–

B AG, esindajad: Wirtschaftsprüfer ja Steuerberater T. Hammer ning Steuerberater C. Hammer,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja S. Costanzo,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja R. Pethke,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 98 ja 122 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud äriühingu B AG ja Finanzamt A (maksuamet A, Saksamaa; edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses selle üle, kas hakkpuidu tarnetele saab kohaldada vähendatud käibemaksumäära.

3

Käibemaksudirektiivi põhjenduses 4 on märgitud:

„Siseturu loomine eeldab liikmesriikides niisuguste kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusaktide kohaldamist, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Seetõttu on vajalik ühtlustada kumuleeruvaid käibemakse käsitlevad õigusaktid käibemaksusüsteemi abil, et kõrvaldada niipalju kui võimalik tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil.“

4

Direktiivi põhjendus 7 on sõnastatud järgmiselt:

„Ühine käibemaksusüsteem peaks isegi sellisel juhul, kui maksumäärad ja ‑vabastused ei ole täielikult ühtlustatud, tagama konkurentsi neutraalsuse selliselt, et iga liikmesriigi territooriumil oleks ühesugustel kaupadel ja teenustel ühesugune maksukoormus tootmis- ja turustusketi pikkusest olenemata.“

5

Kõnealuse direktiivi artiklis 96 on sätestatud:

„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“

6

Käibemaksudirektiivi artiklis 98 on sätestatud:

„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.

2.   Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.

[…]

3.   Lõikes 1 ettenähtud vähendatud maksumäärade kohaldamisel kaupade rühmade suhtes võivad liikmesriigid kasutada asjakohaste rühmade täpse ulatuse määramiseks kaupade koondnomenklatuuri.“

7

Direktiivi III lisa, milles on toodud loetelu kaubatarnetest ja teenuste osutamisest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäära, ei sisalda „küttepuude“ kategooriat.

8

Kõnealuse direktiivi artiklites 109–122 on sätestatud tingimused, mille korral võivad liikmesriigid kohaldada vähendatud käibemaksumäära kuni lõpliku korra kehtestamiseni.

9

Sama direktiivi artiklis 122 on sätestatud:

„Liikmesriigid võivad kohaldada vähendatud maksumäära […] küttepuude tarnete suhtes.“

10

Kombineeritud nomenklatuur (edaspidi „KN“) sisaldub nõukogu 23. juuli 1987. aasta määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta (EÜT 1987, L 256, lk 1; ELT eriväljaanne 02/02, lk 382), mida on muudetud komisjoni 16. oktoobri 2014. aasta rakendusmäärusega (EL) nr 1101/2014 (ELT 2014, L 312, lk 1), I lisas.

11

KNi kuuluvad muu hulgas järgmised tariifirubriigid:

12

Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) §‑s 12 on sätestatud:

„(1)   Kõikide maksustamisele kuuluvate tehingute suhtes kohaldatakse maksumäära 19% maksustatavast väärtusest (§ 10, § 11, § 25 lõige 3 ning § 25a lõiked 3 ja 4).

(2)   7protsendilist vähendatud maksumäära kohaldatakse järgmiste tehingute puhul:

1. lisas 2 nimetatud kaupade tarne, import ja ühendusesisene soetamine, välja arvatud punkti 49 alapunktis f ning punktides 53 ja 54 nimetatud kaubad;

[…]“.

13

Selle seaduse lisa 2 punkt 48 on sõnastatud järgmiselt:

14

Vaidlus puudutab vähendatud käibemaksumäära kohaldamist hakkpuidu tarnetele.

15

Põhikohtuasja kaebaja turustas 2015. aastal kaitstud nimetustega „Flokets Weiss“ (tööstuslik hakkpuit) ja „Flokets natur“ (metsanduslik hakkpuit) hakkpuitu ning hooldas selliseid kütteseadmeid, milles kasutatakse kütusena hakkpuitu.

16

Tööstuslik hakkpuit saadakse puutüvede lõikamisel tekkivatest raiejääkidest, mis peenestatakse lõiketeradega puiduhakkurites puiduhakkeks. Metsanduslik hakkpuit valmib hooldusraie käigus ladvapuidust ja väikese läbimõõduga puudest. Masin hakib puidujäägid metsas peeneks ja põhikohtuasja kaebaja kuivatab seejärel saadud puiduhakke.

17

Maksustamisaastal 2015 tarnis põhikohtuasja kaebaja kohalikule omavalitsusele A ja pastoraadile B metsanduslikku ning tööstuslikku hakkpuitu. Samuti tarnis ta sel ajavahemikul hakkpuitu kütuseks omavalitsusele C viimasega sõlmitud lepingu alusel, mis puudutas „hakkpuiduga köetava kütteseadme käitamist, sealhulgas hooldust ja puhastamist“.

18

Esialgses käibedeklaratsioonis 2015. aasta kohta kohaldas põhikohtuasja kaebaja eespool nimetatud teenustele harilikku maksumäära (19%) kooskõlas varasema maksukontrolli käigus väljendatud maksuhalduri arvamusega.

19

Põhikohtuasja kaebaja vaidlustas selle maksumäära Finanzgerichtis (maksukohus, Saksamaa), kes rahuldas kaebuse osaliselt. Nimetatud kohus leidis, et hakkpuidu tarnete suhtes kohalikule omavalitsusele A ja pastoraadile B tuleb kohaldada vähendatud maksumäära, kuid kohalikule omavalitsusele C osutatud teenuste paketti tuleb maksustada hariliku maksumääraga, kuna tegemist on ühe tervikteenusega.

20

Nii põhikohtuasja kaebaja kui ka maksuhaldur esitasid Finanzgerichti (maksukohus) otsuse peale Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) kassatsioonkaebuse.

21

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esiteks teada, mida peetakse silmas mõistega „küttepuud“ käibemaksudirektiivi artiklis 122, ja eelkõige seda, kas see mõiste hõlmab hakkpuitu.

22

Teiseks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artiklis 122 ette nähtud võimaluse kasutamisel on liikmesriikidel õigus lähtuda KNist, et määrata vähendatud maksumäära kohaldamisala täpne ulatus küttepuude tarnete puhul, või on see õigus, mis on sätestatud selle direktiivi artikli 98 lõikes 3, piiratud juhtudega, mil vähendatud maksumäära kohaldatakse nimetatud direktiivi III lisas loetletud kaubatarnetele.

23

Kolmandaks, juhul kui liikmesriikidel on õigus määrata vähendatud käibemaksumäära kohaldamisala täpne ulatus küttepuude tarnete puhul KNi abil, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas neutraalse maksustamise põhimõttega on vastuolus erinevate maksumäärade kohaldamine eri kujuga küttepuudele.

24

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

25

Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 122 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „küttepuud“ hõlmab mis tahes puitu, mis on oma objektiivsete omaduste poolest ette nähtud üksnes põletamiseks.

26

Meenutagem, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika järgi nähtub nii liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdsuse põhimõttest, et sellise liidu õigusnormi sõnastust, mis ei viita sõnaselgelt liikmesriikide õigusele õigusnormi tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramiseks, tuleb tavaliselt kogu Euroopa Liidus tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt, olenemata liikmesriikides kasutatud kvalifikatsioonidest (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (korduv rahvusvahelise kaitse taotlus), C‑18/20, EU:C:2021:710, punkt 32).

27

Sellest tuleneb, et kuna käibemaksudirektiivi artikkel 122 ei sisalda sellist viidet, tuleb selles sättes kasutatud mõistet „küttepuud“ pidada liidu õiguse autonoomseks mõisteks, mille tähendus ja ulatus peavad olema kõikides liikmesriikides identsed. Järelikult on Euroopa Kohtu ülesanne anda sellele mõistele liidu õiguskorras ühetaoline tõlgendus.

28

Kuna direktiivis kasutatud mõiste „küttepuud“ määratlus puudub, tuleb ühelt poolt lähtuda selle tavapärasest tähendusest igapäevases keelekasutuses (vt selle kohta 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 29) ehk tegemist on puiduga, mis on mõeldud põletamiseks, et kütta avalikke või eraruume.

29

Teiselt poolt tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikkel 122 kujutab endast erandit. Direktiivi artiklis 96 on nimelt sätestatud, et kaubatarnetele ja teenuste osutamisele kohaldatakse sama käibemaksumäära ehk harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud. Seega on direktiivi artiklis 122 erandina sellest reeglist ette nähtud võimalus kohaldada ajutiselt muu hulgas küttepuudele vähendatud käibemaksumäära.

30

Seda artiklit kui erandit kehtestavat sätet tuleb tõlgendada kitsalt (29. juuli 2019. aasta kohtuotsus Inter-Environnement Wallonie ja Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C‑411/17, EU:C:2019:622, punkt 147, ning 16. juuli 2020. aasta kohtuotsus JE (abielulahutusele kohaldatav õigus), C‑249/19, EU:C:2020:570, punkt 23) ning järelikult tuleb kitsalt tõlgendada ka mõistet „küttepuud“, mis määrab kindlaks selle artikli kohaldamisala. Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud määratlusega nõustudes käsitada „küttepuudena“ mis tahes puitu, mis on oma objektiivsete omaduste poolest, näiteks varem kindlaks määratud niiskusesisaldus, ette nähtud üksnes põletamiseks.

31

Eeltoodust nähtuvalt tuleb käibemaksudirektiivi artiklit 122 tõlgendada nii, et mõiste „küttepuud“ selle artikli tähenduses hõlmab mis tahes puitu, mis on oma objektiivsete omaduste poolest ette nähtud üksnes põletamiseks.

32

Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 122 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik, kes kehtestab selle sätte alusel küttepuude tarnetele vähendatud käibemaksumäära, võib vastavalt direktiivi artikli 98 lõikele 3 kasutada selle maksumäära kohaldamisala piiritlemiseks KNi.

33

Tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikes 3 on liikmesriikidel sõnaselgelt lubatud KNi alusel piiritleda neid direktiivi III lisas loetletud kaubatarnete kategooriaid, millele võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära direktiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 alusel.

34

Seevastu ei saa sama võimalust tuletada käibemaksudirektiivi artikli 122 sõnastusest, milles on märgitud üksnes seda, et liikmesriigid võivad kohaldada vähendatud maksumäära küttepuude tarnetele kuni lõpliku korra kehtestamiseni.

35

Ühelt poolt tuleb siiski rõhutada, et nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 30, on käibemaksudirektiivi artikkel 122 erandit kehtestav säte ning järelikult tuleb seda tõlgendada kitsalt. Seega ei ole liikmesriikidel lubatud selle sätte alusel kohaldada vähendatud maksumäära muudele puidutarnetele kui küttepuude tarned.

36

Teiselt poolt, kuna käibemaksudirektiivi artikkel 122 annab liikmesriikidele üleminekuperioodil õiguse kohaldada vähendatud käibemaksumäära küttepuude tarnetele, võivad liikmesriigid sellise maksumäära kohaldamisest nendele tarnetele loobuda ja otsustada kohaldada neile selle direktiivi artiklis 96 ette nähtud harilikku maksumäära. Selline õigus hõlmab ka võimalust kohaldada vähendatud maksumäära üksnes teatud küttepuude tarnetele tingimusel, et seda õigust kasutatakse erandi rangetes piirides, nagu on selgitatud eelmises punktis.

37

Nimelt, nagu nähtub Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast käibemaksudirektiivi artikli 98 kohta (27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt, C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 44), tuleb märkida, et liidu seadusandja nägi selle direktiivi artiklis 122 ette üksnes liikmesriikide võimaluse kohaldada muu hulgas küttepuude tarnetele erandkorras ja üleminekuperioodil vähendatud käibemaksumäära. Seega on liikmesriikidel võimalus kohaldada vähendatud maksumäära ainult ühele osale nendest tarnetest.

38

Niisiis peavad liikmesriigid, kes kavatsevad piiratult ja seega valikuliselt kasutada neile käibemaksudirektiivi artikliga 122 antud võimalust, määrama kõiki riigisisese õiguse vahendeid kasutades kindlaks sellised küttepuude tarned, millele nad otsustavad kohaldada vähendatud maksumäära. Ükski liidu õigusnorm ei keela neil selleks kasutada liidu õigusakte ja eelkõige viidata KNile, isegi kui direktiivi artiklis 122 ei ole seda erinevalt artiklist 98 sõnaselgelt ette nähtud.

39

Käibemaksudirektiivi artiklist 122 tulenev õigus kohaldada vähendatud maksumäära üksnes teatud küttepuude tarnetele eeldab siiski seda, et järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet. Nimelt, nagu nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, on liikmesriikidel lubatud täpsemalt määratleda kaubatarnete ja teenuste osutamise liigid, mille suhtes nimetatud direktiiv lubab neil kohaldada vähendatud maksumäära tingimusel, et nad järgivad ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalsuse põhimõtet (22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punkt 38, ja 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 25 ning seal viidatud kohtupraktika).

40

Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 122 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriik, kes kehtestab selle sätte alusel küttepuude tarnetele vähendatud käibemaksumäära, võib KNi alusel piirata selle maksumäära kohaldamisala küttepuude tarnete teatud kategooriatega tingimusel, et järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet.

41

Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus see, kui hakkpuidu tarned on välistatud muul kujul küttepuude tarnetele kohaldatava vähendatud maksumäära kohaldamisalast.

42

Nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 40, peab liikmesriik juhul, kui ta otsustab valikuliselt kohaldada vähendatud käibemaksumäära kaubatarnetele või teenuste osutamisele, mille suhtes käibemaksudirektiiv lubab sellist maksumäära kohaldada, järgima neutraalse maksustamise põhimõtet.

43

Selle põhimõtte kohaselt on keelatud sarnaste ja seega omavahel konkureerivate kaubatarnete või teenuste erinev kohtlemine käibemaksuga maksustamisel (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

44

Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb selleks, et teha kindlaks, kas kaks kaupa või teenust on viidatud kohtupraktika tähenduses sarnased, arvesse võtta peamiselt keskmise tarbija seisukohta. Kaks kaupa või teenust on sarnased, kui neil on analoogseid tunnuseid ja nad rahuldavad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel tarbijate seisukohast samu vajadusi ning kui olemasolevad erinevused ei mõjuta oluliselt keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist nimetatud kaupadest või teenustest (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

45

Teisisõnu tuleb kindlaks teha, kas kõnealused kaubad või teenused on keskmise tarbija seisukohast asendussuhtes. Sellisel juhul võib erinevate käibemaksumäärade kohaldamine nimelt mõjutada tarbija valikut, mis tähendab seega, et rikutud on neutraalse maksustamise põhimõtet (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

46

Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus viima läbi konkreetse analüüsi, et teha kindlaks, kas hakkpuitu saab keskmise tarbija seisukohalt muul kujul küttepuudega asendada.

47

Järelikult tuleb kolmandale küsimusele vastata, et neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus, kui riigisiseses õiguses on hakkpuidu tarned välistatud käibemaksu vähendatud maksumäära kohaldamisalast, samas kui see on muul kujul küttepuudele kohaldatav, kuid seda tingimusel, et hakkpuitu ei saa keskmise tarbija seisukohalt asendada küttepuudega muul kujul; seda peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.

48

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab: