EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)

29. juuli 2024 ( *1 ) ( i )

Eelotsusetaotlus – Maksustamisalane halduskoostöö – Kohustuslik automaatne teabevahetus aruantavate piiriüleste skeemide puhul – Direktiiv 2011/16/EL, mida on muudetud direktiiviga (EL) 2018/822 – Artikli 8ab lõige 1 – Teabe esitamise kohustus – Artikli 8ab lõige 5 – Täiendav teavitamiskohustus – Kutsesaladus – Kehtivus – Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklid 7, 20 ja 21 ning artikli 49 lõige 1 – Õigus eraelu puutumatusele – Võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõte – Süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõte – Õiguskindluse põhimõte

Kohtuasjas C‑623/22,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Cour constitutionnelle’i (Belgia konstitutsioonikohus) 15. septembri 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 29. septembril 2022, menetluses

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

VH,

ZS,

NI,

versus

Premier minister/Eerste Minister,

menetluses osalesid:

Conseil des barreaux européens AISBL,

Conseil national des barreaux de France,

EUROOPA KOHUS (teine koda),

koosseisus: koja president A. Prechal, kohtunikud F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer (ettekandja) ja M. L. Arastey Sahún,

kohtujurist: N. Emiliou,

kohtusekretär: ametnik N. Mundhenke,

arvestades kirjalikku menetlust ja 30. novembri 2023. aasta kohtuistungil esitatut,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

–	Belgian Association of Tax Lawyers, SR ja FK, esindajad: avocat P. Malherbe ja advocaat P. Verhaeghe,

–	Ordre des barreaux francophones ja germanophone, esindajad: avocats J. Noël ja S. Scarnà,

–	Orde van Vlaamse Balies ja CQ, esindaja: advocaat P. Wouters,

–	Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI ja EX, esindaja: advocaat F. Judo,

–	Conseil national des barreaux de France, esindajad: avocats J.‑P. Hordies ja J. Tacquet,

–	Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet, keda abistas ekspert S. Hamerijck,

–	Tšehhi valitsus, esindajad: J. Očková, M. Smolek ja J. Vláčil,

–	Hispaania valitsus, esindajad: A. Ballesteros Panizo ja I. Herranz Elizalde,

–	Poola valitsus, esindajad: B. Majczyna ja A. Kramarczyk–Szaładzińska,

–	Euroopa Liidu Nõukogu, esindajad: I. Gurov, K. Pavlaki ja K. Pleśniak,

–	Euroopa Komisjon, esindajad: A. Ferrand, W. Roels ja P. J. O. Van Nuffel,

olles 29. veebruari 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

kohtuotsuse

Eelotsusetaotlus puudutab hinnangut, kas nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivi 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (ELT 2011, L 64, lk 1; parandus ELT 2013, L 162, lk 15), mida on muudetud nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/822 (ELT 2018, L 139, lk 1), artikli 8ab lõiked 1, 5, 6 ja 7 on kehtivad põhiõiguste seisukohast, arvestades eelkõige Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikleid 7, 20 ja 21, artikli 49 lõiget 1 ning õiguskindluse üldpõhimõtet.

Taotlus on esitatud mitmes kohtuasjas muu hulgas juriidilise isiku staatuseta ühenduse Belgian Association of Tax Lawyersi ja teiste isikute (edaspidi „BATL“), Ordre des barreaux francophones et germanophone’i (edaspidi „OBFG“), Orde van Vlaamse Baliesi (Flandria advokatuuride koda, Belgia) ja teiste isikute (edaspidi „OVB“), Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenteni (raamatupidajate ja maksunõustajate instituut, Belgia) ja teiste isikute (edaspidi „ITAA“) ning Premier minister/Eerste Ministeri (Belgia peaminister) vahel 20. detsembri 2019. aasta seaduse direktiivi [2018/822] ülevõtmise kohta (Moniteur belge30.12.2019, lk 119025) teatud sätete kehtivuse üle.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

Direktiiv 98/5/EÜ

Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. veebruari 1998. aasta direktiivi 98/5/EÜ, millega hõlbustatakse alalist tegutsemist advokaadi kutsealal muus liikmesriigis kui see, kus omandati kutsekvalifikatsioon (EÜT 1998, L 77, lk 36; ELT eriväljaanne 06/03, lk 83), mida on muudetud nõukogu 13. mai 2013. aasta direktiiviga 2013/25/EL (ELT 2013, L 158, lk 368) (edaspidi „direktiiv 98/5“), artikli 1 lõikes 2 on sätestatud:

„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

advokaat – iga isik, kes on mõne liikmesriigi kodanik ja kellel on õigus tegelda oma kutsealaga ühe järgmise nimetuse all:

Belgia Avocat/Advocaat/Rechtsanwalt

Bulgaaria Aдвокат

Tšehhi Vabariik Advokát

Taani Advokat

Saksamaa Rechtsanwalt

Eesti Vandeadvokaat

Kreeka Δικηγόρος

Hispaania Abogado/Advocat/Avogado/Abokatu

Prantsusmaa Avocat

Horvaatia Odvjetnik/Odvjetnica

Iirimaa Barrister/Solicitor

Itaalia Avvocato

Küpros Δικηγόρος

Läti Zvērināts advokāts

Leedu Advokatas

Luksemburg Avocat

Ungari Ügyvéd

Malta Avukat/Prokuratur Legali

Madalmaad Advocaat

Austria Rechtsanwalt

Poola Adwokat/Radca prawny

Portugal Advogado

Rumeenia Avocat

Sloveenia Odvetnik/Odvetnica

Slovakkia Advokát/Komerčný právnik

Soome Asianajaja/Advokat

Rootsi Advokat

Ühendkuningriik Advocate/Barrister/Solicitor“.

Direktiiv 2011/16

4	Direktiiviga 2011/16 kehtestati liikmesriikide maksuhaldurite vahelise koostöö süsteem ning eeskirjad ja menetlused, mida tuleb maksustamisalase teabevahetuse korral kohaldada.

5	Seda direktiivi muudeti korduvalt, muu hulgas ka direktiiviga 2018/822 (edaspidi „muudetud direktiiv 2011/16“), millega kehtestati kohustus teavitada pädevaid ametivõime võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest (edaspidi „teabe esitamise kohustus“ või „teavitamine“).

Määruse 2011/16 artikli 2 „Reguleerimisala“ lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:

„1. Käesolevat direktiivi kohaldatakse igat liiki maksude suhtes, mida koguvad liikmesriigid või liikmesriikide territoriaalsed või halduslikud allüksused, sealhulgas kohaliku omavalitsuse asutused, või mida kogutakse nende nimel.

2. Olenemata lõikest 1, ei kohaldata käesolevat direktiivi käibemaksu ja tollimaksude või aktsiisimaksude suhtes, mida reguleeritakse mõne muu liikmesriikidevahelist halduskoostööd käsitleva liidu õigusaktiga. Käesolevat direktiivi ei kohaldata ka liikmesriigile või liikmesriigi allüksusele või avalik-õiguslikele sotsiaalkindlustusasutustele makstavate kohustuslike sotsiaalkindlustusmaksete suhtes.“

Direktiivi artiklis 3 „Mõisted“ on sätestatud:

„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

1)	„liikmesriigi „pädev asutus“ – asjaomase liikmesriigi poolt selleks nimetatud asutus. Käesoleva direktiivi kohaselt tegutsedes käsitatakse pädevate asutustena ka teabevahetuse keskasutust, teabevahetuse üksust või pädevat ametnikku, kui neile antakse artikli 4 alusel vastav pädevus;

[…]

18)

„piiriülene skeem“ – maksuplaneerimise skeem, mis puudutab kas üht või mitut liikmesriiki või liikmesriiki ja kolmandat riiki, kui täidetud on vähemalt üks järgmistest tingimustest:

a)	mitte kõik skeemis osalejad ei ole ühe ja sama jurisdiktsiooni maksuresidendid;

b)	üks või mitu skeemis osalejat on ühel ja samal ajal maksuresident (maksuresidendid) rohkem kui ühes jurisdiktsioonis;

c)	ühe või mitme skeemis osaleja majandustegevus toimub mõnes teises jurisdiktsioonis seal asuva püsiva tegevuskoha kaudu ja selle skeemi näol on tegemist püsiva tegevuskoha kogu majandustegevusega või osaga sellest;

d)	üks või mitu skeemis osalejat tegutseb mõnes teises jurisdiktsioonis, kus ta ei ole maksuresident (nad ei ole maksuresidendid) ja kus ei ole tekkinud tema (nende) püsivat tegevuskohta;

e)	selline skeem võib mõjutada automaatset teabevahetust või tegeliku kasusaaja tuvastamist.

Käesoleva artikli punktide 18–25, artikli 8ab ja IV lisa kohaldamisel hõlmab skeem ka skeemide seeriat. Need skeemid võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast;

19)	„aruantav piiriülene skeem“ – mis tahes piiriülene skeem, millel on vähemalt üks IV lisas loetletud tunnus;

20)	„tunnus“ – piiriülese skeemi joon või omadus, mis viitab võimalikule maksustamise vältimise ohule, nagu on loetletud IV lisas;

21)

„vahendaja“ – isik, kes töötab aruantava piiriülese skeemi välja, turustab või korraldab aruantavat piiriülest skeemi või teeb selle rakendamiseks kättesaadavaks või kes juhib selle rakendamist.

See tähendab samuti igat isikut, kes kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ja tingimusi arvesse võttes ning tuginedes kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele, mida on vaja selliste teenuste pakkumiseks, teab või kelle puhul võib õigustatult eeldada, et ta teab, et ta on võtnud ülesandeks pakkuda, otse või teiste isikute kaudu, abi, tuge või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamiseks, turustamiseks või korraldamiseks, selle rakendamiseks kättesaadavaks tegemiseks või selle rakendamise juhtimiseks. Igal isikul on õigus esitada tõendeid selle kohta, et ta ei teadnud või et tema puhul sai õigustatult eeldada, et ta ei teadnud, et ta oli seotud aruantava piiriülese skeemiga. Sel eesmärgil võib nimetatud isik viidata kõigile tähtsust omavatele asjaoludele ja tingimustele, samuti kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele.

Selleks et olla vahendaja, peab isik vastama veel vähemalt ühele järgmistest tingimustest:

a)	isik on liikmesriigi maksuresident;

b)	tal on liikmesriigis püsiv tegevuskoht, mille kaudu osutatakse skeemiga seonduvaid teenuseid;

c)	isik on asutatud liikmesriigis või tema suhtes kehtivad liikmesriigi õigusnormid;

d)	isik on registreeritud liikmesriigis õigus- või maksualase nõustamise teenuseid või konsultatsiooniteenuseid pakkuva kutseühenduse juures;

22)	„asjaomane maksumaksja“ – isik, kellele on aruantav piiriülene skeem tehtud rakendamiseks kättesaadavaks või kes on valmis aruantavat piiriülest skeemi rakendama või kes on rakendanud nimetatud skeemi esimese etapi;

23)

artikli 8ab kohaldamisel tähendab „seotud ettevõtja“ isikut, kes on seotud teise isikuga vähemalt ühel järgmisel viisil:

a)	isik osaleb teise isiku juhtimises, olles sellises positsioonis, mis annab võimaluse teise isiku tegevust märkimisväärselt mõjutada;

b)	isik kontrollib teist isikut sellise osaluse kaudu, mis ületab 25% hääleõigustest;

c)	isik omab teises isikus osalust, mis ületab otse või kaudselt 25% omakapitalist;

d)	isikul on õigus vähemalt 25%-le teise isiku kasumist.

Kui punktides a kuni d osutatu kohaselt osaleb nimetatud sama isiku juhtimises rohkem kui üks isik või kui sama isikut kontrollib rohkem kui üks isik või kui samas isikus omab osalust rohkem kui üks isik või kui õigus sama isiku kasumile on rohkem kui ühel isikul, käsitatakse kõiki asjaomaseid isikuid seotud ettevõtjatena.

Käesoleva punkti kohaldamisel omistatakse isikule, kes tegutseb üksuse hääleõigusest või osaluse omamisest tulenevate õiguste teostamisel teise isikuga ühiselt, ka selle teise isiku hääleõiguse või osaluse omamisest tulenevad õigused.

Kaudse osaluse korral määratakse punktis c sätestatud osalus kindlaks, korrutades osaluse määrad iga järgneva astme tütarettevõtjas. Isikut, kes omab üle 50% hääleõigustest, käsitatakse 100% hääleõiguse omanikuna.

Füüsilist isikut, tema abikaasat ja tema otseseid alanejaid ja ülenejaid sugulasi käsitatakse ühe isikuna;

24)	„turustatav skeem“ – piiriülene skeem, mis on välja töötatud, turustatud, valmis rakendamiseks või on rakendamiseks kättesaadav sellisel kujul, mida ei ole vaja märkimisväärselt kohandada;

25)	„kohandatav skeem“ – kõik piiriülesed skeemid, mis ei ole turustatavad skeemid;“.

Direktiivi 2011/16 artiklis 8ab „Aruantavaid piiriüleseid skeeme puudutava kohustusliku automaatse teabevahetuse ulatus ja tingimused“ on sätestatud:

„1. Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad esitaksid aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all, pädevatele asutustele 30 päeva jooksul alates

a)	aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks kättesaadavaks tegemise päevast või

b)	aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks valmisoleku päevale järgnevast päevast või

c)	päevast, mil tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks,

olenevalt sellest, milline päev on varasem.

Olenemata esimeses lõigus sätestatust nõutakse artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajatelt samuti teabe esitamist 30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu.

2. Turustatavate skeemide puhul võtavad liikmesriigid vajalikud meetmed, et nõuda vahendajalt iga kolme kuu tagant ajakohastatud perioodilise aruande esitamist, mis sisaldab lõike 14 punktides a, d, g ja h osutatud uut esitatavat teavet, mis on saanud kättesaadavaks pärast viimase aruande esitamist.

[…]

5. Iga liikmesriik võib võtta vajalikke meetmeid, et anda vahendajatele õigus loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamisest, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega. Sellisel juhul võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad teataksid viivitamata mis tahes muudest vahendajatest, või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis teavitataks maksumaksjat tema lõike 6 kohasest aruandluskohustusest.

Vahendajatele võib anda esimese lõigu kohase loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjaomaste siseriiklike õigusnormide kohaldamisalas.

6. Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendaja puudub või kui vahendaja teatab asjaomasele maksumaksjale või teisele vahendajale lõike 5 kohase loobumisõiguse kohaldamisest, on aruantavatest piiriülestest skeemidest teabe esitamise kohustus teisel teate saanud vahendajal või sellise vahendaja puudumise korral asjaomasel maksumaksjal.

7. Asjaomane maksumaksja, kellel on teabe esitamise kohustus, esitab teabe 30 päeva jooksul alates päevast, mil aruantav piiriülene skeem tehakse asjaomasele maksumaksjale rakendamiseks kättesaadavaks või kui see on asjaomase maksumaksja poolseks rakendamiseks valmis või kui asjaomane maksumaksja on teinud esimese sammu selle rakendamisel, olenevalt sellest, mis leiab aset esimesena.

Kui asjaomane maksumaksja on kohustatud esitama teabe aruantava piiriülese skeemi kohta rohkem kui ühe liikmesriigi pädevale asutusele, esitatakse selline teave üksnes selle liikmesriigi pädevatele asutustele, mis on allpool loetelus nimetatud esimesena:

a)	liikmesriik, mille maksuresident asjaomane maksumaksja on;

b)	liikmesriik, kus asjaomasel maksumaksjal on püsiv tegevuskoht, mis saab skeemist kasu;

c)	liikmesriik, kus asjaomane maksumaksja saab tulu või toodab kasumit, kuigi ta ei ole maksuresident ja tal ei ole püsivat tegevuskohta üheski liikmesriigis;

d)	liikmesriik, kus asjaomane maksumaksja saab tulu või toodab kasumit, kuigi ta ei ole maksuresident ja tal ei ole püsivat tegevuskohta üheski liikmesriigis.

8. Kui asjaomasel maksumaksjal on lõike 7 kohaselt mitmekordne aruandluskohustus, vabastatakse ta teabe esitamisest, kui ta siseriikliku õiguse kohaselt tõendab, et sama teave on esitatud teises liikmesriigis.

9. Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendajaid on rohkem kui üks, on aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustus kõikidel sama aruantava piiriülese skeemiga seotud vahendajatel.

Vahendaja vabastatakse teabe esitamisest üksnes juhul, kui ta siseriikliku õiguse kohaselt tõendab, et lõikes 14 osutatud sama teabe on juba esitanud teine vahendaja.

[…]

12. Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed, et nõuda vahendajatelt ja asjaomastelt maksumaksjatelt teabe esitamist nende aruantavate piiriüleste skeemide kohta, mille rakendamiseks tehti esimene samm 25. juuni 2018 ja 30. juuni 2020 vahelisel ajal. Vastavalt kas vahendajad või asjaomased maksumaksjad esitavad kõnealuseid aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe 31. augustiks 2020.

13. Selle liikmesriigi pädev asutus, kellele teave […] lõigete 1–12 kohaselt esitati, edastab […] lõikes 14 osutatud teabe […] kõigi teiste liikmesriikide pädevatele asutustele […]

14. Teave, mida liikmesriigi pädev asutus peab lõike 13 kohaselt edastama, sisaldab vastavalt asjaoludele järgmist:

a)	vahendajate ja asjaomaste maksumaksjate tuvastamist võimaldavad andmed, sh nimi, sünniaeg ja -koht (füüsilise isiku puhul), maksuresidentsus, maksukohustuslasena registreerimise number ning vajadusel isikud, kes on asjaomase maksumaksjaga seotud ettevõtjad;

b)	IV lisas loetletud nende tunnuste üksikasjad, mis muudavad piiriülese skeemi aruantavaks;

aruantava piiriülese skeemi sisu kokkuvõte, sh viide nimele, mille all seda tavaliselt teatakse (kui see on olemas) ning üldsõnaline kirjeldus asjaomaste majandustegevuste või tehingute kohta, avaldamata seejuures äri-, tööstus- või kutsesaladust ega turustusprotsessi ega sellist teavet, mille esitamine oleks vastuolus avaliku korraga;

d)	kuupäev, mil tehti või tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks;

e)	aruantava piiriülese skeemi aluseks olevate siseriiklike õigusnormide üksikasjad;

f)	aruantava piiriülese skeemi väärtus;

g)	asjaomas(t)e maksumaksja(te)ga seotud liikmesriik ja kõik teised liikmesriigid, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt puudutab;

h)	kõik teised isikud liikmesriigis, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt mõjutab, tuues välja, milliste liikmesriikidega on sellised isikud seotud.

[…]“.

Muudetud direktiivi 2011/16 artiklis 25a „Karistused“ on sätestatud:

„Liikmesriigid kehtestavad normid karistuste kohta, mida kohaldatakse käesoleva direktiivi alusel vastu võetud siseriiklike õigusnormide rikkumise korral, mis puudutavad artiklit 8aa ja artiklit 8ab, ning võtavad kõik vajalikud meetmed nende rakendamise tagamiseks. Ettenähtud karistused peavad olema tõhusad, proportsionaalsed ja hoiatavad.“

Muudetud direktiivi 2011/16 IV lisa (edaspidi „IV lisa“) „Tunnused“ näeb ette peamise eelise kriteeriumid ja tunnuste kategooriate loetelu järgmises sõnastuses:

„I osa. Peamise eelise kriteeriumid

A kategooria kohaseid üldiseid tunnuseid ja B kategooria kohaseid ning C kategooria punkti 1 alapunkti b alapunkti i ning alapunktide c ja d kohaseid spetsiifilisi tunnuseid võib arvesse võtta üksnes siis, kui need vastavad nn peamise eelise kriteeriumidele.

Kriteeriumid on täidetud, kui on võimalik kindlaks teha, et kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid arvesse võttes on skeemist mõistlikult eeldatav peamine eelis või üks peamisest eelistest maksueelise saamine.

Seoses C kategooria punkti 1 kohase tunnusega ei saa C kategooria punkti 1 alapunkti b alapunktis i ning C kategooria punkti 1 alapunktides b i, c või d sätestatud tingimuste esinemist üksinda pidada põhjuseks, mille alusel järeldada, et skeem vastab peamise eelise kriteeriumidele.

II osa. Tunnuste kategooriad

Peamise eelise kriteeriumidega seotud üldised tunnused

1.	Skeem, mille raames asjaomane maksumaksja või skeemis osaleja kohustub täitma konfidentsiaalsuse tingimust, millega võidakse ette näha, et ta ei või avaldada seda, kuidas skeem talle teiste vahendajate ja maksuhaldurite ees maksueelise annab.

Skeem, mille raames on vahendajal õigus saada skeemi eest tasu (või intressi, rahastamiskulude ja muude kulude hüvitisi) ja nimetatud tasu määratakse kindlaks järgmiselt:

a)	skeemi alusel saadud maksueelise suuruse järgi või

b)	selle järgi, kas skeemi alusel maksueelis tegelikult saadi. See hõlmaks vahendaja kohustust tasu osaliselt või tervikuna tagasi maksta, kui skeemi alusel oodatud maksueelist osaliselt või täielikult ei saadud.

3.	Skeem, millel on olemas põhjalikult standarditud dokumendid ja/või struktuur ning mis on kättesaadav enam kui ühele asjaomasele maksumaksjale, ilma et see peaks olema rakendamiseks märkimisväärselt kohandatud.

Peamise eelise kriteeriumidega seotud spetsiifilised tunnused

Skeem, mille raames selles osaleja teeb kunstlikke tehinguid, mis hõlmavad kahjumit tootva ettevõtte omandamist, sellise ettevõtte põhitegevuse lõpetamist ja selle kahjumi kasutamist oma maksukohustuse vähendamise eesmärgil, sealhulgas selle kahjumi üleandmist teise jurisdiktsiooni või kahjumi kiirendatud kasutamist.

2.	Skeem, mis annab võimaluse näidata saadud tulu vara, kingituste või muu tulukategooriana, mida maksustatakse väiksema määraga või mis on maksustamisest vabastatud.

3.	Skeem, mis hõlmab karusselltehinguid, mille eesmärk on vahendite edasi-tagasi paigutamine, näiteks vahendavate üksuste kaudu ilma muu esmase ärilise eesmärgita, või tehinguid, millel on vastastikku tasaarveldav või tühistav mõju, või tehinguid, millel on muud sarnased omadused.

Piiriüleste tehingutega seotud spetsiifilised tunnused

Skeem, mis hõlmab seotud ettevõtjate vahelisi mahaarvatavaid piiriüleseid makseid, kui esineb vähemalt üks järgmistest asjaoludest:

a)	makse saaja ei ole ühegi maksujurisdiktsiooni maksuresident;

juhul, kui makse saaja ka on mõne maksujurisdiktsiooni maksuresident, siis:

i)	selles jurisdiktsioonis ei kohaldata mingit äriühingu tulumaksu või kohaldatakse äriühingu tulumaksu null- või nullilähedase määraga, või

ii)	see jurisdiktsioon on kantud nende kolmandate riikide ja jurisdiktsioonide loetellu, keda kõikide liikmesriikide poolt või [Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD)] raames on hinnatud kui koostööd mittetegevaid jurisdiktsioone;

c)	makse suhtes kohaldatakse täielikku maksuvabastust jurisdiktsioonis, kus makse saaja on maksuresident;

d)	makse suhtes kohaldatakse soodsamat maksurežiimi jurisdiktsioonis, kus makse saaja on maksuresident.

2.	Ühe ja sama vara amortisatsiooni kuluarvatakse maha rohkem kui ühes jurisdiktsioonis.

3.	Sama tululiigi või vara topeltmaksustamise kõrvaldamist taotletakse rohkem kui ühes jurisdiktsioonis.

4.	On olemas skeem, mis hõlmab vara üleandmist ja mille puhul on asjassepuutuvates jurisdiktsioonides märkimisväärne erinevus selles, millist summat peetakse tasumisele kuuluvaks selle vara eest.

Automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat puudutavad spetsiifilised tunnused

Skeem, mis võib mõjuda õõnestavalt liidu või sarnaste kokkulepete rakendamiseks vastuvõetud õigusaktidega kehtestatud aruandluskohustusele, mis puudutab finantskontode alase teabe automaatset vahetamist, sealhulgas kokkuleppeid kolmandate riikidega, või mis kasutab ära sellise õigusliku regulatsiooni või kokkulepete puudumist. Sellised skeemid hõlmavad vähemalt järgmisi tunnuseid:

a)	sellise konto, toote või investeeringu kasutamine, mis ei ole finantskonto või mida ei soovita kasutada finantskontona, kuid millel on finantskontoga sisuliselt sarnased tunnused;

b)	finantskontode või -vara üleandmine sellistesse jurisdiktsioonidesse või selliste jurisdiktsioonide ärakasutamine, kes ei ole võtnud kohustust vahetada finantskontodealast automaatset teavet asjaomase maksumaksja residentsusriigiga;

c)	tulu ja kapitali ümberklassifitseerimine sellisteks toodeteks või makseteks, mille suhtes finantskontosid käsitleva automaatse teabevahetuse regulatsiooni ei kohaldata;

d)	finantsasutuse või finantskonto või sellel kontol olevate varade ülekandmine või ümberkujundamine selliseks finantsasutuseks või finantskontoks või varadeks, mille suhtes finantskontode alase automaatse teabevahetuse aruandluskohustust ei kohaldata;

e)	selliste juriidiliste isikute, õiguslike moodustiste või struktuuride kasutamine, mis välistavad või millega tahetakse välistada ühe või mitme kontoomaniku või kontrolliva isiku kohta finantskontodealase automaatse teabevahetuse kohase teabe esitamine;

skeemid, mis õõnestavad hoolsusmeetmeid või mis kasutavad ära nõrku kohti hoolsusmeetmetes, mida finantsasutused kohaldavad finantskontodealase teabe esitamise kohustuse täitmiseks, sealhulgas selliste jurisdiktsioonide ärakasutamine, kus rahapesuvastaste õigusaktide täitmise tagamine on ebapiisav või nõrk või kus juriidilistele isikutele ja õiguslikele moodustistele esitatavad läbipaistvusnõuded on nõrgad.

Läbipaistmatut seaduslike omanike või tegelike kasusaajate ahelat hõlmav skeem, kus kasutatakse selliseid isikuid, õiguslikke moodustisi või struktuure:

a)	kellel puudub sisuline majandustegevus, mida toetaksid piisavad töötajad, seadmed, vara ja ruumid, ning

b)	kes on asutatud või loodud või keda juhitakse või kontrollitakse või kes asuvad mistahes teises jurisdiktsioonis, mis ei ole nende isikute, õiguslike moodustiste või struktuuride valduses oleva vara ühe või mitme tegeliku kasusaaja asukoha jurisdiktsioon, ning

kus selliste [Euroopa Parlamendi ja nõukogu 20. mai 2015. aasta] direktiivis (EL) 2015/849[, mis käsitleb finantssüsteemi rahapesu või terrorismi rahastamise eesmärgil kasutamise tõkestamist ning millega muudetakse Euroopa Parlamendi ja nõukogu määrust (EL) nr 648/2012 ja tunnistatakse kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiiv 2005/60/EÜ ja komisjoni direktiiv 2006/70/EÜ (ELT 2015, L 141, lk 73)] määratletud isikute, õiguslike moodustiste või struktuuride tegelike kasusaajate tuvastamine on muudetud võimatuks.

Siirdehindu puudutavad spetsiifilised tunnused

1.	Skeem, mis hõlmab ühepoolselt nn safe-harbour normide kasutamist.

Skeem, mis hõlmab raskesti hinnatava immateriaalse vara üleandmist. Mõiste „raskesti hinnatav immateriaalne vara“ hõlmab immateriaalset vara või sellega seotud õigusi, mille puhul selle ülekandmisel seotud ettevõtjate vahel:

a)	puuduvad usaldusväärsed võrreldavad tehingud ning

tehingute tegemise ajal on üleantava immateriaalse vara eeldatavalt saadavate tulevaste rahavoogude või sissetulekute prognoosid või kõnealuse immateriaalse vara hindamisel kasutatavad eeldused äärmiselt ebakindlad, muutes keeruliseks selle immateriaalse vara lõpliku tulukuse prognoosimise selle üleandmise ajal.

Skeem, mis hõlmab grupisisest piiriülest ülesannete, riskide või varade üleandmist, mille puhul väheneb ülesannete, riskide või varade üleandja prognoositav intressi- ja maksueelne aastakasum (EBIT) üleandmisele järgneva kolme aasta jooksul üle 50% võrreldes prognoositava maksueelse intressi- ja maksueelse kasumiga olukorras, kus üleandmist ei oleks toimunud.“

Direktiiv (EL) 2016/1164

Nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiivi (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1), põhjenduses 11 on märgitud:

„Üldine kuritarvituste vastane reegel on maksusüsteemides ette nähtud selleks, et võidelda nende kuritarvitavate maksutavadega, mida ei ole konkreetsete sätetega veel reguleeritud. Seega on üldise kuritarvituste vastase reegli eesmärk täita lünki ja see ei tohiks mõjutada kuritarvituste vastaste erireeglite kohaldamist. [Euroopa] Liidus tuleks üldist kuritarvituste vastast reeglit kohaldada kokkulepetele, mis on fiktiivsed; muul juhul peaks maksumaksjal olema õigus valida oma majandustegevuse jaoks maksustamise seiskohalt kõige tõhusam ülesehitus. […]“.

Direktiivi 2016/1164 artiklis 6 „Üldine kuritarvituste vastane reegel“ on sätestatud:

„1. Äriühingu tulumaksukohustuse arvutamisel ei võta liikmesriigid arvesse skeeme või skeemide ahelat, mis, olles loodud põhieesmärgiga või ühe põhieesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga, ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik. Need skeemid võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.

2. Lõike 1 kohaldamisel peetakse skeeme või skeemide ahelat fiktiivseks, kui need ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.

3. Kui skeeme või skeemide ahelat ei võeta lõike 1 alusel arvesse, arvutatakse maksukohustus siseriiklike õigusnormide alusel.“

Direktiiv 2018/822

Direktiivi 2018/822 põhjendustes 2, 4, 6–9, 14 ja 18 on märgitud:

„(2)

Liikmesriikidel on üha raskem kaitsta oma riigi maksubaasi kahanemise eest, kuna maksuplaneerimise struktuurid on muutunud erakordselt keerukateks ning kasutavad sageli ära nii kapitali kui ka isikute suurenenud liikuvust siseturul. Üldiselt koosnevad sellised struktuurid skeemidest, mis on välja töötatud erinevate jurisdiktsioonide üleselt ning millega liigutatakse maksustatav tulu soodsamasse maksukeskkonda või vähendatakse üldist maksukoormust. Selle tulemusena väheneb sageli oluliselt liikmesriikide maksutulu, mis takistab neil majanduskasvu soodustava maksupoliitika kohaldamist. Seetõttu on oluline, et liikmesriikide maksuhaldurid saaksid põhjalikku ja asjakohast teavet võimalike maksude agressiivse planeerimise kohta. Selline teave võimaldaks maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ning kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohaseid riskihinnanguid ja maksuauditeid. Asjaolu, et maksuhaldurid esitatud skeemi osas meetmeid ei võta, ei tohiks siiski osutada selle skeemi kehtivusele ega maksustamislahenduse heakskiitmisele.

[…]

(4)

Tunnistades, et läbipaistev raamistik äritegevuse arendamiseks võib aidata kaasa maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vähendamisele siseturul, on komisjon kutsutud üles käivitama algatusi muuta kohustuslikuks teavitada võimalikest maksude agressiivse planeerimise skeemidest kooskõlas OECD maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise [BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)] tegevuskava 12. meetmega. Sellega seoses on Euroopa Parlament nõudnud karmimaid meetmeid vahendajate suhtes, kes aitavad kaasa skeemidele, mis võivad viia maksudest kõrvalehoidumise ja maksude vältimiseni. Samuti on tähtis ära märkida, et G7 maksukuritegude ja muude ebaseaduslike rahavoogude vastu võitlemise 13. mai 2017. aasta Bari deklaratsioonis paluti OECD-l alustada arutelu võimalike viiside üle, mida võtta ette selliste skeemidega, mille eesmärk on hoida kõrvale ühise aruandlusstandardi [(„ühine aruandlusstandard“)] kohasest aruandlusest või varjata tegelikke kasusaajaid läbipaistmatute struktuuride abil, kaaludes samuti kohustusliku teavitamise normide mudeleid, sarnaselt maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetme aruandes esile toodud lähenemisviisiga maksude vältimise skeemide kohta.

[…]

(6)	Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teavitamine võib aidata tõhusalt kaasa õiglase maksukeskkonna loomisele siseturul. Vahendajate kohustus teavitada maksuhaldureid […] oleks samm õiges suunas. […]

(7)

Tunnistatakse, et võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teavitamine saavutaks oma kavandatud heidutava mõju paremini, kui asjakohane teave jõuaks maksuhalduriteni varases etapis, st enne kui neid skeeme tegelikult kasutatakse. Liikmesriikide ametiasutuste töö hõlbustamiseks peaks teavitamisele järgnev teabe automaatne vahetamine toimuma kord kvartalis.

(8)

Selleks, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine ja hoida ära lüngad kavandatud normide raamistikus, peaks teabe esitamise kohustus lasuma kõikidel osalejatel, kes on tavaliselt kaasatud aruantava piiriülese tehingu või selliste tehingute seeria väljatöötamisse, turustamisse, korraldamisse või haldamisse, ning samuti neil, kes abistavad või nõustavad. Samuti ei tohiks jätta tähelepanuta seda, et teatavatel juhtudel ei saa kohustada vahendajat kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu teavet esitama, või vahendajat ei ole näiteks seetõttu, et maksumaksja kavandab ja kasutab skeemi ise. Oleks oluline, et sellisel juhul maksuhaldur ei kaotaks võimalust saada teavet maksuskeemidest, mis võivad olla seotud maksude agressiivse planeerimisega. Sellistel juhtudel tuleks teabe esitamise kohustus suunata maksumaksjale, kes saab skeemist kasu.

(9)

Maksude agressiivse planeerimise skeemid on aastate jooksul muutunud iseäranis mitmetahuliseks ning neid kohandatakse ja muudetakse pidevalt, et reageerida maksuhaldurite vastumeetmetele. Seda arvesse võttes oleks tõhusam püüda tuvastada võimalik maksude agressiivse planeerimise skeem nimekirja abil, mis koondab tehingute sellised omadused ja elemendid, mis kujutavad endast tõsist märki maksustamise vältimisest või kuritarvitustest, selmet määratleda maksude agressiivne planeerimine. Neid märke nimetatakse tunnusteks.

[…]

(14)

Kuigi otsene maksustamine jääb endiselt liikmesriikide pädevusse, on asjakohane viidata äriühingu tulumaksu null- või nullilähedasele määrale ainult selleks, et selgelt määratleda selle tunnuse kohaldamisala, mis hõlmab […] skeeme, mille osas peaksid […] aru andma [vahendajad] […]. Lisaks on asjakohane meelde tuletada, et maksude agressiivse planeerimise piiriüleste skeemide suhtes, mille peamine eesmärk või üks peamistest eesmärkidest on saada kohaldatava maksuõiguse sisu või eesmärgiga vastuolus olevat maksusoodustust, kohaldatakse […] direktiivi […] 2016/1164 […] artiklis 6 sätestatud üldiseid kuritarvituste vältimise nõudeid.

[…]

(18)	Käesolevas direktiivis austatakse põhiõigusi ja järgitakse eelkõige […] hartas tunnustatud põhimõtteid.“

Belgia õigus

20. detsembri 2019. aasta seadusega direktiivi 2018/822 ülevõtmise kohta muudeti 1992. aasta tulumaksuseadustikku, registreerimis- ja hüpoteegimaksude ning riigilõivude seadustikku, pärandimaksuseadustikku ning mitmesuguste lõivude ja maksude seadustikku (edaspidi „20. detsembri 2019. aasta seadus“).

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

Põhikohtuasja kaebajad palusid 30. juunil ning 1. ja 2. juulil 2020 esitatud kaebustega Cour constitutionnelle’il (Belgia konstitutsioonikohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, tunnistada 20. detsembri 2019. aasta seadus täielikult või osaliselt kehtetuks. Eelotsusetaotluse esitanud kohus liitis need kohtuasjad ühiseks menetlemiseks.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, et põhikohtuasja kaebajatest mõni vaidlustab 20. detsembri 2019. aasta seaduse kohaldamisala osas, milles seda kohaldatakse ka muudele maksudele peale nende, mida kogutakse äriühingutelt. Kuna kõnealune vahet tegemata kohaldamine pärineb direktiivi 2018/822 sätetest, pidas eelotsusetaotluse esitanud kohus vajalikuks esitada esimese küsimuse direktiivi kehtivuse kohta, arvestades võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõtet ning harta artikleid 20 ja 21.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis lisaks, et osa põhikohtuasja kaebajaid on seisukohal, et mõisted „skeem“, „vahendaja“, „osaleja“ ja „seotud ettevõtja“ ning määratlus „piiriülene“, samuti eri „tunnused“ ja „peamise eelise kriteeriumid“ ei ole piisavalt täpsed. Kuna nimetatud mõisted ning mõisted „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“ kordavad mõisteid, mis sisalduvad direktiivis 2018/822, ning kuna selles direktiivis kehtestatud teabe esitamise kohustuse rikkumise eest karistatakse riigisiseses õiguses ette nähtud haldustrahvidega, pidas eelotsusetaotluse esitanud kohus nende mõistetega seoses vajalikuks esitada teise eelotsuse küsimuse direktiivi 2018/822 kehtivuse kohta, arvestades õiguskindluse põhimõtet, harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet ja harta artikliga 7 tagatud õigust eraelu puutumatusele.

Kuna põhikohtuasja kaebajatest mõni leidis, et 20. detsembri 2019. aasta seaduse sätted ei võimalda nõutava täpsusega kindlaks määrata kuupäeva, millal hakkab kulgema selles sätestatud teatamise tähtaeg, ning need sätted kordavad selles osas direktiivi 2018/822 sätteid, pidas eelotsusetaotluse esitanud kohus vajalikuks esitada kolmanda küsimuse selleks, et hinnata direktiivi kehtivust sellest aspektist, lähtudes seejuures harta artiklist 7 ja artikli 49 lõikest 1.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes peab samuti otsustama mõne põhikohtuasja kaebaja väidete üle, mis puudutavad kutsesaladuse hoidmisele tugineva vahendaja kohustust teavitada teisi vahendajaid oma teabe esitamise kohustusest, leiab, et enne sisulise lahendi tegemist tuleb Euroopa Kohtule esitada neljas eelotsuse küsimus, mis puudutab direktiivi 2018/822 selle sätte kehtivust, millega kehtestatakse nimetatud kohustus, ning mis on sarnane küsimusega kohtuasjas C‑694/20, milles vahepeal tehti 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963), kuid mis kehtib kõigi vahendajate suhtes, ning üksnes arvestades õigust eraelu puutumatusele.

Lõpuks märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus piiriülestest skeemidest teatamise kohustuse kohta, mis on sätestatud direktiivis 2018/822 ja mille mõni põhikohtuasja kaebaja on samuti vaidlustanud, et selle kohustuse kohaldamisala on lai ja kohustus võib hõlmata skeeme, mis on õiguspärased, ehtsad, ei sisalda kuritarvitusi ning mille peamine eelis ei ole maksuõiguslik. Seetõttu tekib küsimus, kas nimetatud teabe esitamise kohustus, võttes arvesse laia ulatust ja esitatavat teavet, on mõistlikult põhjendatud ja taotletavate eesmärkidega proportsionaalne ning kas see on – arvestades eesmärki tagada siseturu nõuetekohane toimimine – asjakohane, eelkõige kuna tingimus, et skeem peab olema piiriülene, võib piirata liikumisvabaduse kasutamist. Sellega seoses pidas eelotsusetaotluse esitanud kohus vajalikuks esitada viienda eelotsuse küsimuse kõnealuse direktiivi ja direktiiviga kaasneva teabe esitamise kohustuse kehtivuse kohta, lähtudes õigusest eraelu puutumatusele, mis on sätestatud harta artiklis 7.

Neil asjaoludel otsustas Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.

Kas [direktiiv 2018/822] on [ELL] artikli 6 lõikega 3 ja [harta] artiklitega 20 ja 21 ning täpsemalt nende sätetega tagatud võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõttega vastuolus osas, milles direktiiv 2018/822 ei piira aruantavatest piiriülestest skeemidest teatamise kohustust äriühingu tulumaksuga, vaid muudab selle kohaldatavaks kõigi maksude suhtes, mis kuuluvad [direktiivi 2011/16] kohaldamisalasse, mis Belgia õiguses ei hõlma mitte ainult äriühingu tulumaksu, vaid ka muid otseseid makse peale äriühingu tulumaksu ja kaudseid makse, näiteks registreerimistasud?

Kas [direktiiv 2018/822] rikub [harta] artikli 49 lõikega 1 ja [4. novembril 1950 Roomas allkirjastatud Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (edaspidi „EIÕK“)] artikli 7 lõikega 1 tagatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet, õiguskindluse üldpõhimõtet ning [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd mõisted „skeem“ (ja sellega seoses mõisted „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“), „vahendaja“, „osaleja“, „seotud ettevõtja“ ning määratlus „piiriülene“, eri „tunnused“ ja „peamise eelise kriteerium“, mida [direktiivis 2018/822] on kasutatud aruantavatest piiriülestest skeemidest teatamise kohustuse kohaldamisala ja ulatuse kindlaksmääramiseks, ei ole piisavalt selged ja täpsed?

Kas [direktiiv 2018/822] on eelkõige seetõttu, et sellega lisatakse [direktiivi 2011/16] artikli 8ab lõiked 1 ja 7, vastuolus [harta] artikli 49 lõikega 1 ja [EIÕK] artikli 7 lõikega 1 tagatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttega, ja kas see rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd 30‑päevase tähtaja algus, mille jooksul asjasse puutuv vahendaja või maksumaksja peab täitma kohustust teatada aruantavast piiriülesest skeemist, ei ole piisavalt selgelt ja täpselt kindlaks määratud?

Kas [direktiivi 2018/822] artikli 1 punkt 2 rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd uue artikli 8ab lõige 5, mis lisati [direktiivi 2011/16 ja mis] näeb ette, et kui liikmesriik võtab vajalikud meetmed, et anda vahendajatele õigus loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustusest, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega, on see liikmesriik kohustatud nõudma, et vahendajad annaksid viivitamata mis tahes muudele vahendajatele, või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis asjaomasele maksumaksjale teada tema aruandluskohustusest, […] toob kaasa selle, et vahendaja, kelle suhtes kehtib kutsesaladuse hoidmise kohustus, mille rikkumine on kõnealuse liikmesriigi õiguse kohaselt kriminaalkorras karistatav, kohustatud andma teisele vahendajale, kes ei ole tema klient, teavet, mis on talle teatavaks saanud kutsetegevuse käigus?

Kas [direktiiv 2018/822] rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd kohustus teatada aruantavatest piiriülestest skeemidest tooks kaasa asjasse puutuvate vahendajate ja maksumaksjate eraelu puutumatuse riive, mis ei ole mõistlikult põhjendatud ja taotletavaid eesmärke silmas pidades proportsionaalne ega ole siseturu nõuetekohase toimimise tagamise eesmärgi seisukohast asjakohane?“

Eelotsuse küsimuste analüüs

Esimene eelotsuse küsimus

Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul sisuliselt kontrollida, kas muudetud direktiiv 2011/16 on võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõtet ning harta artikleid 20 ja 21 arvestades kehtiv osas, milles see direktiiv ei piira oma artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud teabe esitamise kohustust äriühingu tulumaksuga, vaid muudab selle kohaldatavaks kõigi maksude suhtes, mis jäävad direktiivi kohaldamisalasse.

Mis puudutab harta artiklis 21 sätestatud diskrimineerimiskeelu põhimõtet, siis tuleb kõigepealt märkida, et ei ole selge, kuidas kõnealuse teabe esitamise kohustuse eristamata kohaldamine eri liiki asjaomaste maksude suhtes võiks näidata, et esineb erinev kohtlemine, mis põhineb sellisel konkreetsel teguril, nagu on selles sättes loetletud.

Samas tuleb meenutada, et diskrimineerimiskeeld on vaid liidu õiguse aluspõhimõtete hulka kuuluva üldise võrdsuspõhimõtte konkreetne väljendus ning et see põhimõte, mida kajastab ka harta artikkel 20, nõuab, et võrreldavaid olukordi ei tohi käsitleda erinevalt ega erinevaid olukordi ühtemoodi, välja arvatud siis, kui selline erinev käsitlemine on objektiivselt põhjendatud (vt selle kohta 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Centraal Israëlitisch Consistorie van België jt, C‑336/19, EU:C:2020:1031, punkt 85 ja seal viidatud kohtupraktika).

Seda, kas eri olukorrad on sarnased, hinnatakse kõiki neid iseloomustavaid asjaolusid arvesse võttes. Asjaolud tuleb kindlaks teha ja neile tuleb anda hinnang, arvestades eeskätt liidu selle õigusakti eset ja eesmärki, milles konkreetne vahetegemine on sätestatud. Lisaks tuleb arvestada selle valdkonna põhimõtteid ja eesmärke, kuhu vastav akt kuulub (10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus OE (abikaasa harilik viibimiskoht – kodakondsuse kriteerium), C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).

Euroopa Kohus on ka otsustanud kohtuliku kontrolli puhul – mida tehakse liidu seadusandja poolt võrdse kohtlemise põhimõtte järgimise üle –, et viimasel on talle antud pädevuse teostamisel lai kaalutlusõigus, kui tema tegevusega kaasneb poliitiliste, majanduslike ja sotsiaalsete valikute tegemine ning kui tal tuleb anda keerulisi arvamusi ja hinnanguid. Seega saab nimetatud valdkonnas võetud meetme õiguspärasust mõjutada üksnes asjaolu, et meede on pädevate asutuste taotletavat eesmärki arvestades ilmselgelt sobimatu (10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus OE (abikaasa harilik viibimiskoht – kodakondsuse kriteerium), C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).

Käesoleval juhul tuleneb muudetud direktiivi 2011/16 artikli 2 lõigetest 1 ja 2, et selle direktiivi artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud teabe esitamise kohustus kehtib sisuliselt igat liiki maksude suhtes, mida liikmesriik ja selle territoriaal- või haldusüksused koguvad, kuid mitte käibemaksu ja tollimaksude või aktsiisi suhtes, mida reguleeritakse mõne muu liikmesriikidevahelist halduskoostööd käsitleva liidu õigusaktiga.

Tuleb meenutada, et kõnealune kohustus kuulub sellise rahvusvahelise maksualase koostöö kohaldamise raamesse, mille eesmärk on võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ja mis väljendub liikmesriikide teabevahetuses. Kohustuse eesmärk on aidata võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ja aidata ära hoida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohtu (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punktid 43 ja 44 ning seal viidatud kohtupraktika).

Sellest järeldub, et võrdluskriteerium, mille alusel tuleb käesoleval juhul hinnata võrdse kohtlemise põhimõtte võimalikku rikkumist, mis seisneb selles, et muudetud direktiiv 2011/16 ei piira piiriüleste skeemide kohta teabe andmise kohustust üksnes äriühingu tulumaksuga, vaid muudab selle kohustuse kohaldatavaks kõigi maksude suhtes peale käibemaksu, tollimaksude ja aktsiisi, on agressiivse maksuplaneerimise, maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise oht.

Euroopa Kohtu toimikus olevatest andmetest ei ole võimalik järeldada, et agressiivset maksuplaneerimist saab rakendada üksnes äriühingu tulumaksu valdkonnas, välja arvatud teiste selliste otseste maksude valdkond, nagu füüsilisele isikule kohaldatav tulumaks, ja kaudsete maksude valdkond, mida erinevalt käibemaksust, tollimaksudest ja aktsiisist, mis on muudetud direktiivi 2011/16 kohaldamisalast välja jäetud, ei reguleeri sarnaselt nende kolme liiki kaudsete maksudega liidu erinormid, mille kontekstis saab selliste tavade vastu võitlemise eesmärki olenevalt olukorrast täpsemalt tagada.

Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 35, et kuigi komisjoni 21. juuni 2017. aasta mõjuhinnang (SWD(2017) 236 (final)), mis on lisatud direktiivi 2011/16 muutmise ettepanekule (edaspidi „mõjuhinnang“), keskendus otsestele maksudele, on selles siiski märgitud, et agressiivne maksuplaneerimine võib mõjutada mis tahes liiki makse või lõive. Asjaolu, et mõjuhinnang näeb ette, et käibemaksu valdkonnas võiks agressiivse maksuplaneerimise vastane võitlus paremini toimuda nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), raames, mis peegeldub tõsiasjas, et viimati nimetatud maks ei kuulu muudetud direktiivi 2011/16 ratione materiae kohaldamisalasse, ei tähenda, et agressiivse maksuplaneerimise vastu võitlemisel ei saaks muude kaudsete maksude puhul tõhusalt kasutada teabe esitamise kohustust.

Lisaks, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 28 märkis, kinnitab OECD/G20 maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise projekt, millest – nagu nähtub direktiivi 2018/822 põhjendusest 4 – liidu seadusandja juhindus, ka seda, et selline avalikustamise kord, nagu on kehtestatud nimetatud direktiiviga, võis hõlmata võimalikult suurt hulka maksuliike.

Neil asjaoludel ilmneb, et eri liiki maksud, mille suhtes kehtib muudetud direktiivis 2011/16 ette nähtud teabe esitamise kohustus, on sarnases olukorras, arvestades selle direktiiviga taotletavaid eesmärke võitluses agressiivse maksuplaneerimise ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vastu siseturul ning et selline kohustuse kehtestamine valdkonnas, milles liidu seadusandjal on talle antud pädevuse teostamisel ulatuslik kaalutlusõigus, ei ole ilmselgelt sobimatu nende eesmärkide saavutamiseks.

34	Eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb järeldada, et esimeses küsimuses käsitletud aspekti analüüsimisel ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks muudetud direktiivi 2011/16 kehtivust võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõtete ning harta artiklite 20 ja 21 seisukohast.

Teine ja kolmas eelotsuse küsimus

Teise ja kolmanda küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul analüüsida muudetud direktiivi 2011/16 kehtivust, arvestades õiguskindluse põhimõtet, harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet ja harta artiklis 7 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd mõiste „skeem“ ja sellega seoses mõisted „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“, „vahendaja“, „osaleja“, „seotud ettevõtja“, samuti määratlus „piiriülene“, eri „tunnused“, „peamise eelise kriteerium“, ning lõpuks teabe esitamise kohustuse täitmiseks ette nähtud 30‑päevase tähtaja algus, mida selles direktiivis kasutatakse ja mis selles kindlaks määratakse selleks, et määratleda kohustuse kohaldamisala ja ulatus, ei ole piisavalt selged ja täpsed.

Õiguskindluse põhimõte nõuab ühelt poolt, et õigusnormid oleksid selged ja täpsed, ning teiselt poolt, et nende kohaldamine oleks õigussubjektidele ettenähtav, eriti kui need normid võivad kaasa tuua ebasoodsaid tagajärgi. Nimetatud põhimõte nõuab esmajoones seda, et õigusnormid võimaldaksid asjasse puutuvatel isikutel täpselt teada, millise ulatusega on kohustused, mida õigusnormid nendele isikutele ette näevad, ja et nendel isikutel oleks võimalik selgelt teada oma õigusi ja kohustusi ning toimida nendele vastavalt (16. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Ungari vs. parlament ja nõukogu, C‑156/21, EU:C:2022:97, punkt 223 ning seal viidatud kohtupraktika).

Kõnealuseid nõudeid ei saa siiski mõista nii, et nendega on vastuolus see, kui liidu seadusandja võtab vastu normi ja kasutab selles abstraktset õigusmõistet, ega ka nii, et see nõuab, et sellises abstraktses normis oleksid esitatud erinevad konkreetsed hüpoteesid, mille korral norm kuulub kohaldamisele, kuivõrd kõiki selliseid hüpoteese ei saa seadusandja ette kindlaks määrata (16. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Ungari vs. parlament ja nõukogu, C‑156/21, EU:C:2022:97, punkt 224 ning seal viidatud kohtupraktika).

Mis puudutab kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet, siis tuleb märkida, et kuigi muudetud direktiiv 2011/16 ise ei näe teabe esitamise kohustuse rikkumise eest ette mingit karistust, on selle artiklis 25a sätestatud, et liikmesriigid peavad kindlaks määrama tõhusad, proportsionaalsed ja hoiatavad karistused, st karistused, mis võivad olla karistusõiguslikku laadi, kusjuures eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib lisaks, et Belgia õiguses ette nähtud karistuste puhul on see nii. Seetõttu võib kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet riivata teises ja kolmandas küsimuses viidatud mõistete ja tähtaegade võimalik ebaselgus, arvestades, et nende mõistete ja tähtaegadega määratakse kindlaks tegevus, mille järgimist nõutakse asjaomaselt õigussubjektilt, kuna vastasel juhul võidakse talle määrata sellised karistused.

Kõnealune harta artikli 49 lõikega 1 tagatud põhimõte, mis on õiguskindluse üldpõhimõtte konkreetne väljendus, tähendab eelkõige seda, et süüteod ja nende eest kohaldatavad karistused on seaduses selgelt määratletud (8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).

Kuritegude ja karistuste seaduses sätestatust järgitakse, kui õigussubjekt saab asjaomase sätte sõnastusest ja vajaduse korral kohtute poolt sellele antud tõlgenduse abil aru, milline tegevus või tegevusetus toob kaasa karistusõigusliku vastutuse (5. detsembri 2017. aasta kohtuotsus M.A.S. ja M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).

Lisaks tuleb meenutada, et süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõte on osa liikmesriikide ühistest riigiõiguslikest tavadest ning see on sätestatud eri rahvusvahelistes lepingutes, sealhulgas EIÕK artikli 7 lõikes 1. Selgitustest põhiõiguste harta kohta (ELT 2007, C 303, lk 17) nähtub, et vastavalt harta artikli 52 lõikele 3 on harta artikliga 49 tagatud õigusel sama tähendus ja ulatus kui EIÕKga tagatud õigusel (5. detsembri 2017. aasta kohtuotsus M.A.S. ja M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punktid 53 ja 54).

Sellega seoses nähtub Euroopa Inimõiguste Kohtu (edaspidi „EIK“) EIÕK artiklit 7 käsitlevast praktikast, et kuna seadusandlikud aktid peavad olema üldkohaldatavad, ei saa nende sõnastus olla täiuslikult täpne. Eelkõige tuleneb sellest, et kuigi sellise normitehnika kasutamisel, milles lähtutakse pigem üldkategooriatest kui ammendavatest loeteludest, jäävad määratluse piirid sageli häguseks, ei saa need piirjuhtumeid puudutavad kahtlused iseenesest viia selleni, et säte oleks EIÕK artikliga 7 vastuolus, kui säte on enamikul juhtudel piisavalt selge (vt selle kohta eelkõige EIK 15. novembri 1996. aasta kohtuotsus Cantoni vs. Prantsusmaa, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, punktid 31 ja 32).

Samuti nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kohaldatava õiguse täpsuse põhimõtet ei saa tõlgendada nii, et see keelab karistusõiguslikku vastutust käsitlevate sätete järkjärgulise selgemaks muutmise kohtu antavate tõlgenduste abil tingimusel, et need tõlgendused on mõistlikult ettenähtavad (28. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 167 ja seal viidatud kohtupraktika).

Eespool toodust tulenevalt ei takista asjaolu, et õigusaktis viidatakse üldmõistetele, mida tuleb järk-järgult selgitada, põhimõtteliselt seda, et kõnealust õigusakti võiks pidada selliseks, milles on ette nähtud selged ja täpsed reeglid, mis võimaldavad õigussubjektil ette näha, millised teod ja tegevusetus võivad kaasa tuua karistusõiguslikku laadi sanktsioonid (vt selle kohta 5. mai 2022. aasta kohtuotsus BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 42). Sellega seoses on oluline teada, kas nende mõistete ebamäärasust või ebatäpsust on võimalik kõrvaldada tavapäraste õiguse tõlgendamise meetoditega. Lisaks, kui need mõisted vastavad asjaomastes rahvusvahelistes konventsioonides ja tavades kasutatud mõistetele, võivad need konventsioonid ja tavad anda tõlgendavale kohtule täiendavat teavet (vt selle kohta 25. novembri 2021. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (maksumaksjate rühma puudutav teave), C‑437/19, EU:C:2021:953, punktid 69–71).

Lõpuks on Euroopa Kohus rõhutanud, et nõutava ettenähtavuse ulatus sõltub siiski suuresti asjasse puutuva õigusakti sisust, õigusaktiga reguleeritavast valdkonnast ning õigusakti adressaatide arvust ja nende isikutest. Seaduse ettenähtavusega ei ole vastuolus see, kui asjaomane isik peab pöörduma õigusnõustaja poole, et kõnealuse kohtuasja asjaoludel mõistlikult hinnata konkreetsest teost tuleneda võivaid tagajärgi. See on nii eelkõige nende kutseala esindajate puhul, kes on harjunud oma kutsetegevuses üles näitama suuremat hoolsust. Neilt võib seetõttu oodata suuremat hoolt sellise tegevusega kaasnevate riskide hindamisel (5. mai 2022. aasta kohtuotsus BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).

46	Teises küsimuses viidatud mõisteid tulebki analüüsida eespool toodud kaalutlusi arvestades.

Esiteks, mis puudutab mõistet „skeem“, siis muudetud direktiivi 2011/16 artiklis 3 „Mõisted“ ei ole seda konkreetselt määratletud. Seda mõistet on nimetatud direktiivis kasutatud kas üksi või koos teiste sõnadega, et moodustada väljendeid „piiriülene skeem“, „aruantav piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“. Mõistet „skeem“ kasutatakse samuti IV lisas väljendites, nagu skeem, „mis annab võimaluse näidata saadud tulu vara, kingituste või muu tulukategooriana, mida maksustatakse väiksema määraga või mis on maksustamisest vabastatud“, skeem, „mis hõlmab karusselltehinguid […]“, või ka lauseosas, „mille raames on vahendajal õigus saada skeemi eest tasu […] ja nimetatud tasu määratakse kindlaks […] skeemi alusel saadud maksueelise suuruse järgi“. Lõpuks on nimetatud direktiivi artikli 3 punktis 18 märgitud, et mõiste „skeem“ hõlmab ka skeemide seeriat ning et skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.

Lisaks on direktiivi 2018/822 põhjenduses 2 märgitud, et „[l]iikmesriikidel on üha raskem kaitsta oma riigi maksubaasi kahanemise eest, kuna maksuplaneerimise struktuurid on muutunud erakordselt keerukateks ning kasutavad sageli ära nii kapitali kui ka isikute suurenenud liikuvust siseturul“, ja tõdetud, et „[ü]ldiselt koosnevad sellised struktuurid skeemidest, mis on välja töötatud erinevate jurisdiktsioonide üleselt ning millega liigutatakse maksustatav tulu soodsamasse maksukeskkonda või vähendatakse üldist maksukoormust“.

Eeltoodust selgub, et mõistet „skeem“ tuleb mõista selle tavapärases tähenduses mehhanismi, tehingu, struktuuri või seadena, mille eesmärk muudetud direktiivi 2011/16 kontekstis on maksuplaneerimine. Arvestades võimalike maksuplaneerimisstruktuuride mitmekesisust ja keerukust, mida on rõhutatud direktiivi 2018/822 põhjenduses 2, ei saa välistada, nagu on sisuliselt mainitud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 18 lõpuosas, et skeem ise võib koosneda mitmest skeemist. Nii võib see olla skeemi puhul, millega viiakse eelkõige eri liikmesriikides või ajatatud ajakava kohaselt kooskõlastatult ellu eraldiseisvaid õiguslikke ja maksumehhanisme, mis ei ole üksnes selle skeemi etapid või osad, vaid mis juba individuaalselt ja üksteisest eraldi tegelevad maksuplaneerimisega ja mis omavahel kombineerituna jätkavad üldise maksuplaneerimise rakendamist.

Tuleb lisada, et maksuplaneerimise tavade arvesse võtmine üldmõiste „skeem“ kaudu on väljakujunenud toimimisviis, nagu nähtub eelkõige OECD 2018. aasta kohustusliku teavitamise näidiseeskirjadest, mis käsitlevad ühisest aruandlusstandardist kõrvalehoidumise skeeme ja läbipaistmatuid offshore-skeeme, (edaspidi „OECD näidiseeskirjad“), mis töötati välja hea tava põhjal, mida soovitatakse maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetme aruandes, ja millele viitas liidu seadusandja direktiivi 2018/822 põhjenduse 4 lõpus. OECD näidiseeskirjades sisalduvate selgituste punktis 23 on täpsustatud, et mõiste „skeem“ on lahutamatu osa määratlusest „[ü]hisest aruandlusstandardist kõrvalehoidumise skeem“ ning selle mõistega püütakse piisavalt laialt ja kindlalt hõlmata kõiki skeeme, plaane või kavasid ning kõiki etappe ja tehinguid, mis sellesse kuuluvad või mille kaudu kõnealune skeem jõustub.

51	OBFG leiab, et kuna teabe esitamise kohustus hõlmab iga „aruantavat skeemi“, siis asjaolu, et selline skeem võib koosneda skeemide seeriast, võib tekitada ebakindlust nende konkreetsete järgitavate deklareerimiskohustuste ulatuse osas.

Sellega seoses nähtub muudetud direktiivi 2011/16 artiklist 8ab, et kõnealune kohustus hõlmab üldjuhul mis tahes „aruantavat piiriülest skeemi“, see tähendab vastavalt selle direktiivi artikli 3 punktile 19 mis tahes piiriülest skeemi, millel on vähemalt üks IV lisas loetletud selline tunnus, mis viitab võimalikule maksustamise vältimise ohule sama direktiivi artikli 3 punkti 20 tähenduses. Selles kontekstis tuleb märkida, et üksnes juhul, kui ja niivõrd, kuivõrd skeem ise koosneb mehhanismidest, mis ei ole üksnes selle etapid või osad, vaid mis juba individuaalselt ja üksteisest eraldi kasutavad maksuplaneerimist, ning mis juba kujutavad endast „aruantavaid piiriüleseid skeeme“, st skeeme, mis igaüks individuaalselt ja eraldi kätkevad „võimalikku maksustamise vältimise ohtu“, kehtib nimetatud teabe esitamise kohustus neist iga skeemi suhtes lisaks sellele, et seda kohaldatakse sobival hetkel tervikskeemi suhtes, mille need moodustavad. Seevastu juhul, kui „aruantav skeem“ koosneb mehhanismidest, mis nendele tunnustele ei vasta, kehtib sama kohustus ainult selle skeemi suhtes ja tekib alles ajal, mil see skeem vastab ühele muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud ajalisele tingimusele.

Eespool toodud kaalutlusi ja käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 meenutatud kohtupraktikat arvestades tuleb asuda seisukohale, et mõiste „skeem“ näib olevat piisavalt selge ja täpne, arvestades nõudeid, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest.

54	Teiseks, mis puudutab mõisteid „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“, siis need on vastavalt määratletud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktides 18, 24 ja 25.

„Piiriüleseks skeemiks“ kvalifitseerimine on peamiselt kindlaks määratud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 18, võttes arvesse sellises skeemis osaleja või osalejate maksuresidentsust, selle osaleja või osalejate tegevuskohta või ka tagajärgi, mis sellel skeemil võib olla automaatsele teabevahetusele või sama skeemi tegelike kasusaajate tuvastamisele.

56	Mis puudutab esimesena mõisteid „maksuresidentsus“ ja „tegevuskoht“, siis tuleb tõdeda, et nende mõistmisel ei teki erilisi raskusi.

Teisena, mis puudutab mõistet „skeemis osaleja“, siis kuigi seda ei ole muudetud direktiivis 2011/16 eraldi määratletud, on see siiski hõlpsalt mõistetav nii, et see hõlmab direktiivi artikli 3 punktis 22 viidatud „asjaomast maksumaksjat“ ja ei hõlma a priori„vahendajat“ sama direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses, ilma et see siiski välistaks, et lisaks punktis 21 nimetatud tehingute tegemisele osaleb see vahendaja aktiivselt skeemis asjaomase maksumaksjana.

Kolmandana, mis puudutab hinnangut sellele, kuidas skeem võib „mõjutada automaatset teabevahetust või tegeliku kasusaaja tuvastamist“, on seda IV lisas piisavalt selgitatud osas, milles see viitab D kategooriana automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat puudutavatele spetsiifilistele tunnustele. Selle D kategooria lõigetes 1 ja 2 on loetletud erinevad korralduslikud või toimimise mehhanismid, mille kohaselt võib skeem rikkuda teabe esitamise kohustust või varjata läbipaistmatute omandiahelate kaudu nendest korralduslikest või toimimise mehhanismidest tegelikke kasusaajaid.

Eespool toodud kaalutlustest tuleneb, et mõiste „piiriülene skeem“ oma eri aspektides on muudetud direktiivi 2011/16 sätete analüüsist nähtuvalt ja käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 viidatud kohtupraktikat arvesse võttes piisavalt selge ja täpne, arvestades nõudeid, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest.

Sama kehtib teineteist välistavate mõistete „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“ kohta, millest esimene vastab piiriülesele skeemile, mis on välja töötatud, turustatud, valmis rakendamiseks või tehtud rakendamiseks kättesaadavaks, ilma et seda oleks vaja märkimisväärselt kohandada, samas kui teine on määratletud kui mis tahes piiriülene skeem, mis ei ole turustatav skeem. Mis puutub eelkõige väljendisse „märkimisväärselt“, siis tuleb tõdeda, et seda selgitab IV lisa tunnus A.3, millest tuleneb sisuliselt, et skeem, mida ei ole rakendamiseks vaja märkimisväärselt kohandada, on skeem, mille dokumendid ja/või struktuur on põhjalikult standarditud ja mille saab teha kättesaadavaks paljudele maksumaksjatele.

Kolmandaks on mõiste „vahendaja“ määratletud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 21 nii, et vahendaja on selle sätte esimese lõigu kohaselt „isik, kes töötab aruantava piiriülese skeemi välja, turustab või korraldab aruantavat piiriülest skeemi või teeb selle rakendamiseks kättesaadavaks või kes juhib selle rakendamist“, kuid selle sätte teise lõigu kohaselt loetakse vahendajaks ka „igat isikut, kes kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ja tingimusi arvesse võttes ning tuginedes kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele, mida on vaja selliste teenuste pakkumiseks, teab või kelle puhul võib õigustatult eeldada, et ta teab, et ta on võtnud ülesandeks pakkuda, otse või teiste isikute kaudu, abi, tuge või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamiseks, turustamiseks või korraldamiseks, selle rakendamiseks kättesaadavaks tegemiseks või selle rakendamise juhtimiseks“.

Samas sättes on lisatud, et selleks, et isik oleks vahendaja, peab ta vastama vähemalt ühele neljast järgmisest täiendavast tingimusest, mis puudutavad seost liikmesriikide territooriumiga: nimelt peab isik olema liikmesriigi maksuresident, omama liikmesriigis püsivat tegevuskohta, mille kaudu osutatakse piiriülese skeemiga seonduvaid teenuseid, olema asutatud liikmesriigis või tema suhtes kehtivad liikmesriigi õigusnormid, või olema registreeritud liikmesriigis õigus- või maksualase nõustamise teenuseid või konsultatsiooniteenuseid pakkuva kutseühenduse juures.

Eelotsusetaotlusest nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused puudutavad eelkõige mõistet „vahendaja“, kuna see hõlmab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 teises lõigus isikuid, kes on sisuliselt ainult abivahendajad, või OECD näidiseeskirjade kohaselt ka „[t]eenuseosutajad“, kuna nad on võtnud ülesandeks pakkuda üksnes „abi, tuge või nõu“ (edaspidi „abivahendajad“) erinevalt selle direktiivi artikli 3 punkti 21 esimeses lõigus nimetatud isikutest, kes töötavad aruantava piiriülese skeemi välja, turustavad või korraldavad aruantavat piiriülest skeemi või teevad selle rakendamiseks kättesaadavaks või kes juhivad selle rakendamist (edaspidi „peamised vahendajad“) ning keda näidiseeskirjade kohaselt loetakse skeemi „edendajaks“.

Neil asjaoludel tuleb aga tuvastada, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 teises lõigus kasutatakse käesoleva kohtuotsuse punktis 61 viidatud sisult sõnastust, millel käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 viidatud kohtupraktikat arvesse võttes ei näi puuduvat vajalik täpsus, mis asjaomastel ettevõtjatel võimaldab tuvastada, kas nad kuuluvad nende isikute kategooriasse, kellel lasub teabe esitamise kohustus. Nii on see eelkõige sellise isiku mõiste puhul, kes on „on võtnud ülesandeks pakkuda otse või teiste isikute kaudu abi, tuge või nõu“, mis on sellise tuvastamise võimaldamiseks keskse tähtsusega.

Neljandaks on mõiste „seotud ettevõtja“ määratletud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 23, mis näeb ette, et selle direktiivi artikli 8ab kohaldamisel tähendab selline ettevõtja isikut, kes on seotud teise isikuga, kes on teise isikuga seotud mõnel muul viisil kui artikli 3 punktis 23 sätestatud, kui esimene isik osaleb teatud viisil ja tingimustel selle teise isiku juhtimises või kontrollimises, omab teises isikus osalust või tal on õigus teise isiku kasumile. See säte näeb muu hulgas ette, et kui mitu isikut osalevad ühiselt teise või mitme muu isiku juhtimises või kontrollimises, omavad teises või mitmes muus isikus osalust või neil on õigus teise või mitme muu isiku kasumile kapitalis või kasumis, käsitatakse osalevaid isikuid seotud ettevõtjatena. Lisaks kehtestatakse selles sättes kaudse osaluse arvessevõtmise kord ja täpsustatakse, et füüsilise isiku abikaasat ning tema alanejaid ja ülenejaid sugulasi käsitatakse ühe isikuna.

Võttes aga arvesse käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 meenutatud kohtupraktikat, vastab selline säte – kuigi selle sõnastus on lai – ilmselgelt selguse ja täpsuse nõuetele, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest. Sellega seoses tuleb märkida, et OBFG seisukohtades selle määratluse kohta esitatud märkused ei puuduta niivõrd sama sätte võimalikku ebaselgust, kuivõrd selle ulatust.

Viiendaks, mis puudutab IV lisas loetletud tunnuseid, siis on direktiivi 2018/822 põhjenduses 9 sisuliselt märgitud, et võttes arvesse asjaolu, et agressiivne maksuplaneerimine on muutunud mitmetahuliseks ja kohandub pidevalt maksuhalduri võetud kaitsvate vastumeetmetega, on tõhusam püüda tuvastada võimalikke maksude agressiivse planeerimise skeeme, koostades nimekirja omadustest ja elementidest, mis on nende skeemide „tunnused“, selmet määratleda maksude agressiivse planeerimise mõiste.

68	Muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 20 on tunnus määratletud kui „piiriülese skeemi joon või omadus, mis viitab võimalikule maksustamise vältimise ohule, nagu on loetletud IV lisas“.

Nimetatud lisas määratletud tunnused on jaotatud eri kategooriatesse, nimelt „peamise eelise kriteeriumidega seotud üldised tunnused“ kuuluvad A kategooriasse, „spetsiifilistest“ tunnustest esimesed, mis on seotud „peamise eelise kriteeriumidega“, kuuluvad B kategooriasse, neist tunnustest teised, mis on seotud „piiriüleste tehingutega“, kuuluvad C kategooriasse, kolmandad, mis puudutavad „automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat“, kuuluvad D kategooriasse, ja neljandad, mis puudutavad „siirdehindu“, kuuluvad E kategooriasse.

Kuigi teatavate tunnuste olemasolust piiriüleses skeemis piisab selleks, et tuvastada, et skeem kujutab endast võimalikku maksustamise vältimise ohtu, saab muid A ja B kategooriasse ning C kategooria lõike 1 punkti b alapunkti i ja punktidesse c ja d kuuluvaid tunnuseid arvesse võtta vaid siis, kui need vastavad IV lisa I osas määratletud „peamise eelise kriteeriumidele“. Viimati nimetatud kriteeriumid on täidetud, kui „on võimalik kindlaks teha, et kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid arvesse võttes on skeemist mõistlikult eeldatav peamine eelis või üks peamisest eelistest maksueelise saamine“.

Tuleb aga tõdeda, et selliselt IV lisas määratletud tunnused viitavad maksuskeemide spetsiifilistele ja konkreetsetele tunnusjoontele, mida muudetud direktiivi 2011/16 tähenduses vahendajad, kes on üldjuhul maksuspetsialistid, või vahendaja puudumisel isegi maksumaksjad, kes ise töötavad välja piiriüleseid maksuplaneerimise skeeme, suudavad ilma ülemääraste raskusteta kindlaks teha.

72	Lisaks võib IV lisas esitatud tunnuste määratlusi seostada üksikasjalike analüüsidega, mis on esitatud kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetme aruandes ja mõjuhinnangus.

73	Lisaks – nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 88 –, kuigi on tõsi, et tunnuste mitmekesisus ja ulatus tähendavad, et need hõlmavad skeemide heterogeenset kogumit, ei muuda see asjaolu teabe esitamise kohustuse kohaldamist seda kohustust täitvate isikute jaoks ettenägematuks.

OBFG väite kohta, et peamise eelise kriteeriumid on subjektiivsed kriteeriumid, tuleb märkida, et need kriteeriumid viitavad eelisele, mida „kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid arvesse võttes on [isikul] skeemist mõistlikult eeldatav [saada]“. Vahendajal – ja juhul, kui vahendajal puudub teabe esitamise kohustus, siis asjaomasel maksukohustuslasel – ei ole eriti keeruline otsustada, kas peamine eelis või üks peamistest eelistest, mida võib mõistlikult oodata skeemist, mida ta kavandab ja/või kasutab, on oma olemuselt maksuõiguslik. Sellega seoses on kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetme aruandes märgitud, et peamise maksueelise kriteerium võrdleb eeldatava maksueelise suurust kõigi muude eelistega, mis võivad tehingust tuleneda, ning tugineb maksueeliste objektiivsele hindamisele.

Eespool toodud kaalutlusi ja käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 meenutatud kohtupraktikat arvestades tuleb asuda seisukohale, et IV lisas määratletud tunnused näivad olevat piisavalt selged ja täpsed, arvestades nõudeid, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest.

Kuuendaks on muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 esimeses lõigus kindlaks määratud, et teabe esitamise kohustuse täitmiseks vahendajatele ette nähtud 30 päeva pikkune tähtaeg hakkab kulgema aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks kättesaadavaks tegemisele järgnevast päevast või aruantava skeemi rakendamiseks valmisolekule järgnevast päevast või päevast, mil tehakse esimene samm skeemi rakendamiseks, olenevalt sellest, milline päev on varasem.

77	Muudetud direktiivi artikli 8ab lõike 1 teises lõigus on lisatud, et „[o]lenemata esimeses lõigus sätestatust nõutakse artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajatelt samuti teabe esitamist 30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu“.

Lõpuks, kui teabe esitamise kohustus lasub asjaomasel maksukohustuslasel, nähakse muudetud direktiivi artikli 8ab lõikes 7 selle kohustusega vahendaja puudumisel sisuliselt ja sarnaselt peamiste vahendajate puhul kasutatavatele tingimustele ette, et 30 päeva pikkune tähtaeg algab sellele päevale järgnevast päevast, mil skeem tehakse asjaomasele maksumaksjale rakendamiseks kättesaadavaks, või kui see on asjaomase maksumaksja poolseks rakendamiseks valmis või kui asjaomane maksumaksja on teinud esimese sammu selle rakendamisel, olenevalt sellest, milline päev on varasem.

Muudetud direktiivi 2011/16 ja sellega kehtestatud teabe esitamise kohustuse loogika kohaselt tuleb kindlaks määrata hetk, mil see kohustus tekkis. Aruantava skeemi rakendamine või ka abi, toetuse või nõu andmine kujutavad endast – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktides 76–78 mainitud sätetest – sündmusi, mille liidu seadusandja on selles osas välja valinud.

Esimesena, mis puudutab mõistet „piiriülese skeemi rakendamine“, siis nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 107 ja nagu tuleneb selle tavalisest tähendusest, tähistab see skeemi üleminekut kavandamise etapist rakendamise etappi. Seda mõistet ei saa pidada ebatäpseks või ebaselgeks muudetud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 esimeses lõigus nimetatud vahendaja või vahendajate jaoks ja vahendaja puudumisel asjaomase maksukohustuslase jaoks. Need vahendajad ja vahendaja puudumisel asjaomane maksukohustuslane on kõnealusest skeemist teadlikud ning neil on seega võimalik täpselt kindlaks määrata ajahetk, mil niisugune üleminek toimub.

81	Teisena, abi, toetuse või nõu andmise puhul muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 teises lõigus nimetatud vahendajatele, kellele on viidatud selle direktiivi artikli 3 punkti 21 teises lõigus, tuleb märkida, et abi, toetuse või nõu andmine võib kesta teatava ajavahemiku jooksul.

82	Samas ei ole artikli 8ab lõike 1 teises lõigus täpsustatud, kas vahendajal hakkab teabe esitamise tähtaeg kulgema selle ajavahemiku esimesele või viimasele päevale järgnevast päevast, mille jooksul abi, toetust või nõu anti.

Lisaks tuleb rõhutada, et selle direktiivi artikli 3 punkti 21 teises lõigus nimetatud vahendajatel lasuv teabe esitamise kohustus saab loogiliselt kehtida alles hetkest, kui asjaomane isik teab või tema puhul sai õigustatult eeldada, et ta on võtnud endale kohustuse anda otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamisel, turustamisel või korraldamisel, ning seega on ta „vahendaja“, kellel lasub teabe esitamise kohustus. See hetk võib olenevalt olukorrast ja sõltuvalt teabest, mis on selle isiku käsutuses asjaomase skeemi täpse laadi kohta, toimuda alles pärast seda, kui ta on alustanud abi, toetuse või nõu andmist. Just seda asjaolu arvestades on selle direktiivi artikli 3 punkti 21 teises lõigus täpsustatud, et kõnealusel isikul on õigus esitada tõendeid selle kohta, et ta ei teadnud või sai tema puhul õigustatult eeldada, et ta ei teadnud, et ta oli seotud aruantava piiriülese skeemiga.

Lõpuks tuleb asuda seisukohale, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 109 ja nagu nähtub direktiivi 2018/822 põhjendusest 7, et eelistada tuleb teabe varajast esitamist maksuhaldurile, st enne skeemi rakendamist. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 112 sisuliselt märkis, tuleb siiski võimaluse piires vähendada ohtu, et teabe esitamise kohustust tuleb täita skeemide puhul, mille rakendamine ei ole kindel, mis võib aset leida eriti abivahendajate puhul, keda on asjaomase skeemi edenemisest – kuna nad on skeemiga vähem otseselt seotud kui peamised vahendajad – seetõttu vähem täpselt teavitatud.

Neil asjaoludel tuleb nii sellest, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 teises lõigus on kasutatud minevikku („andsid“), kui ka peamiste vahendajate suhtes kohaldatavast reeglist, mille kohaselt ei hakka teabe andmise tähtaeg kulgema mitte alates hetkest, mil algas nende seotus skeemi väljatöötamisega, vaid üksnes skeemi rakendamise etapist, järeldada, et abivahendajate teabe andmise tähtaeg saab hakata kulgema alles järgmisel päeval pärast seda päeva, mil nad abi, toetuse või nõu andmise lõpetasid, ja hiljemalt artikli 8ab lõike 1 esimeses lõigus määratletud päevast, tingimusel, et nad on sellest teadlikud. Tuleb lisada, et need kaalutlused ei mõjuta kõnealuste vahendajate võimalust soovi korral vabaneda oma teabe esitamise kohustusest ka enne, kui selleks ette nähtud 30 päeva pikkune tähtaeg hakkab kulgema, ehk seega eelkõige alates hetkest, mil nad alustavad abi, toetuse või nõu andmist.

Arvestades eespool esitatud kaalutlusi ja käesoleva kohtuotsuse punktides 36–45 meenutatud kohtupraktikat, tuleb asuda seisukohale, et teabe esitamise tähtaja algus on muudetud direktiivis 2011/16 nimetatud eri liiki vahendajate puhul ja asjaomase maksukohustuslase puhul, kui tal lasub teabe esitamise kohustus, kindlaks määratud piisavalt selgelt ja täpselt, arvestades nõudeid, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest.

87	Neil asjaoludel tuleb järeldada, et teise ja kolmanda küsimuse analüüs ei sea kahtluse alla muudetud direktiivi 2011/16 kehtivust õiguskindluse põhimõtte ning kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtte seisukohast.

Mis puudutab harta artikli 7 järgimist, siis käsitlevad teine ja kolmas küsimus sisuliselt seda, kas sõltumata ametisaladuse hoidmise küsimusest on nendes küsimustes viidatud mõisted ja tähtajad piisavalt täpsed, et teabe esitamise kohustusega kaasnev sekkumine vahendaja ja maksukohustuslase eraellu oleks ise piisavalt täpselt määratletud, arvestades teavet, mida tuleb esitada.

Kuna – nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 123 – harta artikliga 7 ei kehtestata kasutatud mõistete selguse ja täpsuse ning kindlaksmääratud tähtaegade osas ühtegi rangemat kohustust kui harta artikliga 49, siis tuleb asuda seisukohale, et teabe esitamise kohustusest tingitud sekkumine vahendaja ja maksukohustuslase eraellu on ise piisavalt täpselt määratletud, arvestades esitada tulevat teavet. See kaalutlus ei mõjuta siiski küsimust, kas kõnealune sekkumine ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik muudetud direktiiviga 2011/16 taotletavate üldist huvi pakkuvate eesmärkide kaitsmiseks, mis on viienda eelotsuse küsimuse ese.

Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb järeldada, et nende aspektide analüüsimisel, mida teine ja kolmas eelotsuse küsimus puudutavad, ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks muudetud direktiivi 2011/16 kehtivust õiguskindluse põhimõtte, harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtte ja harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele seisukohast.

Neljas eelotsuse küsimus

Neljas küsimus puudutab muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud teavitamiskohustust ja on sarnane kohustusega, mis advokaatide puhul oli kõne all kohtuasjas, milles tehti 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963). See küsimus puudutab käesoleval juhul vahendajaid, kes ei ole advokaadid ja kelle suhtes kehtib liikmesriigi õiguse kohaselt kutsesaladuse hoidmise kohustus.

Sissejuhatavad kaalutlused muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 ulatuse kohta

Enne selle küsimuse analüüsimist tuleb teha otsus komisjoni seisukohtade kohta, mida korrati kohtuistungil ja mille kohaselt ei kehti muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud liikmesriikide võimalus asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega mitte kõigi selliste ettevõtjate suhtes, kellel on liikmesriigi õiguse kohaselt kutsesaladuse hoidmise kohustus, vaid üksnes nende ettevõtjate suhtes, kes on samastatavad advokaatidega, kuna neile on liikmesriigi õiguse alusel antud õigus esindada pooli kohtumenetluses. Komisjon lisas, et liidu seadusandja soovis riigisiseste õigussüsteemide mitmekesisust arvestades jätta selliste ettevõtjate kindlaksmääramine iga liikmesriigi otsustada.

Ka Euroopa Liidu Nõukogu leidis oma kirjalikes seisukohtades ja kohtuistungil, et kutsesaladusega seoses ei ole põhjendatud anda mitteadvokaatidest vahendajatele samasugune kaitse nagu advokaatidele. Sellega seoses väitis ta sisuliselt, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud kohustuste asendamise võimalus anti liikmesriikidele üksnes selleks, et nad saaksid järgida hartast ning EIK ja Euroopa Kohtu praktikast tulenevaid nõudeid.

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei tule liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa see säte on (20. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (inimkaubanduse ohvri väljasaatmine), C‑66/21, EU:C:2022:809, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).

Muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 sõnastuse kohta tuleb tõdeda, et selle sätte keeleversioonid on erinevad. Ingliskeelses versioonis on kasutatud legal professional privilege’i väljendit, mida tuleb liidu õiguse kontekstis – ja nagu väidab komisjon – mõista nii, et see viitab advokaadi ja teiste temaga samastatava kutseala esindajate kutsesaladusele, kuna nende ülesanne on kohaldatava riigisisese õiguse alusel tagada kliendi õiguslik esindamine liikmesriigi kohtutes. Kaks keeleversiooni, nimelt malta ja rumeenia, sisaldavad selle ingliskeelse väljendi sõnasõnalist tõlget (vastavalt privileġġ professjonali legali ja privilegiu profesional legal). Kreekakeelses versioonis on sõnaselgelt viidatud „advokaadi kutsesaladusele vastavalt riigisisesele õigusele“ (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). Seevastu ülejäänud 18 keeleversiooni sisaldavad väljendeid, mis viitavad sisuliselt riigisisese õiguse alusel kohaldatavale kutsesaladusele, viitamata advokaadi kutsesaladusele. Need muud keeleversioonid võivad seega käia kutsealade kohta (nagu maksunõustaja, notar, audiitor, raamatupidaja, pankur), kes peavad riigisisese õiguse kohaselt hoidma kutsesaladust, kuid kellel a priori ei ole sama õiguse alusel kohtus esindamise pädevust.

Mis puudutab direktiivi 2018/822 põhjendust 8, mis käsitleb artikli 8ab lõike 5 lisamist direktiivi 2011/16, siis selle põhjenduse 22 keeleversioonis on samad terminoloogilised erinevused ja järgmised eripärad. Kõnealuse põhjenduse kreekakeelses versioonis viidatakse kutsesaladusele üldiselt (το επαγγελματικό απόρρητο), ilma et pikemalt mainitaks advokaadi kutsesaladust, nagu seda tehakse artikli 8ab lõike 5 kreekakeelses versioonis. Vastupidi on nimetatud põhjenduse taanikeelses versioonis viidatud advokaadile, nähes ette, et teabe esitamise kohustust ei saa kehtestada „advokaadi ja tema kliendi vahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsuse või seaduses sätestatud sarnase kohustuse“ (på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt) korral, samas kui artikli 8ab lõike 5 taanikeelses versioonis advokaati ei mainita.

Eespool toodust tuleneb, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 grammatiline tõlgendamine ei võimalda selgelt ja üheti mõistetavalt kindlaks määrata, milline ulatus võib olla asjaomastel kutsealadel liikmesriikidele muudetud direktiiviga 2011/16 antud võimalusel asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega.

Muudetud direktiivi 2011/16 konteksti ja taotletavate eesmärkide kohta tuleb esiteks märkida, et nagu nähtub direktiivi 2018/822 põhjendusest 2, on direktiivi eesmärk võimaldada liikmesriikidel tõhusalt kaitsta oma maksubaasi kahanemise eest, kuna maksumaksjad on muutnud maksuplaneerimise struktuuri erakordselt keerukaks. Sellest põhjendusest nähtub samuti, et sellise tõhusa kaitse võimaldamiseks on oluline, et liikmesriigid saaksid põhjalikku ja asjakohast teavet võimaliku maksude agressiivse planeerimise kohta selleks, et neil oleks võimalik kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ja kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohast riskihinnangut ja maksuauditeid. Lisaks, nagu selgub sama direktiivi põhjendustest 4 ja 8, on direktiivi eesmärk ka tagada siseturu nõuetekohane toimimine, võideldes maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vastu siseturul. Mõlema eesmärgi saavutamiseks pidas liidu seadusandja oluliseks teabe kohustuslikku esitamist maksude potentsiaalselt agressiivse planeerimise skeemide kohta vahendajatele pandud teavitamiskohustuse teel, nagu nähtub ka selle direktiivi põhjendustest 6–8.

Ent nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 202–204 sisuliselt märkis, tooks muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab tõlgendamine nii, et see lubab liikmesriikidel vabastada sellisest teabe esitamisest kõik vahendajad – nagu maksunõustajad, notarid, audiitorid, raamatupidajad või pankurid – tingimusel, et nende suhtes kehtib kohaldatava riigisisese õiguse kohaselt kutsesaladuse hoidmise kohustus, potentsiaalselt kaasa selle, et sel viisil liidu seadusandja kehtestatud teabe esitamise mehhanismi tõhusus seatakse kahtluse alla.

100

Teiseks tuleb sarnaselt komisjoniga – ja nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 206 – märkida, et muudetud direktiiv 2011/16 ja täpsemalt selle artiklis 8ab sätestatud teabe esitamise kohustus ja teavitamiskohustus on inspireeritud OECD dokumentidest ja eelkõige OECD näidiseeskirjade reeglist 2.4.

101

See reegel „Asjaolud, mille puhul [v]ahendaja on teabe esitamisest vabastatud“ sätestab, et riigisiseses õiguses ette nähtud kutsesaladuse hoidmise nõudest tulenevat teabe esitamise vabastust kohaldatakse „üksnes ulatuses, milles teabe esitamine teeks avalikuks advokaadi või muu volitatud õigusesindaja [ingliskeelses versioonis attorney, solicitor or other admitted legal representative] ja [k]liendi vahelise konfidentsiaalse teabevahetuse, nagu on määratletud [k]ommentaarides OECD maksualase mudellepingu artikli 26 kohta“.

102

OECD näidiseeskirjade III osa punktis 80 „Kommentaarid“ on sama moodi märgitud, et „[t]eabe kohustuslikku esitamist reguleerivad normid ei kohusta advokaati või volitatud õigusesindajat [ingliskeelses versioonis attorney, solicitor or other admitted legal representative] tegema avalikuks teavet, mida kaitseb kutsesaladus või muud samaväärsed konfidentsiaalsust puudutavad kutsealased kohutused“.

103

Mis puudutab kommentaare OECD vastu võetud tulu- ja kapitalimaksu mudellepingu artikli 26 kohta, siis nende punktis 19.4 on samuti viidatud kaitsele, mis on antud konfidentsiaalsele teabevahetusele kliendi ja „advokaadi või muu volitatud õigusesindaja“ vahel [ingliskeelses versioonis attorney, solicitor or other admitted legal representative].

104

Eespool toodust nähtub, et nende tööde eesmärk, mis olid aluseks muudetud direktiivi 2011/16 redaktsioonile seoses teabe esitamise kohustuse ja teavitamiskohustusega, oli sisuliselt kaitsta kutsesaladust vaid advokaadi ja teiste kutseala esindajate puhul, kes nagu advokaat on õiguslikult pädevad kohtus esindama.

105

Kolmandaks tuleb asuda seisukohale, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 tehtud viide kutsesaladusele, mida kohaldatakse „liikmesriigi õiguse“ alusel, on seletatav asjaoluga, et kuigi advokaadi ja tema kliendi vahelise teabevahetuse tugevdatud kaitse on liidu tasandil juba tagatud harta artiklite 7 ja 47 alusel, on selle kaitse kord ning eelkõige tingimused ja piirid, mille korral teised kutsesaladuse hoidmise kohustusega kutseala esindajad võivad vajaduse korral tugineda sarnasele kaitsele, reguleeritud riigisiseste õigustega. Sellega seoses nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et osa liikmesriike laiendab õigust kohtus esindada muudele kutsealade esindajatele kui advokaadid.

106

Seega on küll põhjendatud, et – nagu näeb ette muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 – liikmesriikidel on selles kontekstis kaalutlusruum, kui nad kasutavad oma õigust asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega, et nad saaksid arvesse võtta muid kutsealade esindajaid peale advokaatide, kellele nad annavad õiguse kohtus esindamiseks, kuid selle kaalutlusruumi eesmärk ei ole siiski võimaldada nendel liikmesriikidel laiendada seda kohustuste asendamist kutsealade esindajatele, kes kohtus ei esinda.

107

Peale selle tuleb lisada, et kui tõlgendada muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõiget 5 ja liikmesriikide võimalust asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega teisiti, siis võib see tekitada liikmesriikide vahel moonutusi, kuna see, et mõni liikmesriik kasutab seda võimalust ulatuslikult nende kutsealade esindajate puhul, kellele kehtib kutsesaladuse hoidmise kohustus, kuid kes ei taga kohtus esindamist, võib viia potentsiaalselt agressiivse maksuplaneerimise tegevuse üleviimiseni nende territooriumile, kahjustades sellega siseturul maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise vastu võitlemise tõhusust ja ühtsust liidu tasandil.

108

Eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb asuda seisukohale, et liikmesriikide võimalus asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega on antud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikega 5 üksnes nendele kutsealade esindajatele, kellele sarnaselt advokaatidega on liikmesriigi õiguse kohaselt antud õigus kohtus esindada.

109

Siiski jääb veel küsimus, kas – nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud advokaadi ja tema kliendi vahelise suhte kohta oma 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963, punkti 19 lõpuosa ja punkt 27) – sellise suhte olemasolu iseenesest, mis on kutseala esindaja, kes ei ole advokaat ja kellel on õigus kohtus esindada, ja tema kliendi vahel, peab jääma kolmandate isikute ees konfidentsiaalseks, mis toob kaasa selle, et niisugusele kutseala esindajale täiendava teatamiskohustuse kehtestamine ei ole isegi mõeldav, kuna see avaldaks kolmandatele isikutele kutseala esindaja ja tema kliendi vahelise suhte olemasolu.

110	Seda viimast küsimust tuleb sisuliselt käsitleda neljanda eelotsuse küsimuse analüüsimisel.

Küsimuse analüüs

111

Neljanda küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul sisuliselt analüüsida muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kehtivust harta artikli 7 seisukohast osas, milles artikli 8ab lõike 5 kohaldamisel liikmesriikide poolt on vahendaja, kes ei ole advokaat, kuid kellel on õigus kohtus esindada, kui ta on selle direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud teabe esitamise kohustusest vabastatud, kohustatud oma kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu viivitamata teatama igale vahendajale, kes ei ole tema klient, teabe esitamise kohustusest, mis tal lasub selle direktiivi artikli 8ab lõike 6 alusel.

112

Sellega seoses tuleb kõigepealt meenutada, et harta artikkel 7, mis annab igaühele õiguse sellele, et austataks tema era- ja perekonnaelu, kodu ja edastatavate sõnumite saladust, vastab EIÕK artikli 8 lõikele 1 (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 25).

113

Vastavalt harta artikli 52 lõikele 3, mille eesmärk on tagada vajalik kooskõla selles sisalduvate õiguste ja EIÕKga tagatud vastavate õiguste vahel, ilma et sellega kahjustataks liidu õiguse autonoomiat, peab Euroopa Kohus harta artikliga 7 tagatud õiguste tõlgendamisel seega arvesse võtma vastavaid õigusi, mis on tagatud EIÕK artikli 8 lõikega 1 – nagu EIK on neid tõlgendanud – kui minimaalset kaitsetaset (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 26).

114

Nagu Euroopa Kohus on juba tõdenud, selgub EIK praktikast, et EIÕK artikli 8 lõige 1 kaitseb igasuguse isikutevahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsust ning annab tugevdatud kaitse advokaadi ja tema kliendi vahelisele teabevahetusele (vt selle kohta EIK 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Michaud vs. Prantsusmaa, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, punktid 117 ja 118). Samamoodi nagu see säte, millest tulenev kaitse ei hõlma mitte ainult kaitsetegevust, vaid ka õigusnõustamist, tagab harta artikkel 7 tingimata õigusnõustamise salajasuse nii selle sisu kui ka selle olemasolu osas. Nimelt, nagu märkis EIK, võivad advokaadiga konsulteerivad isikud mõistlikult eeldada, et nende edastatud sõnumid jäävad isiklikuks ja konfidentsiaalseks (EIK 9. aprilli 2019. aasta kohtuotsus Altay vs. Türgi (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, punkt 49). Seega, välja arvatud erandjuhud, peab neil isikutel olema võimalik õiguspäraselt oodata, et nende advokaat ei avalda ilma nende nõusolekuta kellelegi, et nad konsulteerivad temaga (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 27).

115

Nagu Euroopa Kohus on ka otsustanud, siis erilist kaitset, mis on harta artikliga 7 ja EIÕK artikli 8 lõikega 1 antud advokaatide kutsesaladusele ja mis väljendub eelkõige neil lasuvates kohustustes, õigustab asjaolu, et advokaatidele antakse demokraatlikus ühiskonnas põhjapanev ülesanne, nimelt kaitsta õigussubjekte (EIK 6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Michaud vs. Prantsusmaa, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, punktid 118 ja 119). See põhjapanev ülesanne hõlmab esiteks nõuet – mille tähtsust tunnustavad kõik liikmesriigid –, et igal õigussubjektil peab olema võimalus pöörduda vabalt oma advokaadi poole, kelle kutseala ise hõlmab oma olemuselt kohustust anda sõltumatult õiguslikke arvamusi kõigile neid vajavatele isikutele, ja teiseks sellele vastavat nõuet, et advokaat peab olema oma kliendile lojaalne (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 28).

116

Käesoleva kohtuotsuse punktides 114 ja 115 meenutatud kohtupraktikast tuleneb, et advokaadi ja tema kliendi vahelise suhte konfidentsiaalsust kaitstakse täiesti eriliselt, mis on seotud advokaadi erilise seisundiga liikmesriikide kohtusüsteemis ning põhjapaneva ülesandega, mis on talle antud ja mida tunnustavad kõik liikmesriigid. Nendest kaalutlustest lähtudes leidis Euroopa Kohus 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963), et advokaadile pandud teavitamiskohustus rikub harta artiklit 7.

117

Sellega seoses tuleb lõpuks märkida, et sõltumatu advokaadi staatust ja omadusi puudutav nõue, mida nõustaja, kellelt potentsiaalselt kaitstav teave pärineb, peab täitma, põhineb advokaadi rolli mõistmisel, mille kohaselt peetakse advokaati õigusemõistmise kaastöötajaks, kes peab täiesti sõltumatult ja õigusemõistmise kõrgematest huvidest lähtudes osutama õigusabi, mida klient vajab. Selle kaitse vastukaaluks on üldistes huvides kehtestatud ja kontrollitavad kutse-eetika nõuded. Kõnealune käsitlus tuleneb liikmesriikide ühistest õiguslikest tavadest seda võib samuti leida liidu õiguskorras, nagu nähtub Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklist 19 (14. septembri 2010. aasta kohtuotsus Akzo Nobel Chemicals ja Akcros Chemicals vs. komisjon jt,C‑550/07 P, EU:C:2010:512, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

118

Arvestades neid kaalutlusi ja erilist rolli, mis nendel kaalutlustel antakse advokaadi kutsealale ühiskonnas ning korrakohase õigusemõistmise huvides, tuleb asuda seisukohale, et 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963) advokaatide suhtes välja töötatud lahendus laieneb üksnes isikutele, kes tegutsevad oma kutsealal mõne direktiivi 98/5 artikli 1 lõike 2 punktis a nimetatud kutsenimetuse all.

119

Seega, mis puudutab teiste kutsealade esindajaid, kellele olenevalt olukorrast võivad liikmesriigid küll olla andnud õiguse kohtus esindamiseks, kuid kes ei vasta eespool nimetatud tunnustele, näiteks teatud liikmesriikides ülikooli õppejõud, siis ei võimalda miski järeldada, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 on harta artiklist 7 tulenevalt kehtetu, kuna teavitamiskohustus – kui liikmesriik asendab teabe esitamise kohustuse sellega – toob kaasa tagajärje, kus teavitava vahendaja ja tema kliendi vahelisest konsulteerimissuhtest teatatakse teavitatavale vahendajale ja lõpuks maksuhaldurile.

120

Neil asjaoludel tuleb neljandale küsimusele vastata, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 – harta artikli 7 seisukohast – kehtetus, mille Euroopa Kohus tuvastas 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963), kehtib üksnes isikute suhtes, kes tegutsevad oma kutsealal mõne direktiivi 98/5 artikli 1 lõike 2 punktis a nimetatud kutseala esindajana.

Viies eelotsuse küsimus

121

Selle küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt Euroopa Kohtul analüüsida muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigete 1, 6 ja 7 kehtivust harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele seisukohast, kuna nende sätete toimel on vahendajad, kelle suhtes ei kohaldata selle direktiivi artikli 8ab lõikes 5 nimetatud vabastust, ja – sellise vahendaja puudumisel, kellel lasub teabe esitamise kohustus – asjaomane maksukohustuslane kohustatud esitama direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud teabe.

122	Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige, et teabe esitamise kohustus võib puudutada piiriüleseid skeeme, mis on õiguspärased, autentsed, ei sisalda kuritarvitusi ja mille peamine eelis ei ole maksualane.

123

Seega on viies küsimus selle kohta, kas kõnealune kohustus võib kahjustada õigust eraelu puutumatusele, mis tuleneb sisuliselt asjaolust, et kohustus esitada teavet skeemi kohta, millega küll soovitakse saada maksueelist, kuid õiguspäraselt ja ilma kuritarvituseta, piirab maksumaksja vabadust valida – ja vahendaja võimalust skeemi kavandada ja teda nõustada – kõige vähem maksustatav maksulahendus.

124

Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 112 ja 113, vastab harta artikkel 7 EIÕK artikli 8 lõikele 1 ja vastavalt harta artikli 52 lõikele 3 võtab Euroopa Kohus harta artikliga 7 tagatud õiguste tõlgendamisel arvesse artikli 8 lõikega 1 tagatud vastavaid õigusi, nagu neid on tõlgendanud EIK.

125

Euroopa Kohus on neil asjaoludel otsustanud, et sätted, mis kohustavad edastama või lubavad edastada ametiasutusele selliseid isikuandmeid nagu füüsiliste isikute nimi, elukoht või rahalised vahendid, tuleb juhul, kui füüsilised isikud ei ole selleks nõusolekut andnud, ja olenemata kõnealuste andmete hilisemast kasutamisest, kvalifitseerida eraelu riiveks ning seetõttu harta artikliga 7 tagatud õiguse piiramiseks, välja arvatud nende võimaliku põhjendatuse korral (18. juuni 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (ühingute läbipaistvus),C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 124).

126

Lisaks ilmneb EIK praktikast, et eraelu mõiste on lai mõiste, mis hõlmab ka isikliku autonoomiat mõistet. Täpsemalt on EIK otsustanud, et „[EIÕK artikkel 8] kaitseb õigust eneseteostusele, olgu see siis isikliku arengu või isikliku autonoomia kujul, mis väljendab olulist põhimõtet, mis on [selle sätte] tagatiste tõlgendamise alus“. EIK märkis, et see säte „hõlmab igaühe õigust pöörduda teiste poole, et luua ja arendada suhteid kaasinimeste ja välismaailmaga, st õigust „sotsiaalsele eraelule“, ning [sama säte] võib hõlmata kutsetegevust või tegevusi, mis leiavad aset avalikus kontekstis“ (EIK 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus FNASS jt vs. Prantsusmaa, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, punkt 153 ja seal viidatud kohtupraktika). Seetõttu märkis EIK eelkõige, et ei ole põhimõttelist põhjust käsitada mõistet „eraelu“ nii, et see välistab kutse- või äritegevuse, ning et nimetatud mõiste tõlgendamine nii, et see hõlmab sellist tegevust, vastab EIÕK artikli 8 peamisele esemele ja eesmärgile, milleks on kaitsta indiviidi avaliku võimu meelevaldse sekkumise eest (vt selle kohta EIK 16. detsembri 1992. aasta kohtuotsus Niemietz vs. Saksamaa, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, punktid 29 ja 31).

127

Eeltoodust tuleneb, et eraelu mõiste on lai mõiste, mis hõlmab isikliku iseseisvuse mõistet, mis sisaldab vähemalt igaühe vabadust korraldada oma elu ja tegevust, olgu see siis nii isiklik kui ka kutsealane või kaubanduslik. Euroopa Kohus on siiski ka märkinud, et arvesse tuleb võtta EIK praktikat, millest nähtub, et EIÕK artikli 8 lõikega 2 lubatud sekkumisõigus võib kutsealase või kaubandusliku tegevuse puhul minna palju kaugemale kui muudel juhtudel (vt selle kohta 22. oktoobri 2002. aasta kohtuotsus Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, punkt 29).

128

Käesoleval juhul tuleb rõhutada, et ettevõtjate vabadus korraldada oma tegevust nii, et nende maksukoormus väheneb, kajastub eelkõige direktiivi 2016/1164 põhjenduses 11, milles on sisuliselt märgitud, et kuigi liidus tuleks fiktiivsetele kokkulepetele kohaldada üldist kuritarvituste vastast reeglit, peab maksumaksjal olema muul juhul õigus valida oma majandustegevuse jaoks maksustamise seisukohalt kõige tõhusam struktuur. Lisaks, nagu nähtub direktiivi 2018/822 põhjendusest 2, on kõnealuse teabe esitamise eesmärk võimaldada maksuhalduritel ja liikmesriikide seadusandjatel kiiresti reageerida riigisiseste õigusaktide erinevustele või seaduselünkadele, mis sageli tingivad selliste piiriüleste maksuskeemide väljatöötamise, mille eesmärk on vähendada maksumaksjate maksukoormust.

129

Kõnealune teabe esitamise kohustus omakorda tähendab, et maksuhaldurile tuleb koos andmesubjektide isikuandmetega edastada teave kõnealuse piiriülese skeemi kohta. See teave, mille võib tuletada muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikest 14, sisaldab muu hulgas kokkuvõtet selle skeemi sisust ja teavet riigisiseste õigusnormide kohta, millel see süsteem põhineb. Seetõttu kujutab kõnealune kohustus endast iseenesest eraelu puutumatuse ja edastatavate sõnumite kaitse riivet, mille tulemusel avalikustatakse maksuhaldurile maksuplaneerimise väljatöötamise ja kujundamise tulemused, mida isikliku, kutsealase või ärilise tegevuse käigus viib läbi maksumaksja ise või enamasti üks või mitu vahendajat selle direktiivi artikli 3 punkti 21 tähenduses.

130	Seega, kuna nimetatud kohustus annab maksuhaldurile vahendi piiriüleste skeemide aluseks olevate õigusaktide erinevuste ja seaduslünkade kiireks kõrvaldamiseks, võib see vähendada maksumaksjate huvi kasutada maksuskeeme, mille kasutamise kasulik kestus võib seetõttu vastavalt lüheneda.

131	Sama kohustus võib seega pärssida nii maksumaksjate kui ka nende nõustajate tahet välja töötada ja rakendada piiriülese maksuplaneerimise mehhanisme, mis on küll õiguspärased, kuid põhinevad erinevustel kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel.

132	Sellest järeldub, et teabe esitamise kohustus, mis puudutab eelkõige selliseid skeeme, piirab maksumaksjate ja vahendajate vabadust korraldada oma isiklikku, kutsealast ja ärilist tegevust ning kujutab endast seetõttu harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele riivet.

133	Seega tekib küsimus, kas see riive on põhjendatud.

134

Selles kontekstis väärib meeldetuletamist, et harta artiklis 7 tunnustatud õigused ei ole absoluutsed eelisõigused, vaid nendega tuleb arvestada, lähtudes nende funktsioonist ühiskonnas. Nimelt, nagu nähtub harta artikli 52 lõikest 1, lubab harta nende õiguste teostamist piirata tingimusel, et piirangud on ette nähtud seaduses, need arvestavad nimetatud õiguste olemust ning on proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt vajalikud ja teenivad tegelikult Euroopa Liidu poolt tunnustatud üldisele huvile vastavaid eesmärke või vajadust kaitsta teiste isikute õigusi ja vabadusi (vt selle kohta 6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, punktid 63 ja 64).

135

Mis puudutab esiteks nõuet, et põhiõiguste teostamist tohib piirata ainult seadusega, siis tähendab see, et selles õigusaktis endas, mis lubab nende õiguste riivet, peab olema kindlaks määratud, kui ulatuslikult tohib asjaomase õiguse teostamist piirata, kusjuures ühelt poolt ei välista see nõue, et selline piirang võib olla sõnastatud piisavalt avatult selleks, et seda saaks kohandada erinevate juhtumite ja muutuvate olukordadega. Teiselt poolt võib Euroopa Kohus olenevalt olukorrast tõlgendamise teel täpsustada piirangu konkreetset ulatust, arvestades nii kõnealuse liidu õigusakti sõnastust kui ka selle üldist ülesehitust ja sellega taotletavaid eesmärke, tõlgendatuna lähtuvalt hartaga tagatud põhiõigustest (21. juuni 2022. aasta kohtuotsus Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, punkt 114 ja seal viidatud kohtupraktika).

136

Sellega seoses väärib meeldetuletamist, et vastavalt muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikele 1 võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad esitaksid pädevatele asutustele „aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all“. Kui puudub vahendaja, kellel on teabe esitamise kohustus, siis lasub see kohustus asjaomasel maksumaksjal selle direktiivi artikli 8ab lõike 6 alusel. Lisaks on mõiste „aruantav piiriülene skeem“ määratletud selle direktiivi artikli 3 punktis 19 viitega IV lisas loetletud tunnustele. Lõpuks saab selle kohustuse sisu tuletada muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikest 14.

137	Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et nõue, mille kohaselt peab põhiõiguste teostamise piiramine olema ette nähtud seadusega, on täidetud.

138

Teiseks, nõude kohta järgida harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele keskset sisu, tuleb märkida, et sellist kohustust, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mis puudutab üksnes selliste andmete esitamist, millest ilmneb potentsiaalselt agressiivse maksuskeemi väljatöötamine ja rakendamine, ilma et see isegi otseselt mõjutaks sellise väljatöötamise või rakendamise võimalust, ei saa pidada selliseks, et see kahjustab asjaomaste isikute õiguse eraelu puutumatusele olemust.

139

Kolmandaks, proportsionaalsuse põhimõtte puhul tuleb kõigepealt kontrollida, kas muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud teabe esitamise kohustus vastab liidu tunnustatud üldist huvi teenivale eesmärgile. Jaatava vastuse korral tuleb seejärel esimesena veenduda, et kohustus on selle eesmärgi saavutamiseks sobiv, teisena, et sellest kohustusest tuleneda võiv eraelu puutumatuse põhiõiguse riive piirdub tingimata vajalikuga selles mõttes, et taotletavat eesmärki ei ole võimalik mõistlikult sama tõhusalt saavutada muude vahenditega, mis riivavad seda õigust vähem, ning kolmandana, kui – eeldusel, et see on tõesti nii – riive ei ole ebaproportsionaalne ega tekita ebaproportsionaalselt ebamugavusi, mis eeldab eelkõige eesmärgi olulisuse ja riive raskuse kaalumist (vt selle kohta 22. novembri 2022. aasta kohtuotsus Luxembourg Business Registers, C‑37/20 ja C‑601/20, EU:C:2022:912, punktid 64 ja 66).

140

Mis puudutab nõuet, et põhiõiguse piiramine peab vastama üldise huvi eesmärgile, siis tuleb märkida, et direktiiviga 2018/822 direktiivi 2011/16 tehtud muudatus on osa rahvusvahelisest maksualasest koostööst, mille eesmärk on võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ja mis väljendub liikmesriikide teabevahetuses. Sellega seoses nähtub eelkõige direktiivi 2018/822 põhjendustest 2, 4, 8 ja 9, et muudetud direktiivi 2011/16 artikliga 8ab kehtestatud teabe esitamise kohustuse ja teavitamiskohustuse eesmärk on aidata võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ning ära hoida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohtu.

141

Võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmine on aga harta artikli 52 lõike 1 tähenduses liidu tunnustatud üldist huvi teenivad eesmärgid, mis võimaldavad piirata harta artikliga 7 tagatud õiguste teostamist (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt, C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).

142

Mis puudutab küsimust, kas muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud teabe esitamise kohustus on nende eesmärkide saavutamiseks sobiv, siis tuleb märkida, et nagu liidu seadusandja on direktiivi 2018/822 põhjendustes 2, 6 ja 7 muu hulgas rõhutanud, teeb liikmesriikide maksuhalduritele piiriüleste maksuskeemide kohta üksikasjaliku teabe, eriti selle direktiivi artikli 8ab lõikes 14 nimetatud teabe esitamine direktiivi artikli 8ab lõikes 1 ette nähtud varajases etapis liikmesriikide jaoks iseäranis võimalikuks kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele, isegi kui need on õiguspärased, ning kõrvaldada õiguslikud ja regulatiivsed erinevused ja lüngad, mis võivad hõlbustada kahjulike maksutavade arengut.

143

Nõude kohta, et sellest teabe esitamise kohustusest tuleneda võiv sekkumine põhiõigusesse eraelu puutumatusele peab piirduma tingimata vajalikuga selles mõttes, et taotletavat eesmärki ei oleks mõistlikult võimalik sama tõhusalt saavutada muude seda õigust vähem piiravate vahenditega, tuleb märkida, et nimetatud kohustus on eriti tõhus vahend agressiivse maksuplaneerimise vastu võitlemisel ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise riskide ennetamisel. Nimelt, kui liidu seadusandja paneb vahendajatele ja nende puudumisel asjaomasele maksumaksjale kohustuse edastada maksuametile väga varajases staadiumis teavet IV lisas loetletud tunnuseid sisaldavate piiriüleste skeemide kohta, siis lubab liidu seadusandja sellega liikmesriikidel olenevalt olukorrast kooskõlastatult reageerida täpselt ja kiiresti agressiivse maksuplaneerimise mehhanismidele, mida ei võimalda ka tagantjärele maksukäitumise uurimine ja kontrollimine.

144

Lisaks puudutavad teabe edastamise käigus väljastatavad andmed, nagu need tulenevad muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikest 14, vahendajate ja asjaomaste maksumaksjate ning olenevalt olukorrast nende maksumaksjatega seotud ettevõtjate tuvastamist ning IV lisas loetletud tunnuseid. Need andmed hõlmavad lisaks asjaomase piiriülese skeemi kokkuvõtet ja olenevalt olukorrast üldsõnalist kirjeldust asjaomaste majandustegevuste ja skeemide kohta, avaldamata äri- või muud saladust. Nendes märgitakse asjaomase piiriülese skeemi rakendamise kuupäev, riigisisesed sätted, millel see põhineb, ning skeemi väärtus. Nendes määratakse kindlaks asjaomane liikmesriik või asjaomased liikmesriigid ja kõik teised isikud liikmesriigis, keda skeem võib puudutada.

145

Need andmed ei lähe ilmselt kaugemale sellest, mis on tingimata vajalik selleks, et liikmesriigid saaksid asjaomasest piiriülesest skeemist piisavalt aru ja võiksid kiiresti tegutseda, olgu siis üksnes kõnealuste edastatud andmete põhjal või võttes vahendajate või asjaomaste maksumaksjatega ühendust lisaandmete saamiseks.

146

Lisaks tuleb rõhutada, et muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikest 1 tuleneb, et teabe esitamise kohustus hõlmab vahendaja ja viimase puudumisel maksumaksja puhul üksnes teavet, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all. Järelikult ei too nimetatud kohustus kohustatud isiku jaoks kaasa kohustust uurida ja otsida teavet, mis väljub selle teabe ulatusest, mida ta juba kontrollib.

147

Lõpuks tuleb märkida, et teave, mille liikmesriikide maksuhaldurid saavad teabe esitamise kohustuse kaudu, erineb nii sel juhul edastatud andmete laadi kui ka teabe edastamise korra poolest teabest, mille jagamist liikmesriikide vahel on direktiiviga 2011/16 ja selle viie enne direktiivi 2018/822 tehtud muudatusega juba reguleeritud. Erinevalt direktiivi 2011/16 varasemates redaktsioonides ette nähtud automaatse teabevahetuse mehhanismidest annab direktiivist 2018/822 tulenev direktiivi redaktsioon liikmesriikidele nii varajase kui ka sihipärase teabe selliste konkreetsete maksuskeemide kohta, millega kaasneb võimalik maksustamise vältimise oht, nende väljatöötajate ja nendest kasusaajate kohta, mis märkimisväärselt suurendab agressiivse maksuplaneerimise vastase võitluse tõhusust ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise riskide ennetamist.

148

Mis puudutab küsimust, kas õiguse eraelu puutumatusele riive, mis on tingitud teabe esitamise kohustusest, ei ole ebaproportsionaalne ega ole taotletava üldise huvi eesmärgiga võrreldes ülemäära suur, siis tuleb märkida, et kuigi see riive ei ole küll vähetähtis, on olulisteks eesmärkideks võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmine, mille jätkamisest ei sõltu mitte ainult liikmesriikide maksubaasi ja seega maksutulude kaitse ning õiglase maksukeskkonna loomine siseturul, nagu on rõhutatud direktiivi 2018/822 põhjendustes 2 ja 6, vaid ka liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ja maksude tõhusa sissenõudmise säilitamine, mille kohta Euroopa Kohus on leidnud, et need on õiguspärased eesmärgid (vt selle kohta 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punktid 56 ja 67 ning seal viidatud kohtupraktika). Neil asjaoludel ei võimalda see, et teabe esitamise kohustust võib vajaduse korral kohaldada õiguspärastele piiriülestele skeemidele käesoleva kohtuotsuse punktides 139–147 meenutatud eesmärkidel ja tingimustel, asuda seisukohale, et see kohustus on ebaproportsionaalne nii maksumaksja suhtes, kes kõnealusest skeemist kasu saab, kui ka vahendaja suhtes, kes selle välja töötas.

149	Eespool toodud kaalutlustest tuleneb, et põhjendatud on õiguse eraelu puutumatusele – mida mõistetakse kui iga isiku õigust korraldada oma eraelu – piiramine, mis tuleneb muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud teabe esitamise kohustusest.

150	Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb järeldada, et viiendas küsimuses käsitletud aspektide analüüsimisel ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks muudetud direktiivi 2011/16 kehtivust, arvestades harta artikliga 7 tagatud õigust eraelu puutumatusele.

Kohtukulud

151	Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

Esimeses eelotsuse küsimuses käsitletud aspekti analüüsimisel ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiivi 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta, mida on muudetud nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/822, kehtivust võrdse kohtlemise põhimõtte ja diskrimineerimiskeelu põhimõtte ning Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklite 20 ja 21 seisukohast.

Teises ja kolmandas eelotsuse küsimuses käsitletud aspektide analüüsimisel ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks direktiivi 2011/16 (muudetud direktiiviga 2018/822) kehtivust õiguskindluse põhimõtte, harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtte ja harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele seisukohast.

Direktiivi 2011/16 (muudetud direktiiviga 2018/822) artikli 8ab lõike 5 – harta artikli 7 seisukohast – kehtetus, mille Euroopa Kohus tuvastas 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963), kehtib üksnes isikute suhtes, kes tegutsevad oma kutsealal mõne Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. veebruari 1998. aasta direktiivi 98/5/EÜ, millega hõlbustatakse alalist tegutsemist advokaadi kutsealal muus liikmesriigis kui see, kus omandati kutsekvalifikatsioon, artikli 1 lõike 2 punktis a nimetatud kutseala esindajana.

4.	Viiendas eelotsuse küsimuses käsitletud aspektide analüüsimisel ei ilmnenud ühtegi asjaolu, mis mõjutaks muudetud direktiivi 2011/16 (muudetud direktiiviga 2018/822) kehtivust, arvestades harta artikliga 7 tagatud õigust eraelu puutumatusele.

Allkirjad

( *1 ) Kohtumenetluse keel: prantsuse.

( i ) Käesoleva kohtuotsuse eestikeelse teksti punkte 33, 89 ja 108 on pärast selle elektroonilist avaldamist keeleliselt muudetud.