Kohtuasi C‑545/19
AllianzGI-Fonds AEVN
versus
Autoridade Tributária e Aduaneira
Euroopa Kohtu (teine koda) 17. märtsi 2022. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 63 – Kapitali vaba liikumine – Investeerimisfondidele makstud dividendide maksustamine – Residendist ja mitteresidendist investeerimisfondid – Erinev kohtlemine – Maksude kinnipidamine üksnes mitteresidendist investeerimisfondidele makstud dividendidelt – Olukordade võrreldavus – Hindamine – Investeerimisfondide osakuomanike maksustamise süsteemi ja residendist fondide muude maksudega maksustamise arvessevõtmine – Puudumine
Teenuste osutamise vabadus – Kapitali vaba liikumine – Aluslepingu sätted – Nende kahe põhivabadusega seotud riigisisese meetme hindamine – Kohaldatavate õigusnormide kindlakstegemise kriteeriumid
(ELTL artiklid 56 ja 63)
(vt punktid 31, 33 ja 34)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Dividendide maksustamine – Vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtjatele makstud dividendid – Residendist ettevõtjatele riigisiseselt makstud dividendide kinnipeetavast maksust teatud tingimustel vabastamine – Teise liikmesriigi residendist ettevõtjatele riigisiseselt makstud dividendide maksu kinnipidamise teel maksustamine – Piiriülese ja riigisisese olukorra võrreldavuse hindamine – Riigisiseste õigusnormide eesmärgi arvessevõtmine – Järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise vältimine või vähendamine – Dividendide päritoluliikmesriigi maksupädevuse teostamine tulu suhtes, mida saavad mitteresidendist ettevõtjad – Objektiivselt võrreldavad olukorrad
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 49, 59, 60, 63–66, 68, 69, 72 ja 74)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Dividendide maksustamine – Vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtjatele makstud dividendid – Residendist ettevõtjatele riigisiseselt makstud dividendide kinnipeetavast maksust teatud tingimustel vabastamine – Teise liikmesriigi residendist ettevõtjatele riigisiseselt makstud dividendide maksu kinnipidamise teel maksustamine – Lubamatus – Põhjendatus – Puudumine
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 78–85 ja resolutsioon)
Kokkuvõte
AllianzGI-Fonds on avatud investeerimisfond, mis on asutatud Saksa õiguse alusel ja mis on maksuresident Saksamaal, kus ta on riigisiseste õigusnormide alusel äriühingu tulumaksust vabastatud. See maksustaatus ei võimalda tal saada tagasi välismaal tasutud maksusid maksu ümberarvutuse vormis rahvusvahelise topeltmaksustamise tõttu ega nõuda nende maksude tagastamist.
Aastatel 2015 ja 2016 olid AllianzGI-Fondsil osalused erinevates Portugalis asuvates äriühingutes. Sel ajavahemikul nendest osalustest saadud dividendid maksustati Portugalis 25% lõpliku kinnipeetava maksuga. AllianzGI-Fonds esitas eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse nõudega tühistada aktid, millega Portugali maksuhaldur maksu kinni pidas. Ta leidis nimelt, et teda koheldi maksualaselt ebasoodsamalt kui investeerimisfonde, mis on Portugali residendid ja mis saavad dividende residendist äriühingutelt, sest residendist äriühingute poolt neile makstud dividendid on juriidilise isiku tulumaksust vabastatud. Sellega seoses tugines AllianzGI-Fonds muu hulgas kapitali vaba liikumise piirangule, mis on ELTL artikliga 63 keelatud.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus taotles Euroopa Kohtult eelotsust küsimuses, kas liidu õigusega on kooskõlas õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingute poolt mitteresidendist investeerimisfondile makstud dividendidelt peetakse maks kinni, samas kui residendist investeerimisfondile makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud. Euroopa Kohus leidis oma otsuses, et sellised õigusnormid ei ole ELTL artikliga 63 kooskõlas.
Euroopa Kohtu hinnang
Euroopa Kohus tegi kõigepealt kindlaks, et kohaldatav liikumisvabadus oli kapitali vaba liikumine, ning analüüsis seejärel selle vabaduse võimalikku piirangut. Sellega seoses tõdes ta, et selle puhul, et Portugali õigusnormide kohaselt on kinnipeetavast maksust vabastust võimalik saada ainult residendist investeerimisfondidel, on tegemist mitteresidendist investeerimisfondidele makstud dividendide ebasoodsama kohtlemisega, mis võib pärssida ühelt poolt mitteresidentide tahet investeerida Portugalis asutatud äriühingutesse ning teiselt poolt Portugali residendist investorite tahet nendes investeerimisfondides osakuid omandada.
Selline erinev kohtlemine on liidu õigusega kooskõlas vaid juhul, kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga.
Asjaomaste olukordade võrreldavuse küsimuses tuleb märkida, et Portugali valitsus väitis sisuliselt, et residendist investeerimisfondide ja mitteresidendist investeerimisfondide olukorrad ei ole objektiivselt võrreldavad esiteks seetõttu, et Portugali residendist äriühingutelt nende kahe investeerimisfondide kategooria saadud dividende maksustatakse eri viisil – nimelt kui dividende maksab residendist investeerimisfond, peetakse nendelt maks kinni, ning kui dividende maksab residendist investeerimisfond, maksustatakse neid tempelmaksu ja juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11 ette nähtud erimaksuga. Teiseks märkis nimetatud valitsus, et dividendid, mida maksavad residendist investeerimisfondid Portugali territooriumil elavatele või asuvatele osakuomanikele, maksustatakse määraga, mis on 25% ja 28% vahel, samas kui neile osakuomanikele makstud dividendid, kes ei ela või ei asu Portugali territooriumil, on põhimõtteliselt füüsilise isiku tulumaksust ja juriidilise isiku tulumaksust vabastatud.
Kohtupraktika kohaselt võib dividendide erinev maksustamine, mis sõltub sellest, kas maksumaksjad on residendid või mitteresidendid, ja mis on tingitud kahe erineva maksustamismeetodi kohaldamisest, olla põhjendatud. Ent kui eelotsusetaotluse esitanud kohus ei tuvasta teisiti, ei piirdu põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid sellega, et näevad ette maksustamise erinevad korrad sõltuvalt riigisiseselt makstud dividende saanud investeerimisfondi asukohast, vaid näevad tegelikult ette nende dividendide süstemaatilise maksustamise üksnes mitteresidendist fondide puhul.
Euroopa Kohus analüüsis esiteks Portugali valitsuse väidet, mille kohaselt sisuliselt ei ole asjaomased olukorrad objektiivselt võrreldavad, kuna Portugali maksusüsteemis on maksud, mida tasuvad ainult residendist investeerimisfondid. Täpsemalt, kuigi residendist investeerimisfondi saadud riigisiseselt makstud dividende võidakse maksustada asjaomaste riigisiseste õigusnormide alusel erimaksuga, on see erimaks ette nähtud piiratud juhtudel, mistõttu ei saa seda samastada üldise maksuga, millega maksustatakse mitteresidendist investeerimisfondide saadud riigisiseselt makstud dividende. Mitteresidendist investeerimisfondid ei ole seega võrreldes residendist investeerimisfondidega Portugalist saadud dividendide maksustamise seisukohast objektiivselt teistsuguses olukorras.
Teiseks märkis Euroopa Kohus osas, milles Portugali valitsuse argumendid puudutavad väidetavat vajadust võtta arvesse osakuomanike olukorda, et kohtupraktika kohaselt tuleb asjaomaste olukordade võrreldavust hinnata riigisiseste õigusnormide eesmärgist ning nende õigusnormide esemest ja sisust lähtudes. Pealegi tuleb selleks, et hinnata, kas asjasse puutuvatest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine põhineb objektiivselt erinevatel olukordadel, arvesse võtta ainult nende õigusnormidega kehtestatud asjakohaseid eristamiskriteeriume.
Kõnealuses asjas on Portugali dividendide maksustamise kord loodud väljumisel maksustamise loogika kohaselt ( 1 ). Selle korra eesmärk on saavutada selliseid eesmärke nagu vältida rahvusvahelist majanduslikku topeltmaksustamist ja kanda investeerimisfondide tasandil maksustamine osakuomanike tasandile, nii et selle tulu maksustamine oleks ligikaudu võrdväärne sellega, mida oleks kohaldatud siis, kui see tulu oleks makstud otse nendele isikutele, kes omavad investeerimisfondis osalust.
Asjaomaste eristuskriteeriumide küsimuses tõdes Euroopa Kohus, et ainus põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides kehtestatud eristuskriteerium, mis puudutab üksnes investeerimisfondide residentsust, ei võimalda tuvastada objektiivsete olukordade erinevust nende fondide vahel olenevalt sellest, kas need on residendid või mitteresidendid.
Seoses sellega, kas esineb võimalik ülekaalukas üldine huvi, mis võib põhjendada tuvastatud piirangut, leidis Euroopa Kohus esimesena, et nõustuda ei saa põhjendusega, mis põhineb vajadusel säilitada riigi maksustamissüsteemi ühtsus, kuna puudub otsene seos residendist investeerimisfondile riigisiseselt makstud dividendidele kohaldatava kinnipeetava maksu vabastuse ja nende dividendide nimetatud fondides osalust omavate isikute tuluna maksustamise vahel. Teisena, mis puudutab vajadust säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus Portugali Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel, siis tuletas Euroopa Kohus meelde, et kui liikmesriik on otsustanud sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, residendist investeerimisfonde riigisiseselt saadud dividendide osas mitte maksustada, ei ole tal võimalik tugineda liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele, et põhjendada niisugust tulu saavate mitteresidendist investeerimisfondide maksustamist.
( 1 ) Selles tähenduses, et investeerimisfondid, mis on asutatud ja tegutsevad Portugali õigusnormide alusel, on tulumaksust vabastatud, selle maksmise kohustus on üle kantud osakuomanikele, kes on residendid, ning mitteresidendist osakuomanikud on sellest vabastatud.