Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
14. märts 2019(*)
Eelotsusetaotlus – Töötajate vaba liikumine – Võrdne kohtlemine – Tulumaks – Õigusnormid, mille eesmärk on topeltmaksustamise vältimine – Muus liikmesriigis kui elukohaliikmesriik saadud pension – Maksuvabastuse arvutusmeetodid elukohaliikmesriigis – Teatud maksusoodustuste ühe osa kaotamine
Kohtuasjas C‑174/18,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel tribunal de première instance de Liège’i (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) 8. veebruari 2018. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 5. märtsil 2018, menetluses
Jean Jacob,
Dominique Lennertz
versus
État belge,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: koja president K. Jürimäe, kohtunikud E. Juhász ja C. Vajda (ettekandja),
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Belgia valitsus, esindajad: P. Cottin, J.-C. Halleux ja C. Pochet,
– Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja N. Gossement,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 45 tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud Belgias elava abielupaari J. Jacobi ja D. Lennertzi ning Belgia riigi vahelises kohtuvaidluses selle üle, et nende Belgias ühiselt tasumisele kuuluva maksu arvutamisel võeti arvesse J. Jacobi pensioni, mida ta saab teises liikmesriigis ja mis on Belgias maksust vabastatud, kuid mis teatud maksusoodustuste andmisel arvestatakse maksustatava summa hulka, mille tulemusel nad kaotasid osa soodustustest, millele neil oleks õigus olnud, kui kõnealust tulu ei oleks arvesse võetud.
Õiguslik raamistik
1970. aasta leping
3 Luxembourgis 17. septembril 1970 allkirjastatud Belgia Kuningriigi ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahelise topeltmaksustamise vältimise ning teatavate muude tulu- ja kapitalimaksu küsimuste reguleerimise lepingu (edaspidi „1970. aasta leping“), põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis, artikli 18 „Pensionid“ lõikes 3 on ette nähtud:
„[…] Belgia residendile Luksemburgis makstud pensione ja muid samalaadseid tasusid ei maksustata Belgias, kui need väljamaksed tulenevad täiendavasse pensioniskeemi väljamakse saaja poolt või tema arvel tehtud osa- või sissemaksetest või kindlustuspreemiatest või tööandja poolt ettevõttesisesesse pensioniskeemi tehtud toetusmaksetest, kui need osa- või sissemaksed, kindlustuspreemiad või toetusmaksed on Luksemburgis maksustatud.“
4 Kõnealuse 1970. aasta lepingu artikli 23 lõike 2 punktis 1 on märgitud:
„Belgia residentide puhul välditakse topeltmaksustamist järgmiselt:
1° Luksemburgist saadud tulu, välja arvatud punktides 2 ja 3 nimetatud tulu, ja Luksemburgis asuvalt kapitalilt saadud tulu, mis kuulub eelnevate artiklite kohaselt maksustamisele selles liikmesriigis, on Belgias maksuvaba. See maksuvabastus ei piira Belgia õigust võtta seda maksuvaba tulu ja kapitalitulu arvesse oma maksumäärade kindlaksmääramisel“.
Belgia õigus
5 Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur le revenu de 1992; edaspidi „1992. aasta CIR“) artikkel 131, põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas redaktsioonis, reguleerib maksuvaba tulu.
6 Pikaajaliste hoiustega, koduabiteenuste kupongidega tasutud teenustega, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutustega, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutustega ning annetustega seotud maksuvähendusi reguleerivad vastavalt 1992. aasta CIRi artiklid 145/1, 145/21, 145/24, 145/31 ja 145/33.
7 Nimetatud seadustiku artiklis 155 on sätestatud:
„Topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingute alusel maksust vabastatud tulu võetakse maksu kindlaksmääramisel arvesse, kuid maksu vähendatakse proportsionaalselt selle tuluosaga, mille kogutulus moodustab maksuvaba tulu.
Sama korda kohaldatakse:
– tulule, mis on maksust vabastatud muude rahvusvaheliste lepingute või kokkulepete alusel, tingimusel et neis on ette nähtud astmelisuse erandi klausel;
[…]
Kui määratakse ühiselt tasumisele kuuluv maks, arvutatakse maksuvähendus maksukohustuslase kohta kogu tema netotulult.“
8 Pärast 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsust de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) võttis Belgia Kuningriik 12. märtsil 2008 vastu käskkirja nr CI.RH.331/575.420 (edaspidi „2008. aasta käskkiri“), milles nähti ette lisaks 1992. aasta CIRi artiklis 155 ette nähtud maksuvähendusele maksu vähendamine rahvusvahelise lepingu alusel maksust vabastatud tulu puhul.
9 Kõnealuse 2008. aasta käskkirja sissejuhatuses on märgitud:
„1. Belgia maksusüsteemis kohaldatakse maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi […] nii Belgias kui ka välisriigis saadud tulule. Kui välisriigis ei võeta isiklikku või perekondlikku olukorda arvesse, kaob osa soodustustest.
Madalmaad kohaldavad progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodit, mis on analoogne Belgias rakendatava meetodiga. Oma [12. detsembri 200. aasta otsuses de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750)] leidis Euroopa Kohus samas, et selline tava on vastuolus isikute [Euroopa Liidus] vaba liikumist käsitlevate õigusnormidega.
Euroopa Komisjon palus Belgial viia progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodi rakendamist käsitlevad Belgia maksuõigusnormid […] vastavusse EÜ artiklitest 18, 39, 43 ja 56 […] tulenevate kohustustega.
Otsus tehti järgmise lahenduse kasuks: juhul, kui välisriigis ei võeta maksukohustuslase isiklikku ja perekondlikku olukorda arvesse, kohaldatakse välisriigis saadud tulu osas täiendavat maksuvähendust lisaks [1992. aasta CIRi artiklis 155] ette nähtud maksuvähendusele.
Seda täiendavat maksuvähendust kohaldatakse siiski vaid juhul, kui [1992. aasta CIRi artiklis 155] sätestatud progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodi alusel arvutatud maksusumma, millele on lisatud maksuvabalt tulult välisriigis tasumisele kuuluv maksusumma, ületab maksusumma, mis oleks kuulunud tasumisele, kui tulu oleks saadud ainult Belgiast ning sellega seotud maksud oleksid kuulunud tasumisele Belgias.
See vähendus vastab Belgia tulumaksusumma (mis on arvutatud käesoleval ajal [1992. aasta CIRi artiklis 155] sätestatud progresseeruva määraga maksuvabastuse meetodi alusel), millele on lisatud välisriigis saadud tulult tasumisele kuulunud samalaadne maksusumma, erinevusele võrreldes selle maksusummaga, mis oleks kuulunud tasumisele, kui tulu oleks saadud ainult Belgiast ja kui sellega seotud maksud oleksid kuulunud tasumisele Belgias.
Täiendava maksuvähenduse summa arvutamiseks on niisiis vaja arvutada maksusumma, mis oleks kuulunud tasumisele, kui tulu oleks saadud ainult Belgiast ning sellega seotud maksud oleksid kuulunud tasumisele Belgias.
2. Kuni Belgia õigusnormides eelpool käsitletuga seotud muudatuste tegemiseni tuleb seda vähendust kohaldada käesolevas käskkirjas sätestatud tingimustel ja ulatuses.
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10 Põhikohtuasja kaebajate ühises tuludeklaratsioonis 2013. aasta maksustamisaasta kohta märkis J. Jacob, et ta saab kahte pensioni, üht Belgias 15 699,57 euro suuruses summas ja teist Luksemburgis 14 330,75 euro suuruses summas. Neile kahele pensionile lisandus J. Jacobi deklareeritud kinnisvaratulu summas 1181,60 eurot, mis tõstis viimatinimetatu kogutulu 31 211,92 euroni.
11 Belgia maksuhaldur arvutas J. Jacobile tema kogutulu alusel, sealhulgas Luksemburgis saadud pension, mida Belgias 1970. aasta lepingu kohaselt ei maksustata, algse maksusumma 11 448,36 eurot, mis vastab ligikaudu 36,68-protsendilisele maksumäärale. Sellele summale kohaldati maksuvähendusi, esiteks 3032,46 euro ulatuses seoses tulu maksuvaba osaga, pikaajaliste hoiustega, koduabiteenuste kupongidega tasutud teenustega, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutustega, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutustega ja annetustega ning teiseks 1349,45 euro ulatuses seoses asendussissetulekute, pensionide ja eelpensionidega. Vähendatud algset maksusummat, milleks oli 7066,45 eurot, vähendati 3220,14 euro ulatuses seoses välisriigis saadud maksuvaba tuluga, mis kogutulus vastab proportsionaalselt Luksemburgis saadud pensionile, mis teeb maksu põhisummaks 3846,31 eurot.
12 Põhikohtuasja kaebajad vaidlustasid selle arvutuse ja märkisid, et 3220,14 euro suurune vähendamine seoses välisriigis saadud maksuvaba tuluga ei vasta mitte 36,68 protsendile vaid 22,47 protsendile Luksemburgis saadud pensionist, nii et kokkuvõttes maksustatakse seda pensioni 14,21 protsendilise netomäära alusel, selle asemel, et see 1970. aasta lepingu kohaselt Belgias maksust vabastada. J. Jacob leiab, et võtmaks arvesse asjaolu, et tema Luksemburgi pension on maksust vabastatud, oleks tulnud vahetult pärast algse maksusumma arvutamist kohaldada sellele 36,68-protsendilist vähendamise määra, mis oleks vähendanud algset maksusummat enne maksuvähenduste kohaldamist 5256,44 euroni ja see oleks andnud lõpuks maksu põhisummaks 1810,01 eurot 3846,31 euro asemel.
13 Belgia maksuhaldur jättis 25. septembri 2014. aasta otsusega kõnealuse vaide rahuldamata ja märkis, et vastavalt 1992. aasta CIRi artiklile 155 võetakse topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingute alusel maksuvaba tulu maksu kindlaksmääramisel arvesse, kuid maksu vähendatakse proportsionaalselt selle tuluosaga, mille kogutulus moodustab maksuvaba tulu pärast maksuvähenduste kohaldamist. Ta kinnitas ka, et põhikohtuasja kaebajad ei vasta 2008. aasta käskkirjas ette nähtud tingimustele, et nad saaksid lisaks artiklis 155 ette nähtud maksuvähendusele kasutada ka välisriigis saadud tuluga seotud maksuvähendust.
14 Tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia), kellele esitati Belgia maksuhalduri otsuse peale kaebus, esitas Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse ning Euroopa Kohus jättis selle 29. novembri 2016. aasta kohtumäärusega Jacob ja Lennertz (C‑345/16, ei avaldata, EU:C:2016:911) Euroopa Kohtu kodukorra artikli 53 lõike 2 alusel ilmselge vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata, kuna nimetatud taotlus ei vastanud kodukorra artiklis 94 ette nähtud nõuetele, sest kohtuasja faktiliste andmete ja õigusliku raamistiku esitamisel esines puudusi.
15 Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas seejärel asjaomaste puuduste kõrvaldamiseks Euroopa Kohtule teise eelotsusetaotluse, milles ta viitas muu hulgas 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsusele Imfeld ja Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822).
16 Lähtudes viidatud kohtuotsusest leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ta on kohustatud tagama, et maksukohustuslane saaks ka tegelikult maksusoodustuse, millele tal on õigus tulenevalt oma isiklikust ja perekondlikust olukorrast, – ükskõik millisel viisil asjaomased liikmesriigid on omavahel jaotanud kohustuse tagada kokkuvõttes ja tervikuna niisuguste maksusoodustuste arvessevõtmine. Ta märgib, et 1970. aasta lepingus ette nähtud maksuvabastuse meetod kohustab elukohaliikmesriiki maksust täielikult vabastama pensione, mida vastavalt nimetatud lepingule võib maksustada tuluallika liikmesriigis, ja sellega lubatud astmelisuse erand tähendab, et välisriigis saadud maksuvaba tulu võib arvesse võtta üksnes selleks, et teha kindlaks tulumaksumäär, mida kohaldatakse muu Belgias maksustatava tulu suhtes. Siiski kaotaksid põhikohtuasja kaebajad asjaomase maksude arvutamise meetodi tõttu osa maksusoodustusest, millele neil on õigus, ja J. Jacobi välisriigis saadud tulu, mis on põhimõtteliselt maksust vabastatud, läheks maksu arvutamisel arvesse.
17 Neil asjaoludel otsustas tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [ELL] artikliga 39 on vastuolus see, et Belgia maksusüsteem toob [1992. aasta CIRi] artikliga 155 – olenemata sellest, kas […] 2008. aasta käskkirja […] kohaldatakse või mitte – kaasa selle, et esimese kaebaja Luksemburgist saadud pensione, mis on [1970. aasta lepingu] artikli 18 kohaselt maksuvabad, võetakse arvesse Belgia maksu arvutamisel ja et neist lähtutakse [1992. aasta CIRis] ette nähtud maksusoodustuste tegemisel, kuigi tulenevalt [nimetatud] lepinguga soovitud eesmärgist, et need oleksid täielikult maksuvabad, ei peaks neist lähtuma, ning selle, et need maksusoodustused, mis seonduvad näiteks esimese kaebaja tulu maksuvaba osaga, pikaajaliste hoiustega, koduabiteenuste kupongidega tasutavate teenustega, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutustega, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutustega ja annetustega, lähevad osaliselt kaduma, jäävad väiksemaks või rakenduvad väiksemas määras võrreldes sellega, kui kaebajate tulud pärineksid Belgiast ja oleksid Belgias maksustatavad ja mitte maksuvabad, ning nende suhtes rakenduksid kõik maksusoodustused täielikult?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Põhikohtuasja kaebajate olukorrale kohaldatav vabadus
18 Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma küsimuses ELL artiklile 39, mainides samas oma eelotsusetaotluse põhjendustes nii asutamisvabadust kui ka töötajate liikumisvabadust.
19 Nagu Euroopa Kohus on otsustanud, ei takista see asjaolu siiski Euroopa Kohut esitamast liikmesriigi kohtule kõiki liidu õiguse tõlgendamise juhiseid, mis võivad olla tarvilikud liikmesriigi kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel olenemata sellest, kas see kohus neile oma küsimuses viitas või mitte (vt selle kohta eelkõige 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Ritter-Coulais, C‑152/03, EU:C:2006:123, punkt 29, ja 23. aprilli 2009. aasta kohtuotsus Rüffler, C‑544/07, EU:C:2009:258, punkt 57).
20 Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole siiski täpsustanud, kas J. Jacob saab Luksemburgist pensioni tulenevalt Luksemburgis tehtud palgatööst või tegutsemise tõttu füüsilisest isikust ettevõtjana.
21 Vastavalt järjepidevale kohtupraktikale hõlmab liikmesriigi kodanike asutamisvabadus mõne teise liikmesriigi territooriumil õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana (vt selle kohta eelkõige 28. jaanuari 1986. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, 270/83, EU:C:1986:37, punkt 13; 29. aprilli 1999. aasta kohtuotsus Royal Bank of Scotland, C‑311/97, EU:C:1999:216, punkt 22, ja 1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement, C‑247/08, EU:C:2009:600, punkt 54). Seevastu kuuluvad kõik liidu kodanikud, sõltumata nende elukohast ja kodakondsusest, kes on kasutanud töötajate vaba liikumise õigust ja kes teostavad kutsetegevust mõnes muus liikmesriigis kui elukohariik, ELTL artikli 45 kohaldamisalasse (vt eelkõige 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 76, ja 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 34).
22 Selles osas olgu märgitud, et kui J. Jacob saab Luksemburgist pensioni palgatööst tulenevalt, siis on käesoleval juhul tõepoolest asjakohane ELTL artikkel 45 töötajate liikumisvabaduse kohta. Kui J. Jacob aga tegutses Luksemburgis füüsilisest isikust ettevõtjana, siis kuulub kohaldamisele ELTL artiklis 49 ette nähtud asutamisvabadus. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on välja selgitada, milline EL toimimise lepingu säte on kohaldatav.
23 Isegi kui Euroopa Kohus hindab eelotsuse küsimust töötajate liikumisvabaduse seisukohast, tuleb märkida, et asutamisvabaduse kohaldamine põhikohtuasjas ei mõjutaks mingil moel Euroopa Kohtu vastuse sisu, sest see on mutatis mutandis ülekantav.
Eelotsuse küsimuse analüüs
24 Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi niisuguste maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mille tulemusel võetakse abikaasadelt – kes elavad selles riigis ning kellest üks saab teisest liikmesriigist pensioni, mis on kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel esimeses liikmesriigis maksust vabastatud – osa selle lepinguga ette nähtud maksusoodustusest.
25 Alustuseks tuleb meelde tuletada, et järjepidevast kohtupraktikast tuleneb, et kuigi liikmesriigid võivad kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute raames vabalt kindlaks määrata maksupädevuse jaotuse pidepunktid, ei luba selline maksupädevuse jaotus neil siiski rakendada meetmeid, mis on aluslepinguga tagatud liikumisvabadustega vastuolus. Kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingutega niiviisi jaotatud maksupädevuse teostamisel on liikmesriigid kohustatud järgima liidu eeskirju (vt eelkõige 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punktid 93 ja 94; 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punktid 41 ja 42, ning 22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 66) ja täpsemalt võrdse kohtlemise põhimõtet (vt selle kohta 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 94).
26 Samuti tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktikast lähtuvalt on elukohaliikmesriigil üldiselt kohustus tagada maksukohustuslasele kõik maksusoodustused, mis on seotud tema isikliku ja perekondliku olukorraga, kuna erandlikud juhtud välja arvatud, suudab kõnealune liikmesriik kõige paremini hinnata nimetatud maksukohustuslase isiklikku maksevõimet, mis sõltub tema kogutulust ning tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast, kuna seal asub maksukohustuslase isiklike ja varaliste huvide kese (vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 32; 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Lakebrink ja Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punkt 34; 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 43, ning 22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 55).
27 Euroopa Kohus on ka leidnud, et elukohaliikmesriik ei või võtta maksukohustuslaselt üht osa tulu maksuvabast osast ja isiklikest maksusoodustustest asjaolu tõttu, et isik sai asjaomasel aastal tulu ka teises liikmesriigis, mida maksustati seal, ilma et arvesse oleks võetud tema isiklikku ja perekondlikku olukorda (12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, punkt 110).
28 Neist põhimõtetest lähtudes tuleb hinnata, kas selline riigisisese õiguse kohaldamise tulemusel maksusoodustustest osaliselt ilma jäämine, nagu käsitletakse põhikohtuasjas, on vastuolus ELTL artikliga 45.
29 Põhikohtuasjas kõne all olevad Belgia maksuõigusnormid näevad ette, et välisriigis saadud maksuvaba tulu lisatakse kõigepealt maksubaasile, mille alusel määratakse kindlaks Belgiast pärit tulule, mis ei ole maksust vabastatud, kohaldatav määr, ja maksustatav summa arvutatakse lähtudes viimati nimetatud maksubaasist. Maksuvähendused, mis tehakse maksuvaba tulu, pikaajaliste säästude, koduabiteenuste kupongidega tasutud teenuste, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutuste, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutuste ning annetuste alusel, arvatakse seejärel maksustatavast summast maha. Alles siis kui need maksuvähendused on tehtud, arvatakse vastavalt 1992. aasta CIRi artiklile 155 maksustatavast summast proportsionaalselt maha see osa, mille kogutulus moodustab välisriigis saadud maksuvaba tulu.
30 Olgu märgitud, et välisriigis saadud maksuvaba tulu arvessevõtmine Belgia maksumäära arvutamisel, Belgia maksu arvutamisel ja maksusoodustuste andmise aluseks olevas maksubaasis jätab Belgia Kuningriigile vaba valiku korraldada oma maksusüsteemi maksuautonoomia põhimõttest lähtudes ning seda ei saa pidada töötajate vaba liikumisega vastuolus olevaks, kuna sellise arvessevõtmise tulemused ei põhjusta diskrimineerivat kohtlemist, mis on vastuolus liidu õigusega (vt selle kohta 6. detsembri 2007. aasta kohtuotsus Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, punkt 53). Nimelt ei takista selline arvessevõtmine iseenesest, et tagatakse kõnealuste tulude tegelikult maksust vabastamine kooskõlas liidu õigusega, mis vajaduse korral toimub hilisema tasaarvestuse teel.
31 Samas tuleb märkida, et kohaldades maksuvähendusi summale, mis hõlmab nii Belgiast saadud tulu, mis ei ole maksust vabastatud, kui ka välisriigis saadud maksuvaba tulu, ja arvates alles hiljem maksust maha osa, mis vastab viimati nimetatud tulule maksustatava summa moodustava tulu kogusummas, on Belgia maksuõigusnormide kohaldamise tulemusel võimalik – nagu Belgia valitsus ise möönis oma kirjalikes seisukohtades –, et sellised maksukohustuslased nagu põhikohtuasja kaebajad kaotavad osa maksusoodustustest, mida neile oleks kohaldatud täies ulatuses, kui kogu nende tulu oleks saadud Belgiast ja kui maksuvähendusi oleks kohaldatud üksnes sellise tulu alusel või kui 2008. aasta käskkirja oleks kohaldatud asjaomaste soodustuste suhtes.
32 Käesoleva kohtuotsuse punktis 26 viidatud kohtupraktikast tuleneb, et just Belgia Kuningriigi kui põhikohtuasja kaebajate elukohaliikmesriigi ülesanne on anda neile isikutele kõik nende isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustused. Belgia valitsus kinnitab selles osas, et välja arvatud maksuvähendused, mis tehakse maksuvaba tulu alusel, ei ole muud käesoleval juhul kohaldatavad maksuvähendused põhikohtuasja kaebajate puhul seotud mõistega „isiklik ja perekondlik olukord“ ja seega ei saa neid pidada Belgia ametiasutuste poolt sellele mõistele 2008. aasta käskkirjas antud tõlgenduse järgi sellisteks isikliku olukorraga seotud maksusoodustusteks, mille tasaarvestuseta kaotamine pärast välisriigis saadud tulu mahaarvamist ja 2008. aasta käskkirja kohaldamata jätmist on keelatud ELTL artikliga 45.
33 Esiteks tuleb märkida, et nagu möönis Belgia valitsus oma kirjalikes seisukohtades, on maksuvähendusi, mida tehakse maksuvaba tulu alusel, Euroopa Kohtu praktikas tunnustatud kui maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorraga seotud soodustusi, nagu nähtub ka käesoleva kohtuotsuse punktist 27.
34 Sellest tuleneb, et Belgia maksuõiguse normid ei ole kooskõlas kõnealuse kohtupraktikaga.
35 Teiseks, vastamaks küsimusele, kas muid põhikohtuasjas käsitletavaid maksuvähendusi, see tähendab pikaajaliste hoiuste, koduabiteenuste kupongidega tasutud teenuste, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutuste, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutuste ning annetuste alusel tehtavaid maksuvähendusi võib pidada põhikohtuasja kaebajate isikliku ja perekondliku olukorraga seotuks, tuleb kõigepealt täpsustada konteksti, kuhu kõnealune mõiste kuulub.
36 Selles osas nähtub käesoleva kohtuotsuse punktis 26 viidatud kohtupraktikast ja eelkõige 18. juuli 2007. aasta kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452), et elukohaliikmesriik peab võimalike maksusoodustuste andmiseks hindama maksukohustuslase isiklikku maksevõimet tervikuna. Viidatud kohtupraktikast tuleneb seega, et elukohaliikmesriik peab võimalike maksusoodustuste andmisel võtma arvesse maksukohustuslase isiklikku maksevõimet tervikuna.
37 Nõustuda ei saa Belgia valitsuse pakutud tõlgendusega, mille kohaselt tuleb isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi mõista kitsas tähenduses kui mõne sotsiaalse eesmärgi saavutamiseks mõeldud soodustusi, mis võimaldavad tagada maksukohustuslasele maksuvaba toimetulekumiinimumi ja vastavad seega sotsiaalsele vajadusele.
38 Täpsemalt ei saa vastupidi sellele, mida väidab Belgia valitsus oma kirjalikes seisukohtades, sellist tõlgendust tuletada 18. juuli 2007. aasta kohtuotsusest Lakebrink ja Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452). Selles kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et selle liikmesriigi, kus maksukohustuslane tegi palgatööd, keeldumine võtta maksustatava tulu suhtes kohaldatava maksumäära kindlaksmääramisel arvesse selle maksukohustuslase, kes elab muus liikmesriigis, teises liikmesriigis asuva kinnisvaraga, milles ta ise ei ela, seotud saamata jäänud üüritulu, on vastuolus EÜ artiklis 39 nimetatud töötajate liikumisvabadusega, kui elukohaliikmesriigis ei ole võimalik anda maksukohustuslasele soodustusi, mis põhinevad isikliku ja perekondliku olukorra arvestamisel. Võttes arvesse sellist saamata jäänud üüritulu, andis Euroopa Kohus mõistele „isiklik ja perekondlik olukord“ laia tähenduse, ilma ühelegi sotsiaalsele eesmärgile viitamata.
39 Neil asjaoludel tuleb selleks, et teha kindlaks, kas põhikohtuasja kaebajad jäeti põhjendamatult ilma võimalusest saada täies ulatuses nende isikliku ja perekondliku olukorraga seotud muid maksusoodustusi kui maksuvähendused, mida tehakse maksuvaba tulu alusel, kontrollida, kas need soodustused on seotud nende isikliku maksevõimega.
40 Selles osas tuleb tõdeda, et sellised maksuvähendused nagu käsitletakse põhikohtuasjas, see tähendab pikaajaliste hoiustega, koduabiteenuste kupongidega tasutud teenustega, elektrienergia säästmiseks eluasemes tehtud kulutustega, eluaseme varga- või tulekahjukindlaks muutmiseks tehtud kulutustega ning annetustega seotud maksuvähendused on kehtestatud peamiselt selleks, et ergutada maksukohustuslast tegema kulutusi ja investeeringuid, mis tingimata mõjutavad tema maksevõimet.
41 Seetõttu võib selliseid maksuvähendusi pidada seotuks põhikohtuasja kaebajate „isikliku ja perekondliku olukorraga“ samamoodi nagu neid maksuvähendusi, mis tehakse maksuvaba tulu alusel.
42 Järelikult on põhikohtuasja kaebajad abielupaarina seatud ebasoodsamasse olukorda, sest nad ei saanud täies ulatuses maksusoodustusi, millele neil oleks olnud õigus, kui nad mõlemad oleksid saanud kogu oma tulu Belgias.
43 Põhikohtuasjas käsitletavate õigusnormide alusel koheldakse seega Belgia Kuningriigi territooriumil elavaid liidu kodanikest abielupaare erinevalt nende tulu päritolu alusel, mis võib pärssida viimaste tahet kasutada aluslepinguga tagatud vabadusi, eeskätt ELTL artikliga 45 tagatud töötajate liikumisvabadust (vt selle kohta 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 51).
44 Järjepidevast kohtupraktikast tuleneb, et meede, mis võib takistada ELTL artiklis 45 sätestatud töötajate liikumisvabadust, on lubatud üksnes siis, kui see taotleb aluslepinguga kooskõlas olevat õiguspärast eesmärki ja see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga. Lisaks peab meetme kohaldamine sellisel juhul olema kõnealuse eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt analoogia alusel 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 64 ja seal viidatud kohtupraktika).
45 Käesolevas asjas ei ole Belgia valitsus esitanud aga ühtegi põhjendust ja ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole neid käsitlenud.
46 Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisuguste liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mille tulemusel võetakse abikaasadelt – kes elavad selles riigis ning kellest üks saab teisest liikmesriigist pensioni, mis on kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel esimeses liikmesriigis maksust vabastatud – osa selle lepinguga ette nähtud maksusoodustusest.
Kohtukulud
47 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisuguste liikmesriigi maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mille tulemusel võetakse abikaasadelt – kes elavad selles riigis ning kellest üks saab teisest liikmesriigist pensioni, mis on kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel esimeses liikmesriigis maksust vabastatud – osa selle lepinguga ette nähtud maksusoodustusest.
Allkirjad
* Kohtumenetluse keel: prantsuse.