–

MB „Žaidimų valiuta“, esindaja: advokatas M. Juozaitis,

–

Leedu valitsus, esindajad: K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ja E. Kurelaitytė,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja J. Jokubauskaitė,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), muudetud nõukogu 27. juuni 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/1065 (ELT 2016, L 177, lk 9) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 135 lõike 1 punkti e tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Leedu õiguse alusel asutatud äriühingu MB „Žaidimų valiuta“ ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijose (Leedu Vabariigi rahandusministeeriumi valitsemisalas tegutsev riiklik maksuinspektsioon) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab veebipõhise videomängu virtuaalse valuuta müügitehingute maksustamist käibemaksuga.

3

Käibemaksudirektiivi artiklis 30a on sätestatud:

„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

4

Direktiivi artikli 30b lõikes 2 on ette nähtud:

„Kaupade tegelik üleandmine või teenuste tegelik osutamine mitmeotstarbelise vautšeri eest, mille kaubatarnija või teenuseosutaja võtab vastu tasuna või osana tasust, maksustatakse artikli 2 kohaselt käibemaksuga, samas kui kõnealuse mitmeotstarbelise vautšeri kõiki eelnevaid üleandmisi käibemaksuga ei maksustata.

Kui mitmeotstarbelise vautšeri annab üle muu maksukohustuslane kui maksukohustuslane, kes teeb esimese lõigu kohaselt käibemaksuga maksustatava tehingu, maksustatakse käibemaksuga igasugune teenuste osutamine, mida on võimalik kindlaks teha, näiteks turustus- või müügiedendusteenused.“

5

Direktiivi artiklis 73 on sätestatud:

„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“

6

Direktiivi artikkel 73a on sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks artikli 73 kohaldamist, peab mitmeotstarbelise vautšeriga seotud tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste puhul maksustatav väärtus olema võrdne vautšeri eest makstud tasuga või selle tasu kohta teabe puudumisel mitmeotstarbelisel vautšeril või seotud dokumentides märgitud rahalise väärtusega, millest lahutatakse tarnitud kaupade või osutatud teenustega seotud käibemaksusumma.“

7

Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis e on sätestatud:

„1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

[…]

[…]“.

8

Leedu Vabariigi käibemaksuseaduse (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) artikli 2 punktis 22 on sätestatud:

„Kaubaks loetakse mis tahes asju (sealhulgas numismaatilist huvi pakkuvaid pangatähti ja münte), samuti elektrit, gaasi, soojust, jahutust ja muud liiki energiat. Arvutipõhist andmekandjat ei loeta kaubaks, kui see sisaldab mittestandardset tarkvara, st tarkvara, mis ei ole välja töötatud massitarbimiseks ja mida tarbijad ei oleks pärast paigaldamist ja standardsete toimingute tegemiseks või standardsete funktsioonide kasutamiseks vajalikku piiratud väljaõpet võimelised iseseisvalt kasutama.“

9

Žaidimų valiuta põhitegevus on osta ja müüa veebipõhise videomängu „Runescape“ virtuaalset valuutat (edaspidi „kuld“) ja saada selle eest traditsioonilist valuutat.

10

Ajavahemikku 2020–2023 puudutava maksukontrolli käigus tuvastas Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Panevėžysi maakonna riiklik maksuinspektsioon, Leedu) (edaspidi „piirkondlik maksuinspektsioon“), et Žaidimų valiuta tehtud valuutavahetustehingud kujutavad endast käibemaksuga maksustatavaid teenuseid. Kuna Žaidimų valiuta ei olnud käibemaksu deklareerinud ega tasunud, kohustati teda Leedu Vabariigi rahandusministeeriumi valitsemisalas tegutseva riikliku maksuinspektsiooni otsusega tasuma nende tehingutega seotud käibemaksu koos viivisega ning määrati talle trahv.

11

Žaidimų valiuta esitas selle otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsile (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon). Äriühing väidab, et „kuld“ tuleb kvalifitseerida virtuaalseks valuutaks, mistõttu tuleks selle valuuta traditsioonilise valuuta vastu vahetamise tehingud käibemaksust vabastada, nagu Euroopa Kohus otsustas bitcoin’i kohta 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsuses Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Kui see siiski ei ole nii, oleks tegemist mitmeotstarbelise vautšeriga, mis ei ole samuti käibemaksuga maksustatav. Igal juhul väidab Žaidimų valiuta, et piirkondlik maksuinspektsioon leidis ekslikult, et maksustatavaks väärtuseks on „kulla“ müügi koguhind, mitte ainult ostuhinna ja müügihinna vahe.

12

Piirkondlik maksuinspektsioon väidab, et kuna „kulda“ saab kasutada üksnes veebipõhises videomängus, ei saa seda pidada virtuaalseks valuutaks ning järelikult ei ole Žaidimų valiuta majandustegevus virtuaalse valuutaga kauplemine ega finantsteenuste osutamine. Ta väidab lisaks, et „kulda“ ei saa kvalifitseerida mitmeotstarbeliseks vautšeriks, kuna selle on välja andnud mängu looja, mitte Žaidimų valiuta.

13

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et enne konto loomist mängus „Runescape“ peab mängija nõustuma reeglitega, mille kohaselt ei lähe mängija konto ega mänguga seotud toodete (sealhulgas „kulla“) omand üle mängijale. Kohus nendib siiski, et „kuld“ ise annab selles mängus teatud õigusi ja kohustab mängukorraldajat osutama teatavaid teenuseid. Neil asjaoludel soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas maksustamise eesmärgil võib veebipõhises videomängus kasutatava virtuaalse valuuta müügist saadud tulu samastada traditsioonilise valuuta müügist saadud tuluga. Eitava vastuse korral soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui „kulda“ saab sellises mängus vahetada kaupade ja teenuste vastu, võib seda kvalifitseerida „vautšeriks“, eelkõige „mitmeotstarbeliseks vautšeriks“ käibemaksudirektiivi artikli 30a punktide 1 ja 3 tähenduses.

14

Neil asjaoludel otsustas Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

15

Eelotsusetaotluses esitatud andmetest nähtub, et põhikohtuasja eset arvestades on eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlusi, kas põhikohtuasjas kõne all olevad „kulla“ müügitehingud on käibemaksuga maksustatavad. Esimese küsimusega soovib ta seega teada, kas need tehingud kuuluvad käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis e nimetatud maksust vabastatud tehingute hulka.

16

Teine küsimus on esitatud juhuks, kui vastus esimesele küsimusele on eitav, ja see puudutab nende tehingute käibemaksuga maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi sätete kohaldamisel. Kuigi teise küsimuse puhul ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus välja toonud ühtegi käibemaksudirektiivi sätet, mille tõlgendamist ta palub, nähtub eelotsusetaotluses esitatud andmetest siiski, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas „kuld“ on hõlmatud mõistega „vautšer“, eelkõige mõistega „mitmeotstarbeline vautšer“ direktiivi artikli 30a punktide 1 ja 3 tähenduses, mistõttu tuleks sellisel juhul käibemaksuga maksustada „kulla“ müügi- ja ostuhinna vahe. Samuti küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas need tehingud kuuluvad hoopis mõiste „teenuste osutamine“ alla, mis tähendab, et selle kulla müük tervikuna maksustatakse käibemaksuga vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 73.

17

Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et oma kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti e tuleb tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamisalasse kuuluvad tehingud, millega tegelik valuuta vahetatakse maksmise eesmärgil sellise virtuaalse valuuta ühikute vastu, mida saab kasutada üksnes veebipõhises videomängus. Eitava vastuse korral soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas selle direktiivi artikli 30a punkte 1 ja 3 tuleb tõlgendada nii, et kui need virtuaalse valuuta ühikud annavad õiguse kasutada teatud funktsioone selles mängus, on need hõlmatud mõistega „vautšer“, eelkõige mõistega „mitmeotstarbeline vautšer“ selle sätte tähenduses, mistõttu tuleb käibemaksuga maksustada selle „kulla“ müügi- ja ostuhinna vahe.

18

Kõigepealt tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 nimetatud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punkt 28).

19

Pealegi tuleb maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tõlgendada kitsalt, arvestades, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, punkt 29).

20

Igal juhul peab nende terminite tõlgendamine olema kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuste eesmärkidega ning pidama kinni neutraalse maksustamise põhimõtte nõuetest, mis on ühtse käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Niisugune kitsendava tõlgendamise nõue ei tähenda seega, et direktiivi artikli 135 lõikes 1 viidatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleks tõlgendada nii, et kaob nende toime (22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

21

Selle kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktides d–f loetletud maksuvabastuste eesmärk on ületada maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu suuruse kindlaksmääramisega seotud raskused (22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

22

Lisaks on nende sätete alusel käibemaksust vabastatud tehingud sisuliselt finantstehingud, kuigi nende teostaja ei pea tingimata olema pank või krediidiasutus (22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

23

Meenutagem siinkohal, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti e kohaselt vabastavad liikmesriigid käibemaksust „seadusliku maksevahendina kasutatava valuuta, pangatähtede ja müntidega seotud tehingud“.

24

Euroopa Kohus on juba otsustanud, et tehingud, mis puudutavad mittetraditsioonilisi valuutasid, see tähendab muud valuutat kui see, mis on ühes või mitmes riigis seaduslik maksevahend, kujutavad endast aga finantstehinguid, tingimusel et tehingupooled aktsepteerivad neid valuutasid kui seaduslike maksevahendite alternatiive, mille ainus mõte on olla kasutatav maksevahendina (vt 22. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punkt 49).

25

Kuigi ainult eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on liigitada neid tehinguid põhikohtuasja asjaoludest lähtuvalt, on Euroopa Kohus siiski pädev tuletama käibemaksudirektiivi sätetest, käesoleval juhul selle artikli 135 lõike 1 punktist e, kriteeriumid, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus võib seejuures kohaldada või peab kohaldama (vt analoogia alusel 18. aprilli 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt O (üheotstarbelised vautšerid), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 45).

26

Seega tuleneb käesoleva kohtuotsuse punktis 24 viidatud kohtupraktikast, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis e ette nähtud maksuvabastus võib hõlmata tehinguid mittetraditsioonilise valuutaga, kui on täidetud kaks kumulatiivset tingimust, nimelt esiteks aktsepteerivad tehingu pooled seda valuutat seadusliku maksevahendi alternatiivina ja teiseks on selle valuuta ainus mõte olla kasutatav maksevahendina.

27

Esiteks tuleb selleks, et teha kindlaks, kas põhikohtuasjas kõne all olevad tehingud kujutavad endast finantstehinguid, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti e alusel käibemaksust vabastatud, analüüsida, kas põhikohtuasjas kõne all oleva veebipõhise videomängu „kuld“ vastab seega neile kahele tingimusele.

28

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabest nähtub, et „kulda“ kasutatakse ainult veebipõhises videomängus ning seega ei ole see vääring, mida aktsepteeritakse väljaspool videomängu maksevahendina tegelike kaupade või teenuste hankimisel. Lisaks näib seda järeldust kinnitavat asjaolu, et mängu kasutamise tingimustes on sisuliselt ette nähtud, et mänguga seotud tooted, mille hulka kuulub ka „kuld“, ei kuulu mängijatele. Neil asjaoludel ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, ei vasta „kuld“ käesoleva kohtuotsuse punktis 26 nimetatud tingimustele.

29

Järelikult ei saa „kulla“ ostu- ja müügitehinguid käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti e alusel käibemaksust vabastada.

30

Arvestades eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust nende tehingute maksustatava väärtuse kohta, mida on korratud käesoleva kohtuotsuse punktis 16, tuleb teiseks kindlaks teha, kas „kuld“ võib olla mitmeotstarbeline vautšer selle direktiivi artikli 30a punkti 3 tähenduses.

31

Meenutagem siinkohal, et käibemaksudirektiivi artikli 30a punktis 1 on instrumendi kvalifitseerimiseks vautšerina kehtestatud kaks kumulatiivset tingimust. Ühelt poolt peab vautšer olema instrument, mille puhul on kohustus see vastu võtta tasuna või osana tasust tarnitavate kaupade või osutatavate teenuste eest. Teiselt poolt peavad tarnimisele kuuluvad kaubad või osutamisele kuuluvad teenused või nende potentsiaalsete tarnijate või osutajate isikud olema märgitud kas instrumendil endal või sellega seotud dokumentides, sealhulgas sellise instrumendi kasutamise tingimustes.

32

Isegi kui teine neist tingimustest oleks käesolevalt juhul täidetud, ei näi „kuld“ vastavat esimesele tingimusele. Nagu nimelt kohtujurist oma ettepaneku punktis 44 veebipõhise mängu ühe osa kohta märkis, sarnaneb „kuld“ iseenesest elektroonilise teenusega, mis on selle mängu lahutamatu osa. Sellega seoses ilmneb, et „kuld“, millega Žaidimų valiuta teeb käesoleva kohtuotsuse punktis 9 kirjeldatud vahetustehinguid, kujutab endast seega antud juhul tarbitavat kasu, see tähendab teenust, mida teenuse saaja saab ja kasutab sellena veebipõhises videomängus. Niisiis ei ole „kulla“ eesmärk saada hiljem tarbitavat kasu muu teenuse kujul, mis tuleb veel kindlaks määrata, nagu see on vautšeri puhul.

33

Seega ei saa „kulda“ kvalifitseerida vautšeriks käibemaksudirektiivi artikli 30a punkti 1 tähenduses. Järelikult ei saa seda kvalifitseerida mitmeotstarbeliseks vautšeriks selle direktiivi artikli 30a punkti 3 tähenduses.

34

Sellest tuleneb, et kuna „kuld“ tuleb kvalifitseerida elektrooniliseks teenuseks, peab selliste tehingute maksustatav väärtus, millega valuuta vahetatakse maksmise eesmärgil „kulla“ vastu, olema direktiivi artiklis 73 ette nähtud üldreegli kohaselt kogu selle müügi eest saadud tasu.

35

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et

36

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab: