–

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, esindajad: M. Jurkowska ja C. Komorowski, keda abistas radca prawny A. Toboła,

–

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, esindajad: adwokat M. Gizicki ja doradca podatkowy R. Pietrzak,

–

Poola valitsus, esindajad: B. Majczyna ja A. Kramarczyk-Szaładzińska,

–

Kreeka valitsus, esindajad: G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou ja D. Tsagkaraki,

–

Hispaania valitsus, esindaja: S. Jiménez García,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: C. Perrin ja Ł. Habiak,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206) artikli 3 lõike 1 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Poznańi tolliameti direktor, Poola) ja Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (edaspidi „Kompania Piwowarska“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab küsimust, kuidas arvutada maitsestatud õlle müügilt selle äriühingu poolt tasumisele kuuluvat aktsiisi.

3

Direktiivi 92/83 viies ja kuues põhjendus on järgmised:

„õlle puhul võib lubada alternatiivseid lõpptoote maksumäära arvutamise viise;

õlle puhul võib liikmesriikidel teatavates piirides lubada kohaldada aktsiisimaksu tihedusrühma suhtes, mis on üle ühe Plato kraadi, tingimusel et ühegi õlle aktsiisimäär ei ole kunagi alla ühenduse alammäära“.

4

Selle direktiivi artikli 1 lõige 1 sätestab:

„Liikmesriigid kehtestavad õlle aktsiisimaksu käesolevas direktiivis sätestatud korras.“

5

Nimetatud direktiivi artiklis 2 on sätestatud:

„Käesolevas direktiivis tähendab mõiste „õlu“ kõiki tooteid, mis kuuluvad CN‑koodi 2203 alla ning kõiki tooteid, mis sisaldavad õlle ja CN‑koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segu, kusjuures tegelik alkoholisisaldus on mõlemal juhul üle 0,5 mahuprotsendi.“

6

Direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

„Liikmesriikide õllelt võetav aktsiisimaks kehtestatakse vastavalt kas lõpptoote:

või

7

Selle direktiivi artiklis 5 on sätestatud järgmist:

„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada vähendatud aktsiisimaksumäärasid, mis võivad langeda alammäärast allapoole, õllele, mille tegelik alkoholisisaldus ei ületa 2,8 mahuprotsenti.

2.   Liikmesriigid võivad käesoleva artikli kohaldamist piirata toodetega, mis sisaldavad õlle ja CN-koodi 2206 alla kuuluvate alkoholivabade jookide segu.“

8

Direktiivi 92/83 artiklis 28 on sätestatud:

„[Suurbritannia ja Põhja-Iiri] Ühendkuningriik võib jätkata alates 1. jaanuarist 1992 tehtud erandite kohaldamist järgmistele toodetele:

[…]“

9

Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/84/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 29; ELT eriväljaanne 09/01, lk 213) teises ja seitsmendas põhjenduses on märgitud:

„direktiiviga 92/83 […] on kehtestatud alkoholile ja alkohoolsetele jookidele aktsiisimaksu struktuuri ühtlustamist käsitlevad sätted;

[…]

õlle maksustamisviisid on liikmesriigiti erinevad ja nimetatud erinevusi võib lubada ka edaspidi, kehtestades eelkõige maksu alammäära, mis on seotud toote algvirde tihedusega ja alkoholisisaldusega“.

10

Direktiivi 92/84 artiklis 6 on ette nähtud:

„Õlle aktsiisimaksu alammäär on alates 1. jaanuarist 1993:

või

11

23. jaanuari 2004. aasta aktsiisimaksude seaduse (ustawa o podatku akcyzowym; Dz. U. nr 29, jrk nr 257) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni artiklis 68 on sätestatud:

„1.   Õllena käesoleva seaduse tähenduses käsitatakse käesoleva seaduse 2. lisa punktis 13 nimetatud tooteid ning kõiki õlle ja alkoholivabade jookide segusid, mis kuuluvad kaupade ja teenuste Poola nomenklatuuri (PKWiU) rubriiki 15.94.10 ja kombineeritud nomenklatuuri koodi 2206 00 alla ning mille tegelik alkoholisisaldus ületab 0,5 mahuprotsenti.

[…]

3.   Õlle maksustatav väärtus määratakse lõpptoote hektoliitrite arvu ja Plato kraadide alusel.

4.   Õlle aktsiisimäär on 6,86 Poola zlotti (PLN) (ligikaudu 1,63 eurot) lõpptoote hektoliitri ja Plato kraadi kohta.

5.   Rahandusminister kehtestab määrusega õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise viisi, arvestades liikmesriikides kohaldatavaid maksustamisviise.“

12

Rahandusministri 31. märtsi 2004. aasta määrus õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise meetodite kohta (rozporządzenie Ministra Finansów z w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa; Dz. U. nr 70, jrk nr 635) sätestab artikli 1 lõikes 1:

„Õlle maksustatava väärtuse arvutamisel vastab 1 Plato kraad algvirde tihedusele 1 massiprotsent, kusjuures arvutamisel lähtutakse lõpptoote alkoholi- ja tegeliku ekstrakti sisaldusest.“

13

Kompania Piwowarska on Poolas asuv äriühing, kes toodab õlut, sealhulgas maitsestatud õlut, mis kuulub KN rubriiki 2206 ja mida toodetakse traditsioonilise õlle baasil, millele pärast alkoholkäärimise lõppemist lisatakse suhkrusiirupit, aromaatseid aineid ning vett.

14

Kompania Piwowarska märkis esialgses maksudeklaratsioonis maitsestatud õlle müügilt tasumisele kuuluva aktsiisi, võttes oma arvutustes – selleks et Ballingi valemi järgi kindlaks määrata selle õlle Plato kraadid – arvesse koostisaineid, mis lisati pärast käärimisprotsessi lõppu. Äriühing maksis selliselt arvutatud aktsiisi ära.

15

Seejärel esitas äriühing maksuhaldurile taotluse, milles palus tuvastada maitsestatud õlle müügilt 2004. aasta novembris enam makstud aktsiis, koos esialgse deklaratsiooni parandusega, milles tõi välja, et maitsestatud õlle Plato kraadide arvutusmeetod, mida ta kasutas esialgses deklaratsioonis, oli ekslik. Kompania Piwowarska leiab, et Ballingi valemi kohaldamiseks oleks lõpptootes leiduv suhkur tulnud õlle tegelikust ekstraktist maha arvata, kuna see valem on kohaldatav vaid traditsioonilise, s.o ilma lisaaineteta õlle korral.

16

Kuna esimese astme maksuasutus ja seejärel vaiet läbi vaatav asutus jätsid aktsiisi enammakse tuvastamise nõude rahuldamata, esitas Kompania Piwowarska kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu’le (Poznańis asuv vojevoodkonna halduskohus, Poola), kes tühistas nii esimese astme maksuasutuse kui ka seejärel vaide läbi vaadanud asutuse otsused.

17

Poznańi tolliameti direktor esitas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Poznańis asuv vojevoodkonna halduskohus, Poola) otsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.

18

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et maitsestatud õlle ekstrakti kaal on suurem kui algvirde kuivekstrakti kaal, kuna suhkrusiirupi ja vähemal määral aromaatsete ainete lisamine suurendab tihedust. Tema hinnangul tuleb tal välja selgitada, kas direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 kohustab – juhul kui maitsestatud õlle maksustatav väärtus arvutatakse nende Plato kraadi põhjal – arvesse võtma lõpptoote tegeliku ekstrakti sisaldust, sealhulgas pärast käärimisprotsessi lõppemist lisatud aromaatsetest ainetest saadud ekstrakti, või jätta arvesse võtmata pärast käärimist lisatud koostisaineid.

19

See kohus märgib, et tema ees on kaks erinevat lähenemisviisi. Esimese kohaselt, mida toetab Kompania Piwowarska, tuleks mõisteid, mida kasutatakse selleks, et kindlaks määrata õlle maksustatav väärtus, tõlgendada tehnilises tähenduses, mis on omane pruulimise valdkonnale, ja neid ei saa maksudega seotud põhjustel muuta. Ent kuna Plato kraad vastab kuivvirde ekstrakti 1 massiprotsendile, siis tuleb Plato kraadi kindlaksmääramise aluseks võtta üksnes see ekstrakt ja mitte lõpptoode. Maitsestatud õlle Plato kraad tuleks seega arvutada Ballingi valemi järgi, võtmata sealjuures arvesse pärast käärimisprotsessi lõppemist lisatud koostisaineid. See seisukoht põhineb arusaamal, mis tuleneb direktiivi 92/83 artikli 3 lõikest 1, et kui liidu õigusnormid näevad õlle maksustatava väärtuse arvutamiseks ette võimaluse rakendada kahte alternatiivset meetodit, peavad need meetodid viima sarnaste tulemusteni.

20

Teise lähenemisviisi kohaselt, mida toetab Poznańi tolliameti direktor, tuleks Plato kraadi järgi maksustamisel arvesse võtta kõiki lõpptootes esinevaid ekstrakte, sealhulgas pärast käärimisprotsessi lõppemist lisatud suhkruid. See lähenemisviis põhineb asjaolul, et seadusandja nägi ette, et Plato kraadid määratakse kindlaks lõpptoote baasil. Niisugune lähenemisviis võimaldab kohaldada samade maitseomaduste ja sama alkoholisisaldusega õlledele samu maksumäärasid, sõltumata nende tehnoloogiate ja tootmise vahelistest erinevustest.

21

Kuna Naczelny Sąd Administracyjny’l (Poola kõrgeim kohus) on kahtlusi, kuidas tõlgendada direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas direktiivi 92/83 […] artikli 3 lõiget 1 ja selle direktiivi eesmärke arvestades tuleb maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi liita lõpptoote tegelikule ekstraktile ekstrakt, mis pärineb pärast kääritamise lõppu lisatud aromaatsetest ainetest, või tuleb need ained jätta arvesse võtmata?“

22

Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega selgitada sisuliselt, kas direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi tuleb arvesse võtta algvirde kuivekstrakti või lõpptoote kuivekstrakti, mis sisaldab pärast käärimisprotsessi lõppemist lisatud aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit.

23

Kõigepealt olgu meenutatud esiteks, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõike 1 kohaselt võivad liikmesriigid valida õlleaktsiisi maksustatava väärtuse kahe meetodi vahel, nimelt vastavalt kas lõpptoote hektoliitrite arvule ja Plato kraadidele või hektoliitrite arvule ja tegeliku mahuprotsendilise alkoholisisalduse kraadidele.

24

Poola Vabariigi puhul nähtub 23. jaanuari 2004. aasta aktsiisimaksude seaduse põhikohtuasja asjaolude ajal kehtinud redaktsiooni artikli 68 lõikest 3, rahandusministri 31. märtsi 2004. aasta määruse õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramise meetodite kohta artikli 1 lõikest 1 ja Poznańi tolliameti direktori kirjalikest seisukohtadest, et see liikmesriik valis arvutusmeetodi vastavalt lõpptoote hektoliitrite arvule ja Plato kraadidele.

25

Teiseks tuleb täpsustada, et eelotsusetaotluses sisalduvate andmete kohaselt valmistatakse põhikohtuasjas kõnealust maitsestatud õlut traditsioonilise õlle baasil, millele lisatakse pärast alkoholkäärimise lõppemist suhkrusiirup ja aromaatsed ained.

26

Kolmandaks, nagu ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 44 märkis, tähendab mõiste „algvirre“ vee ja kääritamiseks ette valmistatud õlle koostisainetest, nagu pruulimiseks mõeldud humal ja odralinnased, koosnevat segu kuni käärimisprotsessi alguseni. „Algvirde kuivekstrakt“ koosneb kõikidest algvirde koostisainetest peale vee.

27

Esitatud küsimusega seoses tuleb märkida, et mõistet „Plato kraad“, mida on kasutatud direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1, ei ole selles direktiivis ega üheski teises liidu õigusaktis määratletud. Neil asjaoludel tuleb antud mõiste tähenduse kindlaksmääramisel lähtuda selle tavakeele tähendusest, võttes arvesse mõiste kasutamise konteksti ja nende õigusaktide eesmärke, mille osa see mõiste on (vt selle kohta 2. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Sellega seoses tuleb esiteks märkida, et pruulimise valdkonnas kasutatava tavatähenduse järgi võimaldab Plato skaala arvutada kuivekstrakti protsendi algvirde massis, kuivõrd Plato kraad vastab 1 grammile kuivekstraktile 100 grammi algvirde kohta. Sellest tulenevalt arvutatakse Plato kraad pruulimise valdkonnas kehtiva üldise arusaama järgi nii, et pärast käärimisprotsessi lisatud aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit arvesse ei võeta.

29

Mõiste „lõpptoode“ kasutamine direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 ei sea seda tõlgendust kahtluse alla. Nagu Euroopa Komisjon õigesti märkis, siis asjaolu, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõige 1 viitab lõpptoote Plato kraadile, tähendab seda, et Plato kraadide arv peab olema lõpptoote omadust määrav väärtus, sõltumata küsimusest, kas seda kraadide arvu mõõdetakse lõpptootes või tootmisprotsessi varasemas etapis.

30

Ent Plato kraadid, millega mõõdetakse kuivekstrakti sisaldust käärimiseks kasutatavas algvirdes, iseloomustab kõiki sellest virdest pärit lõpptooteid, olgu see siis traditsiooniline õlu või maitsestatud õlu.

31

Teiseks kinnitab kontekstipõhine analüüs, et direktiivi 92/83 raames ei saa maitsestatud õlle Plato kraadide arvutamisel arvesse võtta pärast kääritamisprotsessi lõppemist lisatud aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit.

32

Sellega seoses tuleb esiteks viidata direktiivi 92/83 artikli 28 esimesele taandele, milles on samuti kasutatud mõistet „Plato kraadid“. Selle sätte kohaselt võib Ühendkuningriik jätkata alates 1. jaanuarist 1992 tehtud erandite kohaldamist muu hulgas kontsentreeritud linnasejoogi suhtes, mille virde suhteline tihedus oli enne kääritamist vähemalt 1200 algvirde tihedusest (47 Plato kraadi).

33

Nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktides 93 ja 96, nähtub artikli 28 esimesest taandest üheti mõistetavalt, et selle sätte kohaldamisel tuleb Plato kraade käsitada kääritamisele eelnevast tihedusest lähtuvalt, ning ei ole mõeldav, et seadusandja kavatsus oli – kuivõrd puudub igasugune sellekohane viide – sama direktiivi kahes sättes näha ette Plato kraadide arvutamiseks kaks erinevat meetodit.

34

Teiseks on direktiivi 92/83 kontekstipõhisel tõlgendamisel põhjendatud direktiivi 92/84, mis kehtestab sellise õlleaktsiisi alammäära, mille struktuur on kindlaks määratud esimesena nimetatud direktiiviga, arvesse võtmine. Tuleb märkida, et direktiivi 92/84 seitsmendas põhjenduses on välja toodud, et õlle maksustamisviisid on liikmesriigiti erinevad ja nimetatud erinevusi võib lubada ka edaspidi, kehtestades eelkõige maksu alammäära, mis on seotud toote algvirde tihedusega ja alkoholisisaldusega.

35

See alammäär on sätestatud nimetatud direktiivi artikliga 6 vastavalt lõpptoote hektoliitri ja Plato kraadi kohta või lõpptoote hektoliitri ja alkoholisisalduse kohta. Seega, nimetatud direktiivi seitsmendas põhjenduses sisalduvat viidet toote algvirde tihedusele tuleb tõlgendada nii, et see viitab õlleaktsiisi arvutamismeetodile vastavalt õlle Plato kraadidele, samas kui selles põhjenduses sisalduvat viidet toote alkoholisisaldusele tuleb tõlgendada nii, et see viitab õlleaktsiisi arvutusmeetodile selle alkoholisisalduse põhjal. Sellest tuleneb, et Plato kraadid tuleb artikli 6 kohaldamisel arvutada kas õlle algtihedust või selle algvirret arvesse võttes.

36

Ent aktsiisi alammäära kaks arvutusviisi, mis on ette nähtud direktiivi 92/84 artiklis 6, vastavad direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 ette nähtud kahele aktsiisi kindlaksmääramise viisile. Mõistet „lõpptoode“ on kasutatud ühtemoodi mõlemas artiklis.

37

Eespool toodust tuleneb, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõikes 1 viidatud mõistet „Plato kraad“, võttes arvesse selle tavatähendust ja konteksti, kus seda kasutatakse, tuleb tõlgendada nii, et see moodustab mõõtühiku, mis viitab õlle algtihedusele ja seega õlle algvirdele.

38

Kolmandaks tuleb välja tuua, et sellist tõlgendust toetab ka direktiividega 92/83 ja 92/84 kehtestatud õiguskorras taotletavate eesmärkide analüüs.

39

Direktiivide 92/83 ja 92/84 eesmärk on nimelt kehtestada õlle – olenemata sellest, kas tegu on maitsestatud õllega või mitte – aktsiisi alammäär hektoliitrilt, mis on seda kõrgem, mida kõrgem on selle alkoholisisaldus. Nendes direktiivides sätestatud aktsiisi eesmärk on seega maksustada tarbitud alkoholi, mida märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 101.

40

Niisiis on direktiivi 92/83 artikliga 2 ja artikli 5 lõikega 1 vastavalt aktsiisist vabastatud õlu või maitsestatud õlu, mille alkoholisisaldus on madalam kui 0,5 mahuprotsenti, ja vähendatud aktsiisimaksumäärasid, mis langevad alammäärast allapoole, kohaldatakse õllele, mille tegelik alkoholisisaldus ei ületa 2,8 mahuprotsenti. Lisaks tuleneb direktiivi 92/84 artikli 6 teisest taandest, et õlleaktsiisi alammäär, kui see arvutatakse õlle alkoholisisalduse järgi, on sellega otseselt proportsionaalne.

41

Mis puudutab aktsiisiga maksustatava väärtuse kindlaksmääramist Plato skaala järgi, siis põhikohtuasja pooled on ühel meelel selles, et üldjuhul mida kõrgem on algvirde kuivekstrakti protsent, seda kõrgem on algvirdest saadud õlle alkoholisisaldus.

42

Seevastu, nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 107, ei ole pärast käärimist lisatud koostisainetel mingit mõju lõpptoote alkoholisisaldusele. Seega võib maitsestatud õlle Plato kraadide arvutamine viisil, kus võetakse arvesse mitte üksnes algvirde kuivekstrakti, vaid ka aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit, mis lisatakse pärast käärimist, tuua kaasa selle õlle maksustamise kõrgema määraga kui traditsioonilise õlle maksustamise, millel on sama suur alkoholisisaldus.

43

Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 92/83 artikli 3 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi tuleb arvesse võtta algvirde kuivekstrakti ja jätta arvesse võtmata pärast käärimise lõppemist lisatud aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit.

44

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:

Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 3 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et maitsestatud õlle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel Plato skaala järgi tuleb arvesse võtta algvirde kuivekstrakti ja jätta arvesse võtmata pärast käärimise lõppemist lisatud aromaatseid aineid ja suhkrusiirupit.