KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 3. juulil 2025(1)
Kohtuasi C‑796/23
Česká síť s. r. o.
versus
Odvolací finanční ředitelství
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 9 lõige 1 – Mõiste „maksukohustuslane“ – Õigusvõime – Tehingu seostamine ühe maksukohustuslasega – Mitme isiku kui isikute ühenduse, millel puudub juriidilise isiku staatus, liikmete ühine tegevus – Käibemaksu tasumise eest vastutava isiku kindlaksmääramine
I. Sissejuhatus
1. Käesolevas asjas peab Euroopa Kohus lõppkokkuvõttes selgitama „ainult“ seda, kes on tehingu teinud maksukohustuslane ja on seetõttu kohustatud tasuma ka vastavat käibemaksu. Selle klassikalise küsimuse taust on nelja juriidilise isiku koostöö, kellest mõni jääb tõenäoliselt allapoole väikeettevõtjate käibelävendit. Kui kõik tehingud arvestatakse kokku ja need oleks teinud üksainus äriühing, mis koosneb neist neljast juriidilisest isikust, oleks see piirmäär tõenäoliselt ületatud.
2. Probleeme tekitab eelotsusetaotluse esitanud kohtule tsiviilõigus- ja maksuõigusnormide koosmõju ning mõnes liikmesriigis varem ja osalt veel tänapäeval levinud arusaam, et maksuõigusnormid põhinevad riigisisesel tsiviilõigusel. See ei ole aga igal juhul veenev käibemaksuõiguse osas, mis on liidu õiguses ühtlustatud õigusvaldkond.
3. Sellegipoolest peab liidu käibemaksuõigus arvestama sellega, et vastav riigisisene tsiviilõigus lubab näiteks asutada selliseid ühinguid, millel puudub oma õigussubjektsus (seega ei ole need juriidilised isikud), kuid mis võivad siiski oma liikmete kaudu õigustoimingutes kehtivalt tegutseda ühinguna. See on nt nii Tšehhi tsiviilseadustiku alusel asutatud nn ühingu puhul. Tegemist on isikute ühendusega, millel puudub juriidilise isiku staatus (Rooma õiguse traditsiooniline institutsioon, ladina keeles societas – edaspidi „ühing“), nagu neid leidub paljudes liikmesriikides.(2) Kas maksukohustuslane on ainult see, kellel on ka juriidilise isiku staatus, või piisab selleks õigusvõimest?
4. Kui piisab õigusvõimest, tekib järgmine küsimus, millistel juhtudel teeb ühing ja millistel juhtudel teeb tegutsev ühingu liige vastava maksustatava tehingu. Seda seetõttu, et ühingu liige võib füüsilise isikuna või, nagu käesoleval juhul, juriidilise isikuna ka ise tegeleda majandustegevusega. Oluline on see seoses maksukohustusega ja sisendkäibemaksu mahaarvamisega. Tagajärjed võivad olla märkimisväärsed, kui – nagu käesoleval juhul – tagantjärele eeldatakse de facto ühingu olemasolu, mille eest peab riigisisese õiguse kohaselt üks ühingu liikmetest tasuma kõik maksud.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
5. Liidu õiguse raamistiku moodustab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi(3) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
6. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 esimene lause sätestab:
„1. „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. […]“
7. Käibemaksudirektiivi artikkel 11 võimaldab liikmesriikidel käsitada mitut isikut ühe maksukohustuslasena. See on sõnastatud järgmiselt:
„Pärast käibemaksukomiteega konsulteerimist võib iga liikmesriik oma territooriumil asuvaid isikuid, kes on õiguslikult iseseisvad, kuid rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu üksteisega tihedalt seotud, käsitada ühe maksukohustuslasena.
Liikmesriik, kes kasutab esimeses lõigus sätestatud võimalust, võib võtta mis tahes meetmed, mis on vajalikud, et takistada selle sätte kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.“
8. Käibemaksudirektiivi artikkel 193 puudutab maksukohustuslast ja sätestab:
„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, […].“
B. Tšehhi õigus
– Tsiviilõigusnormid
9. Seaduse nr 89/2012 (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, edaspidi „tsiviilseadustik“) § 2716 ja sellele järgnevad paragrahvid käsitlevad niinimetatud ühingut (edaspidi „ühing“).
10. Tsiviilseadustiku § 2716 lõikes 1 on sätestatud, et kui mitu isikut kohustuvad lepinguga ühinema ühiseks tegevuseks või ühisel eesmärgil, asutatakse ühing. Ühingu asutamiseks ei ole vaja kirjalikku lepingut sõlmida.
11. Tsiviilseadustiku § 2727 lõike 1 kohaselt ei või liige ilma teiste liikmete nõusolekuta enda või kellegi teise nimel ette võtta tegevusi, mis konkureerivad ühise eesmärgiga. § 2727 lõikes 2 on sätestatud, et kui liige tegutses enda nimel, võivad teised liikmed nõuda, et tema tegevus tunnistataks ühiselt tehtuks.
12. Tsiviilseadustiku §‑s 2736 on mh sätestatud, et liikmed vastutavad ühisest tegevusest tekkinud võlgade eest kolmandate isikute ees solidaarselt. §‑s 2737 on sätestatud, et kui liige teeb ühises asjas toiminguid kolmanda isikuga, loetakse teda kõigi liikmete esindajaks. Kui liikmed lepivad kokku teisiti, ei saa seda ära kasutada heas usus tegutseva kolmanda isiku vastu. Kui liige tegi ühises asjas kolmanda isikuga toiminguid enda nimel, võivad sellest tulenevaid õigusi teostada teised liikmed, kuid kolmandal isikul on kohustused ainult temaga õigustoiminguid teinud isiku ees. See ei kehti juhul, kui kolmas isik oli teadlik, et liige tegutseb ühingu nimel.
– Maksuõigusnormid
13. Seadus nr 235/2004 käibemaksu kohta (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; edaspidi „käibemaksuseadus“) võtab üle käibemaksudirektiivi, kuid sisaldas mh §‑s 4a ja §‑s 6a kuni 30. juunini 2017 käibemaksu erinorme, mida kohaldati maksukohustuslastele, kes olid ühingu liikmed tsiviilseadustiku § 2716 tähenduses.
14. Muutmise seadusega nr 170/2017 muudeti 1. juulil 2017 käibemaksuseadust ja selliste ühingute erikord tühistati. Muutmise seaduse nr 170/2017 põhjenduse kohaselt viiakse muudatuse abil käibemaksuseadus „kooskõlla käibemaksudirektiivi ja käibemaksu üldpõhimõtetega“.
15. Käibemaksuseaduse § 5 lõike 1 kohaselt on maksukohustuslane iseseisvalt majandustegevusega tegelev isik või rühm. Maksukohustuslane on ka juriidiline isik, kes ei ole asutatud või loodud majandustegevusega tegelemiseks, kui ta tegeleb majandustegevusega. Maksukohustuslasest saab maksumaksja enamasti siis, kui tema käive ületab käibemaksuseaduse § 6 lõike 1 kohaselt viimase 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul määratletud summa (vastustaja otsuse tegemise hetkel oli see summa miljon Tšehhi krooni (CZK)).
16. Käibe suuruse arvestamisel käibemaksu jaoks käibemaksuseaduse § 4a lõike 3 kohaselt, mis 2017. aastal kehtetuks tunnistati, kehtis põhimõte, et sellise ühingu liikmeks oleva maksukohustuslase käibe hulka, mille raames toimub sooritus, mis annab õiguse käibemaks maha arvata, arvatakse käive, mille a) isik on tekitanud iseseisvalt väljaspool ühingut ja b) kogu ühingu tekitatud käive.
17. Maksumaksja isiku määratlemise kohta sätestas käibemaksuseaduse § 6a, mis samuti 2017. aastal kehtetuks tunnistati, et maksukohustuslane, kes a) on liige ühingus, mille raames toimuv sooritus annab õiguse käibemaks maha arvata, on maksumaksja alates päevast, mil maksjaks sai mõni teine liige, välja arvatud juhul, kui temast sai maksumaksja käesoleva seaduse kohaselt varem, ning b) saab liikmeks äriühingus, mille raames koos maksumaksjaga toimuv sooritus annab õiguse käibemaks maha arvata, on maksumaksja alates liikmeks saamise päevast. Käibemaksuseaduse § 95 kohaselt kehtis põhimõte, et kui ühingu liikmeks olevast maksukohustuslasest saab maksumaksja, on ta kohustatud teavitama sellest teisi liikmeid 15 päeva jooksul alates maksumaksjaks saamise päevast.
18. Käibemaksuseaduse § 100 lõige 4 sätestas, et maksumaksjad, kes on sama ühingu liikmed, on kohustatud pidama eraldi käibemaksuarvestust tegevusalade kohta, millega seoses nad ühinguga liitusid. Seda arvestust peab ühingu nimel määratud liige, kes täidab ühingu nimel kõiki kohustusi ja kasutab õigusi, mis tulenevad käesolevast seadusest teistele liikmetele.
19. Lisaks sätestas käibemaksuseaduse § 101b lõige 2, et maksumaksja, kes peab ühingu nimel käibemaksuarvestust, on kohustatud näitama oma käibedeklaratsioonis eraldi tema enda tehinguid, mis annavad õiguse käibemaks maha arvata, ja enda tegevusega seotud makse ning ühingu tehinguid, mis annavad õiguse käibemaks maha arvata, ja ühingu tegevusega seotud makse.
20. Käibemaksuseaduse § 74 lõike 7 kohaselt võis ainult määratud liige nõuda ühingu tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ülejäänud liikmed näitavad oma maksudeklaratsioonides ainult omaenda tehingud, mis annavad õiguse käibemaks maha arvata, ja oma tegevusega seotud makse.
III. Põhikohtuasi
21. Česká síť s.r.o. (edaspidi „kaebaja“) on Tšehhi Vabariigi piiratud vastutusega äriühing. 2017. aastal tegi kaebaja koostööd mitme äriühinguga, mille asukoht oli Ameerika Ühendriikides ja mis tegutsesid Tšehhi Vabariigis filiaalide kaudu (need olid juriidilised isikud CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC ja CESKA SIT LLC).
22. Kõik juriidilised isikud (kaebaja ja kolm Ameerika Ühendriikide äriühingut või nende Tšehhi Vabariigis tegutsevad filiaalid) osutasid teenuseid lõpptarbijatele (peamiselt internetiteenus). Iga juriidiline isik tegutses enda nimel eri tarbijate rühmadega. Seega sai iga juriidiline isik 2017. aastal tulu teenuste osutamisest (filiaalide puhul oli aastane sissetulek 645 000 Tšehhi krooni kuni 748 000 Tšehhi krooni).
23. Kaebaja juhataja ja ainus liige oli samal ajal kõigi kolme Ameerika Ühendriikide juriidilise isiku filiaali juhataja (allkirjastas muu hulgas filiaalide nimel lepinguid, esitades seejuures teatavad kaebaja kontaktandmed, nagu veebileht või e‑posti aadress). Ta oli ainus isik, kes reaalselt juhtis nii kaebajat kui ka kolme mainitud juriidilise isiku filiaali. Kaebaja oli juba aastatel 2009 ja 2010 andnud rohkem kui 170 oma senist klienti tasuta üle Ameerika Ühendriikide äriühingute filiaalidele. Ta pakkus filiaalidele vajalikku taristut ja omandas ise internetiühenduse (st kõik tarbijad olid ühendatud internetti ühe ja sama juurdepääsupunkti kaudu). Ameerika Ühendriikide äriühingute filiaalidel ei olnud aga ühtegi materiaalset ega immateriaalset vara ning neil ei olnud palgakulusid.
24. Nende seoste alusel jõudis maksuhaldur järeldusele, et tegemist on de facto nn ühinguga (st isikute ühendusega, millel puudub juriidilise isiku staatus) tsiviilseadustiku § 2716 tähenduses.
25. Vastavalt Tšehhi Vabariigi käibemaksuseaduses ühingute kohta tsiviilseadustiku § 2716 tähenduses sätestatud erinormidele oli kaebaja kui „määratud liige“ kohustatud tasuma käibemaksu kogu ühingu eest. Seoses sellega arvestas maksuhaldur kaebajale käibemaksu nii, et maksustatava väärtuse hulka arvati nii kaebaja 2017. aastal tehtud maksustatavad tehingud kui ka äriühingute filiaalide ehk ühingu liikmete käibe.
26. Maksuhaldur tegi 2020. aasta novembris kokku kaksteist maksuotsust, millega määrati täiendav käibemaksukohustus. Kaebaja kaebas asja tulemusetult edasi vastustajaks olevale Odvolací finanční ředitelstvíle (maksuvaidluste komisjon) ja seejärel jättis tema kaebuse rahuldamata ka Krajský soud (maakonnakohus, Tšehhi Vabariik). Praegu on kaebaja kassatsioonkaebus Nejvyšší správní soudi (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) menetluses.
27. Kassatsioonkaebuses väidab kaebaja, et Tšehhi Vabariigi õiguses nn ühingutele ja nende liikmetele ette nähtud käibemaksu käsitlevad erinormid olid vastuolus käibemaksudirektiiviga. Tšehhi õigusnormid tõid nimelt kaasa olukorra, kus maksuhaldur tegi kaebaja kohta otsuse, milles ta määras täiendava maksukohustuse suuruse mitte ainult kaebaja enda käibe eest, vaid ka kolmandate isikute käibe eest. Vastustaja seevastu ei nõustu nende argumentidega. Tema hinnangul ei olnud ühingutele kohaldatavad erinormid liidu õigusega vastuolus. Seadusandja ei tunnistanud eelnevaid õigusnorme kehtetuks nende vastuolu tõttu liidu õigusega, vaid probleemide tõttu nende kohaldamisel.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
28. Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised kaks eelotsuse küsimust:
1. Kas olukord, kus nn ühingute (isikute ühendused, millel puudub juriidilise isiku staatus) suhtes kohaldatavate riigisiseste käibemaksu käsitlevate erinormide alusel on kogu ühingu eest kohustatud käibemaksu tasuma nn määratud liige, kuigi teenuste osutamisel tegutses suhetes lõpptarbijaga teine liige, on kooskõlas direktiiviga 2006/112, eelkõige selle direktiivi artikli 9 lõikega 1 ja artikliga 193?
2. Kas niisuguse olukorra kooskõla direktiiviga 2006/112 sõltub sellest, kas kõnealune teine liige rikkus ühingu asjades tegutsemise reegleid ja tegutses suhetes lõpptarbijaga enda nimel?
29. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kaebaja, Tšehhi Vabariik ja komisjon kirjalikud seisukohad. Euroopa Kohus otsustas kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel kohtuistungit mitte korraldada.
V. Õiguslik hinnang
30. Sisuliselt küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma kahe küsimusega, millele saab vastata koos, keda tuleb pidada maksukohustuslaseks, kui nn ühingu liige on osutanud kolmandale isikule iseseisvalt teenust enda nimel, kusjuures on võimalik, et ta on rikkunud tsiviilseadustiku § 2727 lõikes 1 kehtestatud „konkurentsikeeldu“. Seejuures eeldab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tegemist on Tšehhi õiguse alusel asustatud nn ühinguga.
31. Sellel eeldusel põhineb käesolev kohtujuristi ettepanek, isegi kui eelotsusetaotlusest ei selgu täpselt, millise tegevuse või asja ühisel eesmärgil neli osalevat ettevõtjat on siin liikmetena ühinenud. Üldjuhul ei vii iga erinevate isikute koostöö omaette õigusvõimelise societas’e (nn ühing) moodustamiseni. Lõppkokkuvõttes peab selle kohta hinnangu andma aga eelotsusetaotluse esitanud kohus.
32. Nn ühingu olemasolu eeldamise korral selgitamist vajav õigusküsimus nõuab, et maksukohustuslase mõistet ja vastavate riigisiseste tsiviilõigusnormide asjakohasust selle määratlemisel tuleb põhjalikumalt käsitleda (vt selle kohta allpool B jaotis). Juhul kui nn ühing on maksukohustuslane, tekib küsimus, kas liikmesriik võib pidada ühingu asemel ainult ühte liiget (Tšehhi õiguse kohaselt määratud liiget) maksukohustuslaseks ja „seostada“ teda ühingu tehingutega, või nõuab käibemaksuõigus, et ühingut käsitletaks ka halduslikult eraldiseisva maksukohustuslasena (vt selle kohta allpool C jaotis).
33. Kuna need küsimused kerkivad põhikohtuasjas ilmselt ainult seetõttu, et osa nn ühingu liikmetest on jäänud allapoole väikeettevõtjate käibelävendit, käsitlen ma esmalt tingimusi, mille alusel saab vältida õigust kuritarvitavaid skeeme (vt selle kohta allpool A jaotis).
A. Väikeettevõtjate käibelävendite kuritarvitamine?
34. Nn väikeettevõtjate maksuvabastus (käibemaksudirektiivi artikkel 287) puudutab konkreetset maksukohustuslast ja tema tehinguid. Kuna see ei ole objektiivselt seotud tegevuse laadiga, vaid üksnes sellega, et konkreetse maksukohustuslase käive jääb teatud lävendist allapoole, sätestab käibemaksudirektiivi artikkel 287 subjektiivse maksuvabastuse. Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud(4) ja nagu ma olen ka mujal selgitanud,(5) on selle subjektiivse maksuvabastuse eesmärk eelkõige halduskoormuse vähendamine.
35. Ilma sellise lävendita peaks maksuhaldur kohtlema iga isikut, kes tegeleb kui tahes vähesel määral majandustegevusega käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses, alates esimesest eurost maksukohustuslasena. See ei tekitaks halduskulusid ainult maksukohustuslasele, vaid ka maksuhaldurile, ilma et seda tasakaalustaks vastav maksutulu.(6) Just seda peabki väikeettevõtjate käibe miinimummäär, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artiklis 287, vältima.(7)
36. See, et ühingu liige püüab seda käibelävendit aastas mitte ületada, ei kujuta endast veel kuritarvitust, kuna sellisel juhul on subjektiivse maksuvabastuse mõte ja eesmärk (maksuhalduri ja maksukohustuslase halduskoormuse vähendamine) täidetud.(8) Teisiti võib see äärmisel juhul olla siis, kui valitud vormi (käibe jaotamine nelja kontrollitava ühingu vahel) peetakse õigust kuritarvitavaks skeemiks.(9) Maksuhalduri põhjendusi, miks on siinkohal tegemist de facto nn ühinguga, võiks mõista selles tähenduses. Ka Tšehhi Vabariik viitab oma seisukohas kunstlikule skeemile. Lõppkokkuvõttes saab aga ainult eelotsusetaotluse esitanud kohus seda hinnata ja kindlaks teha. Euroopa Kohus saab selles osas anda vaid juhiseid.
37. Esiteks on kindel, et maksukohustuslane ei või kuritarvituse eesmärgil kasutada käibemaksudirektiivis ette nähtud õigusi käibemaksu mahaarvamisele, vabastusele või tagastamisele.(10) Samas ei saa aga iga maksude optimeerimisele suunatud käitumist käsitada „eesmärgivastase õiguste teostamisena“. Pigem tuleb kuritarvituse olemasolu välistada ja aktsepteerida olukorda sellisena, nagu see tegelikult on, „kui ei ole tõendatud, et on olemas pelgalt fiktiivne skeem, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus või vähemasti peamine eesmärk on saada maksusoodustust, mille andmine oleks vastuolus selle direktiivi eesmärkidega.“(11)
38. Nagu näitavad käibemaksudirektiivi artikli 11 vastuvõtmist ettevalmistavad materjalid, on direktiivi andja ette näinud ohtu, et mitu omavahel seotud maksukohustuslast võivad kuritarvitada maksuvabastuse piirmäärasid, ning andnud liikmesriikidele võimaluse teatavatel tingimustel käsitada mitut isikut ühe maksukohustuslasena.(12) See on aga võimalik ainult siis, kui need isikud on rahaliste, majanduslike ja organisatsiooniliste sidemete kaudu tihedalt üksteisega seotud.
39. Kui kolme Ameerika Ühendriikide äriühingu ja kaebaja koostöö oleks seega võrreldav eespool kirjeldatuga ning teeniks eelkõige eesmärki jääda täielikult või osaliselt allapoole väikeettevõtjatele maksuvabastust võimaldavaid käibelävendeid, võiks seda võib-olla käsitada kunstliku skeemina ja seega ignoreerida. Kui kaebajat tuleks pidada selles skeemis „niiditõmbajaks“ (ehk valitsevaks ettevõtjaks), siis saaks ka tehingud seostada temaga ja nõuda temalt maksude tasumist. Selleks ei oleks isegi vaja eeldada de facto nn ühingu olemasolu.
B. Küsimus, kes oli tehingud teinud maksukohustuslane
40. Kui sellist kunstlikku skeemi ei saa aga eeldada, on määrava tähtsusega, kes on asjaomased tehingud (internetiteenuse osutamine) teinud ja on seega kohustatud vastava käibemaksu teenuse saajatelt sisse nõudma ja tasuma. Just seda soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma kahe küsimusega, mida saab käsitleda koos, välja selgitada. Kõne alla tuleb kas tegutsev ühingu liige (nagu arvab kaebaja) või (kaebajast ja kolmest Ameerika Ühendriikide äriühingust koosnev) ühing (nagu arvab maksuhaldur), millel puudub riigisisese õiguse kohaselt juriidilise isiku staatus.
41. Selleks tuleb esmalt selgitada, kes üldse saab olla maksukohustuslane käibemaksudirektiivi tähenduses (vt selle kohta allpool jaotis 1). Sellega seondub küsimus, milliste kriteeriumide alusel tuleb konkreetse juhtumi puhul otsustada, milline kõne alla tulevatest maksukohustuslastest on kohustatud tasuma teenuste (internetiteenus) osutamisest tulenevat käibemaksu. See on küsimus konkreetsete tehingute seostamisest ühega kõne alla tulevatest maksukohustuslastest (vt selle kohta allpool jaotis 2).
1. Võime olla maksukohustuslane
42. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 esimese lause kohaselt on „maksukohustuslane“ iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.(13)
43. Euroopa Kohtu praktika kohaselt annab käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 kasutatud sõnastus, eelkõige sõnad „iga isik“, mõistele „maksukohustuslane“ laia tõlgenduse.(14) See on keskendunud sõltumatusele majandustegevusega tegelemisel selles tähenduses, et käibemaksukohustuslasena käsitatakse iga isikut: selles sättes toodud kriteeriumidele objektiivselt vastavaid füüsilisi ning nii avalik‑ kui ka eraõiguslikke juriidilisi isikuid, samuti üksusi, mis ei ole juriidilised isikud.(15)
44. Seetõttu tuleb – nagu märgib Euroopa Kohus – selleks, et hinnata majandustegevusega tegelemise iseseisvust, kontrollida, kas asjaomane isik teostab tegevust oma nimel, enda arvel ja oma vastutusel ning kas ta kannab oma tegevuse teostamisega seotud majanduslikku riski.(16) Seevastu ei ole otsustava tähtsusega, millises õiguslikus vormis (füüsiline isik, juriidiline isik või seltsing) seda tegevust teostatakse ja kas sellele õiguslikule vormile on riigisisese õigusega antud juriidilise isiku staatus.(17) Seega on asjaolu, et riigisisene tsiviilõigus annab teatud äriühingutele juriidilise isiku staatuse, teistele aga mitte, käibemaksuõiguse seisukohalt ebaoluline.
45. Otsustava tähtsusega on üksnes see, et asjaomane isik tegeleb majandustegevusega. Majandustegevus seab siiski tingimuseks, et vastav riigisisene õiguskord annab sellele isikule võime õigussuhetes ka ise (majanduslikult) tegutseda.(18) Õigussuhetes saavad aga tegutseda ainult need osalised, kes on võimelised kandma õigusi ja kohustusi, st on õigusvõimelised. Seega on õigusvõime kohustuslik tingimus, et isikut saaks käibemaksuõiguse mõistes pidada maksukohustuslaseks. Kui see puudub – nagu see sageli on asjaõiguslike ühenduste puhul (Saksamaal puudutab see nt osadeühisust (sks k Bruchteilsgemeinschaft) – ei saa ka majandustegevusega iseseisvalt tegeleda.
46. Seda kinnitab ühelt poolt Euroopa Kohtu praktika maksustatava tehingu olemasolu kohta. Selles rõhutab Euroopa Kohus, et maksukohustuslase maksustatava tehingu olemasolu eeldab osapoolte vahelist õigussuhet, mille raames vahetatakse teenuseid ja tasu.(19) Õigussuhet saab aga luua vaid isik, kes on ka õigusvõimeline.
47. Teiseks kinnitab seda Euroopa Kohtu praktika maksukohustuslase rolli kohta käibemaksusüsteemis.(20) Siin otsustas Euroopa Kohus, et maksukohustuslasel on riigi maksukoguja(21) funktsioon. Maksude näitamine arvel, nende kogumine hinna kaudu või ka nende sissenõudmine on aga võimalik ainult õigusvõimelisel tegutsejal. Seetõttu on Euroopa Kohus juba varem eitanud võimalust, et õigusvõimetu koostöövorm (st tegutsemisvõimetu ühendus või vaikiv seltsing) saab olla maksukohustuslane.(22)
48. Nn ühing Tšehhi õiguse kohaselt näib olevat võimeline kandma oma õigusi ja kohustusi. Kui see on nii, siis võib iga ühingu liiget (juriidilise isikuna) eraldi või nende poolt moodustatud ühingut pidada maksukohustuslaseks ja teenuste osutajaks.
2. Konkreetsete tehingute seostamine ühe maksukohustuslasega
49. Seega tuleb vastata otsustavale küsimusele: millise kõne alla tuleva maksukohustuslasega tuleb konkreetsel juhul maksustatavad tehingud seostada. See isik on siis kohustatud tasuma käibemaksu.
50. Lähtuda võib juba eespool viidatud kohtupraktikast (vt selle kohta eespool punkt 43 jj). Selle kohaselt tuleb selleks, et hinnata majandustegevusega tegelemise iseseisvust, kontrollida, kas asjaomane isik teostab tegevust oma nimel, enda arvel ja omal vastutusel ning kas ta kannab oma tegevuse teostamisega seotud majanduslikku riski.(23) Seda seetõttu, et kui kõne alla tulevaid maksukohustuslasi on mitu, täidab lõppkokkuvõttes ainult üks maksukohustuslane neid kriteeriume. Minu teada ei ole üldkujutluse kohaselt võimalik tegutseda samal ajal täielikult nii enda kui ka kellegi teise nimel.
51. Need Euroopa Kohtu välja töötatud kriteeriumid tagavad lisaks, et soetaja saab oma võimalikku mahaarvamisõigust õiguskindlalt kasutada. Seda seetõttu, et käibemaksudirektiivi artikli 226 punkti 5 kohaselt on tal selleks vaja arvet, millel on märgitud teenuseosutajana tegutseva maksukohustuslase täielik nimi ja aadress. Neid arvel esitatavaid andmeid saab ta aga kontrollida ainult juhul, kui ta teab, kes on tema tehingupartner.(24) Selles osas on käesoleval juhul otsustava tähtsusega, kes on teenuseid vastavalt neile kriteeriumidele tarbijatele osutanud.
52. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul tegutses iga liige enda nimel eri tarbijate rühmadega. Seda, et ühingu liikmete asemel on tehingupartnerina tegutsenud ühing, eelotsusetaotlusest ei nähtu. Seega tuleneb juba neist asjaoludest – nagu ka komisjon õigesti märgib –, et iga ühingu liige on tegutsenud maksukohustuslasena.
53. Mõeldav sisemine kokkulepe, mille kohaselt ei või keegi üksinda tegutseda suhetes kolmandate isikutega, seda järeldust ei muuda. See oleks vastuolus ainuüksi juba lihtsa ja tõhusa käibemaksusüsteemi ideega.(25) Sellised sisemised sidemed – mis võivad siinkohal tuleneda riigisisesest tsiviilõigusest – ei takista seda, et suhetes kolmandate isikutega tegutsev isik (siinkohal vastav ühingu liige) on tegutsenud iseseisvalt. Pigem on ta vähemalt esialgu tegutsenud üksnes enda arvel ja omal vastutusel ning on seetõttu maksukohustuslane, kes vastutab sellest tuleneva käibemaksu tasumise eest.
54. Kuidas tuleb seda juhtumit hinnata, kui tsiviilseadustiku § 2727 lõike 2 alusel nõuavad teised ühingu liikmed, et enda arvel tegutsemist tuleb sisemiste kokkulepete vastaselt siiski pidada ühiselt tehtuks, võib siinkohal lahtiseks jääda. Ükski liikmetest ei ole seda nõudnud ja maksuhaldurile riigisisene tsiviilõigus selliseid volitusi ei anna.
55. Nagu Euroopa Kohus on lisaks sellele juba otsustanud, ei ole asjaolu, et „tehakse teatavat koostööd“, samuti piisav, et kahelda tegutseva isiku iseseisvuses.(26) Ka ühe isiku kandev roll tootmises „ei näi mõjutavat tõsiasja“, et need isikud tegutsevad iseseisvalt, kuivõrd igaüks neist tegutseb enda nimel, enda eest ja omal vastutusel.(27) Selles kontekstis on Euroopa Kohus ka isikuid, kes tegutsevad iseseisvalt suhetes tarnijate ja ametiasutustega ning teataval määral oma klientidega, pidanud iseseisvateks käibemaksukohustuslasest ettevõtjateks, kuigi nad turustavad enamjaolt tooteid ühise kaubamärgi all kapitaliühingu kaudu.(28) See kehtib veelgi enam käesoleva juhtumi puhul, kus iga liige on eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel teinud tehinguid enda nimel eri tarbijate rühmadega.
56. Suhetes kolmandate isikutega tegutsemise tähtsust rõhutavad ka käibemaksudirektiivi sätted, mis käsitlevad komisjonitasu ostu või müügi korral (artikli 14 lõike 2 punkt c ja artikkel 28). Eelkõige käibemaksudirektiivi artikkel 28(29) näitab selgelt, et otsustav on tegutsemine enda nimel, mitte niivõrd tegutsemine enda arvel. Seda seetõttu, et isegi kui tegutsetakse enda nimel, kuid kellegi teise arvel, loetakse tegutsejat tarnijaks või teenuseosutajaks ning ta jääb seejuures iseseisvaks maksukohustuslaseks.
3. Vahekokkuvõte
57. Seega ei tule käesoleval juhul käibemaksu tasumise eest vastutava maksukohustuslasena kõne alla ühing, vaid iga ühingu liige. Ainult tema üksinda on eelotsusetaotluse kohaselt enda nimel oma klientidele (st väljaspoole) teenuseid osutanud.
C. Ühingu tehingute halduslik käsitlemine
58. Ainult juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et siinkohal on välissuhtes siiski tegutsenud nn ühing, on see maksukohustuslane. Seejärel tuleks veel selgitada, kas liidu õigusega on vastuolus, et ühingu maksukohustuse eest peetakse vastutavaks kaebajat (kui ühte neljast ühingu liikmest). See puudutab Tšehhi õiguses kuni 2017. aasta keskpaigani eksisteerinud õigusmõistet „määratud liige“.
59. Põhimõtteliselt peab maksukohustuslane ise tasuma käibemaksu (käibemaksudirektiivi artikkel 193). Kuidas teda maksumenetluses käsitleda, ei ole käibemaksudirektiivis siiski sõnaselgelt kindlaks määratud. Käibemaksudirektiiv eeldab siiski, et iga maksukohustuslane peab nt saama esitada koondaruande (käibemaksudirektiivi artikkel 262). Samuti peab maksukohustuslane teatama, millal tema tegevus maksukohustuslasena algab, muutub või lõpeb (käibemaksudirektiivi artikkel 213) ning esitama käibedeklaratsiooni (käibemaksudirektiivi artikkel 250). Käibemaksudirektiivi artikkel 205 lubab ainult teatud juhtudel, et käibemaksu tasumise eest vastutab solidaarselt mõni muu isik peale isiku, kes on kohustatud käibemaksu tasuma. Selles osas toetavad mitu argumenti seisukohta, et „määratud liikme“ õigusmõiste – nagu ka komisjon märgib – ei olnud käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Tõenäoliselt oli see ka selle kehtetuks tunnistamise põhjus.
60. Küsimust, kas halduslikult on kahe seotud maksukohustuslase (ühing ja liige) nõusolekul võimalik, et ühing määrab ühe liikme maksuhalduse eesmärgil „määratud liikmeks“, kes täidab ühingu maksukohustusi – tingimusel, et see ei too kaasa maksutulu muutust(30) –, ei ole siinkohal vaja lähemalt käsitleda. Käesoleval juhul ei määranud mitte maksukohustuslane (st ühing) liiget „haldustehniliselt vastutavaks isikuks“, kes täidab kohustusi, vaid ilmselt tegi maksuhaldur seda tagantjärele. Samuti näib, et ühingu ja „määratud liikme“ maksukohustusi ei käsitleta eraldi, mis võib mõjutada maksutulu, nagu käesolev juhtum näitab.
VI. Ettepanek
61. Sellest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Nejvyšší správní soud’i (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) küsimustele järgmiselt:
Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 9 lõiget 1 ja artiklit 193 tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslane ei pea küll olema juriidiline isik, kuid tal peab olema õigusvõime. Majandustegevust teostatakse „iseseisvalt“, kui maksukohustuslane tegutseb enda nimel. See tuleneb tegutsemisest suhetes kolmandate isikutega. See, kas ta rikub seejuures sisemisi kokkuleppeid (nagu nt ühingulepingut), ei ole käibemaksuõiguse seisukohast oluline.
1 Algkeel: saksa.
2 Nt on Saksamaal olemas sarnane õiguslik vorm – seltsing (BGB § 705).
3 ELT 2006, L 347, lk 1; vaidlusalusel 2017. aastal kehtinud redaktsioonis (selles osas viimati muudetud nõukogu 25. mai 2016. aasta direktiiviga (EL) 2016/856, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) seoses minimaalse hariliku käibemaksumäära kohaldamisaja järgimise kohustuse kestusega (ELT 2016, L 142, lk 12)).
4 2. mai 2019. aasta kohtuotsus Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkti 37 lõpuosa) ja 26. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punkt 63).
5 Ettepanek kohtuasjas UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punkt 53 jj); ettepanek kohtuasjas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos jt (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punkt 63 jj) ning ettepanek kohtuasjas Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punkti 33 lõpuosa).
6 Nii ka sõnaselgelt 2. mai 2019. aasta kohtuotsus Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punkt 38).
7 Vt põhjendused artikli 25 kohta (väikeettevõtjad) komisjoni 20. juuni 1973. aasta ettepaneku lk‑l 27, KOM(73) 950 (lõplik).
8 Vt minu ettepanek kohtuasjas UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, punkt 54) ja 4. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punkt 27).
9 Vt selle kohta eelkõige 4. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, punkt 23 jj) ning 22. novembri 2017. aasta kohtuotsus Cussens jt (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 31 jj).
10 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punktid 49 ja 62).
11 9. jaanuari 2023. aasta kohtumäärus A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punkt 42).
12 Vt 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt T (käibemaksugrupi sisetehingud) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 43) ja 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 49): Komisjoni ettepaneku (KOM(73) 950 (lõplik)) põhjendusest, mis viis kuuenda direktiivi vastuvõtmiseni, nähtub, et selle sättega soovis liidu seadusandja halduse lihtsustamise ja teatavate kuritarvituste – nt ühe ettevõtja jagamine mitmeks maksukohustuslaseks nii, et igaüks neist võiks teatavast eriskeemist kasu saada – ärahoidmise huvides seda, et liikmesriigid ei oleks kohustatud käsitama maksukohustuslastena neid, kelle „iseseisvus“ on puhtalt õiguslik formaalsus. Samamoodi ka 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 80).
13 Vt nt 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 26); 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 27) ja 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 35).
14 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 69); 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 39); 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27) ning 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28).
15 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 28); 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27) ja 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
16 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punkt 23); 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 41); 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 28) ja 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
17 Nii sõnaselgelt: 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 27); 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 28) ja 21. aprilli 2005. aasta kohtuotsus HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54).
18 Euroopa Kohus räägib üksusest, millel on hoolimata juriidilise isiku staatuse puudumisest võime iseseisvalt tegutseda – vt 21. aprilli 2005. aasta kohtuotsus HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54).
19 27. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, punkt 29); 3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 27) ja 3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14). 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 43) räägib koguni pooltevahelisest tehingust, mille raames on hinnas kokku lepitud. Sellise kokkuleppe saab aga sõlmida üksnes õigusvõimeline isik.
20 Vt nt 8. mai 2019. aasta kohtuotsus A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 22); 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23); 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21) ja 20. oktoobri 1993. aasta kohtuotsus Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25) ning minu ettepanek kohtuasjas Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, punkt 41).
21 Vt nt 8. mai 2019. aasta kohtuotsus A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 22); 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 23); 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21) ja 20. oktoobri 1993. aasta kohtuotsus Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25). Vt selle kohta ka minu ettepanek kohtuasjas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punkt 21).
22 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 45 jj) ning 21. aprilli 2005. aasta kohtuotsus HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 54). Sarnane on ka kohtuotsus, mis käsitleb kohaliku omavalitsuse eelarveüksust – vt 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 36 jj).
23 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punktid 40 ja 41); 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 28) ja 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punkt 34).
24 Niimoodi sõnaselgelt 16. septembri 2020. aasta kohtuotsus Valstybinė mokesčių inspekcija (seltsinguleping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 40), mida kinnitab 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 70).
25 Vt selle kohta ainult käibemaksudirektiivi põhjendus 5.
26 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 31), selles suunas juba kohtujurist Szpunari ettepanek kohtuasjas Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, punkt 21), mille kohaselt ei näita „asjaolu ise, et […] toimub […] lähedane koostöö“, et ei olda enam iseseisev maksukohustuslane.
27 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 33).
28 12. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, punkt 34).
29 Käibemaksudirektiivi artikkel 28 on sõnastatud järgmiselt: „Kui enda nimel, kuid teise maksukohustuslase eest tegutsev maksukohustuslane osaleb teenuste osutamises, loetakse, et nimetatud teenused on saanud ja osutanud tema ise.“
30 Otsustes maksugruppe puudutavate Saksa õigusnormide kohta on Euroopa Kohus õigesti tunnistanud, et liikmesriikidel on teatud kaalutlusruum niinimetatud käibemaksugrupi haldusliku käsitlemise osas, kui see ei too kaasa maksutulude saamata jäämise ohtu. Vt 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt T (käibemaksugrupi sisetehingud) (C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 50) ja 1. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 57).