Kohtuasi T‑131/16 RENV
Belgia Kuningriik
versus
Euroopa Komisjon
Üldkohtu (teine koda laiendatud koosseisus) 20. septembri 2023. aasta otsus
Riigiabi – Belgias rakendatud abikava – Otsus, millega tunnistatakse abikava siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse nõudma väljamakstud abi tagasi – Eelotsus maksustamise kohta (tax ruling) – Maksustatav kasum – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Eelis – Valikulisus – Konkurentsi kahjustamine – Tagasinõudmine
Riigiabi – Mõiste – Riigi ressurssidest antav abi – Eelotsus maksustamise kohta – Hargmaistesse kontsernidesse kuuluvate liikmesriigi üksuste maksusoodustused – Hõlmamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 27–32)
Riigiabi – Mõiste – Maksumeetmed – Eelotsus maksustamise kohta – Võrdlusraamistik eelise ja selle valikulisuse olemasolu tuvastamiseks – Ainult riigisisese õiguse arvessevõtmine – Kohaldatava õigusega vastuolus oleva halduspraktika väljajätmine võrdlusraamistikust – Lubatavus
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 37–81)
Riigiabi – Mõiste – Abisaajatele eelise andmine – Maksusoodustust andev meede – Eelotsus maksustamise kohta – Kohaldatava õigusega vastuolus olevast halduspraktikast tulenev maksusoodustus – Maksuvabastus, mis viib maksukoormuse vähendamiseni võrreldes tavaliste maksunormide kohaldamisest tulenevaga – Hõlmamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 92–101)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Maksusoodustust andev meede – Eelotsus maksustamise kohta – Nende ettevõtjate eristamine, kes on liikmesriigi maksukorraga taotletava eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras – Meede, mille võib lugeda valikuliseks
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 118–141)
Riigiabi – Mõiste – Meetme valikulisus – Erand üldisest maksusüsteemist – Süsteemi laadist ja majandusloogikast lähtuv põhjendus – Maksuvabastus, mis ei ole topeltmaksustamise olukorras vajalik ega proportsionaalne lahendus – Põhjenduse puudumine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 145–149)
Riigiabi – Liikmesriikidevahelise kaubanduse mõjutamine – Konkurentsi kahjustamine – Hindamiskriteeriumid – Abi, mis võib mõjutada nimetatud kaubandust ja kahjustada konkurentsi – Hargmaistesse kontsernidesse kuuluvate liikmesriigi üksuste maksusoodustused – Hõlmamine
(ELTL artikli 107 lõige 1)
(vt punktid 151–157)
Riigiabi – Ebaseadusliku abi tagasinõudmine – Maksuvabastusena antud abi – Hargmaistesse kontsernidesse kuuluvate liikmesriigi üksuste maksusoodustused – Liikmesriigi üksuste ja hargmaiste kontsernide kindlakstegemine abisaajatena – Ilmse hindamisvea puudumine – Asjaomastelt hargmaistelt kontsernidelt tagasinõudmise kohustus – Õiguskindluse ja seaduslikkuse põhimõtete rikkumise puudumine
(ELTL artikli 108 lõige 2)
(vt punktid 163–171, 179 ja 180)
Institutsioonide aktid – Põhjendamine – Kohustus – Ulatus – Komisjoni otsus riigiabi kohta – Otsus, millega tunnistatakse abikava siseturuga kokkusobimatuks ja kohustatakse nõudma see tagasi – Otsus, mis sisaldab andmeid, mis võimaldavad otsuse adressaadil kindlaks määrata tagasimakstav summa ja abisaajad, kes peavad abi tagasi maksma – Piisavad põhjendused
(ELTL artikkel 108)
(vt punktid 175–178)
Kokkuvõte
Belgia maksuhaldur väljastas aastatel 2004–2014 eelotsused maksustamise kohta (tax rulings) hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia üksustele. Nende eelotsustega võisid need üksused oma maksubaasi Belgias vähendada, arvates oma registreeritud kasumist maha „ülemääraseks“ peetava kasumi. Belgia maksuameti andmetel tulenes ülemäärane kasum sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mis tulenevad hargmaisesse kontserni kuulumisest, ning seega ei saa seda omistada kõnealustele Belgia üksustele.
Komisjon tuvastas 11. jaanuari 2016. aasta otsusega ( 1 ), et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord, mille alusel oli Belgia Kuningriik väljastanud eelotsuseid maksustamise kohta, kujutab endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, mis on siseturuga kokkusobimatu. Leides, et seda korda rakendati ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes, kohustas komisjon antud abi tagasi nõudma selle saajatelt, kelle lõpliku nimekirja pidi Belgia Kuningriik hiljem koostama.
Belgia Kuningriigi ja mitme komisjoni otsuses kindlaksmääratud või maksualase eelotsuse saanud ettevõtja tühistamishagide alusel tühistas Üldkohus 14. veebruari 2019. aasta kohtuotsusega ( 2 ) komisjoni otsuse, kuna viimane oli vääralt tuvastanud abikava olemasolu.
Komisjoni esitatud apellatsioonkaebuse alusel tühistas Euroopa Kohus esiteks Üldkohtu otsuse ning teiseks lükkas lõplikult tagasi väited, milles vaidlustati abikava olemasolu ja komisjoni pädevus ( 3 ). Kuivõrd menetlusstaadium ei luba kohtuotsust teha tühistamisväidete kohta, mida Üldkohus ei ole veel kontrollinud, saatis Euroopa Kohus Üldkohtule asja tagasi nende väidete kohta otsuse tegemiseks.
Pärast uueks arutamiseks saatmist toimunud menetluses lükkas Üldkohus tagasi kõik talle kontrollimiseks esitatud tühistamisväited ning jättis seega Belgia Kuningriigi ja hagejatest ettevõtjate hagid tervikuna rahuldamata.
Üldkohtu hinnang
Oma tühistamisväidete toetuseks vaidlustasid Belgia Kuningriik ja hagejatest ettevõtjad eelkõige ülemäärase kasumi korrast tuleneva eelise olemasolu ja selle valikulisuse.
Mis puudutab võrdlusraamistikku, see tähendab üldkohaldatavat või „tavapärast“ maksustamiskorda, millega võrreldes tuleb analüüsida kahte eelmist elementi, siis heitsid Belgia Kuningriik ja hagejad komisjonile ette, et ta leidis vääralt, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteem nägi ette kogu tegelikult registreeritud kasumi maksustamise, jättes tähelepanuta võimaluse teha korrigeerimisi. Lisaks jättis komisjon ülemäärase kasumi korra mainitud võrdlusraamistikust vääralt välja.
Sellega seoses tulenes tulumaksuseadustiku asjakohastest sätetest siiski, et maksustatav kasum põhines Belgia maksukohustuslasest ettevõtjate kogu registreeritud kasumil. Nimelt oli nimetatud maksu arvutamise lähtepunkt see registreeritud kasum, mille osas võis teha seaduses ette nähtud positiivseid või negatiivseid korrigeerimisi. Kuigi kohaldatavad õigusnormid seadsid kasumi negatiivse korrigeerimise sõltuvusse kahest tingimusest – see tähendab, et Belgia üksuse korrigeeritav kasum kuulub ühtlasi ka teise seotud äriühingu kasumi hulka ning et viimane oleks saanud selle kasumi, kui kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused –, ei olnud Belgia maksuameti eelotsustes maksustamise kohta kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastus aga allutatud neile kahele tingimusele. Seda asjaolu arvestades järeldas Üldkohus, et komisjon leidis õigesti, et Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord ei kuulunud käesoleval juhul kohaldatavasse võrdlusraamistikku.
Üldkohus lükkas samuti tagasi Belgia Kuningriigi ja hagejatest ettevõtjate kriitika selle kohta, et vaidlustatud otsuses oli tuvastatud eelise olemasolu maksualaste eelotsuste saajatele.
Ühest küljest kinnitas Üldkohus, et komisjon oli tegelikult analüüsinud eelise kriteeriumi ja esitanud asjaolud, mida ta võttis arvesse eelise olemasolu tuvastamiseks. Asjaolu, et eelise analüüs lisati ka valikulisuse analüüsi hõlmavasse jaotisesse, ei oma selles osas mõju. Teisest küljest märkis Üldkohus, et ülemäärase kasumi kord, mida iseloomustas maksuvabastuste andmine seadusest tulenevaid tingimusi rikkudes, võis viia selle maksu vähendamiseni, mida abisaajatest üksused muidu maksma oleksid pidanud. Neil asjaoludel ei saanud komisjonile ette heita, et ta tuvastas, et see kord võis soodustada selle adressaate.
Üldkohus lükkas lisaks tagasi erinevad etteheited, mis olid esitatud komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäigu tulemusel tehtud tõdemuse peale – mille kohaselt ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord moodustas erandi Belgia äriühingu tulumaksu üldisest süsteemist –, kuna Belgia maksuameti praktika, mis seisneb ühepoolses negatiivses korrigeerimises, ilma et oleks vaja tõendada, et korrigeeritav kasum arvati teise äriühingu kasumi hulka ja et see on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui asjaomased tehingud oleksid tehtud sõltumatute äriühingute vahel, ei olnud nimetatud süsteemis ette nähtud. Üldkohus lükkas samuti tagasi etteheited, mis esitati komisjoni järelduse peale, mille kohaselt Belgia maksuameti sellisest praktikast tulenev eelis, mis moodustas erandi võrdlusraamistikust, ei olnud kättesaadav kõigile üksustele, kes on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras.
Esiteks otsustas Üldkohus, et maksuameti halduspraktikat arvestades ei teinud komisjon viga, tuvastades, et hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksusi, kelle suhtes kohaldati ülemäärase kasumi maksuvabastust, koheldi erinevalt võrreldes teiste Belgias asuvate üksustega, kellele seda maksuvabastust ei kohaldatud, kuigi need üksused olid sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, arvestades maksuõiguse üldnormide üldise korra eesmärki, milleks on maksustada kõigi residendist äriühingute või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute kogu maksustatav kasum.
Teiseks tõdes Üldkohus, et komisjon ei teinud ka hindamisviga, kui ta väitis, et kõnealune kava oli valikuline, kuna see välistas äriühingud, kes olid otsustanud Belgias investeeringuid mitte teha, sinna tegevust mitte koondada ja seal töökohti mitte luua. Nimelt tulenes vaidlustatud otsuses analüüsitud maksualaste eelotsuste valimist, et kõik need eelotsused tehti pärast seda, kui taotlejad olid teinud ettepaneku teha Belgias investeeringuid, paigutada sinna ümber teatud tegevus või luua sinna teatud arv töökohti.
Arvestades, et ükski eelotsus maksustamise kohta ei puudutanud väikestesse kontsernidesse kuuluvaid üksusi, ei saa kolmandaks komisjonile ette heita ka seda, et ta väitis, et kõnealune kava oli valikuline, kuna see ei olnud avatud väikesesse kontserni kuuluvatele äriühingutele.
Neil asjaoludel ei pidanud Üldkohus vajalikuks analüüsida etteheiteid, mis puudutavad valikulisust käsitlevat arutluskäiku, mille komisjon esitas teise võimalusena, kuna ülemäärase kasumi maksuvabastus kujutab endast erandit reaalturuväärtuse põhimõttest.
Üldkohus lükkas peale selle tagasi Belgia Kuningriigi arutluskäigu, mille kohaselt ülemäärase kasumi korda ei rahastatud riigi ressurssidest, kuivõrd ülemäärane kasum ei kuulu tema maksustamispädevusse.
Selle aspekti kohta täpsustas Üldkohus, et Belgia äriühingute kasumi maksustamise üldise süsteemi kohaselt on residendist äriühingute registreeritud kasumi kogusumma põhimõtteliselt Belgias maksustatav. Seega, võttes arvesse valikut, mille Belgia seadusandja tegi oma maksustamispädevuse teostamisel, võis komisjon järeldada, et hargmaistesse kontsernidesse kuuluvate Belgia üksuste ülemäärase kasumi maksustamata jätmine, kuigi see oli põhimõtteliselt maksustatav kasum, kujutas endast sellele riigile kuuluvate ressursside kaotust.
Samuti ei veena Belgia Kuningriigi arutluskäik, mille kohaselt oli ülemäärase kasumi maksuvabastus, nagu seda kohaldab maksuamet, põhjendatud Belgia maksusüsteemi laadi ja üldise majandusloogikaga, täpsemalt eesmärgiga vältida topeltmaksustamist. Nimelt ei sõltu selline maksuvabastus praktikas tingimusest, et tõendatakse, et ülemäärane kasum arvati teise seotud äriühingu kasumi hulka või et see oli teises riigis tõepoolest maksustatud. Seega järeldas komisjon õigesti, et topeltmaksustamise olukorras ei olnud kõnealune maksuvabastuse süsteem vajalik ega proportsionaalne lahendus.
Komisjon ei teinud viga ka tuvastades, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ning võib mõjutada liidusisest kaubandust.
Selle kohta märkis Üldkohus, et kõnealune maksuvabastuse süsteem võis muuta tegevust Belgia üksust hõlmavates kontsernides, kuna investeeringute, tegevuse asukoha ja töökohtade loomise otsuseid võidi teha selleks, et see Belgia üksus saaks kasumit, mis hiljem oleks Belgias maksust vabastatud. Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta leidis, et maksualaste eelotsustega antud abi võis kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust ja kahjustada või ähvardada kahjustada konkurentsi.
Üldkohus lükkas lisaks tagasi Belgia Kuningriigi ja hagejatest ettevõtjate esitatud väited, et komisjon tegi vigu, kui ta tuvastas kõnealuse kava alusel abisaajatena nii Belgia üksused, kes olid saanud eelotsuse, kui ka hargmaised kontsernid, millesse nad kuulusid.
Selle aspekti kohta märkis Üldkohus, et komisjon tõi vaidlustatud otsuses esile asjaolud, mis võimaldavad tal järeldada, et põhimõtteliselt esinevad kontrollisidemed hargmaistes kontsernides, kuhu kuulusid eelotsused saanud Belgia üksused. Neid elemente arvestades ei ületanud komisjon oma kaalutlusõiguse piire, kui ta leidis, et need kontsernid moodustasid nende üksustega ühe majandusüksuse, kes saab selle kava alusel riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Neist kaalutlustest lähtudes ei rikkunud komisjon ka õiguskindluse ja seaduslikkuse põhimõtteid, kui ta kohustas nendelt kontsernidelt ebaseadusliku abi tagasi nõudma.
Muu hulgas tuleneb samuti vaidlustatud otsusest, et komisjon esitas vastavalt kohtupraktikale selgitused, mis võimaldavad Belgia Kuningriigil kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi nii seoses abisaajatega, kellelt abi tuleb tagasi nõuda, kui ka seoses tagasinõutava summaga.
Samas kontekstis lükkas Üldkohus ümber hagejatest ettevõtjate argumendid proportsionaalsuse põhimõtte rikkumise kohta, kuna abi nõuti tagasi kõigilt abisaajatelt, sõltumata nende suurusest, ressurssidest ja keerukuse astmest. Nimelt, kuna riigiabi tagasinõudmine on selle ebaseaduslikkuse ja riigiabi eeskirjadega kokkusobimatuse ainus tagajärg, ei saa see sõltuda abisaajate olukorrast.
Lõpuks lükkas Üldkohus tagasi hagejatest ettevõtjate etteheited, et kohustades tagasi nõudma maksu, mis on võrdne maksuga, mis oleks tulnud tasuda abisaajate tulult maksualase eelotsuse puudumisel, võtmata arvesse võimalikke positiivseid korrigeerimisi, mida oleks võinud teha teine maksuhaldur seoses ülemäärase kasumiga, kohustas vaidlustatud otsus tagasi nõudma summa, mis võib olla suurem kui abisaajate saadud eelis.
Selle kohta märkis Üldkohus esiteks, et komisjon ei ole kohustatud abikava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsima. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi. Teiseks ja igal juhul ei mõjuta vaidlustatud otsus kuidagi õigusi, millele võib tugineda iga maksumaksja kohaldatavate topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel eelkõige selleks, et saavutada oma maksustatava kasumi asjakohane korrigeerimine pärast seda, kui teiste riikide maksuametid on teinud positiivse korrigeerimise.
( 1 ) Komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsus (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61; edaspidi „vaidlustatud otsus“).
( 2 ) 14. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
( 3 ) 16. septembri 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).