millega rakendatakse direktiivi 95/46, on võimatu neid andmeid õiguspäraselt koguda, vaid see tuleneb aktsiatega kauplemise süsteemist, mille kõnealune fond on valinud.

65

Neil asjaoludel teabe liikumise puudumine ettevõtja poolel ei ole aga probleem, millega peaks tegelema asjaomane liikmesriik (10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 98, ning 30. juuni 2011. aasta kohtuotsus Meilicke jt, C‑262/09, EU:C:2011:438, punkt 48).

66

Kuna põhikohtuasjas paistavad olevat vaidlusalused tõendamisnõuded kehtestatud ka residendist investeerimisfondidele, kes on valinud osakutega kauplemise süsteemi, mis on analoogne põhikohtuasjas KA Deka valitud süsteemiga – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, ei kujuta mitteresidendist investeerimisfondile tema tasutud dividendimaksu tagastamisest keeldumine põhjusel, et fond ei suutnud piisavalt tõendada, et ta vastab neile tingimustele, endast mitteresidendist investeerimisfondi ebasoodsat kohtlemist.

67

Kõike eeltoodut arvesse võttes tuleb teisele küsimusele seega vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et mitteresidendist investeerimisfondile ei tagastata selles liikmesriigis asuvatelt üksustelt saadud dividendidelt kinni peetud dividendimaksu põhjusel, et ta ei tõenda, et tema aktsionärid või osakuomanikud vastavad nendes õigusnormides kehtestatud tingimustele, eeldusel, et need tingimused ei aseta mitteresidendist investeerimisfonde ebasoodsamasse olukorda ja et maksuhaldur nõuab nimetatud tingimuste täitmist tõendavate dokumentide esitamist ka residendist investeerimisfondidelt, mida tuleb kontrollida liikmesriigi kohtul.

68

Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et mitteresidendist investeerimisfondile ei tagastata dividendimaksu, mille ta pidi selles liikmesriigis tasuma, kuna ta ei vasta tagastamisele seatud tingimustele, st ta ei jaota investeeringutest saadud kasumit täielikult igal aastal kaheksa kuu jooksul pärast majandusaasta lõppemist oma aktsionäridele või osakuomanikele välja, kuigi tema asukohaliikmesriigis kehtivate õigusnormide kohaselt loetakse tema investeeringutest saadud kasum osas, milles seda ei ole jaotatud, jaotatud kasumiks või arvestatakse selle maksu sisse, mille see liikmesriik peab kinni aktsionäridelt või osakuomanikelt nii, nagu see kasum oleks välja jaotatud.

69

Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, on dividendimaksu tagastamise tingimus, mis puudutab fondi kasumi edasijaotamist, sõnastatud üldiselt ega tee vahet residendist investeerimisfondidel ja mitteresidendist investeerimisfondidel. Nimelt peavad nii residendist investeerimisfondid kui ka mitteresidendist investeerimisfondid sellele tingimusele vastama, et tasutud dividendimaks tagasi saada.

70

Arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 55 ja 56 osundatud kohtupraktikat, tuleb siiski kontrollida, ega see tingimus, mis on küll vahet tegemata kohaldatav, ei sea tegelikult mitteresidendist investeerimisfonde ebasoodsamasse olukorda.

71

Nagu on osutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 43, võib iga liikmesriik juhul, kui Euroopa Liidu tasandil ei ole ühtlustamist toimunud, vabalt otsustada, kas ta näeb investeerimisfondide kasutamise edendamiseks ette maksustamise eriskeemi, mida kohaldatakse nende organisatsioonide ja nende saadud dividendide suhtes, samuti määratleda materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused, mis peavad olema täidetud, et seda skeemi saaks kohaldada. Seega on selliste skeemide tingimused igal juhul omased igale liikmesriigile ja eri liikmesriikides erinevad.

72

Lisaks ei saa kapitali vaba liikumist käsitada nii, et liikmesriik on kohustatud kehtestama oma maksuõigusnormid sõltuvalt teise liikmesriigi normidest, et igal juhul oleks tagatud maksustamine, mis kaotab kõik riigisisestest maksuõigusnormidest tulenevad erinevused, kusjuures maksumaksja otsused teise liikmesriiki investeerimise kohta võivad olla selle maksumaksja jaoks igal üksikjuhul rohkem või vähem soodsad või ebasoodsad (7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K, C‑322/11, EU:C:2013:716, punkt 80 ja seal viidatud kohtupraktika).

73

Samas, kui seada kinnipeetud maksu tagastamise võimalus sõltuvusse liikmesriigi õiguses ette nähtud tingimuste rangest järgimisest, jättes kõrvale seadusest tulenevad tingimused, mis kehtivad mitteresidendist investeerimisfondidele nende asukohariigis, tähendaks see seda, et dividendide sooduskohtlemine on võimalik üksnes residendist investeerimisfondide puhul. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusena ei selgu teisiti, saavad residendist investeerimisfondid üldjuhul täita kõik oma asukohariigi õigusnormidega kehtestatud tingimused, samas kui mitteresidendist investeerimisfondid saavad üldjuhul vastata üksnes oma asukohaliikmesriigi kehtestatud tingimustele.

74

Neil asjaoludel ei saa välistada, et mitteresidendist investeerimisfond, mis oma asukohariigis kehtiva õigusliku raamistiku tõttu ei vasta kõigile maksusoodustust andva liikmesriigi seatud tingimustele, on siiski sisuliselt sarnases olukorras residendist investeerimisfondiga, kes vastab nimetatud tingimustele.

75

Seega selleks, et liikmesriigi õigusnormides ette nähtud tingimused, mida kohaldatakse küll vahet tegemata nii residendist kui ka mitteresidendist investeerimisfondidele, ei seaks faktiliselt ebasoodsasse olukorda mitteresidendist investeerimisfonde, peab viimastel olema võimalik tõendada, et nad on just oma asukohariigis kehtiva õigusliku raamistiku tõttu sarnases olukorras residendist investeerimisfondidega, mis vastavad neile tingimustele.

76

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et piiriülese ja riigisisese olukorra sarnasust tuleb hinnata asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärgi ning nende reguleerimiseseme ja sisu alusel (vt eelkõige 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).

77

Selles osas nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et kasumi edasijaotamise tingimus on seotud fiskaalsete investeerimisfondide regulatsiooni eesmärgiga, milleks on see, et investeeringud, mida isik teeb investeerimisfondi vahendusel, oleksid sama tasuvad nagu investeeringud, mis on tehtud otseinvesteeringutena. Sellega seoses nähtub toimikust veel, et liikmesriigi seadusandja leidis, et on oluline, et investeerimisfondid jaotaksid investeeringutest tuleneva kasumi võimalikult kiiresti edasi hoiustajatele, kelle vahendeid nad paigutasid.

78

Mis puudutab seost kasumi edasijaotamise kohustuse ja investorite tasandil maksustamise vahel, siis nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust veel, et edasijaotamise kohustus tõi kaasa tulumaksu kohaldamise. Kuna 2001. aastal kehtestati maks kindlasummaliselt aastatootluselt, mis arvutati isikute puhul sõltumata tegelikust tootlusest, mida nad said oma aktsiatest ja muudest investeeringutest, tekib põhikohtuasja hagejal, põhikohtuasja menetlusse astujatel ja Euroopa Komisjonil siiski küsimus, kas fondi kasumi edasijaotamine on vajalik, et saavutada eesmärk, milleks on otseinvesteeringute ja investeerimisfondi vahendusel tehtud investeeringute neutraalne maksustamine.

79

Käesoleval juhul tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kes on ainsana pädev tõlgendama riigisisest õigust, kõiki põhikohtuasjas arutusel olevaid maksuõigusnorme ja kogu liikmesriigi maksusüsteemi arvesse võttes kindlaks teha, milles seisneb kasumi edasijaotamise tingimuse põhieesmärk.

80

Kui peaks selguma, et taotletav eesmärk on anda investoritele, kes on kasutanud investeerimisfondi teenuseid, nende saadud kasum võimalikult kiiresti kätte, siis selline mitteresidendist investeerimisfond, kes ei maksa oma investeeringutelt saadud tulu välja, kuigi seda tulu loetakse jaotatuks, ei ole objektiivselt sarnases olukorras residendist investeerimisfondiga, kes jaotab oma tulu riigisisestes õigusnormides ette nähtud tingimustel.

81

Seevastu juhul, kui taotletav eesmärk seisneb peamiselt kasumi maksustamises investeerimisfondi aktsionäri tasandil, tuleb asuda seisukohale, et residendist investeerimisfond, kes oma kasumi tegelikult välja maksab, ja mitteresidendist investeerimisfond, mille kasumit ei jaotata, vaid loetakse jaotatuks ja maksustatakse sellisena nimetatud fondi aktsionäri tasandil, on objektiivselt sarnases olukorras. Mõlemal juhul kantakse nimelt maksustamise tasand investeerimisfondist aktsionärile üle.

82

Viimati nimetatud olukorras, kui liikmesriik keeldub mitteresidendist investeerimisfondile – põhjusel, et ta ei jaota investeeringutest saadud kasumit täielikult igal aastal kaheksa kuu jooksul pärast majandusaasta lõppemist oma aktsionäridele või osakuomanikele välja – tagastamast selles liikmesriigis tasutud dividendimaksu, kuigi fondi asukohaliikmesriigis kehtivate õigusnormide kohaselt loetakse tema investeeringutest saadud kasum osas, milles seda ei ole jaotatud, jaotatud kasumiks või arvestatakse selle maksu sisse, mille see liikmesriik peab kinni aktsionäridelt või osakuomanikelt nii, nagu see kasum oleks välja jaotatud, on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga.

83

Selline piirang on aga lubatud vaid siis, kui see on ülekaalukast üldisest huvist tulenevatel põhjustel põhjendatud, on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 56).

84

Samas tuleb märkida, et põhikohtuasjas ei ole Madalmaade valitsus asjaomase investeerimisfondi kasumi edasijaotamise tingimuse puhul selliseid põhjendusi esitanud.

85

Neil asjaoludel tuleb kolmandale küsimusele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et mitteresidendist investeerimisfondile ei tagastata dividendimaksu, mille ta pidi selles liikmesriigis tasuma, kuna ta ei vasta seadusega tagastamisele kehtestatud tingimustele, st ta ei jaota investeeringutest saadud kasumit täielikult igal aastal kaheksa kuu jooksul pärast majandusaasta lõppemist oma aktsionäridele või osakuomanikele välja, kuigi tema asukohaliikmesriigis loetakse tema investeeringutest saadud kasum osas, milles seda ei ole jaotatud, jaotatud kasumiks või arvestatakse selle maksu sisse, mille see liikmesriik peab kinni aktsionäridelt või osakuomanikelt nii, nagu see kasum oleks välja jaotatud, ning et arvestades nende tingimuste aluseks olevat eesmärki, on selline fond sarnases olukorras residendist fondiga, kes saab selle maksu tagasi, mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.

86

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab: