EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)

26. juuni 2003(*)

Täiendava kogumispensioni kindlustus – Kindlustuslepingu sõlmimine teises liikmesriigis asutatud kindlustusseltsiga – Erinev kohtlemine maksustamisel – Kooskõla EÜ artikliga 49

Kohtuasjas C‑422/01,

mille ese on EÜ artikli 234 alusel Euroopa Kohtule esitatud taotlus, millega Regeringsrätten (Rootsi) taotleb selles kohtus pooleliolevas menetluses

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

versus

Riksskatteverket,

eelotsust EÜ asutamislepingu, täpsemalt EÜ artikli 49 tõlgendamise küsimuses,

EUROOPA KOHUS (viies koda),

koosseisus: koja esimees M. Wathelet (ettekandja), kohtunikud C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann ja A. Rosas,

kohtujurist: P. Léger,

kohtusekretär: R. Grass,

arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:

–        Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) ja O. Ramstedt, esindaja: chefsjurist J. M. Bexhed,

–        Rootsi valitsus, esindaja: A. Kruse,

–        Taani valitsus, esindaja: J. Molde,

–        Itaalia valitsus, esindaja: I. M. Braguglia, keda abistas avvocato dello Stato G. Fiengo,

–        Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: C. Tufvesson ja R. Lyal,

–        EFTA järelevalveamet, esindajad: E. Wright ja P. A. Bjørgan,

arvestades kohtuistungi ettekannet,

olles 30. jaanuari 2003. aasta kohtuistungil ära kuulanud suulised märkused, mille esitasid Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) ja O. Ramstedt (esindaja: J. M. Bexhed), Riksskatteverket (esindaja: G. Bäck), Rootsi valitsus (esindajad: A. Kruse ja K. Wistrand), komisjon (esindajad: C. Tufvesson ja R. Lyal) ning EFTA järelevalveamet (esindajad: E. Wright ja P. A. Bjørgan),

olles 3. aprilli 2003. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

1        Regeringsrätten (kõrgeim halduskohus) esitas 23. oktoobri 2001. aasta määrusega, mis saabus Euroopa Kohtusse 25. oktoobril 2001, EÜ artikli 234 alusel eelotsusetaotluse EÜ asutamislepingu, täpsemalt EÜ artikli 49 tõlgendamise kohta.

2        Küsimus kerkis ühelt poolt Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (edaspidi „Skandia”) ja O. Ramstedti ning teiselt poolt Riksskatteverketi (maksuamet) vahelises kohtuvaidluses selle üle, kuidas kohelda maksustamisel täiendavat pensionikindlustust, mille Skandia on sõlminud O. Ramstedti kasuks teistes liikmesriikides asutatud äriühingutega.

 Siseriiklik õiguslik raamistik

 Asjassepuutuvad õigusnormid

3        Kindlustusmaksete maksustamist reguleerivad eelkõige kommunalskattelagen (1928:370) (kohalike maksude seadus) ja alates 2002. maksuaastast (2001. aasta tulud) inkomstskattelagen (1999:1229) (tulumaksuseadus, edaspidi „tulumaksuseadus”), mis sisaldab selle valdkonna kohta samasuguseid sätteid nagu kommunalskattelagen.

4        Õigusaktides eristatakse vanaduskindlustust ja kapitalikindlustust ning see vahetegu puudutab ka täiendavat pensionikindlustust, mille tööandja on sõlminud mõne oma töötaja kasuks, kelle eest ta tasub kindlustusmakseid.

5        Kindlustust saab pidada vanaduskindlustuseks, kui muude tingimuste hulgas on täidetud nõue, et see peab üldreeglina olema sõlmitud Rootsis asutatud kindlustusandjaga.

6        Tulumaksuseaduse 58. peatüki § 5 täpsustab siiski, et kindlustus, mis ei ole sõlmitud Rootsis tegutseva kindlustusettevõtjaga, on kõigele vaatamata vanaduskindlustus, kui:

a) kindlustus puudutab peamiselt vanadus-, haigus- või toitjakaotuspensioni maksmist ja maksumaksja elas lepingu sõlmimise ajal välismaal sellises riigis, mille maksusüsteem lubab kindlustusmaksed maha arvata, maksu vähendada või annab muu samaväärse maksusoodustuse, või

b) tööandja on tasunud kindlustusmakseid siis, kui kindlustatud isik elas või töötas välismaal ja selles riigis maksustamisel ei peetud makset kindlustatud isiku tuluks, või

c) konkreetse juhtumi erilisi asjaolusid arvestades on maksuamet nõustunud sellega, et kindlustus võrdsustatakse pensionikindlustusega.

7        Tulumaksuseaduse 58. peatüki § 2 lõige 2 sätestab, et kindlustus, mis ei vasta osundatud tingimustele, loetakse kapitalikindlustuseks.

8        Otseste maksude osas kehtivad kummagi kindlustusliigi suhtes erinevad mahaarvamise alused.

9        Kindlustusmaksed, mida tööandja on tasunud sellise täiendava pensionikindlustuse alusel, mida seaduse kohaselt võib pidada vanaduskindlustuseks, võib tema maksustatavast tulemist kohe maha arvata. Hiljem makstav pension kuulub tervikuna pensionile jäänud töötaja ehk kindlustatud isiku tulumaksuga maksustatava tulu hulka.

10      Seevastu neid kindlustusmakseid, mida tööandja on tasunud sellise täiendava pensionikindlustuse alusel, mida Rootsi seaduse kohaselt peetakse kapitalikindlustuseks, ei saa tema maksustatavast tulemist maha arvata. Eelotsusetaotlusest nähtub, et tööandjal on siiski õigus maha arvata summad, mis ta on lepingu alusel kohustunud maksma töötajale. Seega võib mahaarvamise teha vaid siis ja sellises ulatuses, milles on tegelikult pensioni makstud. Töötaja jaoks on sel alusel saadud summa maksustatav töötasu.

 Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

11      Rootsis elav Rootsi kodanik O. Ramstedt on Rootsi ettevõtte Skandia töötaja. O. Ramstedt ja Skandia leppisid kokku, et osa O. Ramstedti pensionist kindlustatakse nii, et Skandia sõlmib täiendava tööpensionikindlustuse Taani elukindlustusseltsiga Skandia Link Livforsikring A/S, Saksa elukindlustusseltsiga Skandia Lebensversicherung AG või Briti elukindlustusseltsiga Skandia Life Assurance Ltd (edaspidi „välismaised kindlustusseltsid”).

12      O. Ramstedt ja Skandia taotlesid Skatterättsnämndeni (maksuõiguse komisjon) eelnevat seisukohta küsimustes: 1) kas Skandial on õigus tulumaksuga maksustatavast tulust maha arvata välismaise kindlustusseltsiga sõlmitud lepingu alusel tasutud kindlustusmaksed ja kui on, siis millal, 2) kas sellele küsimusele antavat vastust võib mõjutada asjaolu, et need seltsid kohustuvad edastama Rootsi maksuametile andmed summade kohta, mis asjaomase kindlustuslepingu alusel O. Ramstedtile üle kantakse, ja 3) kas O. Ramstedt peaks kindlustuslepingu alusel saadu deklareerima kutsetegevusest saadud tuluna ja kui peaks, siis millal.

13      Skatterättsnämnden andis 1. veebruari 2000. aasta otsusega eelneva seisukoha, et Skandia ei saa tasutud kindlustusmaksete osas mahaarvamisõigust kasutada, kuid vanaduspensioni väljamaksmisel tekib õigus see maha arvata. Ta osutas ühtlasi, et O. Ramstedt on kohustatud maksma maksu talle lepingu täitmisel väljamakstavatelt summadelt.

14      Skatterättsnämnden märkis oma otsuses, et Rootsi eeskirjad ei too endaga kaasa diskrimineerivaid meetmeid, mida peetakse ühenduse õigusega keelatuiks. Seoses sellega viitas ta 28. jaanuari 1992. aasta otsusele kohtuasjas C‑204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I‑249), põhjendades järeldust, et ühenduse õigus ei keela liikmesriigil kehtestada elukindlustuse maksustamiseks kahte erinevat süsteemi.

15      O. Ramstedt ja Skandia esitasid selle eelneva otsuse peale kaebuse Regeringsrättenile.

16      Regeringsrätten nendib oma eelotsusetaotluses, et vaidlustatud otsuse kohaselt lükkub Skandia õigus maha arvata vanaduspensioni kulud kindlustusmaksete tasumisest hilisemale ajale, kuna mahaarvamine ei seondu ülekantud maksetega, vaid summadega, mis on tegelikult vanaduspensionina välja makstud.

17      Tema hinnangul ei saa ainuüksi ettevõtte tulumaksu silmas pidades Skatterättsnämndeni seisukoha põhjal teha järeldust, et vaidlusalused kindlustused on alati ebasoodsamas olukorras võrreldes täiendava pensionikindlustusega, mida loetakse vanaduskindlustuseks.

18      Regeringsrätten on selles osas kirjeldanud kahte juhtumit. Kui kindlustuslepingu täitmiseks tasumisele kuuluvad summad makstakse välja ja sellega kaasnev mahaarvamine tehakse pikka aega pärast kindlustusmaksete tasumist ja kui ülekantud summad ei ole tasutud kindlustusmaksetest oluliselt suuremad, võib välismaal sõlmitud kindlustusleping kaasa tuua otseste maksude seisukohast ebasoodsamad tagajärjed võrreldes Rootsis sõlmitud kindlustuslepinguga. Seevastu juhul, kui kindlustuslepingu täitmiseks tasumisele kuuluvad summad makstakse välja ja sellega kaasnev mahaarvamine tehakse veidi aega pärast kindlustusmaksete tasumist ja kui väljamakstud pensionisumma on tasutud kindlustusmaksetest tunduvalt suurem, on tagajärg vastupidine.

19      Neile juhusest sõltuvatele seikadele vaatamata möönis eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kapitalikindlustuse maksustamise alused on teatud juhtudel kindlasti ebasoodsamad kui vanaduskindlustuse puhul.

20      Seda olukorda arvestades tekkis eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, kas kohustus sõlmida kindlustusleping Rootsis asutatud kindlustusandjaga, et kindlustusele saaks kohaldada vanaduskindlustuse maksustamise aluseid, on teenuste, isikute ja kapitali vaba liikumise ja eelkõige EÜ artikli 49 riive.

21      Neil asjaoludel otsustas Regeringsrätten menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas isikute, teenuste ja kapitali vaba liikumist käsitlevaid ühenduse õigusnorme, eeskätt EÜ artiklit 49 koostoimes EÜ artikliga 12 tuleb tõlgendada nii, et need keelavad rakendada siseriiklikke maksuõigusnorme, mille toimel Inglismaal, Saksamaal või Taanis asutatud kindlustusandjaga sõlmitud kindlustust, mis vastab kõigile Rootsi täiendava pensionikindlustuse tingimustele, välja arvatud tingimus, et see peab olema sõlmitud Rootsis asutatud kindlustusandjaga, käsitatakse kapitalikindlustusena, mis toob endaga otseste maksude osas kaasa selliseid tagajärgi, mis võivad sõltuvalt konkreetse juhtumi asjaoludest olla ebasoodsamad kui täiendava pensionikindlustuse puhul?”

 Teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldatavus

22      Sissejuhatuseks tuleb nentida, et sellises olukorras nagu põhikohtuasjas on teenuste osutamise vabadust käsitlevad asutamislepingu sätted kohaldatavad.

23      EÜ artiklis 50 on ju täpsustatud, et teenustena mõistetakse asutamislepingus tavaliselt tasulist tegevust. Kohus on juba selgitanud, et selle sätte tähenduses seisneb tasulisuse olemuslik tunnus selles, et tasu on majanduslik vastusooritus kõnealuse teenuse eest (vt 27. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 263/86: Humbel ja Edel, EKL 1988, lk 5365, punkt 17).

24      Antud juhul on need kindlustusmaksed, mida tasub Skandia, majanduslikuks vastusoorituseks pensioni eest, mis makstakse O. Ramstedtile, kui ta töötamise lõpetab. Ei ole oluline, et O. Ramstedt ei maksa kindlustusmakseid ise, sest EÜ artikkel 50 ei nõua, et teenuse eest tasuks isik, kes teenust kasutab (vt selle kohta 26. aprilli 1988. aasta otsus kohtuasjas 352/85: Bond van Adverteerders jt, EKL 1988, lk 2085, punkt 16). Pealegi on kindlustusmaksed vaieldamatult tasu kindlustusseltsidele, kes neid saavad (vt selle kohta 12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑157/99: Smits ja Peerbooms, EKL 2001, lk I‑5473, punkt 58).

 Teenuste osutamise vabaduse piiramine

25      Sissejuhatuseks olgu meenutatud, et kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest kasutama seda pädevust ühenduse õigust järgides (11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑80/94: Wielockx, EKL 1995, lk I‑2493, punkt 16; 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI, EKL 1998, lk I‑4695, punkt 19; 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank of Scotland, EKL 1999, lk I‑2651, punkt 19, ja 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Verkooijen, EKL 2000, lk I‑4071, punkt 32).

26      Ühisturu kontekstis ja selle eesmärkide saavutamise seisukohast on EÜ artikliga 49 vastuolus iga sellise siseriikliku õigusnormi kohaldamine, mille toimel muutub teenuste osutamine liikmesriikide vahel raskemaks kui ainult ühe liikmesriigi piires (vt eelkõige 5. oktoobri 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑381/93: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 1994, lk I‑5145, punkt 17, ja eespool viidatud kohtuotsus Smits ja Peerbooms, punkt 61).

27      Selles suhtes ei ole Euroopa Kohtus vaidlustatud, et sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, piiravad teenuste osutamise vabadust.

28      Arvestades seda, kui ebasoodus on tööandjale rahaliselt see, et mahaarvamisõiguse tekkimine on edasi lükatud kindlustatud töötajale pensioni väljamaksmise ajani, võivad sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, pärssida ühelt poolt Rootsi tööandjate tahet sõlmida täiendava pensionikindlustuse lepinguid kindlustusseltsidega, mis on asutatud mõnes muus liikmesriigis peale Rootsi Kuningriigi, ja teiselt poolt nende kindlustusseltside tahet pakkuda oma teenuseid Rootsi turul (vt selle kohta 28. aprilli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑118/96: Safir, EKL 1998, lk I‑1897, punkt 30, ja 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner, EKL 2002, lk I‑8147, punkt 31).

 Esitatud põhjendused

29      Asjassepuutuvate õigusnormide õigustamiseks on esitatud järgmised põhjendused: vajadus tagada riigi maksusüsteemi ühtsus ja tõhus maksukontroll, säilitada asjaomase liikmesriigi maksutulu baas ja neutraalsed konkurentsitingimused.

 Maksusüsteemi ühtsus

30      Rootsi ja Taani valitsus rõhutavad eespool viidatud Bachmanni kohtuasja ja käesoleva kohtuasja faktilise olukorra sarnasust. Nad leiavad eelkõige, et asjassepuutuvate siseriiklike õigusnormide raames esineb otsene seos mahaarvamise ja maksustamise vahel, mis on kohtupraktika kohaselt nõutav.

31      Nad selgitavad selles küsimuses, et kuigi puhtformaalses plaanis ei seondu mahaarvamine ja maksustamine ühe ja sama maksumaksjaga, puudutavad pensionikindlustuse maksustamise eelised ja halvemused tegelikult ainult kindlustatud töötajat. Pensionikindlustuse makse, mille tasub tööandja, on tegelikult osa töötajale makstavast tasust. Kui tööandja ei maksaks kindlustusmakseid, oleks töötaja saadud netotasu suurem ja ta saaks ise kindlustusmakseid tasuda. See, et pensioni osamakseid tasub tööandja, mitte töötaja, on vaid tehniline üksikasi.

32      Nende argumentidega ei saa nõustuda.

33      Selles osas olgu esiteks meenutatud, et eespool viidatud kohtuotsus Bachmann ja 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I‑305, punkt 14) põhinevad järeldusel, et Belgia õiguses esineb otsene seos kindlustusmaksete mahaarvamise võimaluse ja selle vahel, et kindlustusandjate väljamakstud summad on maksustatavad. Belgia maksusüsteemis korvas kindlustusmaksete mahaarvamisest tulenevat maksutulu vähenemist kindlustusandjate poolt väljamaksmisele kuuluva pensioni, rendise või hüvitise maksustamine. Seevastu juhul, kui neid makseid ei saanud maha arvata, olid need summad maksuvabad (vt eespool viidatud kohtuotsus Danner, punkt 36).

34      Sellist vastavust põhikohtuasjas ei esine.

35      Rootsi süsteemis peab tööandja, kes sõlmis kindlustuslepingu teises liikmesriigis asutatud kindlustusandjaga, ootama pensioni väljamaksmist oma töötajale, et mahaarvamisõigust kasutada. Ükski korvav meede ei tasakaalusta tema jaoks halvemust, mida ta pidi seega taluma erinevalt tööandjast, kes sõlmis sarnase kindlustuslepingu Rootsis asutatud kindlustusseltsiga.

36      Mõlemal juhul on kindlustatud töötaja tulu siiski maksustatud samal ajal ja samamoodi.

37      Teiseks ei ole Rootsi ja Taani valitsuse seisukoha põhjal, et kindlustusmakse on sisuliselt osa töötajale makstavast tasust, võimalik seletada, miks võib selle maha arvata kohe, kui tööandja sõlmis täiendava kindlustuse riigi territooriumil asutatud kindlustusandjaga, ja miks mahaarvamine on edasi lükatud, kui leping on sõlmitud teises liikmesriigis asutatud kindlustusandjaga.

 Maksukontrolli tõhusus

38      Rootsi ja Taani valitsuse arvates on Rootsis asutamise nõue õigustatud vajadusega teostada tõhusat maksukontrolli rahuldaval tasemel. Selle tagamiseks ja eriti seda liiki kontrolliks vajaliku teabe saamiseks ei ole piisavad selleks ette nähtud ühenduse vahendid ja eelkõige nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63).

39      Taani valitsus väidab nimelt, et kuna ühenduse õigus ei sätesta sõnaselgelt liikmesriikide õigust nõuda välismaistelt kindlustusseltsidelt andmete edastamist tehtud väljamaksete kohta, siis ei saa sellist kontrolli tõhusalt teostada.

40      Samuti ei ole tõhusat maksukontrolli võimalik tagada vabatahtlikkuse alusel. Kahtlemata võivad liikmesriikide maksuametid suures osas kindlustada end kindlustusmaksete alusetu mahaarvamise vastu, nähes ette väga ranged tingimused maksete tegeliku sooritamise ja summa suuruse tõendamise osas. Andmete vabatahtlikul edastamisel põhinev kord ei lahenda siiski hilisema maksustamise küsimust. Maksumaksjatel ei ole samasugust huvi esitada riikide maksuametitele täpseid ja ammendavaid andmeid maksustatavate väljamaksete kohta, mis nad on saanud, nagu neil on andmete esitamisel tehtud maksete või mahaarvamisõigust andvate maksete kohta.

41      Selle seisukohaga ei saa nõustuda.

42      Alustuseks olgu meenutatud, et liikmesriik saab direktiivile 77/799 tuginedes hankida teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal õigesti määrata tulumaksu (vt 28. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑55/98: Vestergaard, EKL 1999, lk I‑7641, punkt 26), või igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et hinnata selle tulumaksusumma täpset suurust, mis kuulub maksukohustuslase poolt tasumisele liikmesriigi kohaldatavate õigusaktide alusel (vt eespool viidatud kohtuotsused Wielockx, punkt 26, ja Danner, punkt 49).

43      Seega suudab liikmesriik kontrollida, kas tema maksumaksja on tegelikult tasunud kindlustusmakseid teises liikmesriigis asutatud kindlustusseltsile. Lisaks ei takista miski asjaomast maksuametit nõudmast maksumaksjalt endalt tõendeid, mida maksuamet peab vajalikuks, et hinnata, kas asjassepuutuvate õigusnormidega kehtestatud kindlustusmaksete mahaarvamise tingimused on täidetud ning kas seega lubada taotletud mahaarvamist või mitte (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Bachmann, punktid 18 ja 20; komisjon vs. Belgia, punktid 11 ja 13, ning Danner, punkt 50).

44      Mis puudutab Rootsis elavatele isikutele makstud pensionide maksustamise kontrolli tõhusust, siis seda võib kindlustada meetmetega, mis piiravad teenuste osutamise vabadust vähem kui põhikohtuasjas asjassepuutuvad siseriiklikud õigusnormid (vt eespool viidatud kohtuotsus Danner, punkt 51).

45      Lisaks direktiiviga 77/799 pakutavatele võimalustele olgu toonitatud, et enne kui kindlustatud isik saab pensioni välismaise kindlustusseltsi hallatava skeemi kaudu, on tööandja tavaliselt taotlenud sellega seotud kindlustusmaksete mahaarvamist. Mahaarvamise taotlused ja koos selliste taotlustega tööandja poolt esitatud tõendid on selles suhtes kasulik teabeallikas kindlustatud töötajatele hiljem makstavate pensionide kohta (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Danner, punkt 52).

 Maksubaasi säilitamise vajadus

46      Rootsi valitsuse sõnul on Rootsis asutamise nõue õigustatud põhjusel, et maksubaas võib kaduda. Rootsi Kuningriik ei saaks ju maksustada vanaduspensioni väljamakseid, kui ei oleks nõuet, et kindlustusselts olgu asutatud Rootsis, ning kui selts ei ole seal asutatud, ei ole vanaduspension saadud sellest liikmesriigist.

47      Taani valitsus väidab omalt poolt, et eespool viidatud kohtuotsuses Safir leidis Euroopa Kohus, et maksubaasi säilitamine on avalik huvi, mis võib õigustada isegi selliseid maksuõigusnorme, mis on kaudselt diskrimineerivad.

48      Kui välismaise pensioniga seotud maksete mahaarvamise õigust ei saaks piirata, võimaldaks see maksumaksjatel, kes elavad sellistes liikmesriikides nagu Rootsi Kuningriik ja Taani Kuningriik, kus on kõrged maksud, lubamatul viisil ära kasutada liikmesriikide maksusüsteemide erinevusi. Siis sõlmitaks pensionikindlustuslepingud liikmesriikides, kus maksud pensioni väljamaksetelt on kõige väiksemad ja kus need peetakse maksetelt kinni kindlustatud isiku elukohariigiga sõlmitud kahepoolse maksulepingu alusel.

49      Selle tagajärjel on liikmesriigid mõne aja pärast sunnitud oma maksusid vähendama. See võib hävitada selliste heaoluriikide nagu Rootsi Kuningriik ja Taani Kuningriik majandusliku aluse.

50      Nende argumentidega ei saa nõustuda.

51      Nagu rõhutas Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Danner (punkt 55), on ta eespool viidatud kohtuotsuse Safir punktis 34 andnud selle kohta seisukoha, et vajadusega täita tühik, mis tekib maksutuludes juhul, kui ei maksustata elukindlustuse vormis hoiustatud kapitali, kui see on investeeritud seltsidesse, mis on asutatud mõnes teises liikmesriigis kui see, kus on hoiustaja elukoht, ei saa antud juhul õigustada asjassepuutuvat siseriiklikku meedet, mis piirab teenuste osutamise vabadust.

52      Lisaks leidis Euroopa Kohus üldistavalt, et maksueelis, mille teenuste osutaja võib saada tänu madalatele maksudele, mida ta on kohustatud maksma liikmesriigis, kus ta on asutatud, ei saa õigustada seda, et teine liikmesriik kohtleb maksustamisel ebasoodsamalt teenuste adressaate, kes on asutatud selles teises liikmesriigis. Maksu selline kinnipidamine maksutulu vähenemise korvamiseks kahjustab lausa siseturu aluseid (vt 26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97: Eurowings Luftverkehrs, EKL 1999, lk I‑7447, punktid 44 ja 45).

53      Lõpuks on Euroopa Kohus osutanud, et vajadust ennetada maksutulu vähenemist ei ole nimetatud ei EÜ asutamislepingu artiklis 56 (muudetuna EÜ artikkel 46) loetletud eesmärkide ega selliste ülekaalukast avalikust huvist tulenevate põhjuste hulgas (vt eespool viidatud kohtuotsus Danner, punkt 56), mis võivad õigustada teenuste osutamise vabaduse piiramist.

 Neutraalsed konkurentsitingimused

54      Rootsi valitsus selgitab, et Rootsis võib tööandja vanaduspensioni tagamiseks tehtud kulud enne pensioni tegelikku väljamaksmist maha arvata kolmel juhul: kui bilansis moodustatakse sihtotstarbeline reserv koos sellega seotud krediidikindlustuse ja kohaliku omavalitusüksuse või riigi käenduse või muu samaväärse tagatisega, kui tehakse ülekanne pensionifondile või kui makstakse pensionikindlustuse makseid.

55      Kui pensionidega seotud kohustused on tagatud reservi moodustamise või pensionifondile tehtud ülekandega, realiseerub mahaarvamisõigus nii, et mahaarvamised tehakse Rootsis asutatud äriühingutes ja summad, mille mahaarvamine on lubatud, lähevad tagasi neile äriühingutele.

56      Kui pensionikindlustuse maksete mahaarvamise lubamise eeltingimuseks ei oleks seatud nõuet, et kindlustusselts peab olema asutatud Rootsis, ei oleks konkurentsitingimused pensioniga seotud kohustuste tagamise eri vormide vahel enam neutraalsed. Eriti maksukontrolli seisukohalt saaksid nii Rootsi kindlustusseltsid, kes asutavad välismaal tütarettevõtjaid, kui ka välismaised kindlustusseltsid alusetuid konkurentsieeliseid võrreldes muude pensionikapitali haldamise vormidega ja võrreldes Rootsis pensionikindlustusega tegelevate ettevõtjatega.

57      Selle arutluskäiguga, mida – nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 50 – on ka veel raske jälgida, ei saa mingil juhul nõustuda.

58      Isegi kui eeldada, et täiendava pensionikindlustusega seotud kohustuste tagamise erinevate siseriiklike vormide võrdsetest konkurentsitingimustest lähtuvad kaalutlused on kindlaks tehtud, ei saa neid ikkagi järgida teenuste vaba liikumise kahjustamise hinnaga.

59      Selles osas, milles neutraalsetest konkurentsitingimustest lähtuv põhjendus on seotud maksukontrolli tõhususe kaalutlustega, kutsub see ühtlasi esile samasugust kriitikat, nagu on selle põhjenduse suhtes juba esitatud (vt käesoleva kohtuotsuse punktid 42–45).

 Isikute ja kapitali vaba liikumine

60      Eeltoodut arvestades ei ole vaja hinnata, kas sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu on asjassepuutuvad põhikohtuasjas, on vastuolus isikute ja kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega.

 EÜ artikkel 12

61      Kuna EÜ artiklit 12 kohaldatakse iseseisvalt üksnes nendel ühenduse õigusega reguleeritud juhtudel, mille suhtes asutamisleping diskrimineerimist keelavat erisätet ette ei näe (vt eelkõige 14. juuli 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑379/92: Peralta, EKL 1994, lk I‑3453, punkt 18), siis ei ole eelnevaid kaalutlusi arvestades vaja esitatud küsimust sellest sättest lähtudes käsitleda.

62      Seega tuleb esitatud küsimusele vastata, et kui teises liikmesriigis asutatud kindlustusseltsiga sõlmitud kindlustust, mis vastab kõigile siseriiklikus õiguses ette nähtud täiendava pensionikindlustuse tingimustele, välja arvatud tingimus, et see peab olema sõlmitud riigi territooriumil asutatud kindlustusandjaga, koheldakse maksustamisel erinevalt, mis toob endaga tulumaksu osas kaasa tagajärgi, mis võivad sõltuvalt konkreetse juhtumi asjaoludest olla ebasoodsamad, siis on see vastuolus EÜ artikliga 49.

 Kohtukulud

63      Euroopa Kohtule märkusi esitanud Rootsi, Taani ja Itaalia valitsuse ning komisjoni kohtukulusid ei hüvitata. Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus.

Esitatud põhjendustest lähtudes

EUROOPA KOHUS (viies koda),

vastuseks Regeringsrätteni 23. oktoobri 2001. aasta määrusega esitatud küsimusele, otsustab:

Kui teises liikmesriigis asutatud kindlustusseltsiga sõlmitud kindlustust, mis vastab kõigile siseriiklikus õiguses ette nähtud täiendava pensionikindlustuse tingimustele, välja arvatud tingimus, et see peab olema sõlmitud riigi territooriumil asutatud kindlustusandjaga, koheldakse maksustamisel erinevalt, mis toob endaga tulumaksu osas kaasa tagajärgi, mis võivad sõltuvalt konkreetse juhtumi asjaoludest olla ebasoodsamad, siis on see vastuolus EÜ artikliga 49.

Kuulutatud avalikul kohtuistungil 26. juunil 2003 Luxembourgis.

* Kohtumenetluse keel: rootsi.