1.

Direktiivis 2006/43/EÜ ( 2 ) on sätestatud, et audiitorid peavad olema auditeeritavast üksusest sõltumatud ega tohi osaleda auditeeritava üksuse otsuste vastuvõtmises.

2.

Üks selle sõltumatuse tagamiseks sätestatud seaduslikest ettekirjutustest võeti vastu 2014. aastal direktiiviga 2014/56/EL ( 3 ), lisades direktiivile 2006/43 uue sätte, artikli 22a, mille alusel ei või „auditit teostav võtmetähtsusega auditeerimispartner“ ( 4 ) teatud ajavahemiku jooksul asuda auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale. ( 5 )

3.

Alates 2014. aastast pikendati seda keeldu, mis enne kehtis loogiliselt sel ajal, kui võtmetähtsusega audiitor oli vastutav auditeeritava ettevõtja raamatupidamise kohustusliku auditeerimise eest, tema võtmetähtsusega auditeerimispartnerina töötamise lõpetamisele järgnevale ajale (üheks või kaheks aastaks, olenevalt sellest, kas tegemist on avaliku huvi üksustega või mitte) ( 6 ).

4.

Selles kohtuasjas võeti auditeeritava äriühingu „võtmetähtsusega auditeerimispartner“ auditeeritavasse äriühingusse tööle tähtsale juhtivale ametikohale enne tema võtmetähtsusega auditeerimispartnerina töötamise lõpetamist.

5.

Kui pädev organ (auditikomitee) ( 7 ) määras sellise teguviisi eest sanktsiooni, vaidlustas audiitor talle määratud trahvi eelotsusetaotluse esitanud kohtus. See esitab Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a tõlgenduse saamiseks.

6.

Euroopa Kohtu vastus võimaldab otsustada, kas auditeeritavas ettevõtjas ametikohale asumisega on tegemist siis, kui võtmetähtsusega audiitor sõlmib selle ettevõtjaga töölepingu, või ainult siis, kui ta asub tööle tõepoolest juhtival ametikohal.

7.

Artiklis 2 („Mõisted“) on märgitud:

„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

[…]

8.

Artiklis 22 („Sõltumatus ja objektiivsus“) on ette nähtud:

„1.   Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühing ning mis tahes füüsiline isik, kel on võimalik kohustusliku auditi tulemusi otseselt või kaudselt mõjutada, on kohustusliku auditi tegemisel auditeeritavast üksusest sõltumatu ja ei osale auditeeritava üksuse otsuste vastuvõtmises.

Sõltumatus on nõutav vähemalt ajavahemikul, mis hõlmab auditeeritavaid raamatupidamise aruandeid ja kohustusliku auditi tegemist.

Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühing teeb kõik vajaliku tagamaks, et kohustusliku auditi läbiviimisel ei mõjutaks tema sõltumatust ükski olemasolev või võimalik huvide konflikt ega äri- või muu otsene või kaudne suhe, mille üheks osapooleks on kohustuslikku auditit tegev vannutatud audiitor või audiitorühing või, lähtuvalt olukorrast, selle võrgustik, juhid, audiitorid, töötajad, mis tahes muud füüsilised isikud, kelle teenuseid sellel vannutatud audiitoril või audiitorühingul on võimalik kasutada või kontrollida, ega mis tahes selle vannutatud audiitori või audiitorühinguga kontrollsuhte kaudu otseselt või kaudselt seotud isik.

Vannutatud audiitor või audiitorühing ei tee kohustuslikku auditit, kui alljärgnevate isikute vahel on finants-, isiklik, äri-, tööalane või muu suhe, millest tingituna võib tekkida oht, et esineb eneseülevaatust, omahuvi, eestkostet, familiaarsust või hirmutamist:

mille tulemusel objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik järeldaks, võttes arvesse kohaldatud kaitsemeetmeid, et vannutatud audiitori või audiitorühingu sõltumatus on ohustatud.

2.   Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor, audiitorühing, nende võtmetähtsusega auditeerimispartnerid, nende töötajad ega mis tahes muud füüsilised isikud, kelle teenuseid vannutatud audiitor või audiitorühing saab kasutada või kes osutab teenuseid tema kontrolli all ning kes on otseselt seotud kohustusliku auditi toimingutega, ning nendega komisjoni direktiivi 2004/72/EÜ […] artikli 1 lõike 2 tähenduses lähedalt seotud isikud ei valda või oma olulist ja otsest kasutoovat huvi üheski finantsinstrumendis, mis on emiteeritud, garanteeritud või muul viisil toetatud mis tahes auditeeritava üksuse poolt, kelle suhtes nad teevad kohustusliku auditi toiminguid, ega tee selliste finantsinstrumentidega mis tahes tehinguid, välja arvatud kaudsed huvid hajutatud ühisinvesteerimiskavade kaudu, sealhulgas valitsetavad fondid, nagu pensionifondid ja elukindlustus.

3.   Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühing dokumenteerib auditeerimise tööpaberites kõik tema või nende sõltumatust ähvardavad märkimisväärsed ohud, samuti nende ohtude vähendamiseks võetud kaitsemeetmed.

4.   Liikmesriigid tagavad, et lõikes 2 osutatud isikud ega ettevõtjad ei osale üheski konkreetse auditeeritava üksuse kohustuslikus auditis ega mõjuta muul viisil selle tulemust, kui nad:

5.   Lõikes 2 osutatud isikud ega ühingud ei tohi paluda ega võtta vastu rahalisi ega mitterahalisi kingitusi ega teeneid auditeeritavalt üksuselt või auditeeritava üksusega seotud mis tahes üksuselt, v.a juhul, kui objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik peaks nende väärtust vähe- või ebatähtsaks.

6.   Kui auditeeritav üksus raamatupidamise aruande perioodi jooksul omandatakse, ühineb või omandab mõne muu üksuse, teeb vannutatud audiitor või audiitorühing kindlaks kõik praegused või hiljutised huvid või suhted, sh kõnealusele üksusele osutatud auditivälised teenused, mis olemasolevaid kaitsemeetmeid arvesse võttes võiksid seada ohtu audiitori või audiitorühingu sõltumatuse ja võime kohustuslikku auditit pärast ühinemise või omandamise jõustumise kuupäeva jätkata, ja hindab neid huvisid.

Vannutatud audiitor või audiitorühing peab nii kiiresti kui võimalik ja igal juhul kolme kuu jooksul võtma vastavalt vajadusele kõik meetmed, et kaotada mis tahes praegused huvid või katkestada suhted, mis ohustaksid tema sõltumatust, ning võtma võimalusel vastu kaitsemeetmed, et minimeerida mis tahes ohtu tema sõltumatusele, mis tuleneb varasematest ja praegustest huvidest ja suhetest.“

9.

Artiklis 22a („Endiste vannutatud audiitorite või vannutatud audiitori või audiitorühingu töötajate tööle võtmine auditeeritavate üksuste poolt“) on märgitud:

„1.   Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühingu nimel kohustuslikku auditit teostav võtmetähtsusega auditeerimispartner ei tee enne vähemalt ühe aasta möödumist sellest, kui ta astus tagasi auditi teinud vannutatud audiitori või võtmetähtsusega auditeerimispartneri kohalt, või avaliku huvi üksuste kohustusliku auditi puhul enne vähemalt kahe aasta möödumist järgmist:

2.   Liikmesriigid tagavad, et kohustuslikku auditit tegeva vannutatud audiitori või audiitorühingu töötajad ja partnerid, kes ei ole võtmetähtsusega partnerid, ning mis tahes muud füüsilised isikud, kelle teenuseid asjaomane vannutatud audiitor või audiitorühing saab kasutada või juhtida – juhul kui need töötajad, partnerid või muud füüsilised isikud on ise nimetatud vannutatud audiitoriks –, ei tohi asuda enne vähemalt ühe aasta möödumist sellest, kui nad olid isiklikult otseselt seotud kohustusliku auditiga, ühelegi lõike 1 punktides a, b ja c osutatud ametikohale.“

10.

Artiklis 22b („Kohustuslikuks auditiks ettevalmistamine ja sõltumatust ohustavate ohtude hindamine“) on sätestatud:

„Liikmesriigid tagavad, et enne kohustusliku auditi läbiviimiseks või jätkamiseks nõusoleku andmist hindab vannutatud audiitor või audiitorühing järgmisi asjaolusid ning dokumenteerib need:

[…]“.

11.

Vastavalt 4. peatüki § 11 lõikele 1 hoidub audiitor või võtmetähtsusega auditeerimispartner, kes teeb audiitorühingu nimel auditit, enne vähemalt ühe aasta möödumist auditi tegemisest töötamisest järgnevalt loetletud ametikohtadel:

12.

4. peatüki § 11 lõikes 2 on seda tähtaega pikendatud kahe aastani, kui auditeeritavaks üksuseks on avaliku huvi ettevõtja.

13.

10. peatüki § 5 lõike 1 kohaselt võib auditikomitee määrata trahvi, kui audiitor ei järgi §-s 11 sätestatud tähtaegu, mis kehtivad audiitori tööle võtmisel auditeeritavasse üksusesse. Vastavalt § 5 lõikele 2 võib trahvi summa olla kuni 50000 eurot.

14.

10. peatüki § 7 lõikes 1 on sätestatud, et trahviotsuse tegemisel tuleb arvesse võtta kõiki määravaid asjaolusid, nagu:

15.

10. peatüki § 7 lõikes 2 on ette nähtud, et trahviotsuse tegemisel tuleb lisaks lõikes 1 nimetatud asjaoludele arvesse võtta järgmist:

16.

KHT A (edaspidi „võtmetähtsusega audiitor“) töötas alates 2014. aastast audiitorühingu Y Oy (edaspidi „audiitorühing“) võtmetähtsusega auditeerimispartnerina.

17.

Võtmetähtsusega audiitor allkirjastas 5. veebruaril 2018 audiitorühingu teenuste osutamise raames äriühingule X Oyj (edaspidi „auditeeritav äriühing“) selle äriühingu 2017. majandusaasta raamatupidamise aastaaruande auditiaruande.

18.

Võtmetähtsusega audiitor sõlmis 12. juulil 2018 auditeeritava äriühinguga töölepingu, et hakata selle finantsjuhiks ja juhtkonna liikmeks.

19.

Üks selle lepingu tingimustest nägi ette, et võtmetähtsusega audiitor asub nendel ametikohtadel tegelikult tööle alles 2019. aasta veebruaris. Lepingu sõlmimine tehti avalikult teatavaks börsiteatega.

20.

Võtmetähtsusega audiitor lõpetas 31. augustil 2018 töö seoses audiitorühinguga, millest teatati samal päeval auditikomiteele üle antud teatega.

21.

Auditeeritav äriühing kinnitas kirjalikult, et võtmetähtsusega audiitor ei asu selles äriühingus tööle tähtsal juhtival ametikohal ega vastutaval finants- või raamatupidamisalasel ametikohal enne 2018. majandusaasta auditiaruande avaldamist.

22.

Auditikomitee määras 13. novembri 2018. aasta otsusega võtmetähtsusega audiitorile trahvi summas 50000 eurot audiitortegevuse seaduse 4. peatüki §-s 11 kehtestatud keeluaja nõude rikkumise eest.

23.

2019. aasta veebruaris, kui auditeeritava äriühingu 2018. majandusaasta raamatupidamise aastaaruanne oli allkirjastatud, asus võtmetähtsusega audiitor selles äriühingus tööle juhtival ametikohal vastavalt lepingus kokkulepitule.

24.

Võtmetähtsusega audiitor vaidlustas trahviotsuse Helsingin hallinto-oikeuses (Helsingi halduskohus, Soome).

25.

Eelotsusetaotlusest nähtub, et kaebuses ei vaidlustata mitte keelu rikkumist, vaid rikkumise raskusastet ja määratud trahvi suurust. Võtmetähtsusega audiitori hinnangul tuleks seda trahvi vähendada vähemalt poole summani.

26.

Kaebaja argumendid tema nõude põhjenduseks olid: ( 9 )

27.

Auditikomitee esitas kaebusele vastuväite, et: ( 10 )

28.

Nendel asjaoludel esitab Helsingin hallinto-oikeus (Helsingi halduskohus) Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

29.

Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtus 17. detsembril 2019.

30.

Kirjalikud seisukohad esitas ainult komisjon. Kohtuistungi pidamist ei peetud vajalikuks.

31.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kuidas tuleb tõlgendada direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punktis a audiitoritele kehtestatud keelu määratlemiseks kasutatud väljendit.

32.

Nagu juba märgitud, on selle sättega keelatud auditit tegeval võtmetähtsusega auditeerimispartneril teatud aja jooksul pärast ametist lahkumist „asuda auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale“. ( 11 )

33.

Eelotsuse küsimus (kuigi see on jagatud kaheks, kajastab see tegelikult ainult ühte kahtlust) on üsna täpne ja piirdub sellega, millisest kuupäevast alates tuleb arvestada ametikohale asumist: kas võtmetähtsusega audiitori auditeeritava äriühinguga lepingu sõlmimise kuupäevast (2018. aasta juuli) või kuupäevast, millal see audiitor asus nimetatud äriühingus tööle (2019. aasta veebruar).

34.

Eelotsusetaotluse kohaselt ei mõjuta kummagi kuupäeva valimine tunnistamist, et oli tegemist sanktsioneeritava rikkumisega. Võtmetähtsusega audiitor ei nõua trahvi tühistamist, vaid vähendamist, millega ta vaikimisi tunnistab, et rikkumine igal juhul toimus.

35.

Näib seega, et määrava kuupäeva hindamine on oluline ainult tegurina, mille alusel kohandatakse trahvisumma suurust vastavalt audiitortegevuse seaduse 10. peatüki § 7 lõikele 1.

36.

Raamatupidamisarvestuse auditi ühtlustatud eeskirjad said alguse Euroopa Majandusühenduse asutamislepingus, kus lepiti kokku, et nõukogu ja komisjon täidavad oma ülesandeid äriühingutelt liikmesriikides aktsionäride ja kolmandate isikute huvide kaitsmiseks nõutavate tagatiste kooskõlastamiseks. ( 12 )

37.

Sellel õiguslikul alusel kuulutati välja nõukogu neljas, ( 13 ) seitsmes ( 14 ) ja kaheksas direktiiv, ( 15 ) milles on vastavalt kehtestatud raamatupidamise aastaaruannete, konsolideeritud aastaaruannete ühtlustatud miinimumsisu ja raamatupidamise auditeerimise kutseala esindajate siseturul tunnustamise tingimused.

38.

Kaheksandas direktiivis kehtestati esimesed audiitorite sõltumatuse eeskirjad: raamatupidamisdokumentide seadusjärgse auditeerimise õigusega isikud pidid olema „sõltumatud ja hea mainega“ ( 16 ).

39.

Järgnevatel aastatel andis komisjon eri teatistega tõuke mittesiduvatele algatustele ja õigusaktidele, ( 17 ) audiitorite sõltumatusele, luues direktiivi 2006/43 väljakuulutamiseks soodsad tingimused. ( 18 )

40.

Direktiivis 2006/43 oli juba algredaktsioonis välja pakutud audiitori sõltumatuse üksikasjalikud eeskirjad, mida käsitles osa IV peatükist („Kutse-eetika, sõltumatus, objektiivsus, konfidentsiaalsus ja kutsesaladus“). ( 19 )

41.

Selles samas algredaktsioonis, ehkki X peatükis („Erisätted avaliku huvi üksuste kohustusliku auditi kohta“), nägi direktiiv 2006/43 ette keeluaja, mis on käesoleva vaidluse ese. ( 20 )

42.

Direktiivi 2006/43 praegune redaktsioon tuleb seadusemuudatusest, mis tehti direktiiviga 2014/56, millega muudeti artiklit 22 ja lisati uus artikkel 22a, mille tõlgendamist eelotsusetaotluse esitanud kohus taotleb. ( 21 ) See sisaldab koos normidega, mille eesmärk on tagada audiitorite hea maine, lisaks teisi norme, mis on konkreetselt ette nähtud audiitorite sõltumatuse tagamiseks.

43.

Artiklis 22a on konkreetselt sätestatud direktiivi 2014/56 põhjenduse 8 nõue, et „[v]annutatud audiitoritel […] ei tohiks olla võimalik asuda auditeeritud üksuses juhatuse või nõukogu tasandi ametikohale enne, kui asjaomasele üksusele audiitorteenuse osutamise lõppemisest on möödunud sobiv ajavahemik“.

44.

Artikli 22a lõike 1 keeldude hulgas on see, et audiitoril on keelatud „asuda auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale“ (punkt a). Eelotsusetaotlusega tahetakse kõrvaldada kahtlused seoses sellega, mis hetkest loetakse juhtivale ametikohale asumist.

45.

Sõnasõnalisest vaatenurgast ei saa selle sätte tõlgendamisest, mille eri keeleversioonid on kasutatud terminite poolest üsna erinevad, lõplikke järeldusi teha.

46.

Mõnes nendest versioonidest kasutatud sõnastus toetaks tõlgendust, mis asetab rõhku juhtival ametikohal tegelikult töötamisele, mitte ajahetkele, millal audiitor nõustub auditeeritava äriühinguga lepingu sõlmimisel selle äriühingu jaoks töötama. ( 22 )

47.

Teised versioonid räägivad seevastu vastupidise teesi kasuks, sest näib, et need ei nõua tegelikku juhtival ametikohal töötamist auditeeritava äriühingu teenistuses, kuna piisab vaid ametikoha vastuvõtmisest lepinguga. ( 23 )

48.

Keeleversioonide erinevuse tõttu ei saa seega kasutada neist ainult mõne sõnasõnalist sisu selleks, et järeldada sellest sätte tegelikku tähendust. ( 24 )

49.

Järelikult tuleb lähtuda ülejäänud Euroopa Kohtu tõlgendamistöös tavapärastest tõlgendamiskriteeriumidest, ( 25 ) see tähendab õigusnormi eesmärgist ja kontekstist, millesse õigusnorm kuulub.

50.

Nii komisjon ( 26 ) kui ka auditikomitee ( 27 ) peavad üksmeelselt tähtsaks vannutatud audiitorite sõltumatuse välist aspekti ja pakuvad välja direktiivi 2006/43 artikli 22a – sisuliselt – teleoloogilise tõlgenduse.

51.

Nad juhivad tähelepanu sellele, et keeluaeg on mõeldud selleks, et tagada see sõltumatus, mis on oluline selle asutusesiseses (audiitori ja auditeeritava äriühingu suhted) ja välises mõõtmes: üldsus usaldab audiitori sõltumatust, mis ei oleks nii, kui audiitor võiks audiitori ametikohal töötamise ajal või pärast võtmetähtsusega audiitori ametikohalt lahkumist kohe (või lähiajal) asuda juhtivale ametikohale auditeeritavas äriühingus.

52.

Minu arvates püütakse asjaomase keeluga vältida, et audiitor (või audiitorühing, mille võtmetähtsusega partner ta on) langeks kiusatusse väljastada auditeeritavale äriühingule meelepärane aruanne, mille eest see tasuks talle lähitulevikus juhtiva ametikohaga.

53.

Selliselt mõistetuna ennetatakse selle reegliga ohtu, et audiitoril võiks olla äriühingutes, mille raamatupidamisarvestust ta kontrollib, hetkel või lähitulevikus isiklikke huve, mis võiksid tema ametiülesannet mõjutada.

54.

Huvide konflikt audiitori kohustuse ja tema (tulevaste) väljavaadete vahel auditeeritava äriühingu teenistuses võib tekkida, kui nendevaheline lepingusuhe on eos või ettevalmistamisel audiitoritöö tegemise ajal. Võib ette näha, et sellisel juhul sõltub auditi eest vastutava võtmetähtsusega isiku töö tema usalduskohustustest tema tulevase tööandja ees.

55.

Reegliga püütakse seega võimalikult rohkem vältida audiitori võimalikku motivatsiooni planeerida või sõlmida lepingusuhet auditeeritava üksusega sel ajal, kui ta on äriühingu auditit teostav võtmetähtsusega auditeerimispartner. ( 28 )

56.

Võtmetähtsusega audiitorile kehtestatud keeld asuda selles ametis töötamise ajal ja sellele järgneva teatud aja jooksul tööle juhtival ametikohal auditeeritavas äriühingus kaitseb lisaks – nagu väidavad komisjon ja auditikomitee – kolmandate isikute usaldust, et auditiülesannet täidetakse usaldusväärselt. See aitab samavõrra kaasa turgude õigesti toimimisele, nagu on märgitud direktiivi 2006/43 põhjenduses 9. ( 29 )

57.

Üldsuse usaldus, et aastaaruanded annavad äriühingust tõetruu pildi, on võtmetähtsusega element kõigi nende jaoks, kellel võiksid selle äriühinguga suhted olla, olgu nad siis investorid, võlausaldajad, töötajad või kolmandad isikud.

58.

Usaldus, et finantsaruannete auditid on usaldusväärsed, on teisest perspektiivist osanike või aktsionäride osaluse väärtuse kaitse mehhanism ja äriühingu nõuetekohase juhtimise tõhus vahend. Selle puudumine kaotab osaluse väärtust, nii seetõttu, et turgudel puudub usaldus äriühingu olukorra suhtes, kui ka seetõttu, et juhatuse liikmed ei saa äriühingut juhtida ilma usaldusväärse teabeta.

59.

Komisjoni soovituse punkti 1 alapunktis 1 on rõhutatud, kuidas „peamine vahend, millega vannutatud audiitor saab üldsusele tõendada, et kohustuslik audit tehakse kooskõlas nende põhimõtetega, on toimida ja näida toimivana sõltumatult“ ( 30 ). [siin ja edaspidi on viidatud soovitust osundatud mitteametlikus tõlkes]

60.

Need kaalutlused kehtivad ka juhul, kui nõustuda, et võtmetähtsusega auditeerimispartneril ei pruugi teatud juhul olla tegelikku võimalust mõjutada auditeeritava äriühingu finantsaruannete analüüsi tulemust.

61.

Nimelt nõuab võtmetähtsusega auditeerimispartneri sõltumatuse ja erapooletuse kaitse tema kutsetöös kõikidel asjaoludel, et võtmetähtsusega auditeerimispartner ei võiks asuda enne ja keeluajal tööle juhtival ametikohal auditeeritavas äriühingus.

62.

Audiitorite hea maine ( 31 ) ja üldsuse usaldus nende töö aususe (ja kvaliteedi) vastu ( 32 ) on elemendid, mida on järgnevate liidu õigusnormidega selles valdkonnas püütud kaitsta.

63.

Direktiivi 2006/43 artikli 22 lõige 2 hoiatab audiitori (või audiitorühingu) ja auditeeritava äriühingu vaheliste huvide konfliktide riskide eest. Neid riske võib tekitada „[…] finants-, isiklik, äri-, tööalane või muu suhe“ nende isikute vahel, „mille tulemusel objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik järeldaks, võttes arvesse kohaldatud kaitsemeetmeid, et vannutatud audiitori või audiitorühingu sõltumatus on ohustatud“.

64.

Sama artikli lõikes 4 välistatakse, et audiitor või audiitorühing võiks täita oma ametiülesandeid auditeeritava äriühingu teenistuses, kellega nad „on lõikes 1 osutatud ajavahemiku jooksul olnud […] töö-, äri või muudes suhetes, mis võivad põhjustada või võivad üldise arusaama kohaselt põhjustada huvide konflikti“.

65.

Need ettevaatusabinõud toovad välja, et süstemaatilisest vaatepunktist tuleb direktiivi 2006/43 tõlgenduses säilitada üks audiitorite hea maine või reputatsiooni põhikomponentidest, ilma milleta üldsuse usaldus kaoks: et ei ole tegelike või mõistlikult ette arvatavate huvide konflikte, mis mõjutaksid või võiksid mõjutada audiitorite ametiülesandeid.

66.

Liidu seadusandja jaoks on audiitori sõltumatus sama oluline nii selle välises kui ka siseses mõõtmes ja üldsuse silmis tuleb välistada igasugune kahtlus, et auditeerija ja auditeeritava vahel on liiga suur lähedus. ( 33 )

67.

Need ettevaatusabinõud on loogilised, kui tähele panna raamatupidamisarvestuse auditite mõtet ja põhjendust, nagu ka seda funktsiooni iseenesest, mis on turumajanduses äriühingute finantsaruannete avaldamisel.

68.

Kolmandate isikute tajule selles kontekstis on viidatud ka direktiivi 2006/43 artikli 22 lõikes 1 in fine: audiitori (või audiitorühingu) ja auditeeritava ettevõtja suhted ei või olla sellised, „mille tulemusel objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik järeldaks, võttes arvesse kohaldatud kaitsemeetmeid, et vannutatud audiitori või audiitorühingu sõltumatus on ohustatud“.

69.

Kokkuvõttes on suhe, mis võib tekitada huvide konflikti, sama soovimatu nagu suhe, mida mõistlikult tajutakse huvide konflikti võimaliku põhjusena.

70.

Eeldus, millest tuleb lähtuda, on, et käesolevas kohtuasjas ei võinud võtmetähtsusega audiitor asuda tähtsale juhtivale ametikohale auditeeritavas ettevõtjas, kuni ta täitis oma auditeerimisametiga seotud ülesandeid ega hiljem kahe aasta jooksul pärast nendes ülesannetes töötamise lõpetamist.

71.

Nagu juba märgitud, seda keeldu rikuti, ja nii seda ka tunnistab, vähemalt vaikimisi, asjaomane isik ise, kes nõuab ainult talle määratud trahvi vähendamist (mitte tühistamist).

72.

See, et audiitorühingu võtmetähtsusega auditeerimispartner sõlmib auditeeritava äriühinguga töölepingu (tähtsal juhtival ametikohal töötamiseks) sel ajal, kui ta täidab oma ülesandeid audiitorühingus, näitab võimalikku huvide konflikti, millest piisab tema sõltumatuse kahjustamiseks.

73.

Seda hinnangut ei muuda asjaolu, et selle töösuhte, mis lepiti kokku siis, kui asjaomane isik ei olnud veel oma võtmetähtsusega auditeerimispartneri kohalt lahkunud (mis toimus 31. augustil 2018), tegelik algus viibis mitu kuud, kuni 2018. majandusaasta auditiaruande avaldamiseni.

74.

Oluline (ja see, mida võiks „objektiivne, mõistlik ja informeeritud“ kolmas isik järeldada) on, et kuigi leping sõlmiti 12. juulil 2018, pärast auditiaruande allkirjastamist, siis sel ajal ametiülesande eest vastutava võtmetähtsusega audiitori (või tema audiitorühingu) ja auditeeritava äriühingu kutsealane suhe alles kestis.

75.

Lisaks on loogiline järeldada, et töötingimuste läbirääkimised auditeeritava ettevõtjaga ei toimunud mitte ainult selle isiku seisukohast, kes oli audiitorühingu võtmetähtsusega audiitor, vaid siis, kui ta oli vastutav auditeerimisülesannete eest selle äriühingu suhtes, keda tal tuli kontrollida. Nii võiks seda jällegi järeldada „objektiivne, mõistlik ja informeeritud“ kolmas isik.

76.

Määrav tegur selles hindamises ei ole seega ajahetk, millal võtmetähtsusega audiitor alustab de facto töötamist juhtival ametikohal auditeeritavas äriühingus, vaid kuupäev, millal ta lepib sellega kokku sellel ametikohal tööle asumise.

77.

Sellest lepingust tekivad juba vastastikused kohustused, mis on ühildumatud võtmetähtsusega audiitori jäämisega vastutavaks isikuks audiitorühingus, mis oli saanud ülesande kontrollida auditeeritava äriühingu raamatupidamist.

78.

See kokkulepe heidab pealegi varju tahapoole, mistõttu väljast tajutakse seda loogiliselt niisuguse tegeliku või potentsiaalse konflikti väljendusena, mis on vastuolus võtmetähtsusega audiitori enda audiitorühingu sõltumatuse ja erapooletusega ning mis võib olla mõjutanud auditeeritava äriühingu raamatupidamise kontrollimise usaldusväärsust.

79.

Eespool esitatut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Helsingin hallinto-oikeusele (Helsingi halduskohus, Soome) järgmiselt:

Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. aasta direktiivi 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit ning millega muudetakse nõukogu direktiive 78/660/EMÜ ja 83/349/EMÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiiv 84/253/EMÜ, artikli 22a lõike 1 punkti a direktiiviga 2014/56/EL muudetud redaktsioonis tuleb tõlgendada nii, et audiitorühingu võtmetähtsusega auditeerimispartner asub tähtsale juhtivale ametikohale auditeeritavas äriühingus siis, kui ta sõlmib selle äriühinguga vastava töölepingu, isegi kui ta asub auditeeritavas äriühingus tegelikult tööle mitu kuud pärast selle lepingu sõlmimist.