—

RCI Europe, esindaja: solicitor H. Foster ning barrister M. Hall ja barrister M. Angiolini,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: Z. Bryanston-Cross, keda abistas barrister R. Hill,

—

Kreeka valitsus, esindajad: S. Spyropoulos ja I. Bakopoulos, S. Alexandriou ja V. Karra,

—

Hispaania valitsus, esindaja: B. Plaza Cruz,

—

Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja M. Afonso,

1

Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punkti a, mida kordab nõukogu . aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1), artikkel 45, mis jõustus .

2

Taotlus on esitatud RCI Europe’i ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customsi (edaspidi „Commissioners”) vahelises kohtuvaidluses käibemaksusumma määramise üle.

3

Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 ja lõike 2 punkt a sätestavad:

„1.   Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.

2.   Sellest olenemata:

[…]”

4

Kuuenda direktiivi artikli 26 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käibemaksu käesoleva artikli kohaselt, kui reisibürood teevad klientidega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid ja teenuseid. Käesolevat artiklit ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning arvestavad maksu artikli 11 A osa lõike 3 punkti c kohaselt. Käesoleva artikli kohaldamisel loetakse reisibüroodeks ka reisikorraldajad.

2.   Kõik tehingud, mida reisibüroo seoses reisiga teeb, loetakse üheks reisibüroo poolt reisijale osutatavaks teenuseks. See maksustatakse liikmesriigis, kus asub reisibüroo tegevuskoht või asukoht, kust reisibüroo teenuseid osutas. Selle teenuse maksustatav summa ja maksuta hind artikli 22 lõike 3 punkti b tähenduses on reisibüroo marginaal, st reisija poolt tasutud käibemaksuta kogusumma ning reisibüroo jaoks teistelt maksukohustuslastelt saadud tarnete ja teenuste tegeliku maksumuse vahe, kui nimetatud tehingud on tehtud otseselt reisija huvides.”

5

RCI Europe on asutatud 29. novembril 1973 Ühendkuningriigis. Selle tegevusala on väljaspool nimetatud liikmesriiki asuvate puhkeotstarbelise majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse RCI Europe liikmete vahel vahetamise võimaldamine ja selle korraldamine.

6

RCI Europe haldab nädalapõhist osaajalise kasutamise õiguse programmi „RCI Weeks”, millele on omased edaspidi käsitletavad erisused.

7

Puhkeotstarbeliste majutuskohtade arendajatele pakutakse võimalust kõnealuse programmiga „liikmena” ühineda. Kõik puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õigusega isikud võivad taotleda RCI Weeksi programmiga liitumist.

8

Nimetatud RCI Weeksi programmiga ühinemine võimaldab selle liikmetel lisada oma puhkemajutuse osaajaline kasutusõigus, mis neil osaajalise kinnisasja suhtes on, osaajaliste majutuste ühisnimekirja (edaspidi „Weeks Pool”) ja saada puhkemajutuse kasutusõigus majutuste suhtes, mille on ühisnimekirja lisanud teised liikmed. Liikmed puutuvad kokku üksnes RCI Europe’iga. Kui puhkemajutuse kasutusõigus lisatakse Weeks Pooli, ei too see kaasa RCI Europe’i poolt asjaõiguse üleandmist osaajalise kasutamise õiguse esemeks olevale kinnisasjale. Osaajalise kasutamise õigus jääb alati osaajalise kasutamise õigusega isikule. Algse osaajalise kasutamise õigusega isikule jääb nimetatud õigus kogu protsessi ajaks.

9

RCI Weeksi programmi liikmed maksavad liikmeks astumise tasu 1–5-aastase perioodi eest ja iga-aastast liikmemaksu. Lisaks tuleb neil vahetustaotluse tegemise kuupäeval tasuda vahetustasu. RCI Europe käsitab vahetustasu oma raamatupidamises tagastatava ettemaksuna. Kui RCI Europe ei suuda oma liikme jaoks Weeks Poolist leida vahetusmajutust, jätab ta vahetustasu liikme arvele üles nõudena, mida võib kasutada tulevaste vahetustasude maksmisel, või maksab liikme taotlusel selle talle tagasi.

10

RCI Europe võib Weeks Pooli täiendada ka kolmandatelt isikutelt majutust ostes või arendaja poolt lisanädalate võimaldamisega. Weeksi liige võib vahetustasu eest taotleda ka nende täiendavate majutuste vahetust.

11

RCI Europe’i asukoht on Ühendkuningriigis. Enamik selle liikmetest on nimetatud liikmesriigi kodanikud. Samas asub suur osa vahetusprogrammiga RCI Weeks hõlmatud kinnisasjadest Hispaanias. Nii Ühendkuningriigi kui ka Hispaania maksuhaldurid nõudsid, et RCI Europe tasuks oma tehingutelt käibemaksu, mis tõi kaasa topeltmaksustamise kahes erinevas liikmesriigis.

12

Eelotsusetaotlusest nähtub, et kuni 31. detsembrini 2003 tasus RCI Europe Ühendkuningriigis käibemaksu igalt uue liikme poolt makstud liikmeks astumise tasult ja igalt olemasoleva liikme poolt makstud iga-aastaselt liikmemaksult. Lisaks maksis ta kuni Ühendkuningriigis käibemaksu igalt vahetustasult, mille ta sai liikmetelt, kes omandasid osaajalise kasutusõiguse Euroopa Liidus asuva kinnisasja suhtes. RCI Europe ei maksnud Ühendkuningriigis käibemaksu vahetustasudelt, mille ta sai liikmetelt, kes omandasid nimetatud kasutusõiguse väljaspool Euroopa Liitu asuva kinnisasja suhtes.

13

Hispaania maksuhaldur leiab, et RCI Europe’i osutatud teenused on otseselt seotud kinnisasjaga ja on seega käibemaksuga maksustatavad riigis, kus osaajalise kasutamise õiguse esemeks olev kinnisasi asub. Tribunal Supremole (Hispaania) on esitatud kassatsioonkaebus, mille ese on Hispaania maksuhalduri poolt RCI Europe’ile suunatud maksuteated ja maksukohtute otsused, millega viimase kaebused rahuldamata jäeti.

14

Alates 1. jaanuarist 2004 lõpetas RCI Europe Ühendkuningriigis käibemaksu maksmise liikmeks astumise tasudelt ja iga-aastaselt liikmemaksult, mille ta sai liikmetelt seoses Hispaanias asuva kinnisvaraga. Samuti lõpetas ta Ühendkuningriigis käibemaksu maksmise vahetustasult seoses Hispaanias asuva kinnisvara puhkemajutuse kasutusõiguse vahetamisega.

15

Commissioners otsustas 23. märtsil 2005 väljastada asjas maksuteate arvestatud käibemaksu sissenõudmiseks, mida RCI Europe tema hinnangul oleks pidanud 2004. aastal maksma liikmetelt saadud liikmeks astumise tasudelt ja iga-aastaselt liikmemaksult, mis oli seotud Hispaanias asuva kinnisvara puhkemajutuse kasutusõigusega, ja vahetustasult seoses Hispaanias asuva kinnisvara puhkemajutuse kasutusõiguse vahetamisega. Maksuteade on väljastatud summas 1339709 Inglise naela.

16

RCI Europe esitas 5. mail 2005 nimetatud maksuteate peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.

17

Nimetatud kohus tugineb eelotsusetaotluses õigusliku olukorra määramatusele seoses teenuste osutamise kohaga ja kahjule, mille see määramatus RCI Europe’i majandustegevuse jaoks kaasa võib tuua.

18

Neil asjaoludel otsustas VAT and Duties Tribunal, London, menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

19

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega sisuliselt teada seda, mis on sellise ühingu poolt osutatud teenuste osutamise koht kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tähenduses, kelle tegevusala on oma liikmete vahel puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korraldamine, mille eest nimetatud ühing nõuab oma liikmetelt liikmeks astumise tasu, iga-aastast liikmemaksu ja vahetustasu.

20

Lisaks tuleb meenutada, et teenustele kohaldatava maksuseaduse kindlaksmääramise reeglid sätestab kuuenda direktiivi artikkel 9. Selle artikli lõige 1 sätestab vastava üldreegli ja lõige 2 loetleb rea erandeid. Nende sätete eesmärk on vältida ühest küljest pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teisest küljest tulude maksustamata jätmist (4. juuli 1985. aasta otsus kohtuasjas 168/84: Berkholz, EKL 1985, lk 2251, punkt 14; . aasta otsus kohtuasjas C-327/94: Dudda, EKL 1996, lk I-4595, punkt 20, ja . aasta otsus kohtuasjas C-291/07: Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, EKL 2008, lk I-8255, punkt 24).

21

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib Euroopa Kohtult täpsemalt, millised on need tegurid, mida tuleb arvesse võtta selle kindlaksmääramisel, kas RCI Weeksi programmi raames tehtud maksete eest osutatud teenused on kinnisvaraga „seotud”.

22

Nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 56, tuleneb eelotsuse küsimuste mõistlikust tõlgendusest, et nende küsimustega soovitakse teada seda, mil määral vastavad kõnealused erinevad maksud ja tasud, mida vahetusprogrammi RCI Weeks liikmetel tuleb maksta, erinevatele RCI Weeksi poolt osutatud teenustele.

23

Seega tuleb analüüsida erinevaid poolte poolt RCI Weeksi programmi raames tehtud tehinguid eraldi, lähtuvalt vastastikusest õigussuhtest, millele viitas kohtujurist oma ettepaneku punktis 57.

24

Selles küsimuses on Euroopa Kohus juba sedastanud, et teenus on osutatud „tasu eest” kuuenda direktiivi artikli 2 punkti 1 tähenduses ning on seega maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused, ja teenuse osutaja saadav vastutasu vastab majanduslikult väärtuselt teenuse saajale osutatavale teenusele (vt eelkõige 3. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C-16/93: Tolsma, EKL 1994, lk I-743, punkt 14; . aasta otsus kohtuasjas C-172/96: First National Bank of Chicago, EKL 1998, lk I-4387, punktid 26–29, ja . aasta otsus kohtuasjas C-174/00: Kennemer Golf, EKL 2002, lk I-3293, punkt 39).

25

Neil asjaoludel tuleb analüüsida iga RCI Weeksi programmi raames tehtud tehingut, esiteks selleks, et teha kindlaks erinevate RCI Europe’i poolt võetud erinevate tasude eest osutatud teenused ja teiseks, et hinnata nimetatud teenuste tunnuseid kuuenda direktiivi artiklis 9 sätestatud kriteeriumide alusel.

26

Mis puudutab liikmeks astumise tasu ja iga-aastast liikmemaksu, siis leiab RCI Europe esiteks, et nimetatud tasu ja maksu eest osutatud teenused ei ole konkreetse kinnisasjaga piisavalt seotud ega kuulu seega kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 kohaldamisalasse. RCI Europe on vastupidi seisukohal, et kohaldamisele kuulub nimetatud direktiivi artikli 9 lõikes 1 sätestatud üldnorm, millest tema arvates tuleneb, et uute liikmete registreerimise ja ühinemisega ning sellega seotud iga-aastase liikmemaksuga seotud teenuste osutamise koht on teenuse osutaja majandustegevuse asukoht.

27

Sarnaselt RCI Europe’iga leiab Ühendkuningriigi valitsus, et põhikohtuasjas arutusel olevate tasude ja maksude eest osutatud teenuste ja konkreetse kinnisasja vahel puudub piisavalt otsene seos. See seisukoht tugineb eelkõige asjaolule, et RCI Europe’i teenus on ligipääsu võimaldamine teatud turule, millel liikmed saavad vahetada osaajalise kasutamise õigusi.

28

Kuigi on tõsi, nagu märgib kohtujurist oma ettepaneku punktis 65, et RCI Europe’i poolt esitatud selle üksikasjaliku ärimudeli tähelepanelikul analüüsimisel nähtub, et RCI Europe’i liige saab liikmeks astumise tasu eest esialgu üksnes ligipääsu RCI Weeksi vahetusprogrammile, on selge, et nimetatud programmiga ühinemine ei ole osaajalise kasutamise õiguse omanikule kasulik, kui tal ei ole kavas oma õigusi teiste liikmetega vahetada.

29

Lisaks tuleb selles küsimuses arvesse võtta RCI Europe’i ja selle liikmete vahel sõlmitud lepingute vastastikust iseloomu. Isegi kui arvesse võtta RCI Weeksi süsteemi erinevaid etappe, jääb vaieldamatuks asjaolu, et kui isikul ei ole kavatsust RCI Europe’i loodud turul osaajalise kasutamise õigusi vahetada, ei ole tema liikmeks astumise tasul ja liikmemaksul mingit otstarvet.

30

Selles osas tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et teenuse osutamise puhul arvestatakse maksu teenuse eest saadud tasult ja et teenuse osutamiselt tuleb tasuda maksu vaid juhul, kui osutatud teenuse ja saadud tasu vahel on otsene seos (8. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 102/86: Apple and Pear Development Council, EKL 1988, lk 1443, punktid 11 ja 12, ja eespool viidatud kohtuotsus Tolsma, punkt 13).

31

Põhikohtuasjas ei ole RCI Europe’i teenus kindlasti osutatud kohe. Kuid viimane kohustub osutama tulevikus teenust juhul, kui seda taotleb keegi tema liikmetest.

32

Kui osaajalise kasutamise õiguse omanikul on võimalik soovi korral alati üürida muu kinnisasi, tasudes üüri asjalt, mida ta soovib oma valdusse saada, siis RCI Weeksi programmiga liitunud nimetatud osaajalise kasutamise õiguse omanikul, kes maksab korrapäraselt iga-aastast liikmemaksu, on võimalus RCI Europe’i abiga vahetada oma õigus teise osaajalise kasutamise õiguse omaniku õigusega, tasudes üksnes vahetustasu. RCI Europe’i liige maksab ju liikmeks astumise tasu ja iga-aastast liikmemaksu RCI Europe’i osutatud või osutatava teenuse eest, mille eesmärk on hõlbustada nimetatud liikme osaajalise kasutamise õiguse vahetamist teiselt vahendajalt üürimise asemel.

33

Sarnastel asjaoludel on Euroopa Kohus täpsustanud, et asjaolu, et iga-aastase liikmemaksuna kuulub tasumisele kindel summa, mida ei kohandata iga teenuse kasutamise osas, ei muuda asjaolu, et liikmete ja teenuste osutaja vahel sõlmitakse vastastikuseid tehinguid (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Kennemer Golf, punkt 40). Ühingu iga-aastane liikmemaks võib olla tasu tema poolt osutatud teenuste eest ka juhul, kui selle liikmed, kes ühingu teenuseid ei kasuta või ei kasuta neid regulaarselt, on sellegipoolest kohustatud iga-aastast liikmemaksu maksma (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Kennemer Golf, punkt 42).

34

Sellest seisukohast tuleb liikmeks astumise tasu ja iga-aastast liikmemaksu pidada tasuks sellises süsteemis osalemise eest, mis algselt loodi eesmärgiga võimaldada kõigil RCI Europe’i liikmetel oma osaajalise kasutamise õigust vahetada. RCI Europe’i osutatud teenus on nimetatud vahetuse hõlbustamine ja nii liikmeks astumise tasu kui ka iga-aastane liikmemaks on liikme poolt selle teenuse eest makstav tasu.

35

Teiseks, mis puudutab vahetustasu, siis tuleb rõhutada, et teenuste osutamine, mille eest RCI Europe’i liige maksab liikmeks astumise tasu, on vahetustehing ise või võimalus tulevikus sellises vahetustehingus osaleda, mis on iga liitunu peamine eesmärk, ja ligipääs vahetusnimekirjale ja sellega seonduvale teabele on selle eesmärgi suhtes kõrvalise tähtsusega.

36

Selles küsimuses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on kehtestanud nimetatud sätte kohaldamise tingimused, täpsemalt selle, et teenuse ja asjaomase kinnisvara vahel peab olema „piisavalt otsene” seos, kuna kõnesoleva sätte ülesehitusega läheks vastuollu see, kui selle erinormi kohaldamisalasse viia mis tahes teenuste osutamine, millel on ehk isegi kindel seos kinnisvaraga, sest suur hulk teenuseid on nii või teisiti kinnisvaraga seotud (7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-166/05: Heger, EKL 2006, lk I-7749, punkt 23).

37

Põhikohtuasjas on raske kindlaks määrata RCI Europe’i ja selle liikmete vahelise suhte iseloomu, võtmata arvesse nimetatud suhte eesmärki. Lisaks on selge, et osaajalise kasutamise õigus on õigus kinnisasjale ja selle õiguse üleandmine sarnase õiguse kasutamise vastu on kinnisvaraga seotud tehing.

38

Osaajalise kasutamise õiguse omanik, kes soovib seda õigust teise osaajalise kasutamise õiguse omanikuga vahetada, puutub otseselt kokku mitte viimasega, vaid RCI Europe’iga. RCI Weeksi süsteemi eristab mis tahes puhkusekorraldajalt üürimisest asjaolu, et kõnealuse süsteemi raames ei maksa asjaomane isik mitte puhkuseteenuse eest, vaid RCI Europe’i poolt osutatud konkreetse kinnisasja suhtes oleva õiguse vahetamise hõlbustamise teenuse eest. Sellest järeldub, et kinnisasi, millega on seotud RCI Europe’i osutatud teenus, on see kinnisasi, millele vahetust teha soovival osaajalise kasutamise õiguse omanikul on õigus.

39

Samuti tuleb meeles pidada, et kuuenda direktiivi artikli 9 teenuse osutamise kohta käsitlevate sätete aluseks oleva loogika kohaselt tuleks kaupu ja teenuseid maksustada võimaluse korral nende tarbimise kohas.

40

Sellest tulenevalt on juhul, kui kohaldamisele kuulub kuuenda direktiivi artikli 9 lõikes 1 sätestatud üldnorm, RCI Europe’iga sarnasel ettevõtjal võimalik vältida neilt teenustelt käibemaksu maksmist täielikult, kui tema asukoht on väljaspool ühenduse käibemaksu ruumilist kohaldamisala.

41

Põhikohtuasjas ei tarbitud teenuseid RCI Europe’i asukohas, vaid selle kinnisasja asukohas, mille suhtes kehtib vahetustehingu esemeks olev osaajalise kasutamise õigus. Mis puudutab liikmeks astumise tasu, iga-aastast liikmemaksu ja vahetustasu, siis on kõnealune kinnisasi see kinnisasi, mille suhtes on asjaomasel RCI Europe’i liikmel osaajaline kasutusõigus, mida viimane pakub vahetuseks RCI Weeksi programmis.

42

Mis puudutab RCI poolt teiselt maksukohustuslasest vahendajalt saadud majutuse osaajalise kasutamise teenust eesmärgiga täiendada RCI Europe’i programmi liikmeks olevate isikute kasutuses olevat puhkemajutuste vahetusnimekirja, siis nõuab RCI Europe sellisel juhul liikmeks astumise tasu, iga-aastast liikmemaksu ja vahetustasu oma liikmetelt üksnes iga osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korral. Sellisel juhul ei võta RCI Europe mingit tasu kolmandalt isikult, kes võib olla käibemaksukohustuslane. Kõnesoleva teenuse korral ei ole RCI Europe kohustatud asjaomase tehingu ajal kolmanda isiku poolt RCI Europe’i liikmete käsutusse antud majutuselt käibemaksu tasuma.

43

Neil asjaoludel tuleb eelotsuse küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada nii, et kui teenust osutab ühing, kelle tegevusala on oma liikmete vahel puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korraldamine, mille eest ühing võtab oma liikmetelt liikmeks astumise tasu, iga-aastast liikmemaksu ja vahetustasu, siis on teenuse osutamise kohaks selle kinnisasja asukoht, mille suhtes asjaomasel liikmel on osaajalise kasutamise õigus.

44

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 9 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada nii, et kui teenust osutab ühing, kelle tegevusala on oma liikmete vahel puhkeotstarbeliste majutuskohtade osaajalise kasutamise õiguse vahetamise korraldamine, mille eest ühing võtab oma liikmetelt liikmeks astumise tasu, iga-aastast liikmemaksu ja vahetustasu, siis on teenuse osutamise kohaks selle kinnisasja asukoht, mille suhtes asjaomasel liikmel on osaajalise kasutamise õigus.