Liidetud kohtuasjad C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P
Hispaania Kuningriik jt
versus
Euroopa Komisjon
Euroopa Kohtu (viies koda) 2. veebruari 2023. aasta otsus
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Maksukord, mida kohaldatakse teatud kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks (maksu tasaarvelduse süsteem) – Valikulisuse tingimus – Põhjendamiskohustus – Õiguspärase ootuse kaitse põhimõte – Õiguskindluse põhimõte – Abi tagasinõudmine
Kohtumenetlus – Menetlusse astumine – Pool, kellele on antud luba astuda menetlusse Üldkohtu otsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse menetlemisel – Üldkohtu otsuse tühistamine ja selle talle uueks arutamiseks saatmine – Sellise poole, kellele on antud luba astuda apellatsioonimenetlusse, automaatne käsitamine Üldkohtus menetlusse astujana
(Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 40 teine lõik; Üldkohtu kodukord, artikli 217 lõige 1)
(vt punkt 23)
Apellatsioonkaebus – Vastuvõetavus – Üldkohtu menetlusse astuja esitatud apellatsioonkaebus – Menetlusse astuja, kes ei ole liikmesriik või institutsioon – Nõue, et Üldkohtu lahend puudutaks isikut otseselt – Hindamine riigiabi valdkonnas – Tagasimaksmine, mida võidakse nõuda, kui rahuldamata jäetakse hagi, milles paluti tühistada komisjoni otsus, millega kohustati ebaseaduslikku abi tagasi nõudma
(ELTL artikli 256 lõige 1; Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 56 teine lõik)
(vt punktid 24–26)
Apellatsioonkaebus – Väited – Esimest korda apellatsioonkaebuse raames esitatud väide – Vastuvõetamatus – Väide, mille eesmärk on kahtluse alla seada üksnes vaidlustatud kohtuotsuse põhjendatus – Vaidlustatud kohtuotsusest endast tingitud väide – Vastuvõetavus
(ELTL artikli 256 lõige 1; Euroopa Kohtu põhikiri, artikkel 58; Euroopa Kohtu kodukord, artikli 170 lõige 1)
(vt punktid 29–31)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Abikavana kavandatud meetme valikulisuse analüüsi meetodi valik – Maksuhalduri kaalutlusõigus maksusoodustuse andmisel – Ainult sellel asjaolul põhineva analüüsi asjakohasus – Nõue, et meetme valikulisuse analüüs põhineks selle kvalifitseerimisel meetmeks, millega kehtestatakse põhjendamatu erand eelnevalt kindlaks määratud üldisest maksustamissüsteemist – Puudumine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 46–48)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Soodustuse andmine eelneva loa süsteemi raames – Hindamiskriteeriumid – Maksuhaldurile abisaajate ja abi andmise tingimuste kindlaksmääramisel ulatusliku kaalutlusõiguse andmine – Sellise õiguse teostamine, mis soodustab teatavaid ettevõtjaid, kes on taotletava eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras – Hõlmamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punkt 57)
Riigiabi – Komisjonipoolne uurimine – Abikavana kavandatud maksusoodustust andev meede – Uurimine, mis põhineb eelneval analüüsil asjaomase kava vastuvõtmise ajal – Tagantjärele tuvastatud tagajärgede arvesse võtmine – Välistamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punkt 63)
Apellatsioonkaebus – Väited – Asjaolude ja tõendite ebaõige hindamine – Vastuvõetamatus – Liikmesriigi õigusele antud Üldkohtu hinnangute kontroll Euroopa Kohtu poolt – Välistamine, v.a tõendite moonutamise korral
(ELTL artikli 256 lõike 1 teine lõik; Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 58 esimene lõik)
(vt punktid 65–68)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksumeetmed teatud majandushuviühingute ja nende investorite kasuks – Maksustamiskord, mida kohaldatakse teatud kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks – Süsteem, mis põhineb eelneva loa saamisel ebamääraste kriteeriumide alusel, mis nõuavad maksuhalduripoolset tõlgendamist – Selliselt nõutava tõlgendamise raamistiku puudumine – Analüüsitavate riigisiseste õigusnormide de jure kaalutlusõiguslik laad – Hõlmamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punkt 69)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksumeetmed teatud majandushuviühingute ja nende investorite kasuks – Maksustamiskord, mida kohaldatakse teatud kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks – Kava kui terviku valikulisus, mis on tuletatud ennetähtaegse amortisatsiooni loa tagajärgedest muude kehtestatud meetmete jaoks – Lubatavus
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 71, 72)
Kohtumenetlus – Kohtuotsuste põhjendused – Ulatus – Liidu õiguse kahte eraldiseisvat põhimõtet käsitlevate, kuid koos esitatud argumentide eraldi analüüsimine – Lubatavus – Tingimus – Lahendamata jätmise puudumine
(ELTL artikli 256 lõike 1 teine lõik; Euroopa Kohtu põhikiri, artikkel 36 ja artikli 53 esimene lõik; Üldkohtu kodukord, artikli 117 punkt m)
(vt punkt 83)
Apellatsioonkaebus – Väited – Väide, mille kohaselt on Üldkohus jätnud ühele väitele vastamata – Esitusviis – Väide, millega vaieldakse vastu tagasinõutava ebaseadusliku abi summa arvutamisele – Kohustus abi tagasi nõuda ainult abisaajatena kindlaks määratud ettevõtjate kategoorialt – Väide, milles kaudselt, kuid siiski viidatakse muude abisaajate kindlaks tegemata jätmisele – Vastamata jätmine, mis on käsitatav lahendamata jätmisena – Põhjendamiskohustuse rikkumine – Üldkohtu otsuse osaline tühistamine
(ELTL artikli 296 teine lõik; Euroopa Kohtu põhikiri, artikkel 36)
(vt punktid 118–120, resolutsiooni punkt 1)
Apellatsioonkaebus – Põhjendatuks tunnistatud apellatsioonkaebus – Vaidluse sisuline lahendamine apellatsioonikohtu poolt – Tingimus – Kohtuasi, mille suhtes menetlusstaadium lubab teha kohtuotsuse – Mõiste – Vaidlustatud kohtuotsuse osalise tühistamise ulatust arvestades hagi veel läbivaatamist vajava osa kindlakstegemine
(Euroopa Kohtu põhikiri, artikli 61 esimene lõik)
(vt punktid 122, 123)
Riigiabi – Ebaseadusliku abi tagasinõudmine – Endise olukorra taastamine – Tagasinõutava summa arvutamine – Abisaaja kindlakstegemine – Kriteeriumid – Tegelik kasusaamine – Kõnealuse meetmega kaasnevate maksusoodustuste ühe osa ülekandmine – Vastuolu komisjoni selles küsimuses tehtud järelduste ja abisaajate kindlaksmääramist puudutava järelduse vahel – Õigusnormi rikkumine
(ELTL artikli 108 lõige 2)
(vt punktid 129–139)
Kokkuvõte
Riigiabi: Euroopa Kohus tühistas osaliselt komisjoni otsuse Hispaania maksu tasaarvelduse süsteemi kohta.
Nimelt kohustati abi kogusummat tagasi nõudma abisaajate eksliku kindlaksmääramise alusel
Komisjonile esitati 2006. aastal mitu kaebust Hispaania maksu tasaarvelduse süsteemi (edaspidi „Hispaania süsteem“) kohaldamise kohta teatavate kapitalirendilepingute suhtes, kuna see võimaldas mereveoettevõtjatel saada Hispaania laevatehaste ehitatud laevade ostuhinnalt 20–30% hinnaalandust, mis mõjutas negatiivselt teiste liikmesriikide laevatehaste müüki. Komisjoni hinnangul oli Hispaania süsteemi eesmärk luua maksusoodustusi majandushuviühingute ja nendes osalevate investorite jaoks, kes kandsid seejärel osa nendest soodustustest üle uue laeva ostnud mereveoettevõtjatele.
Vaidlusaluses otsuses ( 1 ), mis võeti vastu 2013. aasta juulis, asus komisjon seisukohale, et Hispaania süsteemi moodustavast viiest maksumeetmest kolm kujutasid endast ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses riigiabi, mida anti valikulise maksusoodustusena, mis oli osaliselt siseturuga kokkusobimatu. Kuna kõnealust abi anti alates 1. jaanuarist 2002 teatamiskohustust ( 2 ) rikkudes, tegi komisjon liikmesriigi asutustele korralduse nõuda abi tagasi investoritelt, st majandushuviühingute liikmetelt.
Hispaania Kuningriik, Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (PYMAR) SA esitasid 2013. aasta septembris vaidlusaluse otsuse peale tühistamishagid. Üldkohus leidis oma otsuses Hispaania jt vs. komisjon ( 3 ), et majandushuviühingute investorite saadud eelis ei ole valikuline ning konkurentsi moonutamise ja kaubavahetuse mõjutamise kriteeriume puudutav põhistus selles otsuses on ebapiisav. Seetõttu tühistas ta vaidlusaluse otsuse.
Euroopa Kohus, kellele komisjon esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse, tühistas selle oma otsusega komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P) ( 4 ), leides eelkõige, et valikulisuse tingimust, millele komisjon rajas oma analüüsi, on vääralt kohaldatud. Ta leidis siiski, et kuna Üldkohus ei ole võtnud seisukohta kõigi talle esitatud väidete kohta, ei võimalda menetlusstaadium otsust teha, ning saatis kohtuasjad seega tagasi Üldkohtusse.
Üldkohus jättis uue arutamise tulemusel tehtud kohtuotsusega Hispaania jt vs. komisjon (edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“) rahuldamata hagid, mille esitasid Hispaania Kuningriik, Lico Leasing ja PYMAR, kelle nõudeid toetasid 34 üksust, kellel lubati selleks kohtuasjas C‑128/16 P menetlusse astuda (edaspidi „esimese apellatsioonkaebuse menetlusse astujad“).
Üldkohus lükkas selles kohtuotsuses tagasi väite, millega vaieldi vastu Hispaania süsteemi valikulisusele, ja otsustas sisuliselt, et maksuhalduri ulatusliku kaalutlusõiguse olemasolu ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel on piisav, et leida, et Hispaania süsteem tervikuna on valikuline. Samuti lükkas ta tagasi väited, mille kohaselt ei ole vaidlusalust otsust põhjendatud ning on rikutud võrdse kohtlemise põhimõtet, õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet ja õiguskindluse põhimõtet ning abi tagasinõudmise suhtes kohaldatavaid põhimõtteid. Eelkõige viimases küsimuses leidis ta, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta kohustas kõnealuse abi tervikuna tagasi nõudma ainult majandushuviühingute investoritelt, kuigi osa saadud maksusoodustusest kanti üle kolmandatele isikutele, st mereveoettevõtjatele.
Hispaania Kuningriik, Lico Leasing ja PYMAR ning esimese apellatsioonkaebuse menetlusse astujad esitasid seejärel vaidlustatud kohtuotsuse peale kolm eraldi apellatsioonkaebust, milles palusid see kohtuotsus ja seejärel vaidlusalune otsus tühistada.
Euroopa Kohus nõustus oma otsuses Hispaania Kuningriigi väitega, mille kohaselt ei ole vaidlustatud kohtuotsus abi tagasinõudmise osas põhjendatud, ning jättis apellatsioonkaebused ülejäänud osas rahuldamata. Olles selle kohtuotsuse osaliselt tühistanud ja leides, et tal on võimalik endal teha lõplik otsus hagide veel läbivaatamist vajava osa kohta, otsustas Euroopa Kohus oma analüüsi tulemusel, et vaidlusalune otsus tuleb tühistada osas, milles sellega kohustatakse abi kogusummat abisaajatelt tagasi nõudma nende eksliku kindlaksmääramise alusel.
Euroopa Kohtu hinnang
Kõigepealt analüüsis Euroopa Kohus asja läbivaatamist takistavat asjaolu, mille komisjon esitas esimese apellatsioonkaebuse menetlusse astujate esitatud apellatsioonkaebuse vastu ja mille kohaselt on neile asja uue arutamise menetluses menetlusse astuja staatuse andmisega rikutud õigusnormi. Sellega seoses asus Euroopa Kohus seisukohale, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikkel 40, menetlusse astujatele Üldkohtu kodukorras tagatud menetlusõiguste järgimine ja korrakohase õigusmõistmise põhimõte nõuavad Euroopa Kohtu ja Üldkohtu menetluste sidusa toimimise huvides, et apellatsioonimenetlusse astuja oleks automaatselt menetlusse astuja Üldkohtus, kui kohtuasi saadetakse Üldkohtule uueks arutamiseks pärast Üldkohtu otsuse tühistamist Euroopa Kohtu poolt. Seega, vastupidi komisjoni väidetule ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui tunnustas neil asjaoludel huvitatud isikute sellist staatust. Järelikult on huvitatud isikutel sellisena õigus esitada vaidlustatud kohtuotsuse peale apellatsioonkaebus, muu hulgas põhjusel, et see kohtuotsus puudutab neid otseselt ( 5 ), sest hagide rahuldamata jätmise korral võib neil tekkida kohustus saadud abi tagasi maksta. Nende apellatsioonkaebus on seega vastuvõetav.
Seejärel analüüsis Euroopa Kohus apellatsioonkaebuste väiteid, millest ühed puudutasid Hispaania süsteemi valikulisuse analüüsi ning teised tagasinõudmiskohustust.
Esimesena, mis puudutab valikulisuse tingimuse hindamist, siis rõhutas Euroopa Kohus kõigepealt, et soodsat maksumeedet, mille andmine sõltub maksuhalduri kaalutlusõigusest, ei saa pidada üldkohaldatavaks. Järelikult ei saa sellise meetme valikulisust hinnata meetodi alusel, mis on spetsiaalselt välja töötatud selleks, et paljastada üldkohaldatavate soodsate maksumeetmete varjatud valikulisust. ( 6 ). Ent käesolevas asjas paluti Üldkohtul võtta seisukoht sellise meetme analüüsi kohta, mille andmine sõltus pädevate asutuste kaalutlusõigusest, mistõttu ei saa talle ette heita, et ta ei analüüsinud seda sellise meetodi alusel, mis kehtib üldkohaldatavate maksumeetmete suhtes.
Käsitledes hindamiskriteeriume, mis on asjakohased kaalutlusõiguse alusel antud soodsa maksumeetme korral, tuletas Euroopa Kohus nagu Üldkohuski meelde, et loasüsteemi olemasolu ei tähenda iseenesest, et meede on valikuline. Nimelt nõuab meetme valikuliseks kvalifitseerimine, et oleks tõendatud, et pädevatel asutustel on abisaajate ja meetme andmise tingimuste kindlaksmääramisel ulatuslik kaalutlusõigus, mistõttu tuleb seda kaalutlusõiguse teostamist pidada teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist – mis abi saavad – soodustavaks võrreldes teistega, mis abi ei saa, kuid mis on taotletava eesmärgi seisukohast ometi võrreldavas olukorras.
Käesoleval juhul otsustas Euroopa Kohus, et Üldkohus võis põhjendatult tõdeda, kui ta hindas sõltumatult riigisisest õigust, mille moonutamist ei ole pealegi väidetud, et see õigus andis maksuhaldurile olulise kaalutlusruumi ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel, arvestades eelkõige kohaldatud kriteeriumide ebatäpsust ja nende tõlgendamiseks vajaliku raamistiku puudumist. Sellega seoses ei uurinud Üldkohus, kas tegelikult viis selle de jure kaalutlusõiguse kasutamine tõepoolest teatud ettevõtjate põhjendamatult soodsa kohtlemiseni võrreldes teistega, kes olid võrreldavas olukorras.
Järelikult asus Üldkohus ennetähtaegses amortisatsioonis seisneva meetme valikulisuse tuvastamisel õigusnormi rikkumata seisukohale, et kaalutlusõiguslike aspektide olemasolu on laadilt selline, et soodustab abisaajaid võrreldes teiste maksukohustuslastega, kes on võrreldavas olukorras. Lisaks võis Üldkohus põhjendatult leida, et komisjon ei teinud viga, kui ta järeldas ennetähtaegse amortisatsiooni valikulisusest, et Hispaania süsteem tervikuna on valikuline, kuna vaidlust ei ole selles, et muud Hispaania süsteemi moodustavad vaidlusalused meetmed sõltusid ennetähtaegse amortisatsiooni eelnevast loast. Seetõttu lükkas Euroopa Kohus kõik väited Hispaania süsteemi valikulisuse kohta põhjendamatuse tõttu tagasi.
Teisena, mis puudutab ebaseadusliku abi tagasinõudmist, siis otsustas Euroopa Kohus, et vaidlustatud kohtuotsuses ei ole õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõtte kohaldamisel rikutud ühtegi õigusnormi, tehtud on vaid üks viga, mis ei mõjuta siiski Üldkohtu hinnangut, mistõttu tuleb tagasi lükata ka selle kohta esitatud etteheited.
Kolmandana ja viimasena võttis Euroopa Kohus seisukoha väite suhtes, mille kohaselt ei ole vaidlustatud kohtuotsust põhjendatud. Sellega seoses otsustas Euroopa Kohus, et kui see kohtuotsus on piisavalt põhjendatud Hispaania süsteemi valikulisuse küsimuses, siis kõnealuse abi tagasinõudmise puhul ei ole see nii.
Nimelt märkis Euroopa Kohus, et selleks, et vastata väitele, millega vaieldakse vastu vaidlusaluses otsuses antud tagasinõudmise korraldusele, kuna kõnealust abi kohustatakse tervikuna tagasi nõudma investoritelt, kuigi väga suur osa antud eelisest kanti süstemaatiliselt üle mereveoettevõtjatele, piirdus Üldkohus selle esiletoomisega, et vaidlusaluses otsuses tehti abi saajatena kindlaks ainult investorid, ja tõdemusega, et see järeldus ei ole vaidluse ese. Euroopa Kohus aga leidis, et kuigi asjaomased pooled ei vaidlustanud abisaajate kindlaksmääramist, väitsid nad siiski oma väites kaudselt, kuid siiski, et nad ei olnud kõnealuse abi ainsad saajad. Kuna selliselt toimides Üldkohus sellele väitele ei vastanud, jättis ta järelikult selle suhtes seisukoha võtmata ning see kujutab endast põhjendamiskohustuse rikkumist.
Neil asjaoludel tühistas Euroopa Kohus vaidlustatud kohtuotsuse niivõrd, kuivõrd sellega jäeti hagid rahuldamata osas, milles nendes paluti tühistada vaidlusalune otsus osas, milles selles on nimetatud majandushuviühinguid ja nende investoreid abi ainsate saajatena, ning tühistada säte, millega kohustati Hispaania Kuningriiki abi kogusumma tagasi nõudma majandushuviühingute investoritelt. Ülejäänud osas jäeti apellatsioonkaebused rahuldamata.
Edasi, leides, et menetlusstaadium, milles oli pärast vaidlustatud kohtuotsuse osalist tühistamist tühistamishagide läbivaatamist vajav osa – mis käesoleval juhul puudutas seda, kas kohustus nõuda kõnealune abi selle saajatelt tagasi on põhjendatud –, lubab selle üle otsustada, otsustas Euroopa Kohus selles küsimuses ise lõpliku otsuse teha. Sellega seoses lükkas ta kõigepealt põhjendamatuse tõttu tagasi väited ja argumendid, mille kohaselt on rikutud õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet ja õiguskindluse põhimõtet ning võrdse kohtlemise põhimõtet, nõustudes enamikuga vaidlustatud kohtuotsuse vastavatest põhjendustest.
Käsitledes seejärel kõnealuse abi saajate kindlaksmääramise küsimust, kui ta analüüsis väidet, mille suhtes Üldkohus jättis seisukoha võtmata, tuletas Euroopa Kohus meelde, et kohustus nõuda tagasi abi, mida komisjon peab siseturuga kokkusobimatuks, on kantud eesmärgist taastada enne abi andmist valitsenud olukord, võttes abi saajatelt, st ettevõtjatelt, kes on seda tegelikult kasutanud, ära konkurentsieelise, mille abi neile andis.
Ent käesoleval juhul tuleneb komisjoni enda tuvastatust, et Hispaania süsteem tervikuna kujutas endast maksumeedet, mille eesmärk ei olnud anda eelis mitte ainult majandushuviühingutesse koondunud investoritele, vaid ka mereveoettevõtjatele. Lisaks nähtub komisjoni esitatud asjaoludest, et selle eelise jaotus mereveoettevõtja ja majandushuviühingu investorite vahel oli ette nähtud õiguslikult siduvates lepingutes, mis esitati maksuhaldurile ja mida viimane võttis kaalutlusõiguse teostamisel ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel arvesse. Neid asjaolusid arvestades otsustas Euroopa Kohus, et komisjon rikkus tagasinõudmisega taotletava eesmärgi seisukohast õigusnormi, kui ta nimetas majandushuviühingute investoreid kõnealuse abi ainsate saajatena peamiselt seetõttu, et eelis, mille mereveoettevõtjad said majandushuviühingutele antud maksusoodustusest osa ülekandmisega, tulenes eraõiguslike üksuste vaheliste õiguslike tehingute kogumist ja see ei olnud seega omistatav riigile, kuigi majandushuviüksused olid ometi kohaldatavate eeskirjade kohaselt kohustatud kandma osa saadud maksusoodustusest nendele mereveoettevõtjatele üle.
Seetõttu tühistas Euroopa Kohus vaidlusaluse otsuse osaliselt, st osas, milles selles on nimetatud majandushuviühinguid ja nende investoreid abi ainsate saajatena, ning seejärel osas, milles sellega kohustatakse abi kogusumma tagasi nõudma ainult abi saanud majandushuviühingute investoritelt.
( 1 ) Komisjoni 17. juuli 2013. aasta otsus 2014/200/EL riigiabi SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) kohta, mida andis Hispaania – teatavate kapitalirendilepingute suhtes kohaldatav maksukord (Hispaania maksu tasaarvelduse süsteem) (ELT 2014, L 114, lk 1).
( 2 ) Kohustus, mis on ette nähtud ELTL artikli 108 lõikes 3.
( 3 ) 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 ja T‑719/13, EU:T:2015:1004).
( 4 ) 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591).
( 5 ) See tingimus on ette nähtud Euroopa Kohtu põhikirja artikli 56 teise lõigu teises lauses.
( 6 ) Selle nn kolmeetapilise meetodi kohaselt tuleb selleks, et hinnata, kas üldkohaldatav meede, millega kehtestatakse soodne maksustamissüsteem, on valikuline, kõigepealt kindlaks määrata üldine maksustamissüsteem, seejärel kontrollida, kas kõnealune maksustamissüsteem kaldub kõrvale üldisest maksustamissüsteemist kui võrdlusraamistikust, kuna sellega koheldakse võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid maksualaselt erinevalt, ning kui see on nii, siis lõpuks uurida, kas see erinev kohtlemine võib olla põhjendatud maksustamissüsteemi olemuse või ülesehituse tõttu.