Kohtuasi C‑335/19

E. sp. z o.o. Sp. k.

versus

Minister Finansów

(eelotsusetaotlus,
mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny)

Euroopa Kohtu (esimene koda) 15. oktoobri 2020. aasta otsus

Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 90 – Käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine – Hinna täielik või osaline tasumata jätmine – Riigisiseste õigusnormidega kehtestatud tingimused vähendamisõiguse kasutamiseks – Tingimus, mille kohaselt võlgniku suhtes ei või olla algatatud pankroti- või likvideerimismenetlust – Tingimus, mille kohaselt võlausaldaja ja võlgnik peavad olema käibemaksukohustuslased

Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Maksustatav väärtus – Vähendamine täieliku või osalise tasumata jätmise korral – Riigisisesed erimeetmed – Maksustatava väärtuse ja tasumisele kuuluva käibemaksu korrigeerimine – Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt on maksustatava väärtuse vähendamine seatud sõltuvusse tingimusest, et võlausaldaja ja võlgnik on käibemaksukohustuslased ning et võlgniku suhtes ei ole algatatud pankrotimenetlust – Lubamatus

(Nõukogu direktiiv 2006/112, artikli 90 lõige 1 ja artikkel 273)

(vt punktid 21–23, 33–35, 46, 48, 50 ja 53 ning resolutsioon)

Kokkuvõte

Poola õiguse alusel asutatud ja käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühing E. tegeleb maksunõustamisega ning kohaldab Poola territooriumil osutatud teenustele maksustamisel käibemaksu harilikku määra. E. saatis ühele oma kliendile, kes oli registreeritud käibemaksukohustuslasena, arve, mis sisaldas käibemaksu Poola territooriumil maksustatavate teenuste eest. Nimetatud kliendi suhtes algatati pärast maksetähtpäeva möödumist likvideerimismenetlus, kuid ta oli endiselt registreeritud käibemaksukohustuslasena. Kuna arvet ei tasutud, esitas E. rahandusministrile eelotsuse taotluse, et saada teada, kas vaatamata sellele, et tema kliendi suhtes algatati likvideerimismenetlus pärast asjaomase teenuse osutamist, võib E. sellest arvest tuleneva võla tasumata jätmise tõttu vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust, kuna muud riigisiseses käibemaksuõiguses kehtestatud tingimused olid täidetud.

Rahandusminister vastas oma eelotsuses sellele taotlusele eitavalt. Ta märkis, et direktiivi 2006/112 ( 1 ) artikkel 90 annab maksukohustuslasele õiguse vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust üksnes konkreetse liikmesriigi poolt kindlaks määratud tingimustel. Need tingimused on ette nähtud riigisiseses käibemaksuõiguses. Rahandusminister asus seisukohale, et kui mõni nendest tingimustest, näiteks nõue, et võlgniku suhtes ei või olla algatatud likvideerimismenetlust, ei ole täidetud, ei saa maksukohustuslane tugineda maksu vähendamise õigusele seda vahetult liidu õigusest tuletades.

E. vaidlustas eelotsuse tulemusetult Poola pädevas esimese astme kohtus ning esitas seejärel kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus), leides, et esimese astme kohus asus ekslikult seisukohale, et riigisisese käibemaksuõiguse vaidlusalused sätted ei riku liidu õigusest tulenevaid nõudeid.

Riigisisese õiguse asjakohastes sätetes on maksukohustuslase õigus vähendada lootusetute nõuete puhul käibemaksuga maksustatavat väärtust seatud sõltuvusse tingimusest, et kauba tarnimise või teenuse osutamise päeva ja selle maksuvähenduse kasutamiseks maksudeklaratsiooni paranduse esitamisele eelneva päeva seisuga peab võlgnik olema registreeritud käibemaksukohustuslasena ning tema suhtes ei või olla algatatud pankroti- ega likvideerimismenetlust ning selle maksuvähenduse kasutamiseks maksudeklaratsiooni paranduse esitamisele eelneva päeva seisuga peab võlausaldaja ise endiselt olema registreeritud käibemaksukohustuslasena. Direktiivi 2006/112 artikli 90 lõige 1, mis käsitleb muu hulgas hinna täieliku või osalise tasumata jätmise juhtumeid pärast maksukohustuse tekitanud tehingu toimumist, kohustab liikmesriike nende kehtestatud tingimustel vähendama maksustatavat väärtust ja seega ka maksukohustuslastel tasumisele kuuluvat käibemaksusummat alati, kui pärast tehingu tegemist ei ole maksukohustuslane selle eest osaliselt või täielikult tasu saanud. Direktiivi 2006/112 artikli 90 lõige 2 lubab liikmesriikidel tehingu hinna täieliku või osalise tasumata jätmise korral teha erandi selle direktiivi artikli 90 lõikes 1 sätestatud reeglist.

Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkis kahtlus seoses liikmesriikidele antud kaalutlusruumiga määrata riigisiseses õiguses kindlaks direktiivi 2006/112 artikli 90 kohaldamise tingimused, esitas ta Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused selle sätte tõlgendamise kohta.

Euroopa Kohus sedastas 15. oktoobri 2020. aasta otsuses, et direktiivi 2006/112 artikliga 90 on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt on käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine seatud sõltuvusse tingimusest, et kauba tarnimise või teenuse osutamise päeva ja selle maksuvähenduse kasutamiseks maksudeklaratsiooni paranduse esitamisele eelneva päeva seisuga peab võlgnik olema registreeritud käibemaksukohustuslasena ning tema suhtes ei või olla algatatud pankroti- ega likvideerimismenetlust ning selle maksuvähenduse kasutamiseks maksudeklaratsiooni paranduse esitamisele eelneva päeva seisuga peab võlausaldaja ise endiselt olema registreeritud käibemaksukohustuslasena.

Euroopa Kohus analüüsis sellega seoses küsimust, kas riigisiseses õiguses ette nähtud tingimustest sellise maksukohustuslase nagu E. jaoks tulenev piirang on põhjendatud vajadusega võtta arvesse ebakindlust selles osas, kas tasumata jätmine on lõplik.

Euroopa Kohus otsustas, et selle vajadusega ei saa põhjendada tingimusi, mille kohaselt on käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine seatud sõltuvusse asjaolust, et võlgnik on kauba tarnimise või teenuste osutamise ajal registreeritud käibemaksukohustuslasena ning et maksudeklaratsiooni korrigeerimise kuupäevale eelneva päeva seisuga on nii võlgnik kui ka võlausaldaja endiselt registreeritud käibemaksukohustuslastena. Euroopa Kohus täpsustas lisaks, et olgugi, et maksukohustuslase õigus vähendada maksustatavat väärtust pärast tehingu tegemist eeldab, et selle tehingu teisel poolel on omakorda kohustus korrigeerida mahaarvatava käibemaksu summat, ei sõltu tasumisele kuuluva käibemaksuga maksustatava väärtuse ja mahaarvatava käibemaksu summa sümmeetrilise vähendamise tagamine nende kahe isiku käibemaksukohustusest. Lisaks otsustas Euroopa Kohus, et nõuet, mille kohaselt võlausaldaja ja võlgnik peavad olema käibemaksukohustuslased, ei saa põhjendada eeskirjade eiramise või kuritarvituste ärahoidmisega ega direktiivi 2006/112 artikli 273 sätteid aluseks võttes.

Euroopa Kohus analüüsis tingimust, mille kohaselt on käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamine seatud sõltuvusse asjaolust, et võlgniku suhtes ei ole algatatud pankroti- ega likvideerimismenetlust kauba tarnimise või teenuse osutamise päeva ja maksudeklaratsiooni paranduse esitamisele eelneva päeva seisuga, ning nentis, et selline tingimus võtab arvesse ebakindlust selles osas, kas tasumata jätmine on lõplik, sest võlausaldajalt võetakse vähendamise õigus seetõttu, et enne pankroti- või likvideerimismenetluse lõppu ei ole võimalik kindlaks teha, kas tegemist on lootusetu nõudega. Taolist ebakindlust saab siiski arvesse võtta ka nii, et käibemaksuga maksustatavat väärtust lubatakse vähendada juhul, kui võlausaldaja näitab enne pankroti- või likvideerimismenetluse lõppu, et on mõistlikult tõenäoline, et võlg jääbki tasumata, kusjuures maksustatav väärtus tuleb kõrgemaks ümber hinnata, kui tasu siiski ära makstakse. Selline kord oleks viidatud eesmärgi saavutamiseks sama tõhus, kuid samas vähem koormav maksumaksjale.

Euroopa Kohus märkis kokkuvõtteks, et kuna direktiivi 2006/112 artikli 90 lõikel 1 on vahetu õigusmõju, siis võib selline maksukohustuslane nagu E., kes ei täida üksnes neid riigisiseses õiguses kehtestatud tingimusi, mis ei ole artikli 90 lõikega 1 kooskõlas, sellele sättele liikmesriigi kohtutes riigi vastu tugineda, et saada õigus vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust, kusjuures asja lahendava liikmesriigi kohtu ülesanne on järgida liidu õiguse esimuse põhimõtet ja jätta need vastuolus olevad tingimused kohaldamata.

( 1 ) Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).