ÜLDKOHTU OTSUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)

1. juuli 2026 ( *1 )

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Aktsiisimaks – Direktiivi 92/83/EMÜ artikli 27 lõiked 1 ja 2 – Direktiivi 2008/118/EÜ artikli 7 lõige 1 ja lõike 2 punkt a, artikli 20 lõige 2 ja artikkel 30 – Õigusnormide rikkumine aktsiisikauba liikumise ajal – Kauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel – Aktsiisimaksu sissenõudmine aktsiisimaksuga maksustatava kauba saatedokumendi puudumise tõttu

Kohtuasjas T‑361/25,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Finanzgericht Düsseldorfi (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa) 22. aprilli 2025. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 13. mail 2025, menetluses

Brenntag GmbH

versus

Hauptzollamt Duisburg,

ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus),

koosseisus: koja president N. Półtorak, kohtunikud G. Hesse (ettekandja), G. Steinfatt, D. Petrlík ja I. Dimitrakopoulos,

kohtujurist: M. Brkan,

kohtusekretär: V. Di Bucci,

arvestades, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel edastas Euroopa Kohus 4. juunil 2025 eelotsusetaotluse Üldkohtule,

arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis b nimetatud valdkonda ja eraldiseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,

arvestades menetluse kirjalikku osa,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

–

Brenntag, esindajad: Rechtsanwälte S. Benz ja H. Richter,

–

Hauptzollamt Duisburg, esindajad: B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn ja H. Tulowitzki,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: M. Björkland ja C. Vollrath,

arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,

on teinud järgmise

kohtuotsuse

1

Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artikli 7 lõiget 1 ja lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30 ning nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206) artikli 27 lõikeid 1 ja 2.

2

Taotlus on esitatud Brenntag GmbH ja Hauptzollamt Duisburgi (Duisburgi peatolliamet, Saksamaa) (edaspidi „toll“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab aktsiisi kehtestamist alkoholile, mille see ettevõtja lasi tarnida oma klientidele 2016. aasta jooksul.

Õiguslik raamistik

Liidu õigusnormid

Direktiiv 92/83

3

Direktiivi 92/83 artikli 27 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:

„1.   Liikmesriigid vabastavad käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi:

a)

kui tooted turustatakse alkoholina, mis on täielikult denatureeritud vastavalt mis tahes liikmesriigi nõuetele ning nendest nõuetest on asjakohaselt teatatud ja need on heaks kiidetud vastavalt käesoleva artikli lõigetele 3 ja 4. Selle erandi tegemise tingimuseks on direktiivi 92/12/EMÜ sätete kohaldamine täielikult denatureeritud alkoholi kaubanduses liikumisele;

b)

kui alkohol on denatureeritud vastavalt mis tahes liikmesriigi nõuetele kindlaksmääratud kasutuseesmärgil ja neid kasutatakse mis tahes toote valmistamisel, mis ei ole ette nähtud inimtoiduna tarbimiseks;

c)

kui tooteid kasutatakse CN-koodi 2209 alla kuuluva äädika valmistamiseks;

d)

kui tooteid kasutatakse direktiivis 65/65/EMÜ määratletud ravimite valmistamiseks;

e)

kui tooteid kasutatakse [selleks, et valmistada] lõhna- ja maitseaine[id] toiduainete ja [kuni 1,2mahuprotsendilise alkoholisisaldusega] mittealkohoolsete jookide valmistamise[ks]; [täpsustatud tõlge]

f)

kui tooteid kasutatakse puhtalt või pooltoodete koostisosana täidetud või muude toiduainete valmistamiseks, tingimusel et ühelgi juhul ei ole alkoholisisaldus rohkem kui 8,5 liitrit puhast alkoholi 100 kg toote kohta šokolaadis ja 5 liitrit puhast alkoholi 100 kg toote kohta muudes toodetes.

2.   Liikmesriigid võivad vabastada käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist, tasumise vältimist ja muid kuritarvitusi, kui neid tooteid kasutatakse:

a)

analüüsitavate näidistena, vajalikeks tootmiskatseteks või teaduslikel eesmärkidel;

b)

teadusuuringuteks;

c)

meditsiinilistel eesmärkidel haiglates ja apteekides;

d)

tootmisprotsessis, tingimusel et lõpptoode ei sisalda alkoholi;

e)

niisuguste ainete valmistamiseks, mis käesoleva direktiivi kohaselt ei ole aktsiismaksuga maksustatavad.“

Direktiiv 2008/118

4

Direktiiv 2008/118 tunnistati kehtetuks nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiiviga (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (ELT 2020, L 58, lk 4). Siiski on see põhikohtuasja asjaoludele ratione temporis kohaldatav.

5

Direktiivi 2008/118 põhjendus 8 oli sõnastatud järgmiselt:

„Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb ühenduse tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.“

6

Direktiivi 2008/118 artikkel 4 nägi ette:

„Käesolevas direktiivis ja selle rakendussätetes kasutatakse järgmisi mõisteid:

1)

„volitatud laopidaja“ – füüsiline või juriidiline isik, kellel on liikmesriigi pädevate asutuste luba oma ettevõtlustegevuse käigus toota, töödelda, vallata, vastu võtta või lähetada maksulaos aktsiisi peatamise korra all olevaid aktsiisikaupu;

[…]

7)

„aktsiisi peatamise kord“ – maksukord, mida kohaldatakse sellise aktsiisikauba tootmise, töötlemise, valdamise või liikumise suhtes, millele ei kohaldata tolli peatamismenetlust või -korda ning mille puhul aktsiisi maksukohustus on peatatud;

[…]

11)

„maksuladu“ – koht, kus volitatud laopidaja oma ettevõtlustegevuse käigus aktsiisi peatamise korra alusel toodab, töötleb, valdab, võtab vastu või lähetab aktsiisikaupa vastavalt maksulao asukoha liikmesriigi pädevate asutuste kehtestatud tingimustele.“

7

Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõigetes 1 ja 2 oli sätestatud:

„1.   Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.

2.   Käesoleva direktiivi tähenduses on „tarbimisse lubamine“:

a)

aktsiisikauba väljumine, sealhulgas eeskirjadevastane väljumine, aktsiisi peatamise korra alt;

b)

aktsiisikauba valdamine väljaspool aktsiisi peatamise korda, kui aktsiisikaupa ei ole kohaldatava ühenduse ega siseriikliku õiguse kohaselt aktsiisiga maksustatud;

c)

aktsiisikauba tootmine, sealhulgas eeskirjadevastane tootmine, väljaspool aktsiisi peatamise korda;

d)

aktsiisikauba import, sealhulgas eeskirjadevastane import, välja arvatud juhul, kui aktsiisikauba suhtes kohaldatakse kohe pärast importi aktsiisi peatamise korda.“

8

Direktiivi 2008/118 artikli 17 lõigetes 1 ja 2 oli sätestatud:

„1.   Aktsiisikaupa võib vedada ühenduse territooriumil, kaasa arvatud kauba liikumisel kolmanda riigi või kolmanda territooriumi kaudu, aktsiisi peatamise korra alusel järgmistel juhtudel:

a)

maksulaost:

i)

teise maksulattu;

ii)

registreeritud kaubasaajale;

[…]

2.   Erandina käesoleva artikli lõike 1 punkti a alapunktidest i ja ii ning punktist b ja välja arvatud artikli 19 lõikes 3 nimetatud juhtudel võib sihtliikmesriik enda kehtestatud tingimustel lubada aktsiisi peatamise korra alusel aktsiisikauba vedu oma territooriumil asuvasse vahetu kättetoimetamise kohta, kui sihtliikmesriigi volitatud laopidaja või registreeritud kaubasaaja on sellise koha määranud.

Kõnealune volitatud laopidaja või registreeritud kaubasaaja vastutab jätkuvalt artikli 24 lõikes 1 nimetatud vastuvõtmise kinnituse esitamise eest.“

9

Direktiivi 2008/118 artiklis 20 oli sätestatud:

„1.   Aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel algab käesoleva direktiivi artikli 17 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel ajast, mil aktsiisikaup väljub lähtekoha maksulaost, ning artikli 17 lõike 1 punktis b nimetatud juhtudel ajast, mil aktsiisikaup lubatakse vabasse ringlusse määruse (EMÜ) nr 2913/92 artikli 79 kohaselt.

2.   Aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel lõpeb artikli 17 lõike 1 punkti a alapunktides i, ii ja iv ning artikli 17 lõike 1 punktis b nimetatud juhtudel hetkel, mil kaubasaaja aktsiisikauba vastu võtab, ning artikli 17 lõike 1 punkti a alapunktis iii nimetatud juhul hetkel, mil kaup väljub ühenduse territooriumilt.“

10

Direktiivi 2008/118 artikli 21 lõigetes 1–3 oli ette nähtud:

„1.   Aktsiisikauba liikumist käsitatakse aktsiisi peatamise korra alusel toimuva liikumisena üksnes siis, kui sellega on kaasas elektrooniline haldusdokument, mida käideldakse vastavalt lõigetele 2 ja 3.

2.   Kaubasaatja esitab käesoleva artikli lõikes 1 nimetatud esialgse elektroonilise haldusdokumendi lähteliikmesriigi pädevatele asutustele, kasutades otsuse nr 1152/2003/EÜ artiklis 1 nimetatud arvutipõhist süsteemi (edaspidi „arvutipõhine süsteem“).

3.   Lähteliikmesriigi pädevad asutused kontrollivad elektrooniliselt esialgsesse elektroonilisse haldusdokumenti kantud andmeid.

Kui kõnealused andmed ei ole kehtivad, teavitatakse sellest viivitamata kaubasaatjat.

Kui kõnealused andmed on kehtivad, annavad lähteliikmesriigi pädevad asutused dokumendile kordumatu haldusviitenumbri ja edastavad selle kaubasaatjale.“

11

Direktiivi 2008/118 artikkel 30 nägi ette:

„Liikmesriigid võivad kehtestada lihtsustatud protseduure aktsiisi peatamise korra alusel toimuvale aktsiisikauba liikumisele, mis toimub üksnes nende territooriumil, sealhulgas võimaluse teha erand sellise liikumise elektroonilise järelevalve nõudest.“

Saksa õigus

12

8. aprilli 1922. aasta piiritusjookide monopoli seaduse (Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG); RGBl. 1922 I, lk 335, 405) konsolideeritud versiooni (BGBl., III, nr 612‑7), mida on muudetud 21. juuni 2013. aasta seaduse (BGBl. 2013 I, lk 1650) §‑ga 1 (edaspidi „BranntwMonG“), § 142 nägi muu hulgas ette:

„(1)   „Eeskirjade rikkumine“ on olukord, mis tekib liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, välja arvatud § 143 lõikes 3 nimetatud olukord, mille tõttu aktsiisikauba liikumine või osa liikumisest ei ole lõppenud nõuetekohaselt.

(2)   Kui eeskirjade rikkumine leidis aset maksuterritooriumil kauba liikumise ajal §-de 139–141 tähenduses, väljub asjaomane kaup aktsiisi peatamise korra alt.

[…]“.

13

BranntwMonG § 143 sätestas muu hulgas:

„(1)   Aktsiis muutub sissenõutavaks kauba tarbimisse lubamise hetkest, välja arvatud juhul, kui hiljem kohaldatakse aktsiisivabastust.

(2)   Tooted lubatakse tarbimisse järgmistel juhtudel:

1.

maksulaost väljaviimine, välja arvatud juhul, kui hiljem kohaldatakse muud aktsiisi peatamise korda; tarbimine maksulaos võrdub väljaviimisega,

[…]

5.

aktsiisi peatamise korra alusel liikumise ajal eeskirjade rikkumise korral § 142 tähenduses.

[…]“.

14

BranntwMonG § 152 nägi muu hulgas ette:

„(1)   Kaup on aktsiisist vabastatud, kui seda kasutatakse kaubanduslikul eesmärgil:

1)

ravimite valmistamiseks isikute poolt, kellel on ravimialaste õigusaktide alusel selleks luba, välja arvatud puhta alkoholi ja vee segud;

2)

denatureerimata äädika valmistamiseks;

3)

pärast denatureerimist selliste toodete valmistamiseks, mis ei ole ravimid ega toiduained;

4)

pärast denatureerimist kütuseks, puhastamiseks või muul eesmärgil, mis ei ole seotud toodete valmistamisega;

5)

denatureerimata kujul selleks, et toota lõhna- ja maitseaineid, millega maitsestatakse:

a)

jooke, mille alkoholisisaldus mahu järgi ei ületa 1,2 mahuprotsenti;

b)

muid toiduaineid, välja arvatud veinist valmistatud piiritusjook ja muud alkohoolsed joogid,

[…]“.

15

5. oktoobri 2009. aasta piiritusjookide monopoli seaduse rakendusmääruse (Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV; BGBl. 2009 I, lk 3262, 3280), viimati muudetud 3. detsembri 2015. aasta seaduse (BGBl. 2015 I, lk 2178) §‑ga 9 ja tunnistatud kehtetuks alates 1. jaanuarist 2018 (edaspidi „BrStV“) § 26 lõikes 7 nähti ette:

„(7) 1 Kui aktsiisi peatamise korra alusel liikuva kauba puhul on kaubasaajaks maksuterritooriumil asuva maksulao pidaja, kes toimetab hiljem kauba aktsiisi peatamise korra alusel maksuterritooriumil asuvasse teise maksulattu või kasutaja ettevõttesse (käesoleva määruse § 153 lg 1) maksuterritooriumil, võib pädev peatolliamet taotluse alusel ja tühistamise reservatsiooniga lubada, et kaup loetakse tema maksulattu paigutatuks ja ühtlasi sealt välja viiduks hetkel, mil kaubasaaja on maksuterritooriumil saanud kauba valdajaks.2 See ei piira aktsiisi peatamise korra alusel liikumist käsitlevate sätete kohaldamist.“

16

BrStV §‑s 28 oli muu hulgas sätestatud:

„(1) 1 Aktsiisi peatamise korra alusel kauba liikumisel kasutaja ettevõttesse (käesoleva määruse § 153 lg 1) on maksuterritooriumil asuva maksulao pidaja kui kaubasaaja või registreeritud kaubasaatja kohustatud alates maksuterritooriumil asuvast impordikohast kasutama saatedokumente. 2 Saatja võib saatedokumendi asemel kasutada äridokumenti, mis sisaldab kõiki saatedokumendis sisalduvaid andmeid. 3 Ta teeb äridokumendile märke „saatedokument aktsiisikauba liikumiseks aktsiisi peatamise korra alusel“.

[…]

(7) 1 Lõikes 1 osutatud saatedokumente […] ei nõuta lõike 8 esimeses lauses sätestatud tingimustel, kui veetakse järgmisi tooteid:

1)

piiritusjoogid, mis on denatureeritud §‑s 44 ning § 50 lõigetes 4 ja 5 osutatud denatureerimise teel,

[…]

2 Toode loetakse kaubasaaja kasutaja ettevõttesse tarnituks niipea, kui ta on saanud selle oma valdusse.

(8) 1 Kaubasaatja peab lõikes 7 nimetatud toodetele lisama äridokumendid, millel on:

1)

lõike 7 esimese lause punktis 1 osutatud juhul märkus:

„See piiritusjook on denatureeritud. Denatureerimine või kasutamine inimtoiduks või alkohoolsete jookide valmistamiseks ning ebaseaduslik müük toob kaasa kriminaal- ja maksuõiguslikud tagajärjed.“

[…]“.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

17

Brenntag on Saksa õiguse alusel asutatud äriühing, mis tegeleb tööstus- ja erikemikaalide turustamisega. Toll andis talle alates 21. jaanuarist 2011 loa ladustada alkoholi aktsiisi peatamise korra alusel. Selle loa alusel oli Brenntagil õigus kasutada BrStV § 26 lõikes 7 ette nähtud hilisema kauba liikumise mehhanismi (weiterbefördern). Selle mehhanismi alusel toimetatakse kaup otse Brenntagi tarnijatelt tema Saksamaa maksuterritooriumil asuvatele klientidele, ilma et ta oleks kohustatud neid kaupu enne füüsiliselt oma maksulaos hoidma. Selles kontekstis tuleb hilisemat kauba liikumist vaadelda kauba näilise liikumisena Brenntagi maksulaost tema klientide maksuladudesse või kaubanduslike kasutajate ettevõtetesse BrStV § 26 lõike 7 tähenduses.

18

Brenntag ostis 2016. aastal Belgias, Prantsusmaal, Poolas ja Saksamaal asuvatelt tarnijatelt (edaspidi „tarnijad“) alkoholi, mida ta müüs osaliselt edasi Saksamaal asuvatele klientidele. Äriühing BCD Chemie GmbH, kes kuulub Brenntagiga samasse kontserni, müüs osa alkoholist edasi Saksamaal asuvatele klientidele. Alkohol veeti tarnijate maksuladudest otse Brenntagi või BCD Chemie klientidele. Veokorraldused nende tarnete tegemiseks andis Brenntag, välja arvatud viie tarne puhul, mille kohta andsid veokorraldused Belgias ja Saksamaal asuvad tarnijad.

19

Brenntagi tarnijad edastasid iga kord enne aktsiisi peatamise korra alusel alkoholi liikuma hakkamist esialgsed elektroonilised haldusdokumendid. Üldjuhul olid nendes dokumentides kaubasaajana märgitud Brenntagi nimi ja aadress ning tema aktsiisinumber ja tarnekohana tema maksulao number ning kas tema või BCD Chemie Saksamaal asuva kliendi nimi ja aadress. Seevastu 22 tarne puhul oli elektroonilistes haldusdokumentides kaubasaaja ja tarnekohana märgitud Brenntagi nimi ja aadress ning tema aktsiisinumber ja maksulao number. Pädevad asutused kinnitasid tarnijate esitatud esialgsed elektroonilised haldusdokumendid viitekoodi määramisega. Pärast alkoholi tarnimist oma klientidele või BCD Chemie klientidele edastas Brenntag tollile vastuvõtmise kinnituse.

20

Kontrolli tulemusel nõudis toll Brenntagilt eespool nimetatud 2016. aasta tehingutelt aktsiisi summas 62633047,55 eurot. Brenntag esitas selle otsuse peale vaide.

21

Toll jättis Brenntagi vaide rahuldamata. Eelkõige märkis toll, et kui kaubasaaja, käesoleval juhul Brenntag, saab aktsiisi peatamise korra alusel veetud alkoholi oma valdusesse, tuleb seda vastavalt BrStV § 26 lõike 7 esimesele lausele pidada näiliseks vastuvõtmiseks tema maksulaost, mis toob samal ajal kaasa sellest laost näilise väljaviimise, ilma et aktsiis muutuks sissenõutavaks, kui sellele protseduurile järgneb liikumine sama korra alusel. Pärast alkoholi oma valdusse saamist oleks kaubasaaja Brenntag uue kaubasaatjana pidanud alkoholi hilisemaks liikumiseks edastama esialgse elektroonilise haldusdokumendi, ilma milleta ei olnud see liikumine Saksamaa maksuterritooriumil aktsiisi peatamise korra alusel võimalik. Toll leidis, et mõnel juhul ei olnud Brenntag veokorraldusi andnud. Ta ei olnud seega kaupa kaudselt oma valdusse saanud, mis tõi kaasa eeskirjade rikkumise aktsiisi peatamise korra alusel liikumise ajal BranntwMonG § 143 lõike 2 punkti 5 tähenduses ja seega aktsiisi peatamise korrast väljumise. Samuti leidis toll, et esines ka muid juhtumeid, mil esialgsed haldusdokumendid jäeti õigel ajal edastamata ja arved koostati hilinemisega, ning et see tõi kaasa alkoholi väljaviimise Brenntagi maksulaost, ilma et oleks kohaldatud muud aktsiisi peatamise korda. Selle alkoholi puhul loeti see tarbimisse lubatuks vastavalt BranntwMonG § 143 lõike 2 punktile 1. Tolli arvates on sellistel asjaoludel aktsiisi kehtestamine kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kuna aktsiisikauba liikumiseks vajalike dokumentide edastamise nõuded on aktsiisi peatamise korra alusel kauba liikumise oluline tingimus.

22

Brenntag esitas tolli otsuse peale, millega jäeti tema vaie rahuldamata, kaebuse Finanzgericht Düsseldorfile (Düsseldorfi maksukohus, Saksamaa), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.

23

Esiteks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et juhtudel, mil Brenntag ei andnud veokorraldusi alkoholi liikumiseks tarnijatelt oma klientideni, võib vastavalt BranntwMonG § 143 lõike 2 punktile 5 aktsiisi pidada sissenõutavaks muutunuks, kuna selle liikumise ajal rikuti eeskirju. Nimelt, kuigi alkoholi liikumise kohta Brenntagi tarnijate maksuladudest Brenntagi ja BCD Chemie klientide ladudesse oli koostatud elektrooniline haldusdokument – kuivõrd tarnijad olid seda kasutanud –, nõudis BrStV § 26 lõike 7 esimeses lauses ette nähtud mehhanism, et alkohol läheks Saksamaa maksuterritooriumil Brenntagi valdusesse. Saksa õiguse kohaselt on kauba kaudne valdaja aga isik, kes annab veokorralduse. Kuna Brenntag ei andnud veokorraldusi, ei saanud ta seega otse tema klientidele tarnitud alkoholi valdajaks, mistõttu vastavalt BrStV § 26 lõike 7 esimesele lausele ei toimunud tema maksulaos alkoholi näilist vastuvõtmist ega ka näilist väljaviimist sellest laost.

24

Teiseks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et muudel juhtudel, nimelt juhul, kui Brenntag ei ole õigel ajal edastanud dokumente, mis on nõutavad alkoholi hilisemaks näiliseks liikumiseks aktsiisi peatamise korra alusel – mis kestab hetkest, mil veoautod ületavad Saksamaa piiri, kuni hetkeni, mil alkohol on tarnitud tema või BCD Chemie klientideni –, võib aktsiisi pidada sissenõutavaks muutunuks põhjusel, et selle liikumise käigus toimus eeskirjade rikkumine BranntwMonG § 143 lõike 2 punkti 5 tähenduses. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei oleks selline eeskirjade rikkumine siiski aktsiisi peatamise korra alusel liikumise ajal aset leidnud, kui Brenntag ei oleks vastavalt BrStV § 26 lõike 7 esimesele lausele olnud kohustatud selle korra alusel veetud alkoholi oma maksulaos näiliselt vastu võtma ja seejärel sealt välja saatma, enne selle edasist näilist liikumist oma klientidele ja BCD Chemie klientidele.

25

Eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldab sellest, et vaidluse lahendus sõltub sellest, kas direktiivi 2008/118 artikli 7 lõiget 1 ja lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selliste riigisiseste õigusnormide kohaldamine nagu need, mis on ette nähtud BrStV § 26 lõike 7 esimeses lauses.

26

Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb ka selles, kas liikmesriigi ametiasutus võib keelduda aktsiisivabastuse andmisest üksnes põhjusel, et aktsiisikauba liikumiseks nõutavad dokumendid on edastatud eeskirju rikkudes, ilma et ta kontrolliks, kas kauba, millele aktsiisivabastus laienes, kasutamise sisulised tingimused olid täidetud.

27

Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1)

Kas [direktiivi 2008/118] artikli 7 lõiget 1 [ja] lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selliste riigisiseste õigusnormide kohaldamine, mis näevad ette, et kui aktsiisikaup viiakse aktsiisi peatamise korra alusel liikmesriigis asuvasse maksulattu ja maksulao pidaja toimetab selle kauba aktsiisi peatamise korra alusel edasi asjaomases liikmesriigis asuvasse teise maksulattu või asjaomases liikmesriigis asuvasse kaubandusliku kasutaja ettevõttesse, loetakse kaup maksulao pidaja maksulaos vastu võetuks ja sealt ühtlasi välja võetuks hetkel, mil maksulao pidaja on asjaomases liikmesriigis omandanud kauba üle valduse, ja seepärast peab maksulao pidaja kohaldama uuesti aktsiisi peatamise korda?

2)

Kas [direktiivi 92/83] artikli 27 lõikeid 1 ja 2 tuleb tõlgendada nii, et viidatud direktiivis ette nähtud aktsiisivabastuse andmisest keeldumine on vastuolus liidu õiguses sätestatud proportsionaalsuse põhimõttega, kuna aktsiisikauba aktsiisi peatamise korra alusel fiktiivsel edasitoimetamisel kooskõlas esimeses küsimuses nimetatud riigisisese õigusnormiga ei edastatud täiendavat esialgset elektroonilist haldusdokumenti või liikmesriigis kaubandusliku kasutaja ettevõttesse toimetamisel ei kasutatud saatedokumenti või äridokumenti märkusega, et alkohol on denatureeritud ja denatureerimise kõrvaldamine või alkoholi kasutamine joomiseks või alkohoolsete jookide valmistamiseks ning lubamatu müük toob kaasa kriminaal- ja maksuõiguslikud tagajärjed, olgugi et alkoholi kasutati kaubandustegevuses maksuvabalt või paigutati asjaomase õigusega isiku maksulattu?“

Eelotsuse küsimuste analüüs

Esimene küsimus

28

Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artikli 7 lõiget 1 ja lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30 tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui aktsiisikaup liigub aktsiisi peatamise korra alusel liikmesriigis asuvale volitatud laopidajale selliselt, et kaupa ei veeta tema maksulattu, vaid toimetatakse otse tema tarnijatelt tema klientide selles liikmesriigis asuvatesse maksuladudesse, on nende sätetega vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette õigusliku fiktsiooni, mille kohaselt hetkel, mil volitatud laopidaja saab kauba valdajaks seda otseselt valdamata (nn kaudse valduse teke) oma asukohaliikmesriigi maksuterritooriumil, loetakse kaup tema poolt vastu võetuks ja samal ajal tema maksulaost väljaviiduks, mistõttu peab kauba suhtes hakkama kehtima uus aktsiisi peatamise kord.

29

Esimesele küsimusele vastamiseks tuleb esimesena märkida, et direktiivi 2008/118 artikli 2 kohaselt maksustatakse aktsiisiga selle direktiivi artiklis 1 nimetatud kaup, mille hulgas on direktiiviga 92/83 hõlmatud alkohol, tootmisel Euroopa Liidu territooriumil või nende impordil sellele territooriumile. Kuigi aktsiisi maksustatava teokoosseisu moodustab asjaomaste toodete tootmine või territooriumile importimine, muutub aktsiis direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 1 kohaselt sissenõutavaks alles nende toodete tarbimisse lubamise hetkest (28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 21). Kui sellele kaubale kohaldatakse aktsiisi peatamise korda, loetakse direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punkti a kohaselt tarbimisse lubamiseks aktsiisikauba väljumist, sealhulgas eeskirjadevastast väljumist selle korra alt.

30

Teisena, vastavalt direktiivi 2008/118 artikli 17 lõike 1 punkti a alapunktile i võib aktsiisikaupa vedada liidu territooriumil ühes liikmesriigis asuvast maksulaost teises liikmesriigis asuvasse maksulattu. Aktsiisi peatamise korra eripära on see, et selle korraga hõlmatud kaubalt tasumisele kuuluv aktsiis ei muutu sissenõutavaks, kuigi maksukohustuse tekkimise aluseks olev asjaolu on juba aset leidnud. Seega lükkab see kord aktsiisiga maksustatava kauba puhul aktsiisi tasumise edasi, kuni sissenõutavuse tingimus on täidetud (vt 28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).

31

Kolmandana, erandina direktiivi 2008/118 artikli 17 lõike 1 punkti a alapunktidest i ja ii annab selle direktiivi artikli 17 lõige 2 liikmesriikidele teatavatel tingimustel õiguse lubada aktsiisi peatamise korra kohaldamisalasse kuuluva aktsiisikauba otsest liikumist nende territooriumil asuvasse kättetoimetamise kohta. Selle koha, mis erineb kaubasaaja maksulaost, peab eelnevalt kindlaks määrama volitatud laopidaja sihtliikmesriigis.

32

Sellega seoses nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmetest, et Saksamaa Liitvabariik ei ole kasutanud direktiivi 2008/118 artikli 17 lõikes 2 ette nähtud võimalust.

33

Neljandana on direktiivi 2008/118 artiklis 20 kindlaks määratud hetk, mil algab aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel, ja hetk, mil see lõpeb. Nii algab direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 1 kohaselt selle direktiivi artikli 17 lõike 1 punkti a alapunktis i nimetatud juhtudel selline liikumine siis, kui kaup väljub lähtekoha maksulaost.

34

Direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 kohaselt lõpeb sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, kus aktsiisikaup liigub liidu territooriumil selle direktiivi artikli 17 lõike 1 punkti a alapunkti i alusel aktsiisi peatamise korra alusel, selle kauba liikumine „hetkel, mil kaubasaaja aktsiisikauba vastu võtab“. Sellega seoses ei ole direktiivis 2008/118 määratletud, mida tuleb mõista „kaubasaaja poolt aktsiisikauba vastuvõtmise“ all. Euroopa Kohus on aga selle sätte sõnastust arvestades otsustanud, et kauba kättetoimetamise hetke kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta kauba enda tegelikku vastuvõtmist selle saaja poolt (28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 29).

35

Lisaks on Euroopa Kohus täpsustanud, et kuna direktiivi 2008/118 artikli 20 lõige 2 määrab kindlaks hetke, mil lõpeb aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel, soovitakse sellega määratleda hetk, mil kaup loetakse tarbimisse lubatuks, ja sellest tulenevalt hetk, mil aktsiis nendelt kaupadelt muutub sissenõutavaks (28. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punkt 31).

36

Mis puudutab aktsiisi tarbimisse lubamist ja sissenõutavust, siis direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 2 punktis a kasutatud väljend „aktsiisikauba väljumine […] aktsiisi peatamise korra alt“ tähistab – nagu nähtub kohtupraktikast – kauba füüsilist väljumist, mitte lihtsalt müüki, kuna aktsiisi sissenõutavus tarbimismaksuna peab olema lõpptarbijale võimalikult lähedal ega saa seega toimuda seni, kuni asjaomane kaup jääb volitatud laopidaja maksulattu (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punktid 48–52).

37

Kohtupraktikast, mille kohaselt on aktsiisi sissenõutavuse tingimuseks kauba füüsiline väljaviimine maksulaost, tuleneb seega, et direktiivi 2008/118 artikli 20 lõike 2 kohaldamisel võib aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel lõppeda alles siis, kui selle liikumise seisukohast asjaomane kaubasaaja on kauba füüsiliselt ja tegelikult kätte saanud. Järelikult ei saa liikmesriigi niisuguste õigusnormide tagajärjel, mis näevad ette õigusliku fiktsiooni, mille kohaselt hetkel, mil tekib volitatud laopidaja kaudne valdus aktsiisikauba üle, loetakse see kaup tema poolt vastuvõetuks ja samal ajal tema maksulaost väljaviiduks, nagu on kehtestatud BrStV § 26 lõikega 7, muutuda aktsiis sissenõutavaks selle näilise väljaviimise hetkel, kui hiljem kohaldatakse uut aktsiisi peatamise korda.

38

Lõpuks kinnitab seda tõlgendust vajadus tagada liidu õiguse ühetaoline kohaldamine liikmesriikides. Nagu Euroopa Kohus otsustas, nähtub direktiivi 2008/118 põhjendusest 8, et siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, ja et järelikult määrab see direktiiv liidu tasandil kindlaks, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine (8. veebruari 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Kreeka, C‑590/16, EU:C:2018:77, punkt 44). Kui lubada, et riigisisesed õigusnormid võivad näha ette sellise õigusliku fiktsiooni, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei oleks enam võimalik saavutada eesmärki, et aktsiisi sissenõutavust määratlevaid mõisteid „väljumine“ ja „tarbimisse lubamine“ tõlgendataks kõigis liikmesriikides ühetaolist.

39

Viiendana, direktiivi 2008/118 artikli 30 kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada lihtsustatud protseduure aktsiisi peatamise korra alusel toimuvale niisugusele aktsiisikauba liikumisele, mis toimub üksnes nende territooriumil, sealhulgas võimaluse teha erand sellise liikumise elektroonilise järelevalve nõudest.

40

Kõigepealt tuleneb direktiivi 2008/118 artiklist 30, et eespool punktis 39 viidatud õigus, mis on selles sättes liikmesriikidele ette nähtud, on piiratud aktsiisi peatamise korra alusel toimuva niisuguse aktsiisikauba liikumisega, mis toimub täielikult nende territooriumil, välistades aktsiisi peatamise korra alusel toimuva aktsiisikauba piiriülese liikumise teistes liikmesriikides asuvatest maksuladudest riigi territooriumil asuvatele klientidele, nagu on osad liikumised põhikohtuasjas.

41

Seejärel tuleb märkida, et direktiivi 2008/118 artikkel 30 puudutab üksnes sellisele liikumisele kohaldatavaid menetluslikke aspekte, mistõttu see säte ei saa reguleerida aktsiisi peatamise korra ega selle korra alusel toimunud liikumise lõppemise sisulisi tingimusi, mis on sätestatud selle direktiivi artikli 17 lõigetes 1 ja 2 ning artikli 20 lõikes 2. Viimati nimetatud sätted on niisiis lahutamatult seotud selle direktiivi artiklis 7 kasutatud mõistetega „tarbimisse lubamine“ ja „aktsiisi sissenõutavus“.

42

Lõpuks on direktiivi 2008/118 artikli 20 lõige 2, mis reguleerib aktsiisi peatamise korra alusel toimuva aktsiisikauba liikumise lõpetamise tingimusi, liikmesriikidele kohustuslik, mistõttu ei saa nad sellest oma riigisisese õigusega kõrvale kalduda.

43

Sellest järeldub, et direktiivi 2008/118 artiklit 30 ei saa tõlgendada nii, et see lubab liikmesriikidel ette näha, et ainuüksi see, et volitatud laopidajast saab aktsiisikauba kaudne valdaja, lõpetab selle direktiivi tähenduses aktsiisikauba liikumise aktsiisi peatamise korra alusel tema maksulattu, alustades uut liikumist selle korra alusel. Niisugune järeldus ei mõjuta eelotsusetaotluse esitanud kohtu ainupädevusse kuuluvat hinnangut sellele, millised on riigisisese õiguse kohaselt BrStV § 26 lõike 7 esimeses lauses ette nähtud mehhanismi tagajärjed, tingimusel et need ei muuda aktsiisi peatamise korra alusel toimuva liikumise algust ega lõppu direktiivi 2008/118 tähenduses.

44

Kõiki neid kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artikli 7 lõiget 1 ja lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30 tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui aktsiisikaup liigub aktsiisi peatamise korra alusel liikmesriigis asuvale volitatud laopidajale selliselt, et kaupa ei veeta tema maksulattu, vaid toimetatakse otse tema tarnijatelt tema klientide selles liikmesriigis asuvatesse maksuladudesse, on nende sätetega vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette õigusliku fiktsiooni, mille kohaselt hetkel, mil volitatud laopidaja saab kaupa otseselt valdamata selle valdajaks asukohaliikmesriigi maksuterritooriumil, loetakse kaup tema poolt vastu võetuks tema maksulaos ja samal ajal tema maksulaost väljaviiduks, mistõttu hakkab kauba suhtes kehtima uus aktsiisi peatamise kord.

Teine küsimus

45

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 92/83 artikli 27 lõikeid 1 ja 2 tuleb tõlgendada nii, et proportsionaalsuse põhimõttega on vastuolus see, et selles sättes ette nähtud aktsiisivabastuse andmisest keeldutakse põhjusel, et aktsiisikauba liikumisel puuduvad asjaomase liikmesriigi õiguse alusel nõutavad dokumendid, olenemata sellest, kas tegemist on esimeses eelotsuse küsimuses viidatud riigisisestes õigusnormides ette nähtud näilise liikumisega või liikmesriigi territooriumil kaubandusliku kasutaja ettevõttesse liikumisega, kui kaupa kasutati kaubanduslikel eesmärkidel aktsiisivabalt või kaup võeti vastu volitatud laopidaja maksulaos.

46

Kõigepealt tuleb täpsustada, et direktiiviga 2008/118 reguleeritud aktsiisi peatamise korra ja direktiivi 92/83 artikli 27 lõigetes 1 ja 2 ette nähtud aktsiisivabastuse suhtes kehtivad eri tingimused.

47

Nimelt, kui direktiivi 2008/118 artikli 21 lõikes 1 sätestatud aktsiisi peatamise korda saab kohaldada üksnes aktsiisikauba liikumisele selle artikli lõigete 2 ja 3 kohaselt koostatud elektroonilise haldusdokumendi alusel, siis aktsiisivabastuse kohaldamiseks peavad direktiivi 92/83 artikli 27 alusel olema täidetud teistsugused tingimused, mis on seotud kauba omaduste ja kasutamisega. Lisaks ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud mõiste „vastuvõtmine volitatud laopidaja maksulaos“ seotud direktiivi 92/83 artikli 27 kohaldamise tingimustega.

48

Eelotsusetaotluses tuvastatud faktilisi asjaolusid arvestades tuleneb teisest küsimusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et põhikohtuasjas käsitletavad liikmesriigi õigusnormid seavad alkoholivabastuse sõltuvusse sellest, kas nõuetekohaselt on edastatud aktsiisikaupade liikumiseks nõutavad dokumendid, eelkõige direktiivi 2008/118 artikli 21 lõikes 1 nimetatud elektrooniline haldusdokument ja kõik asjaomase liikmesriigi õiguses ette nähtud dokumendid, nagu saatedokument või äridokument, millel on märge alkoholi denatureerimise kohta.

49

Sõltumata asjaolust, et vastavalt esimesele küsimusele antud vastusele ei saa sellist dokumenti nõuda selles küsimuses nimetatud näiliste liikumiste puhul, tuleb meenutada, et kasutades oma pädevust kehtestada direktiivi 92/83 artikli 27 lõigetes 1 ja 2 ette nähtud aktsiisivabastuse tingimused, peavad liikmesriigid järgima õiguse üldpõhimõtteid, mis on osa liidu õiguskorrast ja mille hulka kuulub ka proportsionaalsuse põhimõte (vt analoogia alusel 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 43).

50

Aktsiisikauba liikumisel nõutava dokumentatsiooni puudumise või eeskirjadevastase edastamise korral ei saa liikmesriik keelduda direktiivi 92/83 artikli 27 lõigetes 1 ja 2 ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamisest, kui pädevate asutuste käsutuses olevate andmete põhjal on selle kohaldamise sisulised tingimused täidetud (vt analoogia alusel 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punkt 44).

51

Teisiti on see vaid juhul, kui asjaomane ettevõtja osales tahtlikult maksudest kõrvalehoidmises, maksustamise vältimises või kuritarvitamises või kui aktsiisikauba liikumisel nõutavate dokumentide puudumine või ka hilinemine või ebatäpsus takistas kindla tõendi esitamist selle kohta, et alkoholi kasutati eesmärgil, mis on maksust vabastatud (vt analoogia alusel 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punkt 68), mida peab aga kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

52

Käesoleval juhul ei viita eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks ühelegi konkreetsele asjaolule, mis võiks tekitada kahtlusi, et esines maksudest kõrvalehoidmine, kuritarvitamine või maksustamise vältimine, ning teiseks näib, et selle kohtu hinnangul on asjaomaseid tooteid tegelikult kasutatud maksuvabadel eesmärkidel.

53

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõikeid 1 ja 2 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt aktsiisivabastuse andmisest keeldutakse üksnes põhjusel, et aktsiisikauba liikumiseks nõutavad dokumendid puuduvad või on koostatud või esitatud hilinenult, kui esiteks on tõendatud, et neid tooteid kasutati maksust vabastatud eesmärkidel, ja teiseks ei ole ühtegi tõendit, mis tekitaks kahtlusi maksudest kõrvalehoidmise, kuritarvitamise või maksustamise vältimise esinemise kohta.

Kohtukulud

54

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
 

Esitatud põhjendustest lähtudes

ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)

otsustab:
 

1.

Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ (mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ) artikli 7 lõiget 1 ja lõike 2 punkti a, artikli 20 lõiget 2 ja artiklit 30

tuleb tõlgendada nii, et

juhul, kui aktsiisikaup liigub aktsiisi peatamise korra alusel liikmesriigis asuvale volitatud laopidajale selliselt, et kaupa ei veeta tema maksulattu, vaid toimetatakse otse tema tarnijatelt tema klientide selles liikmesriigis asuvatesse maksuladudesse, on nende sätetega vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette õigusliku fiktsiooni, mille kohaselt hetkel, mil volitatud laopidaja saab kaupa otseselt valdamata selle valdajaks asukohaliikmesriigi maksuterritooriumil, loetakse kaup tema poolt vastu võetuks tema maksulaos ja samal ajal tema maksulaost väljaviiduks, mistõttu hakkab kauba suhtes kehtima uus aktsiisi peatamise kord.

 

2.

Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 27 lõikeid 1 ja 2

tuleb tõlgendada nii, et

nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt aktsiisivabastuse andmisest keeldutakse üksnes põhjusel, et aktsiisikauba liikumiseks nõutavad dokumendid puuduvad või on koostatud või esitatud hilinenult, kui esiteks on tõendatud, et neid tooteid kasutati maksust vabastatud eesmärkidel, ja teiseks ei ole ühtegi tõendit, mis tekitaks kahtlusi maksudest kõrvalehoidmise, kuritarvitamise või maksustamise vältimise esinemise kohta.

 

Półtorak

Hesse

Steinfatt

Petrlík

Dimitrakopoulos

Kuulutatud avalikul kohtuistungil 1. juulil 2026 Luxembourgis.

Allkirjad

( *1 ) Kohtumenetluse keel: saksa.