Kohtuasi C‑608/17

Skatteverket

versus

Holmen AB

(eelotsusetaotlus,
mille on esitanud Högsta förvaltningsdomstolen)

Euroopa Kohtu (esimene koda) 19. juuni 2019. aasta otsus

Eelotsusetaotlus – Juriidilise isiku tulumaks – Äriühingute kontsern – Asutamisvabadus – Mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi mahaarvamine – Mõiste „lõplik kahjum“ – Kohaldamine alltütarettevõtjale – Emaettevõtja asukohariigi õigusnormid, mis nõuavad otsest osalust tütarettevõtjas – Tütarettevõtja asukohariigi õigusnormid, mis piiravad kahjumi tasaarvestamist ja keelavad selle likvideerimise aastal

Asutamisvabadus – Maksuõigusnormid – Juriidilise isiku tulumaks – Kontsernisisest rahaliste vahendite ülekandmist reguleerivad normid – Riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette õiguse kanda mitteresidendist tütarettevõtjal tekkinud kahjumi maksustamisel üle emaettevõtjale – Kahjum, mida tuleb pidada lõplikuks – Mõiste – Kahjumit saanud mitteresidendist isik, kes on emaettevõtja mitteresidendist tütarettevõtja – Lubatavus – Piirid

(ELTL artiklid 49 ja 54)

(vt punktid 23–32 ja resolutsiooni punkt 1)
Asutamisvabadus – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Kontsernisisest rahaliste vahendite ülekandmist reguleerivad normid – Riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette õiguse kanda mitteresidendist tütarettevõtjal tekkinud kahjumi maksustamisel üle emaettevõtjale – Kahjum, mida tuleb pidada lõplikuks – Kahjumi lõplikkuse hindamine – Tütarettevõtja asukohariigi õigusnormid, mis piiravad kahjumi tasaarvestamist ja keelavad selle likvideerimise aastal – Mõju puudumine – Erand

(ELTL artiklid 49 ja 54)

(vt punktid 36–40 ja 42–45 ning resolutsiooni punktid 2 ja 3)

Kokkuvõte

19. juuni 2019. aasta kohtuotsustes Memira Holding (C‑607/17) ja Holmen (C‑608/17) oli Euroopa Kohtu esimesel kojal võimalik täpsustada suurkoja 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsusest Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) tulenevat kohtupraktikat. Ta pidi tõlgendama kahes kohtuvaidluses ELTL artiklit 49 koostoimes ELTL artikliga 54 ja seda seoses liikmesriigis asuva emaettevõtja võimalusega arvata juriidilise isiku tulumaksust maha teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja või alltütarettevõtja kahjum.

Rootsi asjaomastes maksuõigusnormides oli ühe äriühingu poolt teise äriühingu kahjumi arvessevõtmiseks ette nähtud kaks võimalust: esiteks nn kvalifitseeritud ühinemine ja teiseks kontsernisisene rahaliste vahendite ülekandmine. Mõlemas kohtuasjas olid Rootsi emaettevõtjad taotlenud eelotsust Skatterättsnämndenilt (Rootsi maksuõiguse komisjon) seoses nende mitteresidentidest tütarettevõtjate tegevuse lõpetamise maksuõiguslike tagajärgedega. Kohtuasjas Memira Holding kavandati läbi viia ühinemine, mille käigus tütarettevõtja lõpetatakse ilma likvideerimiseta, kohtuasjas Holmen kaaluti aga kahte varianti: tütarettevõtja likvideerimine või ümberpööratud ülevõtmise käigus tütarettevõtja ülevõtmine alltütarettevõtja poolt, pärast mida see uus isik likvideeritakse.

Kvalifitseeritud ühinemist puudutavad õigusnormid lubavad mahaarvamise teha juhul, kui kahjumit saanud tütarettevõtja on Rootsi maksukohustuslane. Kontsernisisest ülekandmist reguleerivate õigusnormide kohaselt on jällegi nõutav, et emaettevõtjal oleks kahjumit saanud tütarettevõtjas otsene osalus. Eelotsuste peale esitati kaebus Högsta förvaltningsdomstolenile (Rootsi kõrgeim halduskohus) ja viimane esitas Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused, viidates nendes kohtuotsusele A ( 1 ) ja märkides, et selles kohtuotsuses ei ole täpsustatud seda, kas lõpliku kahjumi mahaarvamise õigus eeldab emaettevõtja otsest osalust tütarettevõtjas, ning seda, kas tütarettevõtja kahjumi lõplikkuse hindamiseks tuleb arvesse võtta neid võimalusi, mida pakuvad tütarettevõtja asukohariigi õigusnormid teistele juriidilistele isikutele kahjumi arvessevõtmisel, ja kui see on nii, siis kuidas neid õigusnorme tuleb arvesse võtta.

Kohtuasjas Memira Holding kuulus kaebajaks olevale äriühingule Saksamaal kahjumlikult tegutsev tütarettevõtja, mille bilansis olid tema tegevuse lõpetamisel üksnes võlad ja teatav likviidne vara. Nimetatud äriühing kavatses selle tütarettevõtja piiriülese ühinemise käigus üle võtta, mis tähendas, et tütarettevõtja lõpetatakse ilma likvideerimiseta, misjärel kaebajaks olev äriühing lõpetab Saksamaal igasuguse tegevuse. Saksa õiguse kohaselt ei ole aga lubatud Saksamaa maksukohustuslasele kahjumi ülekandmine ühinemise korral.

Vaidlusaluste eelotsuste peale esitatud kaebusi arutanud Högsta förvaltningsdomstolen pöördus Euroopa Kohtu poole, et eelkõige teada saada, kas kohtuasjas Memira Holding tuleb selle hindamisel, kas emaettevõtjaga võrreldes teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja kahjum on lõplik kohtuotsusest Marks & Spencer ( 2 ) tuleneva kohtupraktika tähenduses, arvesse võtta tütarettevõtja asukohariigi õigusnormides ette nähtud piiranguid, mis kehtivad võimaluse suhtes mõnel teisel isikul peale selle, kellel kahjum tekkis, kahjum maha arvata, ja kas sellele küsimusele jaatava vastuse andmise korral tuleb arvesse võtta seda, kas tütarettevõtja asukohariigis on tegelikult olemas mõni teine isik, kes oleks võinud selle kahjumi maha arvata, kui see oleks olnud seal lubatud.

Euroopa Kohus märkis kõigepealt, et tema kohtupraktika järgi võib selline piirang tõepoolest olla põhjendatud. Siiski on see ebaproportsionaalne, kui kahjum on lõplik ja mitteresidendist tütarettevõtja on ammendanud oma asukohajärgses liikmesriigis kahjumi arvessevõtmise võimalused. Selle kohta täpsustas Euroopa Kohus, et vaidlusalust kahjumit ei saa pidada lõplikuks, kui seda saab majanduslikult ära kasutada kolmandale isikule üle kandes. Nimelt on Euroopa Kohtu poolt kohtuotsuses Marks & Spencer toodud põhjendustes sõnaselgelt märgitud, et kahjumi lõplikkust tingiv võimatus võib olla seotud kahjumi arvessevõtmisega kolmanda isiku tulevastel maksustamisperioodidel, seda eelkõige tütarettevõtja võõrandamise korral kolmandale isikule. Sellega seoses selgitas Euroopa Kohus, et ei saa välistada, et kolmas isik saab tütarettevõtja asukohariigis maksustamisel arvesse võtta viimase kahjumit, võttes tütarettevõtja võõrandamise hinnas arvesse maksusoodustuse väärtust tulenevalt kahjumi mahaarvatavusest tulevikus. Seega, välja arvatud juhul, kui kaebajaks olev äriühing tõendab, et selline võimalus on välistatud, ei saa tuletada ainuüksi asjaolust, et selle riigi õiguses ei ole lubatud kahjumi ülekandmist ühinemise korral, et tütarettevõtja kahjumit saab pidada lõplikuks.

Kohtuasjas Holmen kuulus kaebajaks olevale äriühingule Hispaanias mitu alltütarettevõtjat, millest ühel oli kogunenud suur kahjum, ja ta kavandas oma tegevuse lõpetamist Hispaanias. Seda kahjumit ei saanud maha arvata Hispaanias, sest õiguslikult puudus võimalus üle kanda likvideeritud äriühingu kahjumit likvideerimise aastal, ega Rootsis seal kehtiva tingimuse tõttu, et osalus lõplikku kahjumit saanud tütarettevõtjas peab olema otsene.

Högsta förvaltningsdomstolen soovis Euroopa Kohtult teada, kas teises liikmesriigis asuva emaettevõtja õigus ELTL artikli 49 kohaselt maha arvata teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja lõplik kahjum, nagu see nähtub eelkõige kohtuotsusest Marks & Spencer, eeldab emaettevõtja otsest osalust tütarettevõtjas või kas seda mahaarvamisõigust kohaldatakse ka alltütarettevõtjate suhtes.

Esmalt märkis Euroopa Kohus, et sellist tingimust, mis välistab piiriüleses kontsernis teatavatel juhtudel mahaarvamise, võivad põhjendada avalikust huvist tulenevad ülekaalukad põhjused, mida on täpsustatud kohtuotsuses Marks & Spencer, kuid see tingimus peab olema taotletavate eesmärkide saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on nende saavutamiseks vajalik. Seejuures eristas Euroopa Kohus kahte juhtumit.

Esimene juhtum on selline, kus üks või mitu tütarettevõtjat, mis paiknevad kontsernisisest mahaarvamist taotlenud emaettevõtja ja selle alltütarettevõtja vahel, kes on saanud kahjumit, mida võib pidada lõplikuks, ei asu samas liikmesriigis. Sellisel juhul ei saa välistada, et kontsern saab valida liikmesriigi, milles lõplik kahjum ära kasutada, valides selleks kas põhiemaettevõtja või alltütarettevõtja ja emaettevõtja vahel paikneda võiva tütarettevõtja asukoha liikmesriigi. Selline valikuvõimalus lubaks optimeerida kontserni maksumäära, mis omakorda võib rikkuda maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide vahel ja tekitada viimastele ohu, et kahjumit arvatakse maha mitu korda.

Teine juhtum puudutab olukorda, kus üks või mitu tütarettevõtjat, mis paiknevad kontsernisisest mahaarvamist taotlenud emaettevõtja ja selle alltütarettevõtja vahel, kes on saanud kahjumit, mida võib pidada lõplikuks, asuvad samas liikmesriigis. Sellistel asjaoludel on kontserni maksumäära optimeerimise oht, mis tekib kahjumi mahaarvamise liikmesriigi valimisega, ja kahjumi erinevates liikmesriikides mitmekordse arvestamise oht samasugused nagu need ohud, mille Euroopa Kohus on välja toonud kohtuotsuse Marks & Spencer punktides 45–52. Seega oleks ebaproportsionaalne, kui liikmesriik näeks ette sellise otsese osaluse tingimuse nagu põhikohtuasjas, kui kohtuotsuse Marks & Spencer punktis 55 nimetatud tingimused on täidetud.

( 1 ) 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus A (C‑123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).