–

BX, esindajad: avocats M. Igalson ja M. Shooshtari,

–

Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet,

–

Prantsuse valitsus, esindajad: B. Dourthe ja O. Duprat‑Mazaré,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja W. Roels,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 45 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Belgiast, Luksemburgist ja Prantsusmaalt kutsetegevusest tulu saava Belgia maksuresidendi BXi ning Belgia riigi vahelises kohtuvaidluses, mille ese on teatavate perekondliku olukorraga seotud kulude mahaarvamata jätmine Belgias füüsilise isiku tulumaksuga maksustatavast summast.

3

ELTL artikkel 45 näeb ette:

„1.   Tagatakse töötajate liikumisvabadus [Euroopa L]iidu piires.

2.   Selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.

[…]

4.   Käesoleva artikli sätted ei hõlma avalikku teenistust.“

4

Prantsusmaa ja Belgia vahel 10. märtsil 1964 sõlmitud tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ja vastastikuse haldus- ja õigusliku abistamise korra kehtestamise lepingu (edaspidi „Belgia-Prantsuse maksuleping“) põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsiooni artikli 10 lõikes 1 oli ette nähtud:

„Tasu, mida lepinguosaline riik või selle riigi avalik-õiguslik juriidiline isik, kes ei tegele tööstus- või kaubandustegevusega, maksab kas töötasu, palga, palgalisa, saldo või pensionina, maksustatakse üksnes selles riigis.“

5

Selle lepingu artikkel 25 on sõnastatud järgmiselt:

2.   Olenemata lõikest 1 ei kohaldata lepinguosalise riigi residentidest füüsiliste isikute suhtes, kes töötavad teises lepinguosalises riigis, kõnealusest tegevusest saadud tulule selles teises riigis makse ega nendega seotud kohustusi, mis on rangemad kui need, mida kohaldatakse või võidakse kohaldada füüsiliste isikute suhtes, kes on selle teise riigi residendid ja töötavad selles riigis. Samas vähendatakse isiklikke mahaarvamisi, maksusoodustusi ja maksuvähendusi vastavalt olukorrale või perekonnaga seotud kulutustele, mida see teine riik võimaldab oma residentidele, proportsionaalselt sellest teisest riigist saadava töötasuga kogu töötulu suhtes, olenemata sellest, kust see pärineb ja mida see resident saab.

[…]

4.   Mõiste „kodanik“ tähendab iga lepinguosalise riigi:

6

1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus) redaktsiooni, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohaselt põhikohtuasjas kohaldatav, artikkel 104 sätestab:

„Kogu netotulust arvatakse maha järgmised kulud, kui need on maksustamisperioodil tegelikult kantud:

1° 80% elatisest, mida maksumaksja maksab regulaarselt isikutele, kes ei ole tema leibkonna liikmed, kui seda makstakse neile tsiviilseadustikust või kohtute seadustikust tuleneva kohustuse või analoogsest välisriigi õigusaktist tuleneva õigusliku kohustuse alusel, ning 80% kapitalist, mis seda elatist asendab. […]“.

7

Seadustiku artikli 155 esimene lõik sätestab:

„Topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingute alusel maksust vabastatud tulu võetakse maksu kindlaksmääramisel arvesse, kuid maksu vähendatakse proportsionaalselt selle tulu osaga, mille kogutulus moodustab maksuvaba tulu.“

8

12. märtsi 2008. aasta ringkiri nr Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) näeb ette:

„I. Sissejuhatus

1. Belgia maksusüsteemis kohaldatakse maksukohustuslase isikliku või perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi (elatise summade mahaarvamine, maksuvaba tulu suurendamine tulenevalt ülalpeetavate laste arvust jne) nii Belgias kui ka välisriigis saadud tulule. Kui välisriigis ei võeta isiklikku või perekondlikku olukorda arvesse, kaob osa soodustustest.

Madalmaad kohaldavad progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodit, mis on analoogne Belgias rakendatava meetodiga. Oma [12. detsembri 2002. aasta otsuses de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), mis puudutas] Madalmaade kodanikku, leidis Euroopa Ühenduste Kohus samas, et selline toimimisviis on vastuolus isikute [Euroopa Liidus] vaba liikumist käsitlevate õigusnormidega.

Euroopa Komisjon palus Belgial viia füüsiliste isikute tulu maksustamisel progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodi rakendamist käsitlevad Belgia maksuõigusnormid vastavusse [ELTL artiklitest 21, 45, 49 ja 63] ning [Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) 2. mai 1992. aasta lepingu (EÜT 1994, L 1, lk 3)] artiklitest 28, 31 ja 40 tulenevate kohustustega.

Otsus tehti järgmise lahenduse kasuks: juhul kui välisriigis ei võeta maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse, kohaldatakse välisriigis saadud tulu puhul täiendavat maksuvähendust lisaks [1992. aasta tulumaksuseadustiku artiklis 155] ette nähtud maksuvähendusele.

[…]

II. Kohaldamise tingimused

[…]

9. Täiendavat vähendamist ei või mingil juhul võimaldada:

9

Prantsuse üldise maksuseadustiku (Code général des impôts, edaspidi „CGI“) redaktsiooni, mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kohaselt kohaldatav põhikohtuasjas, artikkel 156 näeb ette:

„Tulumaks määratakse kindlaks iga maksumaksjast leibkonna aasta netotulu kogusumma alusel. Netotulu määratakse kindlaks, võttes arvesse artikli 6 lõigetes 1 ja 3 nimetatud maksumaksjast leibkonna liikmete omandit ja kapitali, nende kutsealasid, saadavaid töötasusid, palka, pensione ja annuiteetpensione ning nende kasu tulu teeninud tehingutest, millest arvatakse maha:

[…]

II. Järgmised kulud, kui neid ei võeta arvesse eri kategooriate tulude hindamisel:

[…]

2° […] elatis, mis vastab tsiviilseadustiku artiklites 205–211, 367 ja 767 sätestatud tingimustele, välja arvatud ülenejale sugulasele makstav elatis, kui kohaldatakse artikli 199sexdecies punktides 1 ja 2 ette nähtud sätteid; […]“

10

Üldise maksuseadustiku artikkel 164 A näeb ette:

„Nende isikute Prantsusmaalt saadud tulu, kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid, määratakse kindlaks vastavalt normidele, mida kohaldatakse Prantsusmaa maksuresidentidest isikute sama laadi tulu suhtes. Siiski ei saa maha arvata ühtegi käesoleva seadustiku sätete alusel kogutulust mahaarvatavat kulu.“

11

Üldise maksuseadustiku artikkel 197 A näeb ette:

„Artikli 197 I osa lõikeid 1 ja 2 kohaldatakse tulumaksu arvutamisel, mida peavad tasuma isikud, kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid, kuid kes:

12

BX on Belgia maksuresident ja saab seal ettevõtja juhina tasu. Lisaks tegeleb ta oma kutsetegevusega Luksemburgis ja Prantsusmaal ning ta saab selle tegevusega seoses tulu ka nendes riikides. Prantsuse tuluallikast saadud tulu on ametniku palk, kuna BX on selle riigi ülikoolides tegev professor.

13

Belgia-Prantsuse maksulepingu kohaselt maksustatakse Prantsusmaa tuluallikalt saadud tulu Prantsusmaal ja see on vabastatud füüsiliste isikute tulumaksust Belgias, kus seda võetakse pärast astmelise maksumäära kohaldamist maksu kindlaksmääramisel siiski arvesse, nimelt vähendades seda maksu maksust vabastatud tulu osa põhjal arvutatud maksuosa võrra.

14

BX maksab oma Belgias elavale tütrele ja endisele abikaasale elatisi, mida Prantsuse õiguses nimetatakse pensions alimentaires. Ta esitas maksustamisaastate 2020 ja 2021 kohta Belgias füüsilise isiku maksudeklaratsioonid ning nimetas nendes deklaratsioonides kogu oma tulu ja makstud elatist.

15

BXi poolt iga viidatud maksustamisaasta eest tasumisele kuuluva maksusumma kindlaksmääramisel lubas Belgia maksuhaldur BX‑il makstud elatise maha arvata üksnes proportsionaalselt tema Belgia tuluallikatest saadud tuluga.

16

Kuna BXi esitatud algsed vaided, milles nõuti maksustamisaastate 2020 ja 2021 eest tasumisele kuuluva füüsilise isiku tulumaksu summa tühistamist või vähendamist, jäeti rahuldamata, esitas ta kaebuse Tribunal de première instance du Luxembourgile (Luxembourgi esimese astme kohus, Belgia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, väites, et mahaarvatavate elatiste proportsionaalse jaotuse reegel, mida kohaldatakse Belgia ja välisriigi tuluallikast saadud tulu suhtes, mis on sellest maksust vabastatud, on vastuolus ELTL artikliga 45.

17

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et Belgia-Prantsuse maksulepingu alusel oleks Prantsuse maksuhaldur pidanud lubama BXil tema Prantsusmaal maksustatavast tulust maha arvata osa elatisest, mida ta maksab oma tütrele ja endisele abikaasale, kuid et tegelikult keeldub see liikmesriik mahaarvamisest, kui elatise saajate suhtes ei kohaldata Prantsuse maksusüsteemi, nagu see on käesoleval juhul. Selles kontekstis kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas ELTL artikliga 45 on kooskõlas Belgia maksunormid, mille tõttu maksumaksja, kes teenib tulu Prantsusmaa tuluallikalt, kuid on Belgia-Prantsuse maksulepingu alusel füüsiliste isikute tulumaksust vabastatud, ei saa maha arvata üht osa elatisest, mida ta maksab oma Belgias maksustatavast tulust, kuigi seda osa ei võeta Prantsusmaal tema perekondliku olukorra tegurina proportsionaalselt arvesse viimati nimetatud liikmesriigis tasumisele kuuluva tulumaksu määratlemisel, ning seetõttu leiab see kohus, et Prantsuse maksuhaldur kohaldab seda lepingut vääralt.

18

Mis puudutab tulu, mida BX saab Luksemburgi tuluallikast, siis märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ka Luksemburgis ei saanud BX oma isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi, kuid see kohus on arvamusel, et tal on võimalik kohaldada kehtivaid õigusnorme, ilma et tal oleks vaja paluda Euroopa Kohtult, kuidas tuleb niisuguses olukorras tõlgendada ELTL artiklit 45.

19

Neil asjaoludel otsustas tribunal de première instance de Luxembourg (Luxembourgi esimese astme kohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik (Belgia [Kuningriik]) peab oma residendist füüsilise isiku tulumaksu arvutamisel arvesse võtma asjaolu, et vaatamata diskrimineerimiskeelu sättele lepingus, nagu [Belgia-Prantsuse maksulepingu] artikli 25 lõige 2, mis näeb ette mitteresidentidele perekondlikust olukorrast või kohustustest olenevalt proportsionaalselt isiklike mahaarvamiste, maksust mahaarvamise ja maksu vähendamise esiteks tulenevalt töökohaliikmesriigi ([Prantsuse Vabariigi]) riigisisestes õigusaktides, käesoleval juhul Prantsuse üldise maksuseadustiku artiklis 197 A kehtestatud eritingimustest, nimelt et Prantsuse maksu arvutamisel on lubatud elatist, mida selle töökohariigi mitteresident maksab, Prantsuse maksumäära arvutamiseks maha arvata ainult siis, kui see elatis on selle saaja jaoks maksustatav Prantsusmaal ja kui selle arvessevõtmine ei vähenda maksumaksja poolt tema elukohariigis tasumisele kuuluvat maksu, teiseks, mille tagajärjel ei võeta Belgia residendi makstud elatist maksustamisel arvesse proportsionaalselt töökohariigis ([Prantsuse Vabariigi]) maksustatava tuluga ega elukohariigis (Belgia [Kuningriik]), samas kui elukohariigil on võimalik maks välja arvutada, arvates mahaarvatava elatise maha elukohariigis teenitud tulust, olles eelnevalt eraldanud lepingu alusel maksust vabastatud osa töötasust, et mitte vähendada mahaarvamist, arvates elatise maha lepingu alusel maksust vabastatud tulust, tingimusel, et kohaldatakse progressiivset maksumäära, mille alusel seda elatist töökohariigis tegelikult proportsionaalselt arvesse ei võetud?“.

20

Prantsuse valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et eelotsusetaotlus on vastuvõetamatu, kuna kõigepealt palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul teha otsus tagajärgede kohta, mis kaasnevad maksulepingu sätte võimaliku rikkumisega ühe lepinguosalise riigi poolt, kuid see ei kuulu Euroopa Kohtu pädevusse. Lisaks ei ole see kohus esitanud piisavalt andmeid põhikohtuasja õigusliku ja faktilise raamistiku kohta. Lõpuks on esitatud küsimus sisuliselt hüpoteetiline. Nimelt ei ole Belgia-Prantsuse maksulepingu artikkel 25 selle vaidluse suhtes kohaldatav, arvestades selle artikli lõiget 2, mis näeb ette piirangu, et diskrimineerimiskeelu reeglit kohaldatakse mitteresidendist füüsiliste isikute suhtes vaid isikute puhul, kes töötavad teises lepinguosalises riigis. BX ei tööta aga Prantsusmaal töölepingu alusel, kuna tema töösuhe on ametliku teenistuse laadi ega tulene lepingust.

21

Sellega seoses tuleb esimesena rõhutada, et kui taotlus ületab ELTL artikli 267 esimeses lõigus määratletud eelotsusetaotluse võimaliku eseme piire, tuleb see jätta läbi vaatamata mitte vastuvõetamatuse, vaid Euroopa Kohtu pädevuse puudumise tõttu (vt selle kohta 28. aprilli 2025. aasta kohtumäärus A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, punktid 35–39).

22

Neid piire arvestades ei ole Euroopa Kohus pädev otsustama, kas liikmesriik on rikkunud ühe või mitme muu liikmesriigiga sõlmitud niisuguse lepingu sätteid, mille eesmärk on kõrvaldada või leevendada riigisiseste maksusüsteemide kooseksisteerimisest tulenevaid negatiivseid tagajärgi (16. juuli 2009. aasta kohtuotsus Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22). Samuti ei ole ta pädev analüüsima riigisisese meetme ja topeltmaksustamise vältimiseks vastu võetud lepingu sätete vahelist seost, kuna see küsimus ei puuduta liidu õiguse tõlgendamist (24. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Sauvage ja Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 17).

23

Samas on ELTL artiklis 267 ette nähtud menetluses Euroopa Kohus siiski pädev tegema eelotsuseid liidu õigusnormi tõlgendamise küsimustes, arvestades faktilist ja õiguslikku olukorda, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus on oma taotluses kirjeldanud.

24

Seega, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus mainib topeltmaksustamise vältimise lepingu olemasolu asjakohase õigusliku raamistiku osana, peab Euroopa Kohus seda lepingut ja sellele eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud tõlgendust arvesse võtma, et anda sellele kohtule liidu õiguse tõlgendus, mis on talle tarvilik (vt selle kohta 24. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Sauvage ja Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punkt 18).

25

Sellest järeldub, et kuigi käesoleval juhul põhineb ainus esitatud eelotsuse küsimus eeldusel, mis on seotud sellega, kuidas eelotsusetaotluse esitanud kohus tõlgendab Belgia-Prantsuse maksulepingut, ei ole vaja tuvastada, et Euroopa Kohtul puudub pädevus sellele küsimusele vastata, kuna see puudutab ELTL artikli 45, mitte selle lepingu tõlgendamist. Seevastu vastus, mille Euroopa Kohus peab sellele küsimusele andma, sõltub sellest, kas see eeldus on õige, ja seda peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

26

Teisena tuleb eelotsusetaotluse vastuvõetavuse kohta meelde tuletada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt lähtutakse eeldusest, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavad küsimused, mille liikmesriigi kohus on esitanud õiguslikus ja faktilises raamistikus, mille ta on määratlenud omal vastutusel ja mille paikapidavuse kontrollimine ei ole Euroopa Kohtu ülesanne, on asjakohased. Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsusetaotlusele vastamast üksnes juhul, kui on ilmne, et taotletaval liidu õiguse tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda talle esitatud küsimustele tarvilik vastus (18. juuni 2024. aasta kohtuotsus Bundesrepublik Deutschland (pagulasseisundi andmise otsuse toime), C‑753/22, EU:C:2024:524, punkt 44).

27

Täpsemalt, mis puudutab konkreetselt viimati nimetatud olukorda, siis väljakujunenud kohtupraktika kohaselt, mis kajastub Euroopa Kohtu kodukorra artikli 94 punktides a ja b, nõuab vajadus anda liidu õiguse tõlgendus, mis oleks liikmesriigi kohtule tarvilik, eelkõige seda, et liikmesriigi kohus esitaks esiteks asjakohased faktilised asjaolud või vähemalt ülevaate faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad, ja teiseks määratleks õigusliku raamistiku, millesse tema esitatud küsimused kuuluvad (vt selle kohta 30. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Käesolevas asjas on eelotsusetaotluse esitanud kohus esitanud piisavalt üksikasjalikult põhikohtuasja asjakohase faktilise ja õigusliku raamistiku, et Euroopa Kohus saaks esitatud küsimusele vastata viisil, mis võib olla eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik. Lisaks, kuigi Euroopa Kohtu ülesanne ei ole ELTL artiklis 267 ette nähtud menetluses otsustada, kas tõlgendus, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on andnud Belgia-Prantsuse maksulepingule või Prantsuse õigusele, on õige, kuna selles menetluses, mis põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel, kuulub faktiliste asjaolude ja riigisisese õiguse – millega tuleb samastada kahe liikmesriigi vahel sõlmitud lepingud – hindamine üksnes liikmesriigi kohtu pädevusse, ei nähtu aga Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ilmselgelt, et esitatud küsimus ei ole seotud vaidluse faktiliste asjaolude või esemega või et see tõstatab hüpoteetilise probleemi.

29

Järelikult ei tule eelotsusetaotlust vastuvõetamatuks tunnistada.

30

Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaldamise tõttu kaob liikmesriigis osaliselt õigus teha maksustamisel mahaarvamine selle riigi residendist maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmiseks, kui maksumaksja saab teises liikmesriigis kutsetegevusest tulu, mis on kahepoolse maksulepingu alusel elukohaliikmesriigis maksust vabastatud, samas kui residendist maksumaksja, kes ei saa tulu teisest liikmesriigist, saab seda mahaarvamist täies ulatuses kasutada, kui selle kahepoolse maksulepingu kohaselt peaks mahaarvamise selle osa kaotamise kompenseerima teises liikmesriigis antav võimalus teha analoogne mahaarvamine, mis on proportsionaalne selles teises liikmesriigis saadud tuluga.

31

Sellega seoses tuleb märkida, et ELTL artikli 45 kohaselt tagatakse töötajate liikumisvabadus liidu piires. Selle artikli 45 lõike 2 kohaselt nõuab töötajate liikumisvabadus igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.

32

Tõsi, ELTL artikli 45 lõikes 4 on sätestatud, et artikli 45 lõiked 1–3 ei hõlma avalikku teenistust. Ent põhikohtuasjas on tulu, mida BX saab muus liikmesriigis kui tema elukohaliikmesriik, ametniku palk.

33

Siiski ei saa sellel sättel olla ulatust, mis läheks kaugemale selle vastuvõtmise eesmärgist, milleks on võimaldada liikmesriikidel piirata välismaalaste lubamist teatud ametikohtadele avalikus teenistuses, kuid mitte lubada neil riikidel võtta diskrimineerivaid meetmeid seoses töötasu või muude töötingimustega teiste liikmesriikide kodanike suhtes, kellel on lubatud nendele ametikohtadele asuda (vt selles mõttes 12. veebruari 1974. aasta kohtuotsus Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 4).

34

Seega tuleb ELTL artikli 45 lõiget 4 tõlgendada nii, et see piirdub sellega, et töötaja suhtes ei kohaldata ELTL artikli 45 lõikeid 1–2 üksnes osas, mis puudutab õigust pääseda teatavatele ametikohtadele avalikus teenistuses.

35

Seevastu ei takista see säte seda, et maksuvaidluses tugineb residendist maksumaksja, kes on teise liikmesriigi avalikus teenistuses, oma teenistusest saadud tulu maksustamisel „töötaja“ staatusele ELTL artikli 45 tähenduses.

36

Samas tuleb samuti meelde tuletada, et kehtiva liidu õiguse kohaselt on igal liikmesriigil vabadus seda õigust järgides korraldada oma tulumaksusüsteem, mistõttu liikumisvabadusi ei saa mõista nii, et liikmesriik on kohustatud kehtestama oma maksuõigusnormid olenevalt mõne teise liikmesriigi normidest, et igas olukorras oleks tagatud maksustamine, mis kaotab kõik riigisisestest maksualastest õigusaktidest tulenevad erinevused (vt selle kohta 27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 32, ja 10. novembri 2022. aasta kohtuotsus VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, punkt 19).

37

Täpsemalt tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et ebasoodne olukord, mis võib tuleneda eri liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, näiteks topeltmaksustamine, ei kujuta endast EL toimimise lepinguga keelatud piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv (vt muu hulgas 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

38

Ent diskrimineerimine võib sel juhul tuleneda üksnes eri reeglite kohaldamisest võrreldavatele olukordadele või sama reegli kohaldamisest eri olukordadele (vt muu hulgas 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 30; 18. juuni 2015. aasta kohtuotsus Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, punkt 21, ja 9. veebruari 2017. aasta kohtuotsus X, C‑283/15, EU:C:2017:102, punkt 29).

39

Selleks tuleb piiriülese olukorra ja riigisisese olukorra võrreldavust hinnata liikmesriigi asjasse puutuvate sätete eesmärgi, reguleerimiseseme ja sisu alusel (vt selle kohta 13. novembri 2019. aasta kohtuotsus College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 30. jaanuari 2020. aasta kohtuotsus Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 76).

40

Seega, kui riigisisestes õigusnormides on maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmiseks ette nähtud mahaarvamised, mida maksustatava summa arvutamisel kohaldatakse kogutulule, siis tuleb residendist ja mitteresidendist maksumaksjaid üldjuhul käsitada nii, et nad ei ole võrreldavas olukorras, kuna tulu, mida saavad teatud riigi territooriumil mitteresidendist maksumaksjad – ja üldjuhul maksustatakse seal vaid sealt saadud tulu – on enamasti vaid osa niisuguste maksumaksjate kogutulust (vt selle kohta 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 31 ja 32).

41

Seevastu juhul, kui liikmesriik kohaldab põhimõtet, et elukohas maksustatakse maksukohustuslase kogu tulu, sealhulgas välismaa tuluallikast saadud tulu, tuleb residendist maksumaksjaid, kes saavad töötajate vaba liikumise õiguse kasutamise teel tulu välisriigi tuluallikast, ja neid, kellel sellist tulu ei ole, käsitada võrreldavas olukorras olevatena.

42

Arvestades eri liiki residendist maksumaksjate olukordade võrreldavust juhul, kui elukohaliikmesriik teostab oma maksustamispädevust nende maksumaksjate kogu tulu suhtes, peab see liikmesriik põhimõtteliselt andma nendele eri liiki residendist maksumaksjatele kõik maksusoodustused, mis on seotud nende isikliku ja perekondliku olukorraga, ning seda isegi siis, kui need maksumaksjad saavad tulu välisriigi tuluallikast, ja pealegi on see liikmesriik, välja arvatud erandjuhtudel, kõige sobivam hindama, milline on nende maksumaksjate isiklik maksevõime, mis tuleneb nende kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest, kuna neil on seal – jällegi üldjuhul – isiklike, perekondlike ja varaliste huvide kese (vt selle kohta 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 32 ja 33, ning 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 43).

43

Euroopa Kohus on siiski möönnud, et liidu tasandil ühtlustamismeetmete puudumise korral võivad liikmesriigid kahe- või mitmepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute abil vabalt muuta seost, kuidas elukoha liikmesriik võtab arvesse ühelt poolt oma residentide kogutulu ning teiselt poolt nende üldist isiklikku ja perekondliku olukorda. Elukohaliikmesriik, kes ei lähtu elukohast, vaid maksustab maksumaksja kogutulu, võib seega olla lepingu alusel vabastatud kohustusest võtta täies ulatuses arvesse nende maksumaksjate isiklikku ja perekondlikku olukorda, kes elavad tema territooriumil ning tegelevad vähemalt osaliselt oma majandustegevusega teises liikmesriigis, kui ta erandina, arvestades eelkõige asjaolu, et seda laadi lepingud on ülimuslikud sellist põhimõtet kehtestavate õigusnormide suhtes, vabastab maksust tulu, mis on saadud liikmesriigist, kellega ta on sellise lepingu sõlminud (vt selle kohta 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 99, ja 15. juuli 2021. aasta kohtuotsus État belge (maksusoodustuste kaotus elukohaliikmesriigis), C‑241/20, EU:C:2021:605, punkt 44).

44

Sel juhul vabaneb aga elukohaliikmesriik oma kohustusest võtta täies ulatuses arvesse tema niisuguste residendist maksumaksjate isiklikku ja perekondlikku olukorda, kes tegelevad vähemalt osaliselt oma majandustegevusega teises liikmesriigis, üksnes siis, kui seda olukorda võetakse täies ulatuses arvesse nendele antud isiklike ja perekondliku olukorraga seotud kõigi maksusoodustuste seisukohast (vt selle kohta 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punktid 100 ja 101, ning 15. juuli 2021. aasta kohtuotsus État belge (maksusoodustuste kaotus elukohaliikmesriigis), C‑241/20, EU:C:2021:605, punktid 45 ja 46).

45

Käesoleval juhul soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt kindlaks teha, kas elukohaliikmesriiki võib pidada sellest kohustusest vabastatuks juba ainuüksi niisuguse kahepoolse maksulepingu olemasolu tõttu, millega see liikmesriik ja töökohaliikmesriik on omavahel jaganud ära maksumaksja kogu tulu maksustamise õiguse ning proportsionaalselt selle jaotusega tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise, kuigi teine liikmesriik ei kohalda seda konventsiooni viisil, mis praktikas viiks selleni, et ühes või teises neist kahest liikmesriigist võetaks nõuetekohaselt arvesse kogu seda olukorda.

46

Sellega seoses tuleb meelde tuletada, et käesoleva kohtuotsuse punktis 44 viidatud kohtupraktika aluseks on liikmesriikide kohustus teostada oma maksustamispädevust viisil, mis ei diskrimineeri liidu kodanikke, kes on kasutanud oma töötajate vaba liikumise õigust, mille tagavad ELTL artikli 45 lõiked 1 ja 2.

47

Ent kui elukohaliikmesriik sõlmib kahepoolse maksulepingu, millega see liikmesriik ja töökohaliikmesriik jaotavad töötajate vaba liikumise õigust kasutanud maksumaksjate kogu tulu maksustamise õiguse ning proportsionaalselt selle jaotusega ka nende isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmise, saab elukohaliikmesriiki pidada oma pädevust mittediskrimineerival viisil kasutanuks üksnes siis, kui asjaomased maksumaksjad võivad olla kindlad, et mõlemas liikmesriigis selle lepingu sätete kohaldamise tulemusel võetakse kokkuvõttes nende isiklikku ja perekondlikku olukorda nõuetekohaselt arvesse sama moodi nagu residendist maksumaksjate puhul, kes ei saa tulu teisest liikmesriigist.

48

Nimelt tuleb märkida, et diskrimineerimiskeelu põhimõtte – nagu seda on eelkõige täpsustatud ELTL artikli 45 lõigetes 1 ja 2 – eesmärk on kõrvaldada kõik meetmed, mis töötajate vaba liikumise valdkonnas nõuavad teise liikmesriigi kodaniku rangemat kohtlemist või asetavad ta õiguslikult või faktiliselt ebasoodsamasse olukorda võrreldes olukorraga, milles on samadel asjaoludel selle riigi kodanik (vt selle kohta 13. detsembri 1984. aasta kohtuotsus Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, punkt 14).

49

Järelikult, kui elukohaliikmesriik lepib teiste liikmesriikidega kokku, et viimastele antakse üle osa kohustusest võtta arvesse tema territooriumil elavate maksumaksjate isiklikku ja perekondlikku olukorda tervikuna, siis loetakse, et nende liidu kodanike suhtes, kes on kasutanud oma töötajate vaba liikumise õigust, on elukohaliikmesriik teostanud oma maksustamispädevust mittediskrimineerival viisil üksnes siis, kui selle maksupädevuse teostamise tagajärjel ei asetata neid kodanikke õiguslikult ega faktiliselt ebasoodsamasse olukorda võrreldes residendist maksumaksjatega, kes ei ole töötajate vaba liikumise õigust kasutanud.

50

Seevastu juhul, kui elukohaliikmesriik sõlmib töökohariigiga sellise kahepoolse maksulepingu, kuid elukohariigi kohtud on nõuetekohaselt tuvastanud, et tulenevalt selle lepingu kohaldamisest töökohariigis ei tasakaalusta elukohaliikmesriigi residendist maksumaksjatele nende isikliku ja perekondliku olukorra tõttu kohaldatava mahaarvamise osalist kaotamist vastav õigus analoogsele mahaarvamisele töökohariigis, mis oleks proportsionaalne selles riigis saadud tuluga, tuleb asuda seisukohale, et elukohaliikmesriik ei ole vabastatud kohustusest võtta arvesse residendist maksumaksja kogu isiklikku ja perekondlikku olukorda.

51

Järelikult, kui töökohariigi ja elukohariigi vahel sõlmitud maksulepingu kohaldamine töökohariigis on põhjus, mis asetab elukohariigi residendist maksumaksjad seal ebasoodsamasse olukorda võrreldes residendist maksumaksjatega, kes ei ole kasutanud oma töötajate vaba liikumise õigust, tuleb elukohaliikmesriigi õigusnorme osas, milles need ei anna neile maksumaksjatele sellises olukorras õigust oma isiklikke ja perekondlikke kulusid täielikult arvesse võtta, pidada niisugusteks, mis kehtestavad töötajate vaba liikumise piirangu.

52

Ent sellist piirangut võib lubada ainult juhul, kui see on põhjendatav ülekaaluka üldise huviga (14. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Jacob ja Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika) või kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad (vt selle kohta 17. juuli 2014. aasta kohtuotsus Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23).

53

Käesoleval juhul ei ole aga eelotsusetaotluse esitanud kohus ega Belgia valitsus viidanud ülekaalukatele üldisetele huvidele – näiteks vajadusele tagada Belgia maksusüsteemi ühtsus –, mis võiksid olla selliseks põhjenduseks. Lisaks põhineb piirangu kindlakstegemine käesoleva kohtuotsuse punktis 51 just niisuguste olukordade võrreldavuse analüüsil, milles on esiteks residendist maksumaksja, kes on kasutanud oma töötajate vaba liikumise õigust ja kelle suhtes elukohaliikmesriik kohaldab sellist maksulepingut, nagu on kirjeldanud eelotsusetaotluse esitanud kohus, ning teiseks põhimõtteliselt residendist maksumaksja, kes seda õigust ei ole kasutanud.

54

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaldamise tõttu kaob liikmesriigis osaliselt õigus teha maksustamisel mahaarvamine selle riigi residendist maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmiseks, kui maksumaksja saab teises liikmesriigis kutsetegevusest tulu, mis on kahepoolse maksulepingu alusel elukohaliikmesriigis maksust vabastatud, samas kui residendist maksumaksja, kes ei saa tulu teisest liikmesriigist, saab seda mahaarvamist täies ulatuses kasutada, kui selle kahepoolse maksulepingu kohaselt peaks mahaarvamise selle osa kaotamise kompenseerima teises liikmesriigis antav võimalus teha analoogne mahaarvamine, mis on proportsionaalne selles teises liikmesriigis saadud tuluga, kuid seda ei kompenseerita viisi tõttu, kuidas teine liikmesriik seda lepingut kohaldab, kui ei esine ühtegi ülekaalukast üldisest huvist tulenevat põhjust, mis selle mahaarvamise kaotust põhjendaks.

55

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse riigisisene kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

ELTL artiklit 45

tuleb tõlgendada nii, et

sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaldamise tõttu kaob liikmesriigis osaliselt õigus teha maksustamisel mahaarvamine selle riigi residendist maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmiseks, kui maksumaksja saab teises liikmesriigis kutsetegevusest tulu, mis on kahepoolse maksulepingu alusel elukohaliikmesriigis maksust vabastatud, samas kui residendist maksumaksja, kes ei saa tulu teisest liikmesriigist, saab seda mahaarvamist täies ulatuses kasutada, kui selle kahepoolse maksulepingu kohaselt peaks mahaarvamise selle osa kaotamise kompenseerima teises liikmesriigis antav võimalus teha analoogne mahaarvamine, mis on proportsionaalne selles teises liikmesriigis saadud tuluga, kuid seda ei kompenseerita viisi tõttu, kuidas teine liikmesriik seda lepingut kohaldab, kui ei esine ühtegi ülekaalukast üldisest huvist tulenevat põhjust, mis selle mahaarvamise kaotust põhjendaks.