EUROOPA KOHTU OTSUS (teine koda)

17. märts 2022 ( *1 )

Eelotsusetaotlus – ELTL artikkel 63 – Kapitali vaba liikumine – Investeerimisfondidele makstud dividendide maksustamine – Residendist ja mitteresidendist investeerimisfondid – Erinev kohtlemine – Maksude kinnipidamine üksnes mitteresidendist investeerimisfondidele makstud dividendidelt – Olukordade võrreldavus – Hindamine – Investeerimisfondide osakuomanike maksustamise süsteemi ja residendist fondide muude maksudega maksustamise arvessevõtmine – Puudumine

Kohtuasjas C‑545/19,

mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) 9. juuli 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 17. juulil 2019, menetluses

AllianzGI-Fonds AEVN

versus

Autoridade Tributária e Aduaneira,

EUROOPA KOHUS (teine koda),

koosseisus: esimese koja president A. Arabadjiev teise koja presidendi ülesannetes, kohtunikud I. Ziemele, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (ettekandja) ja A. Kumin,

kohtujurist: J. Kokott,

kohtusekretär: A. Calot Escobar,

arvestades kirjalikku menetlust,

arvestades seisukohti, mille esitasid:

–	AllianzGI-Fonds AEVN, esindajad: advogadas J. Lobato Heitor ja R. Pereira de Abreu ning advogado F. Cabral Matos,

–	Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes, A. de Almeida Morgado, A. Homem ja P. Barros da Costa,

–	Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja G. Braga da Cruz,

olles 6. mai 2021. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

1	Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 56 ja 63 tõlgendamist.

2	Taotlus on esitatud AllianzGI-Fonds AEVNi ja Autoridade Tributária e Aduaneira (maksu- ja tolliamet, Portugal) vahelises kohtuvaidluses, mille ese on nõue tühistada aktid, millega viimati nimetatu pidas aastatel 2015 ja 2016 juriidilise isiku tulumaksu kinni.

Portugali õigus

Maksusoodustuste seaduse (Estatuto dos Beneficios Fiscais) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „EBF“) artiklis 22 oli sätestatud:

„1 – Juriidilise isiku tulumaksu tuleb selles artiklis sätestatud tingimustel tasuda väärtpaberifondidel, kinnisvarafondidel, väärtpaberiinvesteerimisettevõtjatel ja kinnisvarainvesteerimisettevõtjatel, kes on asutatud ja tegutsevad riigisiseste õigusaktide alusel.

[…]

3 – Maksustatava tulu kindlaksmääramisel ei võeta arvesse füüsilise isiku tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) artiklites 5, 8 ja 10 nimetatud tulusid, välja arvatud juhul, kui need tulud pärinevad üksustelt, kelle asukoht või elukoht on riigis, territooriumil või piirkonnas, mille suhtes kehtib oluliselt soodsam maksustamissüsteem vastavalt rahanduse eest vastutava valitsuse liikme korraldusega kinnitatud nimekirjale, selliste tulude tagastamisega seotud kulusid, mis on ette nähtud juriidilise isiku tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) artiklis 23 A, samuti tulusid – sealhulgas maksusoodustusi – ja lõikes 1 nimetatud üksustele makstavaid haldustasude või muude tasudega seotud kulusid.

[…]

6 – Lõikes 1 nimetatud üksused on vabastatud derrama municipal’ist (kohaliku omavalitsuse maks kasumilt) ja derrama estadual’ist (riiklik kasumimaks).

7 – Äriühingute ühinemise, jagunemise või rahalise sissemaksega märkimise puhul, milles osalevad lõikes 1 nimetatud üksused, sealhulgas üksused, kes ei ole juriidilised isikud, kohaldatakse mutatis mutandis juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikleid 73, 74, 76 ja 78, rahalise sissemaksega märkimiste korral kohaldatakse sama seadustiku artikli 73 lõikes 3 sätestatud varade üleandmisele kohaldatavat korda.

8 – Selle korra suhtes kehtivad mutatis mutandis juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artiklis 88 sätestatud erimaksumäärad.

[…]

10 – Lõikes 1 nimetatud maksukohustuslaste saadud tuludelt ei pea lähteriigis juriidilise isiku tulumaksu kinni pidama.

[…]

14 – Lõiget 7 kohaldatakse selles lõikes nimetatud tehingute suhtes, mis hõlmavad üksuseid, kelle juhtimise tegelik keskus, registrijärgne asukoht või tegevuskoht on Portugali territooriumil või mõnes muus Euroopa Liidu liikmesriigis või Euroopa Majanduspiirkonnas, eeldusel et viimasel juhul on teabevahetuse ja maksude sissenõudmise abi valdkonnas halduskoostöö kohustus, mis on samaväärne Euroopa Liidus kehtivaga.

15 – Lõikes 1 nimetatud äriühinguid või fonde valitsevad üksused vastutavad solidaarselt nende äriühingute või fondide maksuvõlgade eest, kelle valitsemine on neile usaldatud.“

EBF artikkel 22 A näeb ette:

„1 – Ilma et see piiraks lõike 3 kohaldamist, maksustatakse eelmises artiklis sätestatud korra kohaldamisalasse kuuluvate ühingute osakutelt või aktsiatelt saadud tulu füüsilise isiku tulumaksuga või juriidilise isiku tulumaksuga järgmiste sätete kohaselt:

tulu, mis on makstud Portugali territooriumil elavatele või asuvatele tulusaajatele, või tulu, mis on saadud sellel territooriumil asuvalt püsivalt tegevuskohalt, maksustatakse maksu kinnipidamise teel:

i)	füüsilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 71 lõikes 1 sätestatud määras, kui tulusaajad on kohustatud tasuma füüsilise isiku tulumaksu, kusjuures kinnipeetav maks on lõplik, kui tulu on saadud väljaspool kaubandus-, tööstus- või põllumajandustegevust;

ii)

juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 94 lõikes 4 ette nähtud määras, kui tulusaajad on kohustatud seda maksu tasuma, kusjuures maksu kinnipidamine kujutab endast ettemakset, välja arvatud juhul, kui maksukohustuslane on vabastatud juriidilise isiku tulumaksust, mis ei hõlma kapitalitulu, millisel juhul on see maks lõplik.

[…]

kui on tegemist tuluga, mis on saadud kinnisvarainvesteerimisfondide ja kinnisvara investeerimisühingute osakutelt ja aktsiatelt ning mille saajad on mitteresidendid, kellel ei ole Portugali territooriumil püsivat tegevuskohta, millele see tulu on omistatav, maksustatakse lõpliku kinnipeetava maksuga, mille maksumäär on 10%, kui tegemist on jaotatud tulu või osakute tagasiostmise tehingutest saadud tuluga, või konkreetselt 10% maksumääraga muudel juhtudel;

kui tegemist on tuluga eelmises artiklis ette nähtud korra kohaldamisalasse kuuluvate väärtpaberifondide osakutelt või investeerimisfondide osakutelt, sh kapitalikasum, mis saadakse selliste osakute tagasiostmisest või likvideerimisest, mille saajad ei ole residendid Portugali territooriumil ja neil ei ole seal püsivat tegevuskohta, millele see tulu on omistatav, siis on see tulu füüsilise isiku tulumaksust ja juriidilise isiku tulumaksust vabastatud;

e)	muudel juhtudel vastavalt füüsilise isiku tulumaksu seadustikule või juriidilise isiku tulumaksu seadustikule.

2 – Eelmise lõike punkti a alapunkti i ja punkti b sätteid kohaldatakse, ilma et see piiraks võimalust maksustada kogu tulu raames, kui tegemist on tuluga, mida füüsilise isiku tulumaksu maksma kohustatud isikud on saanud väljaspool kaubandus-, tööstus- või põllumajandustegevust, millisel juhul on maksu kinnipidamine füüsilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 78 kohaselt ettemakse.

3 – Lõike 1 punkte c ja d ei kohaldata ning tulu maksustatakse lõike 1 punktide a, b või e kohaselt, kui:

a)	tulusaajate elukoht on riigis, territooriumil või piirkonnas, mille suhtes kehtib oluliselt soodsam maksustamissüsteem vastavalt rahanduse eest vastutava valitsuse liikme korraldusega kinnitatud nimekirjale;

b)	tulusaajad on mitteresidendist üksused, milles otseselt või kaudselt rohkem kui 25% osalus kuulub riigi territooriumil asuvatele üksustele või füüsilistele isikutele.

[…]

13 – Selle korra kohaldamisel käsitatakse kinnisvarainvesteerimisfondide osakutelt saadud tulu ja kinnisvara investeerimisühingute aktsiaid, sealhulgas tulu, mis tuleneb selliste osakute tasu eest ülekandmisest, tagasiostmisest või likvideerimisest, kinnisvaratuluna.“

Juriidilise isiku tulumaksu seadustiku põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni artikli 3 lõige 1 oli sõnastatud järgmiselt:

„Juriidilise isiku tulumaksuga maksustatakse:

[…]

füüsilise isiku tulumaksu arvestamisel arvesse võetavad tululiigid, samuti kapitalitulu, mille on saanud tasuta eelmise artikli lõike 1 punktis c nimetatud üksused, kellel ei ole püsivat tegevuskohta või kes juhul, kui neil on püsiv tegevuskoht, ei saa neid tulusid nimetatud tegevuskohale omistada.“

Selle seadustiku artikli 4 kohaselt:

„2 – Juriidilistel isikutel ja muudel üksustel, kellel ei ole registrijärgset asukohta ega juhtimise tegelikku keskust Portugali territooriumil, maksustatakse juriidilise isiku tulumaksuga ainult kõnealusel territooriumil saadud tulu.

3 – Eelmises lõikes sätestatu kohaldamisel loetakse Portugali territooriumil saaduks kõnealusel territooriumil asuvale püsivale tegevuskohale omistatav tulu, samuti järgmised tulud, mis sellele nõudele ei vasta:

[…]

c)	allpool loetletud tulud, mille maksja elukoht, asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või mida makstakse kõnealusel territooriumil asuva püsiva tegevuskoha kaudu:

[…]

3)	muud kapitalitulud;

[…]“.

Nimetatud seadustiku artikli 87 lõikes 4 on ette nähtud:

„Selliste üksuste tulusid, kellel ei ole Portugali territooriumil asukohta või juhtimise tegelikku keskust või kellel ei ole sellel territooriumil püsivat tegevuskohta, millele sellised tulud võiks omistada, maksustatakse 25% juriidilise isiku tulumaksuga […]“.

Sama seadustiku artikli 88 lõikes 11 on sätestatud:

„23% erimaksumääraga maksustatakse juriidilise isiku tulumaksu kohustuslastest üksuste jaotatud tulusid, mille on saanud maksukohustuslased, kellele kehtib täielik või osaline maksuvabastus, sel juhul sh kapitalitulusid, kui osalused, millega seoses need tulud on saadud, ei jäänud nende maksmisele eelnenud aasta jooksul katkematult samale maksukohustuslasele ja neid ei säilitatud nii kaua, kui oli jäänud selle perioodi täitumiseni.“

Juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artiklis 94 on ette nähtud:

„1 – Juriidilise isiku tulumaks peetakse lähteriigis kinni järgmistelt Portugali territooriumil saadud tuludelt:

[…]

kapitalitulu, mida eelmistes punktides ei kajastatud, ja kinnisvaratulu nii, nagu need mõisted on määratletud füüsilise isiku tulumaksu tarbeks, kui nende tulude maksja on juriidilise isiku tulumaksu kohustuslane või need kujutavad endast nende füüsilise isiku tulumaksukohustuslaste äri- või kutsetegevusega seotud kulusid, kes peavad raamatupidamisarvestust või peavad seda pidama;

[…]

3 – Kinnipeetav maks kujutab endast maksu ettemakset, välja arvatud järgmistel juhtudel, kui see on lõplik:

[…]

b)	kui tulu, välja arvatud kinnisvaratulu, saab mitteresidendist üksus, kellel ei ole Portugali territooriumil püsivat tegevuskohta või kes juhul, kui tal on püsiv tegevuskoht, ei saa neid tulusid nimetatud tegevuskohale omistada.

[…]

5 – Eelmise lõike kohaldamisalast jäetakse välja kinnipeetav maks, mis on vastavalt lõikele 3 lõplik ja mille suhtes kohaldatakse artiklis 87 sätestatud maksumäärasid.

6 – Kohustus juriidilise isiku tulumaks kinni pidada tekib kuupäeval, mil füüsilise isiku tulumaksu seadustikus on ette nähtud samasugune kohustus, või selle puudumisel kuupäeval, mil tulud tehakse tulusaajale kättesaadavaks, kusjuures kinni peetud summad tuleb riigile maksta enne nende kinnipidamisele järgneva kuu 20. kuupäeva vastavalt füüsilise isiku tulumaksu seadustikus või täiendavates õigusnormides ette nähtud sätetele.“

Tempelmaksu seadustiku (Código do Imposto do Selo) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis esitatud üldise tabeli punktis 29 oli sätestatud:

„29 – EBF artikli 22 reguleerimisalas olevate investeerimisfondide raamatupidamislik puhasväärtus:

29.1 – Investeerimisfondid, kes investeerivad üksnes rahaturu instrumentidesse ja hoiustesse: 0,0025% kvartalis kõnealuselt väärtuselt.

29.2 – Muud investeerimisfondid: 0,00125% kvartalis kõnealuselt väärtuselt.“

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

11	AllianzGI-Fonds AEVN on avatud investeerimisfond, mis asutati Saksa õiguse alusel ja mille asukoht on Saksamaal. Seda valitseb fondivalitseja, mille asukoht on samuti Saksamaal, kusjuures fondivalitseja ei ole Portugali resident ega oma seal püsivat tegevuskohta.

12	Kuna AllianzGI-Fonds AEVN on Saksamaa maksuresident, on see Saksa õigusnormide alusel äriühingu tulumaksust vabastatud. See maksustaatus ei võimalda tal saada tagasi välismaal tasutud maksusid maksu ümberarvutuse vormis rahvusvahelise topeltmaksustamise tõttu või nõuda nende maksude tagastamist.

13	Aastatel 2015 ja 2016 olid AllianzGI-Fonds AEVNil osalused erinevates Portugalis asuvates äriühingutes. Nende kahe aasta jooksul saadud dividendid maksustati vastavalt juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 87 lõike 4 punktile c 25% lõpliku kinnipeetava maksuga kogusummas 39371,29 eurot.

14	2015. aastal maksti AllianzGI-Fonds AEVNile tagasi 5065,98 eurot vastavalt Portugali Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingule, mis näeb dividendide maksustamiseks ette maksimaalse 15% määra.

AllianzGI-Fonds AEVN esitas 29. detsembril 2017 maksu- ja tolliametile vaide otsuste peale, millega viimane pidas juriidilise isiku 2015. ja 2016. aasta tulumaksu kinni. Ta palus need aktid liidu õiguse rikkumise tõttu tühistada ja tunnustada tema õigust Portugalis alusetult tasutud maksu tagastamisele. Vaie jäeti 13. novembri 2018. aasta otsusega rahuldamata.

AllianzGI-Fonds AEVN pöördus 12. veebruaril 2019 eelotsusetaotluse esitanud kohtu Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (vahekohus maksuasjades (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) poole, et tühistataks aktid, millega peeti maks kinni ülejäänud summas 34305,31 eurot.

AllianzGI-Fonds AEVN väitis eelotsusetaotluse esitanud kohtus, et aastatel 2015 ja 2016 kohaldati Portugali õigusnormide alusel asutatud ja tegutsevatele investeerimisfondidele soodsamat maksustamissüsteemi kui see, mida kohaldati Portugalis tema suhtes, kuna Portugalis asuvate äriühingute makstud dividendide osas olid need fondid EBF artikli 22 lõike 3 alusel juriidilise isiku tulumaksust vabastatud. AllianzGI-Fonds AEVN on seisukohal, et kuna dividende, mida talle maksavad Portugalis asuvad äriühingud, maksustatakse 25% määraga, koheldakse teda vastuolus ELTL artikliga 18 diskrimineerivalt ning talle kohaldatakse kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 keelatud.

Maksu- ja tolliamet kinnitab omalt poolt, et Portugali maksustamissüsteem, mida kohaldatakse riigisiseste õigusnormide alusel asutatud ja tegutsevatele investeerimisfondidele, ja kord, mida kohaldatakse Saksamaal asutatud ja asuvatele investeerimisfondidele, ei ole oma olemuselt võrreldavad, kuna ka esimene nendest kordadest ei välista sellega hõlmatud fondidele makstavate dividendide maksustamist kas tempelmaksu või juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11 ette nähtud erimaksuga. Arvestades asjaolu, et dividendide maksustamine toimub erineval viisil, ei viita miski sellele, et Portugali õigusnormide alusel asutatud ja tegutsevate investeerimisfondide saadud dividendide maksukoormus oleks väiksem võrreldes Portugalis sellise fondi nagu AllianzGI-Fonds AEVN saadud dividendidele kohalduvaga. Maksu- ja tolliamet lisab, et samuti ei ole tõendatud, et selle maksu osa, mida AllianzGI-Fonds AEVN ei ole tagasi saanud, ei saa tagasi saada viimase investorid.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas Portugali maksustamissüsteem, mille kohaselt vabastatakse juriidilise isiku tulumaksust dividendid, mida on maksnud Portugalis asuvad äriühingud investeerimisfondidele, mille asukoht on selles liikmesriigis ning mis on asutatud ja tegutsevad vastavalt Portugali õigusnormidele, kuid samas maksustatakse 25% määraga dividendid, mille need äriühingud on maksnud teises liidu liikmesriigis asuvatele investeerimisfondidele, mis seega ei ole asutatud ega tegutse riigisiseste õigusnormide alusel, on vastuolus ELTL artikliga 56, mis käsitleb teenuste osutamise vabadust, või ELTL artikliga 63, mis käsitleb kapitali vaba liikumist.

Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.

Kas ELTL artikliga 63 kapitali vaba liikumise kohta või ELTL artikliga 56 teenuste osutamise vabaduse kohta on vastuolus selline maksustamissüsteem nagu põhikohtuasjas, mis on kehtestatud [EBF] artiklis 22, millega nähakse ette lõplik kinnipeetav maks dividendidelt, mida maksavad Portugali äriühingud investeerimisfondidele, kes ei ole Portugali residendid ja kes on asutatud teises liidu liikmesriigis, samas kui Portugali maksuseaduste alusel asutatud ja Portugali maksuresidendist investeerimisfondid võivad seoses kõnealuse tuluga saada kinnipeetavast maksust vabastuse?

Kas nähes ette, et mitteresidendist investeerimisfondidele makstud dividendidelt peetakse maks kinni, ning jättes residendist investeerimisfondidele võimaluse saada kinnipeetavast maksust vabastust, on põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega mitteresidendist investeerimisfondidele makstavatele dividendidele ette nähtud ebasoodsam kohtlemine, kuna neil fondidel puudub võimalus kõnealust maksuvabastust saada?

Kas selliste Portugali õigusnormide diskrimineeriva iseloomu hindamiseks, milles nähakse ette i) (residendist) investeerimisfondide ja ii) investeerimisfondides osaluse omanike eriline ja erinev maksustamisviis, on asjakohane investeerimisfondides osalust omavate isikute suhtes kohaldatav maksustamissüsteem? Või kas arvestades, et residendist investeerimisfondide maksustamissüsteemi ei mõjuta ega muuda ühelgi moel asjaolu, kas nende vastavad osaluse omanikud asuvad Portugalis või mitte, tuleb olukordade võrreldavuse hindamiseks, et teha kindlaks õigusnormide diskrimineeriv olemus, arvesse võtta ainult investeerimisettevõtja tasandil kohaldatavat maksustamist?

Kas Portugalis residendist investeerimisfondide ja mitteresidendist investeerimisfondide erinev kohtlemine on lubatav, arvestades seda, et Portugalis elavatele füüsilistele isikutele või seal asuvatele juriidilistele isikutele, kellel on osalus (residendist või mitteresidendist) investeerimisfondides, investeerimisfondide jaotatud tulu maksustatakse samal viisil (ja maksuvabastust üldiselt ei ole), samas kui investeerimisfondi mitteresidendist osaluse omanikke maksustatakse kõrgema maksumääraga?

Arvestades, et käesoleva vaidluse esemeks olev diskrimineerimine on seotud residendist investeerimisfondide erinevatele osaluse omanikele makstud dividendidelt saadava tulu erineva maksustamisega, siis kas tulu maksustamise võrreldavuse hindamiseks on õiguspärane võtta arvesse muid makse, lõivusid või makseid, mida investeerimisfondide tehtud investeeringute tõttu maksta tuleb? Eelkõige, kas võrreldavuse analüüsimisel on lubatud ja õiguspärane võtta arvesse ka mõju, mida avaldavad vara või kulude maksud või muud maksud, mitte ainult investeerimisfondide tulumaksu, sealhulgas võimalikke erimakse?“

Menetluse suulise osa uuendamise taotlus

21	Pärast kohtujuristi ettepaneku esitamist palus AllianzGI-Fonds AEVN Euroopa Kohtu kantseleile 21. juulil 2021 esitatud taotlusega menetluse suulise osa uuendamist Euroopa Kohtu kodukorra artikli 83 alusel.

AllianzGI-Fonds AEVN põhjendab oma taotlust sisuliselt sellega, et kohtujuristi ettepanek põhineb osas, milles analüüsitakse küsimust, kas põhikohtuasjas on kohaldatav äriühingu tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas) artikli 14 lõige 3, uutel asjaoludel, mille üle pooled ei ole veel vaielnud. AllianzGI-Fonds AEVN viitab eelkõige ettepaneku punktidele 10, 20 ja 92. Lisaks vaidleb ta vastu nii kohtujuristi tõlgendusele, mis puudutab väidetavat vajadust vältida mitteresidendist investeerimisfondide makstud dividendide maksustamata jätmist, kui ka tema analüüsile, mis puudutab tempelmaksu kaudu teostatud dividendide maksustamise meetodit.

Sellega seoses tuleb esiteks meelde tuletada, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirjas ja Euroopa Kohtu kodukorras ei ole ette nähtud võimalust, et põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikud saaksid esitada seisukohti vastuseks kohtujuristi ettepanekule (3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).

Teiseks on ELTL artikli 252 teise lõigu kohaselt kohtujuristi ülesanne avalikul kohtuistungil täiesti erapooletult ja sõltumatult teha põhjendatud ettepanekuid kohtuasjades, mis Euroopa Liidu Kohtu põhikirja kohaselt nõuavad tema osalust. Kohtujuristi ettepanek ega selleni jõudmiseks läbitud põhjenduskäik ei ole Euroopa Kohtule siduvad. Järelikult ei ole see, et huvitatud isik ei nõustu kohtujuristi ettepanekuga – olenemata sellest, milliseid küsimusi selles ettepanekus on analüüsitud –, iseenesest põhjus, mis annaks alust menetluse suulise osa uuendamiseks (3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

Samas võib Euroopa Kohus igal ajal pärast kohtujuristi ärakuulamist teha kodukorra artikli 83 alusel määruse menetluse suulise osa uuendamiseks, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle huvitatud isikud ei ole vaielnud (3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).

Käesoleval juhul leiab Euroopa Kohus, olles kohtujuristi ära kuulanud, et tal on kirjaliku menetluse lõpus, ning arvestades ühelt poolt täpsustusi, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas Euroopa Kohtu lisateabe taotlusele, ja teiselt poolt Euroopa Kohtu kirjalikele küsimustele poolte antud vastuseid, aga kogu vajalik teave otsuse tegemiseks. Lisaks ei tule käesolevat kohtuasja käsitleda argumendi alusel, mille üle pooled ei ole vaielnud, ning menetluse suulise osa uuendamise taotlusest ei ilmne ühtegi uut asjaolu, mis võiks tehtavat otsust mõjutada.

Arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 24 viidatud kohtupraktikat, ei saa menetluse suulise osa uuendamist õigustada ka vaidlustused, mille AllianzGI-Fonds AEVN esitas seoses kohtujuristi ettepanekus tehtud analüüsiga väidetava vajaduse kohta vältida mitteresidendist investeerimisfondide makstud dividendide maksustamata jätmist ning tempelmaksu kaudu teostatud dividendide maksustamise meetodi kohta.

28	Neil asjaoludel leiab Euroopa Kohus, olles kohtujuristi ära kuulanud, et menetluse suulise osa uuendamiseks ei ole alust.

Eelotsuse küsimuste analüüs

Oma viie küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artikleid 56 ja 63 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingute poolt mitteresidendist investeerimisfondile makstud dividendidelt peetakse maks kinni, samas kui residendist investeerimisfondile makstud dividendid on maksu kinnipidamisest vabastatud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud esiteks küsimus, kas selline erinev maksualane kohtlemine sõltuvalt tulu saava fondi asukohast võib olla põhjendatud asjaoluga, et residendist investeerimisfondid on allutatud muule maksustamismeetodile, ning teiseks, kas residendist ja mitteresidendist investeerimisfondide olukordade võrreldavuse hindamine, et teha kindlaks, kas nende vahel esineb objektiivne erinevus, mis võib õigustada ka selle liikmesriigi õigusnormidega kehtestatud erinevat kohtlemist, tuleb läbi viia ainult investeerimisettevõtja tasandil või peab arvesse võtma ka osakuomanike olukorda.

Kohaldatav liikumisvabadus

Kuna eelotsuse küsimus on esitatud nii ELTL artiklist 56 kui ka ELTL artiklist 63 lähtudes, tuleb esmalt kindlaks teha, kas, ja juhul kui see on nii, siis millisel määral võivad sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mõjutada teenuste osutamise vabaduse ja/või kapitali vaba liikumise teostamist.

Selles küsimuses nähtub väljakujunenud kohtupraktikast, et tegemaks kindlaks, kas riigisisesed õigusnormid kuuluvad EL toimimise lepinguga tagatud ühe või teise põhivabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta asjaomaste õigusnormide eesmärki (vt selle kohta 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika, ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).

Põhikohtuasi puudutab nõuet tühistada aktid, mille alusel peeti põhikohtuasja kaebajale aastatel 2015 ja 2016 Portugalis asuvate äriühingute makstud dividendidelt kinni maks, ning selliste riigisiseste õigusnormide kooskõla liidu õigusega, mis näevad kinnipeetava maksu vabastuse võimaluse ette üksnes neile investeerimisfondidele, mis on asutatud ja tegutsevad Portugali õigusnormide alusel või mille fondivalitseja tegutseb Portugalis püsiva tegevuskoha kaudu.

Kuna põhikohtuasjas käsitletavate riigisiseste õigusnormide ese on seega investeerimisfondide saadud dividendide maksustamine, tuleb asuda seisukohale, et põhikohtuasjas kõne all olev olukord kuulub kapitali vaba liikumise alla (vt analoogia alusel 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punktid 35 ja 36).

Lisaks, isegi kui oletada, et põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide toimel keelatakse, takistatakse või muudetakse vähem atraktiivseks sellise investeerimisfondi tegevus, mis on asutatud muus liikmesriigis kui Portugali Vabariik, kus ta osutab seaduslikult analoogseid teenuseid, on selline toime sellele mitteresidendist investeerimisfondile makstavate dividendide maksualase kohtlemise vältimatu tagajärg ega õigusta eelotsuse küsimuste eraldi uurimist teenuste osutamise vabaduse seisukohast. Nimelt näib see vabadus siin kapitali vaba liikumisega võrreldes teisejärguline ja seda võib viimasega koos käsitleda (vt analoogia alusel 21. juuni 2018 kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 37).

35	Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb põhikohtuasjas käsitletavaid riigisiseseid õigusnorme analüüsida üksnes ELTL artikli 63 seisukohast.

Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse liikmesriikidesse (vt eelkõige 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 30. jaanuari 2020. aasta kohtuotsus Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).

Käesoleval juhul on selge, et põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides ette nähtud maksuvabastus antakse Portugali õigusnormidega kooskõlas asutatud ja tegutsevatele investeerimisfondidele, samas kui teises liikmesriigis asutatud investeerimisfondidele makstavatele dividendidele seda maksuvabastust ei kohaldata.

Pidades mitteresidendist investeerimisfondidele makstavatelt dividendidelt maksu kinni ja andes võimaluse saada kinnipeetava maksu vabastus üksnes residendist investeerimisfondidele, maksustatakse põhikohtuasjades kõne all olevate riigisiseste õigusnormide alusel mitteresidendist investeerimisfondidele makstud dividende ebasoodsamalt.

Selline ebasoodne kohtlemine võib pärssida ühelt poolt mitteresidendist investeerimisfondide tahet investeerida Portugalis asuvatesse äriühingutesse ja teiselt poolt Portugali residendist investorite soovi omandada osalusi sellistes investeerimisfondides ning see kujutab seega endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on põhimõtteliselt ELTL artikliga 63 keelatud (vt analoogia alusel 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punktid 44 ja 45 ning seal viidatud kohtupraktika).

40	Samas ei mõjuta ELTL artikli 63 sätted vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a siiski liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal.

Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei või seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erandit omakorda artikli 65 lõige 3, milles on sätestatud, et ELTL artikli 65 lõikes 1 silmas peetud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (29. aprill 2021. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (eurofondide jaotatud tulud), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

Euroopa Kohus on ka otsustanud, et seetõttu tuleb eristada ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud diskrimineerimisest. Kuid selleks, et riigisiseseid maksuõigusnorme saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendest tulenev erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (29. aprill 2021. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (eurofondide jaotatud tulud), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

Objektiivselt võrreldavate olukordade esinemine

Selleks et hinnata asjaomaste olukordade võrreldavust, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks teada, kas osakuomanike olukorda tuleb arvesse võtta samamoodi nagu investeerimisfondide oma, ja teiseks, kas Portugali maksusüsteemis võib olla asjakohane teatud selliste maksude olemasolu, mida peavad tasuma ainult residendist investeerimisfondid.

Portugali valitsus väidab sisuliselt, et residendist ja mitteresidendist investeerimisfondide olukord ei ole objektiivselt võrreldav, kuna dividende, mida need kaks investeerimisfondi kategooriat saavad Portugalis asuvatelt äriühingutelt, maksustatakse eri viisil, st ühelt poolt, kui need dividendid makstakse välja mitteresidendist investeerimisfondile, peetakse neilt maks kinni ja teiselt poolt, kui need makstakse residendist investeerimisfondile, kohaldatakse nende suhtes tempelmaksu ja äriühingu tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11 ette nähtud erimaksu.

See valitsus märgib samuti, et EBF artiklist 22‑A tuleneb, et dividende, mida residendist investeerimisfondid maksavad Portugali territooriumil asuvatele osakuomanikele või mis on omistatavad sellel territooriumil asuvale püsivale tegevuskohale, maksustatakse maksumääraga 28% (kui dividende saavad isikud on füüsilise isiku tulumaksuga maksustatavad) või 25% (kui dividende saavad isikud on kohustatud tasuma juriidilise isiku tulumaksu), samas kui dividendid, mida makstakse osakuomanikele, kes ei asu Portugali territooriumil ja kellel ei ole seal püsivat tegevuskohta, on põhimõtteliselt füüsilise isiku tulumaksust ja juriidilise isiku tulumaksust vabastatud (mõne erandiga, mille eesmärk on peamiselt vältida kuritarvitusi).

Nimetatud valitsuse sõnul on investeerimisfondide ja fondide osakuomanike tulu maksustamise vahel täielik kooskõla. Nii kombineerib Portugali investeerimisfondide maksustamise liitmudel struktuuriliselt maksud, mida tuleb tasuda ühelt poolt residentidest investeerimisfondidel, see tähendab tempelmaks ja erimaks, mis on ette nähtud juriidiliste isikute tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11, ning teiselt poolt sellised maksud, mida peavad tasuma selliste fondide osakuomanikud, nagu on märgitud eelmises punktis. Need erinevad maksud on omavahel väga hästi lõimunud, kuna igaüks on vältimatult vajalik kehtestatud maksusüsteemi ühtsuse tagamiseks, mistõttu tuleb neid käsitleda koos.

Veel lisab see valitsus sisuliselt, et asjaomaste olukordade võrreldavuse hindamisel ei tohi jätta tähelepanuta maksustamise läbipaistvuse mõju, mis iseloomustab põhikohtuasja kaebaja ja selle osakuomanike vahelist suhet, millest tulenevalt saab Portugalis kinni peetud maksu kohe üle kanda osakuomanikele, kes ei ole maksust vabastatud ja võivad oma osa sellest Portugalis kinni peetud maksust Saksamaal maksmisele kuuluvast maksust maha arvata või seal koguni tagasi saada.

Lõpuks leiab Portugali valitsus, et kuna põhikohtuasja kaebaja otsus mitte tegutseda Portugalis püsiva tegevuskoha kaudu oli tema vaba valik, on ta ise välistanud igasuguse võimaliku võrdluse Portugalis asutatud investeerimisfondidega, kuna tema olukord on tegelikult võrreldav teiste mitteresidendist üksuste olukorraga, kelle Portugalis saadud dividende maksustatakse alati 25% määraga.

Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kui riik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist maksumaksjate, vaid ka mitteresidendist maksumaksjate dividendid, mida nad saavad residendist äriühingult, sarnaneb nende mitteresidendist maksumaksjate olukord residendist maksumaksjate olukorrale (22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).

Mis puudutab Portugali valitsuse argumenti, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 44, siis tuleb meenutada, et 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsuse Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) aluseks olnud asjaoludel nõustus Euroopa Kohus sellega, et kapitalitulu saajatele kohaldatakse erinevaid maksustamismeetodeid olenevalt sellest, kas need tulusaajad on residendid või mitteresidendid, kuna selline erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad (vt selle kohta 22. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, punkt 41).

Ka kohtuasjas, milles tehti 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402), otsustas Euroopa Kohus, et pensionifondidele makstud dividendide erinev maksustamine, mis sõltub sellest, kas need fondid on residendid või mitteresidendid, ja mis on tingitud sellest, et neile fondidele kohaldatakse kahte erinevat maksustamismeetodit, on põhjendatud nende kahe maksumaksja kategooria olukordade erinevusega selles kohtuasjas kõne all olnud riigisiseste õigusnormide eesmärgi ning nende eseme ja sisu seisukohast.

Ent kui eelotsusetaotluse esitanud kohus ei tuvasta teisiti, ei piirdu põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid sellega, et näevad ette maksustamise erinevad korrad sõltuvalt liikmesriigist pärinevaid dividende saanud investeerimisfondi asukohast, vaid näevad tegelikult ette nende dividendide süstemaatilise maksustamise üksnes mitteresidendist fondide puhul (vt analoogia alusel 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).

Sellega seoses tuleb esiteks märkida tempelmaksu kohta, et nii poolte esitatud kirjalikest seisukohtadest kui ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu vastusest Euroopa Kohtu teabenõudele nähtub, et kuna maksustatava väärtuse moodustab investeerimisfondide raamatupidamislik netoväärtus, on tempelmaks varamaks, mida ei saa samastada juriidilise isiku tulumaksuga.

Lisaks, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 47, eristatakse põhikohtuasjas Portugali maksuõigusnormides residendist investeerimisfondide puhul jaotamata kapitalitulu ja kohe edasi välja makstavat kapitalitulu, kusjuures tempelmaksu arvutamise aluseks on ainult esimesena nimetatud tulu. See aspekt iseenesest aga on piisav, et eristada seda kohtuasja kohtuasjast, milles tehti 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402).

55	Nimelt, isegi kui asuda seisukohale, et seda tempelmaksu on võimalik samastada dividendimaksuga, võib residendist investeerimisfond dividendide niisugusest maksustamisest vabaneda, makstes need kohe välja, samas kui mitteresidendist investeerimisfondil sellist võimalust ei ole.

Teiseks, mis puudutab juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11 ette nähtud erimaksu, siis nähtub eelotsusetaotluses sisalduvatest maksuhalduri andmetest, et selle sätte kohaselt maksustatakse residendist investeerimisfondide saadud dividende selle maksuga üksnes juhul, kui osakud, millelt dividendid on saadud, ei jäänud dividendide maksmisele eelnenud aasta jooksul katkematult samale maksukohustuslasele ja neid ei säilitatud nii kaua, kui oli jäänud selle perioodi täitumiseni. Seega puudutab nimetatud sättes ette nähtud maks residendist investeerimisfondi saadud liikmesriigist pärinevaid dividende vaid piiratud juhtudel, mistõttu seda ei saa samastada üldise maksuga, millega maksustatakse mitteresidendist investeerimisfondide saadud liikmesriigist pärinevaid dividende.

Järelikult asjaolu, et mitteresidendist investeerimisfonde ei maksustata tempelmaksu ega juriidilise isiku tulumaksu seadustiku artikli 88 lõikes 11 ette nähtud erimaksuga, ei sea neid võrreldes residendist investeerimisfondidega Portugalist saadud dividendide maksustamise seisukohast objektiivselt teistsugusesse olukorda.

Edasi, mis puudutab Portugali valitsuse argumenti, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 48, siis tuleb märkida, nagu väitis komisjon vastuseks Euroopa Kohtu kirjalikele küsimustele, et ELTL artikli 56 alusel teenuste osutamise vabaduse seisukohast peab ettevõtjatel olema vabadus valida sobivad vahendid tegutsemiseks muus liikmesriigis kui see, mille residendid nad on, olenemata sellest, kas nad asuvad selles teises liikmesriigis alaliselt või mitte, kuna see vabadus ei tohi olla piiratud diskrimineerivate maksuõigusnormidega.

Lisaks, osas, milles Portugali valitsuse argumendid puudutavad väidetavat vajadust võtta arvesse osakuomanike olukorda, nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et piiriülese olukorra võrreldavust liikmesriigisisese olukorraga tuleb kontrollida, lähtudes asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärgist (vt eelkõige 30. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Société Générale, C‑565/18,EU:C:2020:318, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika) ning nende õigusnormide esemest ja sisust (vt eelkõige 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).

Pealegi tuleb selleks, et hinnata, kas asjasse puutuvatest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine põhineb objektiivselt erinevatel olukordadel, arvesse võtta ainult nende õigusnormidega kehtestatud asjakohaseid eristamiskriteeriume (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).

Mis puudutab käesoleval juhul esiteks Portugali dividendide maksustamise süsteemi eset, sisu ja eesmärki nii investeerimisfondide endi tasandil kui ka nende osakuomanike tasandil, siis nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu vastusest Euroopa Kohtu teabenõudele ja ka Portugali valitsuse poolt talle käesoleva menetluse raames esitatud kirjalikele küsimustele antud vastusest, et see kord on loodud väljumisel maksustamise loogika kohaselt selles tähenduses, et investeerimisfondid, mis on asutatud ja tegutsevad Portugali õigusnormide alusel, on tulumaksust vabastatud, selle maksmise kohustus on üle kantud osakuomanikele, kes on residendid, ning mitteresidendist osakuomanikud on sellest vabastatud.

Portugali valitsus täpsustas nimelt, et dividendide maksustamise riigisisese korra eesmärk on saavutada selliseid eesmärke nagu vältida rahvusvahelist majanduslikku topeltmaksustamist ja kanda investeerimisfondide tasandil maksustamine osakuomanike tasandile, nii et selle tulu maksustamine oleks ligikaudu võrdväärne sellega, mida oleks kohaldatud siis, kui tulu oleks saanud otseselt nendes investeerimisfondides osalust omavad isikud.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes on ainsana pädev tõlgendama riigisisest õigust, võttes arvesse kõiki põhikohtuasjas kõne all olevate maksuõigusnormide elemente ja kõiki selle maksustamissüsteemi koosseisu tunnuseid, peab tegema kindlaks põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide põhieesmärgi (vt selle kohta 30. jaanuari 2020. aasta kohtuotsus Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, punkt 79).

Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et Portugali dividendide maksustamise korra eesmärk on vältida residendist äriühingute makstud dividendide topeltmaksustamist, arvestades investeerimisfondide vahendaja rolli nende osakuomanike suhtes, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et liikmesriigi poolt ette nähtud meetmete kohta, mille eesmärk on vältida või vähendada residendist äriühingu jaotatud kasumi järjestikust maksustamist või majanduslikku topeltmaksustamist, ei ole dividende saavad residendist äriühingud tingimata olukorras, mis on võrreldav dividende saavate mitteresidendist äriühingute olukorraga (21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).

Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 49, kui riik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist maksumaksjate, vaid ka mitteresidendist maksumaksjate tulu, mida nad saavad residendist äriühingult, sarnaneb nende mitteresidendist maksumaksjate olukord siiski residendist äriühingute olukorrale.

Nimelt tekitab järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu ainuüksi see, et liikmesriik teostab oma maksupädevust, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud, on dividende maksva äriühingu asukohariik kohustatud tagama, et riigisisese õigusega ette nähtud järjestikuse või topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidendist äriühinguid võrdväärselt residendist äriühingutega (21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).

Kuna Portugali Vabariik otsustas teostada oma maksupädevust tulu suhtes, mida saavad mitteresidendist investeerimisfondid, on viimased järelikult Portugali residendist äriühingute makstavate dividendide majandusliku topeltmaksustamise ohu osas Portugali residendist investeerimisfondidega võrreldavas olukorras (vt analoogia alusel 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).

Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et Portugali dividendide maksustamise korra eesmärk on – soovides mitte täielikult loobuda Portugalis asuvate äriühingute makstud dividendide maksustamisest – viia nende maksustamine investeerimisfondide osakuomanike tasandile, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et kui põhikohtuasjades kõne all olevate õigusnormide eesmärk on viia maksustamine investeerimisettevõtja tasandilt üle selle ettevõtja aktsionäri tasandile, siis tuleb põhimõtteliselt määravaks pidada aktsionäride tulu osas teostatava maksustamispädevuse sisulisi tingimusi, mitte kasutatud maksustamismeetodit (21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 60).

Mitteresidendist investeerimisfondil võib olla aga osakuomanikke, kes on Portugali maksuresidendid ja kelle tulu osas see liikmesriik teostab oma maksustamispädevust. Sellest aspektist lähtudes on mitteresidendist investeerimisfond Portugali residendist investeerimisfondiga objektiivselt võrreldavas olukorras (vt analoogia alusel 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 61).

On tõsi, et Portugali Vabariik ei saa maksustada mitteresidendist osakuomanike dividende, mida on maksnud mitteresidendist investeerimisfondid, nagu Portugali valitsus on ka möönnud nii oma kirjalikes seisukohtades kui ka Euroopa Kohtu esitatud küsimustele antud vastustes. Selline võimatus on siiski kooskõlas maksustamise investeerimisettevõtja tasandilt aktsionäri tasandile üleviimise loogikaga (vt analoogia alusel 21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 62).

Teiseks, mis puudutab asjakohaseid eristuskriteeriume käesoleva kohtuotsuse punktis 60 viidatud Euroopa Kohtu praktika tähenduses, siis tuleb tõdeda, et ainus põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides ette nähtud eristuskriteerium põhineb investeerimisfondide residentsusel, nähes ette, et maks peetakse kinni ainult dividendidelt, mida on saanud mitteresidendist fondid.

Nagu nähtub Euroopa Kohtu praktikast, on sellise residendist investeerimisfondi olukord, kellele makstakse dividende, aga võrreldav mitteresidendist dividende saava investeerimisfondi olukorraga, kuna mõlemal juhul võidakse saadud tulu suhtes põhimõtteliselt kohaldada majanduslikku topeltmaksustamist või järjestikust maksustamist (vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).

73	Järelikult ei võimalda põhikohtuasjas kõne all olevates riigisisestes õigusnormides viidatud eristuskriteerium, mis puudutab üksnes investeerimisfondide residentsust, tuvastada objektiivsete olukordade erinevust residendist ja mitteresidendist fondide vahel.

74	Kõiki eeltoodud asjaolusid arvestades tuleb tõdeda, et käesoleval juhul puudutab residendist ja mitteresidendist investeerimisfondide erinev kohtlemine objektiivselt võrreldavaid olukordi.

Ülekaaluka üldise huvi olemasolu

Tuleb korrata, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on kapitali vaba liikumise piirang lubatud vaid siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga seotud põhjustel, kui see on sobiv kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (29. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (eurofondide jaotatud tulud), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika).

Käesoleval juhul tuleb tõdeda, et kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole eelotsusetaotluses sellistele põhjustele tuginenud, kuna selles on keskendutud üksnes põhikohtuasjas kõne all olevate olukordade võimalikule võrreldavusele, väidab Portugali valitsus nii oma kirjalikes seisukohtades kui ka Euroopa Kohtu küsimustele vastates, et põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega kehtestatud kapitali vaba liikumise piirang on põhjendatud kahe ülekaaluka üldise huviga, milleks on esiteks vajadus säilitada riigi maksustamissüsteemi ühtsus ning teiseks vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus kahe asjasse puutuva liikmesriigi, st Portugali Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel.

Esiteks, mis puudutab vajadust säilitada riigi maksustamissüsteemi ühtsus, siis nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 46, on Portugali valitsus seisukohal, et Portugali dividendide maksustamise mudel on liitmudel. Seega on selle mudeli ühtsus võimalik tagada vaid siis, kui mitteresidendist investeerimisfondide fondivalitseja tegutseb Portugalis püsiva tegevuskoha kaudu, nii et see fondivalitseja saaks maksu kinni pidada residendist osakuomanikelt ning teatud erandjuhtudel, mis lähtuvad maksuplaneerimise vältimise kaalutlustest, mitteresidendist osakuomanikelt.

Sellega seoses tuleb meenutada, et kuigi Euroopa Kohus on otsustanud, et maksustamissüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada põhivabadusi piiravat riigisisest regulatsiooni (vt selle kohta 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika), täpsustas ta siiski, et sellisel põhjendusel põhineva argumendiga nõustumine eeldab, et oleks tuvastatud otsene seos kõnealuse maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel (vt selle kohta 8. novembri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 13. novembri 2019. aasta kohtuotsus College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 87).

Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 71, ei sõltu käesolevas asjas residendist investeerimisfondide kasuks kehtestatud vabastus dividendidelt maksu kinnipidamisest aga tingimusest, et need fondid maksaks saadud dividendid edasi ja et dividendide maksustamine osakuomanike tasandil võimaldaks kompenseerida maksu kinnipidamise vabastuse (vt analoogia alusel 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 52, ning 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 93).

80	Seetõttu ei esine käesoleva kohtuotsuse punktis 78 viidatud kohtupraktika tähenduses otsest seost residendist investeerimisfondile makstud liikmesriigist pärit dividendidele kohaldatava kinnipeetava maksu vabastuse ja nende dividendide kui nimetatud fondide osakuomanike tulu maksustamise vahel.

81	Seega ei saa põhikohtuasjas kõne all olevatest riigisisestest õigusnormidest tuleneva kapitali vaba liikumise piirangu põhjendamiseks tugineda vajadusele säilitada riigi maksustamissüsteemi ühtsus.

Teiseks, mis puudutab vajadust säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus Portugali Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel, siis tuleb meenutada, et nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, saab liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse põhjendust aktsepteerida juhul, kui asjaomase korra eesmärk on vältida käitumist, mis võib ohustada liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil toimuva tegevuse suhtes (vt selle kohta 22. novembri 2018. aasta kohtuotsus Sofina jt, C‑575/17, EU:C:2018:943, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 20. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, punkt 59).

Euroopa Kohus on siiski samuti leidnud, et kui liikmesriik on otsustanud sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjades, residendist investeerimisfonde riigisiseselt saadud dividendide osas mitte maksustada, ei ole tal liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele võimalik tugineda, et põhjendada niisugust tulu saavate mitteresidendist investeerimisfondide maksustamist (21. juuni 2018. aasta kohtuotsus Fidelity Funds jt, C‑480/16, EU:C:2018:480, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).

84	Järelikult ei saa nõustuda ka liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse põhjendusega.

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingute poolt mitteresidendist investeerimisfondile makstud dividendidelt peetakse maks kinni, samas kui residendist investeerimisfondile makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud.

Kohtukulud

86	Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt residendist äriühingute poolt mitteresidendist investeerimisfondile makstud dividendidelt peetakse maks kinni, samas kui residendist investeerimisfondile makstud dividendid on kinnipeetavast maksust vabastatud.

Allkirjad

( *1 ) Kohtumenetluse keel: portugali.