1. 

Käesolev kohtuasi puudutab taas nõukogu kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ ( 2 ) artikli 19 lõikes 2 märgitud mõiste „juhuslik tehing” tõlgendamist.

2. 

Kuuenda direktiivi artikkel 19 määratleb mahaarvatava osa määratlemise üksikasjalikud eeskirjad, mida kohaldatakse juhul, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii käibemaksuga maksustatud tegevuseks kui ka maksuvabaks tegevuseks.

3. 

Ühise käibemaksusüsteemi kohaselt on ettevõtjal õigus maha arvata kogu käibemaks, mille ta on tasunud käibemaksuga maksustatud tegevuselt. Juhul kui tema tegevus on nii maksustatud kui maksuvaba ja ta omandab mõlemat liiki tegevuse tarvis vahet tegemata kaupu ja teenuseid, võib ta nende kaupade ja teenuste ostmisel tasutud maksu maha arvata vaid proportsionaalselt oma maksustatud tegevuse käibele.

4. 

Seega vastab kuuenda direktiivi artikli 19 kohaselt mahaarvamisõigus murdarvule, mille lugejas on maksustatud tehingute käive ja nimetajas lisaks eelnimetatud käibele ka maksust vabastatud tehingute käive. Nimetatud artikkel sätestab lõikes 2, et teatud kinnisvara- ja finantstehingutega seotud käivet ei arvestata, kui tegemist on juhuslike tehingutega.

5. 

Seetõttu, kui tehing on käibemaksuvaba, tähendab selle liigitamine „juhuslikuks tehinguks” kuuenda direktiivi artikli 19 mõttes seda, et vähendades selles artiklis ette nähtud murdarvu nimetaja summat, suureneb maksukohustuslase mahaarvamisõigus.

6. 

Mõistet „juhuslik tehing” on tõlgendatud kahel korral: 11. juuli 1996. aasta kohtuotsuses Régie dauphinoise ( 3 ) ja . aasta kohtuotsuses EDM ( 4 ). Viimati on Euroopa Kohus andnud nimetatud mõiste tõlgendamiseks asjakohaseid juhtnööre . aasta kohtuotsuses Nordania Finans ja BG Factoring ( 5 ).

7. 

Käesolevas kohtuasjas on pooled eriarvamusel nendes kohtuasjades Euroopa Kohtu kehtestatud kriteeriumide tõlgendamise ja järelduste osas, mida põhikohtuasja vaidluse asjaoludel tuleks nendest kohtuotsustest teha.

8. 

Käesolev kohtuasi puudutab ehitusettevõtjat, kelle põhitegevus on kolmandate isikute arvel ehitustööde teostamine ja kes püstitab vähesel määral ehitisi enda arvel müümise eesmärgil. Kehtiva siseriikliku õiguse kohaselt on ehitise püstitamine enda arvel maksustatav tegevus, samas kui nende ehitiste hilisem müümine on maksuvaba.

9. 

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas nimetatud ettevõtja enda arvel püstitatud ehitiste müüki võib käsitada „juhusliku tehinguna” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes. Ta küsib eelkõige, kas taoline hinnang sõltub asjaolust, et müük eraldi vaadelduna hõlmab nende kaupade ja teenuste üksnes väga piiratud kasutamist, millega seoses tuleb tasuda käibemaksu. Ta küsib Euroopa Kohtult ka seda, kuidas mõjutab nimetatud hinnangut neutraalse maksustamise põhimõte.

10. 

Käesolevas ettepanekus toon välja põhjused, miks segakasutuses olevate kaupade ja teenuste väga piiratud kasutamise kriteeriumi ei saa kohaldada, kui ehitiste müük, mis on maksuvaba, kujutab endast koos maksustatud ehitustegevusega ühte ja sama tehingut, nagu antud kohtuasjas. Teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et ehitusettevõtja poolt enda arvel püstitatud ehitiste müük, kui nende ehitiste püstitamine on käibemaksuga maksustatud ja nende hilisem müük on maksuvaba, ei saa olla „juhuslik tehing” kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 2 mõttes, kuna müük kujutab endast ehitustegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendit.

11.

Käibemaks on tarbimismaks, mis on mõeldud üldiseks kohaldamiseks kaupadele ja teenustele ning mida maksab alles lõpptarbija. Selleks et maksukoormus ei langeks maksukohustuslastele, kes tagavad maksu kogumise, näeb kuues direktiiv ette mahaarvamise mehhanismi, mille eesmärk on tagada maksu „neutraalsus” nende suhtes. Maksukohustuslastel on seega õigus maksust, mida nad on kogunud oma klientidelt ja mida nad on kohustatud maksma liikmesriigile, maha arvata sisendkäibemaks, mida nad on ise tasunud oma majandustegevuseks vajalike kaupade ja teenuste ostmise käigus.

12.

Mahaarvamisõigus eeldab siiski, et maksukohustuslane kasutab kõnealuseid kaupu või teenuseid tegevuste jaoks, mis on ise käibemaksuga maksustatud. Kuuenda direktiivi artikkel 17 „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala” sätestab, et maksukohustuslasel on õigus käibemaksu maha arvata, „kui kaupa ja teenuseid kasutatakse tema maksustatavate tehingutega seoses”.

13.

Kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid maksustatud tehinguteks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, ja käibemaksust vabastatud tehinguteks, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kohaselt maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest. Sama artikli kohaselt määratakse nimetatud osa kuuenda direktiivi artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.

14.

Kuuenda direktiivi artikkel 19 sätestab:

„1.   Artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt mahaarvatav osa on murdarv, milles:

Osa määratakse kindlaks aasta kohta, esitatakse protsendina ning ümardatakse arvuni, mis ei ole suurem järgmisest ühikust.

2.   Erandina lõike 1 sätetest jäetakse mahaarvatava osa väljaarvutamisel kõrvale käive, mis on tekkinud maksukohustuslase poolt majandustegevuseks kasutatavate kapitalikaupade tarnimisest. Välja jäetakse ka artikli 13 B osa punktis d nimetatud tehingutega seotud käive, kui tegemist on juhuslike tehingutega, ning juhuslike kinnisvara- ja finantstehingutega seotud käive […]”

15.

Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (edaspidi „Régie”) tegutses rendile antud kinnisasja haldajana ning ühisomanike esindajana. Selle raames sai ta ettemakseid ühisomanikelt, kelle vara ta haldas. Oma klientide nõusolekul investeeris ta nimetatud summad enda nimel krediidiasutuses. Régie’st sai seega varade omanik alates nende ülekandmisest tema arvele. Tal oli kohustus ettemakstud summad tagasi maksta, kuid talle jäi investeeringust saadav tulu, mis oli ligikaudu 14% kõnesoleva perioodi aastatulust. ( 6 )

16.

Euroopa Kohus uuris kõigepealt seda, kas kõnealused investeeringud kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse. Ta leidis, et need kujutavad endast majandustegevust, kuna neid võib käsitleda krediidiasutusele teenuste osutamisena, mis seisnes rahalise laenu andmises kindlaksmääratud perioodiks ja mille eest oli tasuks intress.

17.

Mis puudutab küsimust, kas Régie tegi need investeeringud maksukohustuslasena, siis on Euroopa Kohus märkinud, et „kui esindaja saab klientidelt neile kuuluvate kinnisasjade haldamise raames saadud rahasummade investeerimisel saadud intressist tulu, siis kujutab see endast maksustatava tegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendit, nii et esindaja, kes taolise investeeringu teeb, tegutseb maksukohustuslasena”. ( 7 )

18.

Euroopa Kohus leidis seejärel, et investeeringu tegemine on käibemaksuga maksustatav tehing kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d mõttes.

19.

Viimaks võttis Euroopa Kohus seisukoha seoses küsimusega, kas neid investeeringuid võiks käsitleda „juhuslike tehingutena” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes. Ta leidis punktides 21 ja 22:

„Vastavalt kuuenda direktiivi artiklile 19 on mahaarvatava osa arvutamiseks kasutatava murdarvu lugejast juhuslike finantstehingute väljajätmise eesmärk kindlustada täielik neutraalsus, mille tagab ühine käibemaksusüsteem. […] kui nimetatud lugeja hulka oleks arvatud maksukohustuslase kõigi selliste finantstehingute tulemused, millel on seos maksustatava tegevusega, isegi kui nende tulemuste saavutamisel ei ole kasutatud neid kaupu või teenuseid, mille puhul käibemaks tasumisele kuulub, või neid on selleks kasutatud väga piiratud ulatuses, moonutaks see mahaarvatava osa väljaarvutamist.

Sellegipoolest tuleb meenutada, et kinnisasjade haldamisega tegelevate ettevõtjate tehtud investeeringute allikaks on ettemaks kaasomanikelt ja rendilevõtjatelt, kelle kinnisasju need ettevõtjad haldavad. Oma klientide nõusolekul on neil ettevõtjatel õigus investeerida vastavad summad enda nimel krediidiasutustes. Seetõttu, nagu Euroopa Kohus tõi välja kohtuotsuse punktis 18, kujutab nende investeeringute tulu kinnisasjade haldamisega tegelevate ettevõtjate maksustatava tegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendit. Taoliseid investeeringuid ei saa seega iseloomustada „juhuslike finantstehingutena” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes ja nende arvessevõtmine mahaarvatava osa arvutamisel ei mõjuta käibemaksusüsteemi neutraalsust.”

20.

Eespool viidatud kohtuotsuse EDM aluseks olnud kohtuasi käsitles kaevandussektori valdusettevõtjat, kelle põhitegevuse hulka kuulus osaluse haldamine kaevandusettevõtjates, samuti kaevandussektori teadus- ja tehnoloogiauuringuid eesmärgiga investeerida sellesse uute äriühingute asutamise kaudu. Nimetatud valdusettevõtja andis ka laenu äriühingutele, milles tal oli osalus, ja tegi investeeringuid pangadeposiidina või väärtpaberitesse, nagu riigi võlakirjad või hoiusertifikaadid.

21.

Euroopa Kohus andis hinnangu küsimuses, kas selliseid käibemaksuvabu finantstehinguid võib käsitada juhuslike tehingutena, olgugi et nendest saadav tulu oli suurem kui põhitegevusest saadav tulu.

22.

Kohus meenutas, et kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 eesmärk on vältida olukorda, kus tehingud, millega ei kaasne mingite selliste kaupade ja teenuste kasutamist, millega seoses tuleb käibemaksu maksta, või neid kasutatakse väga piiratult, moonutaks mahaarvatava osa arvutamist, ja seega on see ühise käibemaksusüsteemiga tagatud neutraalsuse eesmärgi kindlustamine. ( 8 )

23.

Euroopa Kohus otsustas, et kõnealuse valdusettevõtja finantstehinguid tuleb käsitada „juhuslike tehingutena” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 teise lause mõttes, kui tehingud hõlmasid üksnes väga piiratud ulatuses selliste kaupade või teenuste kasutamist, millega seoses tuleb tasuda käibemaksu. ( 9 )

24.

Kohus täpsustas, et kuigi kuuenda direktiivi kohaldamisalasse kuuluvatest finantstehingutest saadud tulu suurus võib osutada sellele, et neid tehinguid ei tuleks käsitada „juhuslikena” selle sätte mõttes, ei ole nende tehingute juhuslikeks tehinguteks liigitamise välistamiseks piisav üksnes see, et selliste tehingute tulemusel saadud tulu on suurem asjaomase ettevõtja põhitegevusena nimetatud tegevusest saadud tulust. ( 10 ) Euroopa Kohus on varem sedastanud, et valdusettevõtja uurimistegevus põhitegevusena on tasuv vaid keskmise pikkusega ajavahemiku jooksul või ei osutu üldse tasuvaks. ( 11 )

25.

Eespool viidatud kohtuotsuse Nordania Finans ja BG Factoring aluseks olnud kohtuasi käsitles küsimust, kas sõidukid, mida liisinguga tegelev ettevõtja omandab eesmärgiga neid liisida ja seejärel liisingulepingu lõppedes müüa, kujutavad endast kapitalikaupu.

26.

Nimetatud ettevõtja osutas samaaegselt käibemaksuga maksustatava liisingutegevusega ka finantsteenuseid, mis on käibemaksuvabad. Seega tuli kindlaks teha, kas liisingu lõppedes sõidukite müügiga seotud käivet tuleks mahaarvatava osa arvutamisel lugejas ja nimetajas arvesse võtta kui maksustatud tegevusega seotud käivet või tuleks see arvutamisest välja jätta kui kapitalikauba ostmisega seotud käive.

27.

Euroopa Kohus on otsustanud, et kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 2 sisalduvat mõistet „maksukohustuslase poolt majandustegevuseks kasutatavad kapitalikaubad” tuleb tõlgendada nii, et see ei hõlma sõidukeid, mida liisinguga tegelev ettevõtja omandab nende liisimise ja liisinglepingu lõppemisel nende müümise eesmärgil, kuna nende kaupade müük nimetatud lepingu lõppedes moodustab lahutamatu osa selle ettevõtja tavapärasest majandustegevusest.

28.

Taani käibemaksuseaduse (momsloven) artikli 6 lõige 1 sätestab, et ehitustöid tegev maksukohustuslane, kes ehitab enda arvel ja oma maal ehitise müügiks, peab tasuma käibemaksu. Seaduse artikli 6 lõike 2 näeb ette, et tööd, mis on tehtud ja materjal, mis on kasutatud niisuguse ehitise ehitamiseks, mille puhul tasutakse käibemaksu lõike 1 alusel, võrdsustatakse tarnega tasu eest ning seetõttu käsitletakse maksustatava tarnena.

29.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et nimetatud sätete eesmärk on saavutada võrdsus nende ehitusettevõtjate vahel, kes püstitavad ise ehitisi müümise eesmärgil, ja nende vahel, kes samal eesmärgil sõlmivad ehituse alltöövõtulepinguid kolmandate isikutega, kuna käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkti 9 kohaselt on ehitiste müük käibemaksuvaba.

30.

Mahaarvamisõiguse kohta on käibemaksuseaduse artiklis 37 sätestatud, et käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtjal on sisendkäibemaksu arvutamisel õigus maha arvata tasutud käibemaks seoses nende kaupade ja teenustega, mida ettevõtja on kasutanud ainult sellisteks tarneteks, mis ei ole maksuvabad.

31.

Segakasutuse eesmärgil tehtud ostude osas sätestab käibemaksuseaduse artikkel 38:

„Kui registreeritud ettevõtja kasutab oma ettevõttes kaupu ja teenuseid nii otstarbel, mis võimaldab käibemaksu mahaarvamist artikli 37 alusel, kui ka muul otstarbel, on tal õigus maksu mahaarvamisele selles osas, mis on proportsionaalne tema registreeritud tegevusega seotud käibega. Käibe arvutamisel ei võeta arvesse ettevõtja oma tarbeks kasutatud kapitalikaupade tarne käivet […]. Samuti ei võeta käibe arvutamisel arvesse juhuslikest kinnisvaratehingutest tekkinud käivet […]”

32.

NCC Construction Danmark A/S (edaspidi „NCC”) on ehitusvaldkonnas eelkõige peatöövõtjana tegutsev ettevõtja. Ta viib läbi ehitustöid nii enda kui kolmandate isikute arvel. Kinnisasjade müük ei ole tema põhitegevus, vaid eraldiseisev tegevus, mis tuleneb tema käibemaksuga maksustatud ehitustegevusest.

33.

NCC maksab käibemaksuseaduse artikli 6 kohaselt enda arvel teostatud ehitustöödelt käibemaksu vastavalt ehitustööde valmimisetapile, samamoodi nagu siis, kui ehitustegevust teostaks kolmas isik. Enda arvel teostatud ehitustegevuse käibemaksuga maksustamisel on hõlmatud tööd, mida teostavad NCC töötajad, samuti kõik kasutatud materjalid ning planeerimise ja maa-arendusega seotud tööd. Käibemaksu tuleb maksta ka samaväärsete ehitustööde tavapäraselt kasumimarginaalilt.

34.

Aastal 2002 tegeles NCC enda nimel püstitatud ehitiste müügiga ise. Tema 2232 töötajast tegelesid vaid 8 tema arvel püstitatud ehitiste müügiga. Nimetatud aastal oli ettevõtja käive ligi 4 miljardit Taani krooni (3966 miljonit Taani krooni). Enda arvel püstitatud ehitiste müügikäive oli 185 miljonit Taani krooni. Müügiorganisatsiooni osa oli 0,6% NCC üldkuludest, milleks on haldus-, büroo-, raamatupidamis-, rendikulud jms.

35.

Siseriiklik maksuhaldur lubas ehitusettevõtjatel mitme aasta jooksul piiramatult maha arvata kulusid, mida võis seostada nii ehitustegevuse enda kui ka müügiga. Alates 1. aprillist 2002 otsustati, et üldkuludelt tasumisele kuuluva käibemaksu võib maha arvata üksnes osaliselt, kuna leiti, et ehitiste müügikäivet tuleb edaspidi pidada seotuks maksuvaba tegevusega.

36.

Kuna käibemaksuvaba käive oli 4,7% 2002. aasta kogukäibest (185 miljonit Taani krooni 3966 miljonist Taani kroonist), nõudis maksuhaldur NCC-lt 2002. aasta teise poole eest käibemaksu tasumist summas 562519 Taani krooni.

37.

NCC esitas 8. veebruaril 2006 selle otsuse peale kaebuse.

38.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et praegu on NCC enda arvel püstitatud ehitiste müügitegevus üle antud eraldi äriühingule.

39.

Pooled esitasid eelotsusetaotluse esitanud kohtus järgmiseid argumente.

40.

NCC väidab, et enda arvel püstitatud ehitiste müügitehingud kujutavad endast „juhuslikke müügitehinguid” käibemaksuseaduse artikli 38 lõike 1 neljanda lause ja kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 teise lause mõttes, kuna need hõlmavad üksnes väga piiratud ulatuses selliste kaupade ja teenuste kasutamist, millega seoses tuleb tasuda käibemaksu. Ta väidab, et ühiste kaupade ja teenuste väga piiratud kasutamine kujutab endast määravat kriteeriumi, et teha kindlaks, kas vastavalt Euroopa Kohtu seisukohale eespool viidatud kohtuotsuses EDM on tehing juhuslikku laadi, ning et sellest tõlgendusest tuleb lähtuda, et mahaarvamise kord tagaks selles osas käibemaksu neutraalsuse.

41.

Skatteministeriet (maksuministeerium) vaidlustab selle seisukoha ja väidab, et arvestades eespool viidatud kohtuotsuseid Régie dauphinoise ja EDM, saab tehingut pidada „juhuslikuks” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes vaid siis, kui see vastab kahele kumulatiivsele tingimusele, nimelt esiteks ei või tehing olla maksukohustuslase majandustegevuse oluline osa ega sellega seotud kui maksustatava tegevuse otsene, püsiv ja vältimatu laiend ja teiseks peab tegemist olema ühiste kaupade ja teenuste eriti piiratud kasutamisega.

42.

Ta märgib, et eespool viidatud kohtuotsuses EDM oli esimene tingimus täidetud, mistõttu Euroopa Kohus jätkas teise tingimuse uurimisega, kuid see ei tähenda, et eespool viidatud kohtuotsus Régie Dauphinoise enam ei kehti.

43.

Skatteministeriet väidab, et NCC enda arvel püstitatud ehitiste müük on tema ehitustegevuse otsene, püsiv ja vältimatu laiend. Ta märgib lisaks, et oleks kunstlik käsitleda üht müügitegevuse osa eraldi, kuna ka ehitiste müügikäive tuleneb kogu ehitustegevusest.

44.

Arvestades neid seisukohti, otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

45.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolm küsimust on omavahel tihedalt seotud. Nimelt uuritakse kahe esimese küsimusega, kas NCC enda arvel püstitatud ehitiste müük võib endast kujutada „juhuslikku tehingut” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes, ja kui see nii on, siis kas vastava hinnangu andmisel on oluline kriteerium käibemaksuga maksustatavate kaupade ja teenuste kasutamise osakaal müügitegevuses eraldi vaadelduna. Kolmas küsimus puudutab neutraalsuse põhimõtte mõju eelnevale küsimusele antavale vastusele.

46.

Kõigi kolme küsimuse eesmärk on kindlaks määrata, kas NCC ehitistega seotud müügikäibe võib mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu nimetajast välja jätta. Seetõttu soovitan Euroopa Kohtul neid küsimusi uurida koos ja mõista neid järgmiselt. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas kuuenda direktiivi artikli 19 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et ehitusettevõtja poolt enda arvel püstitatud ehitiste müük, juhul kui nende ehitiste püstitamine on käibemaksuga maksustatav ja sellele järgnev müük maksuvaba, võib olla „juhuslik tegevus” selle sätte mõttes, ja kui see nii on, siis millistel tingimustel.

47.

Enne selle küsimuse juurde asumist tuleb märkida, et Taani õigusnormid on selles osas, milles need vabastavad käibemaksust uute ehitiste müügi ja maksustavad käibemaksuga ehitusettevõtja enda arvel ehitiste püstitamise, kuuenda direktiiviga kooskõlas.

48.

Mis puudutab kõigepealt uute ehitiste müügi käibemaksuvabastust, siis see põhineb kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktil b, mille kohaselt võivad liikmesriigid alates 1. jaanuarist 1978 viieaastasel üleminekuperioodil jätkata F lisas sätestatud tehingute maksust vabastamist asjaomases liikmesriigis kehtivatel tingimustel.

49.

Kuuenda direktiivi F lisa „Artikli 28 lõike 3 b osas nimetatud tehingud” osutab punktis 16 „artikli 4 lõikes 3 nimetatud ehitiste ja maa võõrandamisele”, st viimati nimetatud sätte kohaselt ehitise või ehitise osade ja ehitise aluse maa võõrandamisele enne esmast kasutuselevõttu. ( 12 )

50.

Lisaks selgitab Taani valitsus, et nimetatud maksuvabastus kehtis siseriiklikus õiguses enne kuuenda direktiivi jõustumist ja eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et selles osas on siseriiklikud õigusnormid kooskõlas kuuenda direktiivi artikli 28 lõike 3 punktiga b koostoimes selle direktiivi F lisa punkti 16 sätetega.

51.

Mis järgmiseks puudutab ehitusettevõtja enda arvel ehitise püstitamise maksustamist, siis põhineb see kuuenda direktiivi artikli 5 lõikel 7 ja artikli 6 lõikel 3, mis samastavad kaubatarned ja teenuse osutamise, mis toimub maksukohustuslase enda maksustatava majandustegevuse raames.

52.

Kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 7 punkt a sätestab, et liikmesriigid võivad tarnena tasu eest käsitada maksukohustuslase poolt sellise kauba oma majandustegevuse eesmärgil kasutamist, mis on nimetatud majandustegevuse käigus valmistatud, ehitatud, kaevandatud, töödeldud, ostetud või imporditud, tingimusel et nimetatud kaubalt ei võiks käibemaksu täielikult maha arvata, kui see oleks omandatud teiselt maksukohustuslaselt.

53.

Samamoodi sätestab kuuenda direktiivi artikli 6 lõige 3, et teatud tingimustel võivad liikmesriigid teenuste osutamisena tasu eest käsitada maksukohustuslase teenusetarnet oma ettevõtja huvides, tingimusel et selliselt teenuselt ei võiks käibemaksu täielikult maha arvata, kui selle osutaks teine maksukohustuslane.

54.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse analüüsimisel tuleks seega lähtuda eeldusest, et siseriiklikud õigusnormid, sätestades esiteks uute ehitiste müügi maksuvabastuse ja teiseks ehitusettevõtja enda arvel ehitiste püstitamise maksustamise, on kooskõlas ühenduse käibemaksusüsteemiga.

55.

NCC väidab, et tema enda arvel püstitatud ehitiste müüki tuleks käsitada juhusliku tehinguna järgmistel põhjustel.

56.

Müügitehingud ei ole oluline osa tema põhitegevusest ja ei kujuta endast ka ettevõtte eraldiseisvat tegevusvaldkonda. Nimetatud müügitehingud tulenevad otseselt ehitustegevusest, mis on käibemaksuga täielikult maksustatav ja võrreldes ettevõtte kogukäibega (185 miljonit Taani krooni võrreldes põhitegevusest tuleneva 3966 miljoni Taani krooniga) on pigem juhuslikku laadi ja tähtsusetud.

57.

Lisaks on veelgi olulisem, et ehitiste müügikäibe arvessevõtmine moonutaks mahaarvamise arvutamist, kuna 2002. aastal oli müügiosakonna osa ettevõte üldkuludest üksnes 0,6%. Nagu Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuste Régie dauphinoise punktis 21 ja EDM punktis 76 sedastas, moonutaks mahaarvatava osa arvutamist see, kui mahaarvatava osa arvutamisel kasutatava murdarvu lugejas oleks maksukohustuslase kõigi selliste finantstehingute tulemused, millel on seos maksustatava tegevusega, eelkõige kui nende tulemuste saavutamisel ei ole kasutatud neid kaupu või teenuseid, millega seoses käibemaks tasumisele kuulub, või neid on selleks kasutatud väga piiratud ulatuses.

58.

Viimasena juhib NCC tähelepanu sellele, et Euroopa Kohus on järjepidevalt meenutanud, et ühise käibemaksusüsteemi eesmärk on tagada täieliku neutraalsuse järgimine, sõltumata sellest, millised on ettevõtte eesmärgid või majandustulemused. Taani käibemaksualastes õigusnormides seda kuuenda direktiivi aluspõhimõtet siiski ei järgita ja üks tehing on jagatud kaheks eraldi tehinguks, milleks on esiteks ehitiste püstitamine, mis maksustatakse vastavalt ehitustööde valmimisetapile, ja teiseks müük, mis on käibemaksuvaba.

59.

Ehitiste müügikäibe arvessevõtmine alates 1. aprillist 2002 on seega neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kuna see tähendab ühe ja sama tehingu lahutamist kaheks eraldi tehinguks ja ei vabasta maksukohustuslast täielikult enda arvel ehitiste püstitamise raames tasutud käibemaksu koormast.

60.

Leian, et NCC väitega ei saa nõustuda, kuna selle ettevõtja enda arvel püstitatud ehitiste müük ja nende eelnev ehitamine tulenevad ühest ja samast tehingust, mida maksukohustuslane tavapäraselt teostab.

61.

See käsitlus põhineb kuuenda direktiivi artiklites 17 ja 19 sätestatud mahaarvamissüsteemil ning kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 2 märgitud „juhuslikke tehinguid” puudutaval kohtupraktikal.

62.

Kuues direktiiv seda mõistet ei defineeri. Samuti ei viita direktiiv selle tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramiseks liikmesriikide õigusele. Seetõttu tuleb selle mõiste tõlgendamiseks arvesse võtta mõiste konteksti ja eesmärke. ( 13 )

63.

On selge, et kuuenda direktiiviga sätestatud mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada maksukohustuslane täielikult oma maksustatavate tehingute tarvis omandatud kaupadega ja teenustega seoses tasutud sisendkäibemaksu koormast. ( 14 ) Samuti oleme näinud, et kui maksukohustuslane teeb nii maksustatud kui maksuvabu tehinguid, võib kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 kohaselt maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis vastab maksustatud tehingutele. Kuuenda direktiivi artikkel 19 lõige 1 sätestabki, et selliste kaupade ja teenuste ostmisel tasutud käibemaksu mahaarvatav osa on murdarv, milles lugeja on maksustatud tehingutega seotud käive ja nimetaja kogukäive.

64.

Nendes sätetes on ühenduse seadusandja seega eeldanud, et see, millisel määral maksukohustuslane kasutab neid kaupu ja teenuseid mahaarvamist võimaldavates maksustatud tehingutes ja millisel määral maksuvabades tehingutes, on vastavate käivetega proportsionaalses suhtes.

65.

Kuna kuuenda direktiivi artikli 19 lõige 2 näeb ette, et juhuslike kinnisvara- ja finantstehingutega ning kapitalikaupade tarnimisega seotud käive tuleb jätta mahaarvatava osa väljaarvutamisest kõrvale, on selle sätte eesmärk jätta arvestamata summad, mis ei vasta nende kaupade ja teenuste kasutamisele, millega seoses käibemaks kuulub tasumisele, ja mis seetõttu moonutavad mahaarvatava osa arvutamist.

66.

Seda eesmärki väljendati selgelt ka Euroopa Ühenduste Komisjoni poolt 29. juunil 1973. aastal Euroopa Liidu Nõukogule esitatud kuuenda direktiivi ettepaneku seletuskirjas. ( 15 ) Seda on korratud eespool viidatud kohtuotsustes Régie dauphinoise ( 16 ), EDM ( 17 ) ning Nordania Finans ja BG Factoring ( 18 ). Euroopa Kohtu seisukoha järgi moonutaks mahaarvamise arvutamist see, kui mahaarvatava osa arvutamiseks kasutatava murdarvu nimetajasse oleks tulnud lisada maksukohustuslase kõikide nende finantstehingute tulu, millel on seos maksustatud tegevusega, isegi kui selle tulu saamine ei ole mitte mingil määral seotud nende kaupade ja teenuste kasutamisega, millega seoses tuleb käibemaksu tasuda, või äärmisel juhul on seda väga piiratud ulatuses.

67.

Kahtlemata on selline mõttekäik, mis tuleneb finantstehinguid või kapitalikauba mõistet käsitlevatest kohtuasjadest, ülekantav käesolevale kohtuasjale, mis puudutab ehitiste müüki.

68.

Eelnevatest kaalutlustest ja eespool viidatud kohtuotsustest Régie dauphinoise, EDM ning Nordania Finans ja BG Factoring võib saada hulga teavet kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 2 märgitud mõiste „juhuslik tehing” tähenduse ja ulatuse kohta.

69.

Esiteks võib teada saada, et nimetatud mõistet saab kohaldada esmajärjekorras konkreetsetele tehingutele, mis ei kuulu ettevõtja tavapärase majandustegevuse hulka. Nii võib küllaltki suur olla sellise ehitise müügikäive, mida ettevõtja enam ei kasuta, isegi kui selliseks tehinguks võis olla vaja vaid paari telefonikõnet. Sel juhul on tehingu ebaharilik või erakorraline laad see, mis võimaldab eeldada, et see on hõlmatud mõistega „juhuslik tehing” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes.

70.

Seevastu maksuvaba tehingu tavapärane laad võimaldab eeldada, et tegemist ei ole „juhusliku tehinguga” selle sätte mõttes. ( 19 ) Sellegipoolest ei ole see eeldus ümberlükkamatu.

71.

Nimelt võib eespool märgitud asjaoludest teiseks teada saada, et tehingu tavapärane laad ei välista automaatselt võimalust, et tegu on juhusliku tehinguga. Eespool viidatud kohtuotsuses EDM tunnistas Euroopa Kohus, et see võiks kehtida investeeringute tegemise ja laenude andmise puhul, mida kaevandussektori valdusettevõtja regulaarselt teostab. Kuigi selline finantstegevus oli regulaarne, otsustas Euroopa Kohus, et vastavad tehingud võivad endast kujutada „juhuslikke tehinguid” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes tingimusel, et kaupu ja teenuseid, millega seoses kuulub tasumisele käibemaks, kasutatakse üksnes väga piiratult.

72.

Võimalus, et maksukohustuslase tavapärane tegevus võiks endast kujutada „juhuslikku” tegevust selle sätte mõttes, sõltub siiski ühest eeltingimusest, mida Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuasjas EDM küll otseselt ei meenutanud, kuid mis tuleneb sõnaselgelt eespool viidatud kohtuotsusest Régie dauphinoise ja mis on ühenduse mahaarvamissüsteemi arvestades loogiliselt vajalik.

73.

Kolmandaks nähtub kohtupraktikast, et maksuvaba tegevus on juhusliku tehinguna käsitatav vaid siis, kui see ei ole maksustatud tegevuse otsene, püsiv ja vältimatu laiend. Nagu väidavad Taani valitsus ja komisjon, ei saa maksuvaba tegevust käsitleda „juhusliku tehinguna” kuuenda direktiivi artikli 19 lõike 2 mõttes, kui see on mainitud viisil seotud maksustatud tegevusega.

74.

See tingimus on esitatud eespool viidatud kohtuotsuses Régie dauphinoise, mille puhul esindaja investeeris klientidele kuuluvate kinnisasjade haldamise raames neilt saadud rahasumma. ( 20 )

75.

Selline tingimus näib loogiliselt tulenevat kuuenda direktiiviga kehtestatud mahaarvamissüsteemist. Nimetatud süsteemi aluseks on põhimõte, mille kohaselt on maksukohustuslasel õigus vabaneda oma majandustegevuse käigus tasutud käibemaksu koormusest vaid tingimusel, et selline tegevus ise on käibemaksuga maksustatav. Mahaarvamisõiguse eelduseks on järelikult see, et maksukohustuslane kasutab maksustatud tehingute tegemisel kaupu ja teenuseid, millega seoses peab ta tasuma käibemaksu.

76.

Kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatud kui ka maksuvabaks tegevuseks, kohaldatakse mahaarvatava osa reeglit, mille kohaselt on mahaarvatav osa proportsionaalne tehingute käibega. Mahaarvamisõigus põhineb seega eeldusel, et maksukohustuslane kasutab neid kaupu ja teenuseid maksustatud ja maksuvabades tehingutes vastava käibega proportsionaalses suhtes.

77.

Kuuenda direktiivi artikli 19 lõige 2 võimaldab viimati nimetatud eelduse arvestamata jätta, kui maksustatud tegevus hõlmab segakasutuses olevate kaupade ja teenuste üksnes väga piiratud kasutamist.

78.

Selle erandi kohaldamine eeldab niisiis, et maksuvaba tegevus oleks maksustatud tegevusest eristatav. Teisisõnu tähendab see, et on võimalik tuvastada, millisel määral kasutatakse kaupu ja teenuseid maksuvabades tehingutes. Kui maksuvaba tegevus on otseselt seotud maksustatud tegevusega või kattub sellega, ei saa kohaldada kuuenda direktiivi artikli 19 lõikes 2 sätestatud erandit, kuna kummagi tegevusega ei saa seostada segakasutuses olevate kaupade ja teenuste konkreetset osa.

79.

Sellisel juhul on kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 ja artikli 19 lõikes 1 sätestatud mahaarvatava osa aluseks olev eeldus ümberlükkamatu. Teisisõnu ei või jätta mahaarvatava osa väljaarvutamisest kõrvale maksuvaba tegevuse käivet, kuna tegevuse olemusest tulenevalt ei hõlma see tegevus segakasutuses olevate kaupade ja teenuste väga piiratud kasutamist.

80.

Eespool viidatud kohtuotsuse Régie dauphinoise aluseks olnud kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et esindaja poolt investeeringute tegemine on otseselt, püsivalt ja lahutamatult seotud kinnisasjade haldamistegevusega, kuna esindaja tehtud regulaarsed kapitalipaigutused tulenesid otseselt haldamistegevusest. Nimelt oli tegemist ettemaksuga, mida tasusid kliendid, kelle kinnisasju ta haldas. Lisaks võisid need investeeringud olla vältimatud, kuna on igati alust arvata, et need olid möödapääsmatud esindaja tegevuse finantstasakaalu säilitamise seisukohalt.

81.

Seevastu eespool viidatud kohtuotsuse EDM aluseks olnud kohtuasjas võis Euroopa Kohus, seda otseselt ütlemata, asuda seisukohale, et kõnealuse valdusettevõtja finantstegevus ei kujutanud tema maksustatava tegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendit, kuna kapital, mille see valdusettevõtja investeeris krediidiasutuses või antud laenudesse, ei tulenenud mitte tema maksustatavast tegevusest, vaid koosnes tema enda varast. ( 21 )

82.

Eespool viidatud kohtuotsuses Régie dauphinoise Euroopa Kohtu kehtestatud põhimõtet kohaldatakse a fortiori, kui samast tehingust tuleneb nii maksuvaba tegevus kui ka maksustatav tegevus, nagu käesolevas kohtuasjas. Sellisel juhul oleks kunstlik jätta välja maksuvaba tegevusega seotud käive, kuna tegemist on ühe ja sama tehinguga, mis on oma laadilt kord maksustatav ja annab mahaarvamisõiguse, seejärel aga maksuvaba, mille puhul sellist õigust ei teki.

83.

Nagu NCC ise märgib, tulenevad ehitiste müük, mis on maksuvaba, ja nende ehitamine, mis on maksustatav, samast majandustehingust, kuna NCC ehitab neid müümise eesmärgil. Taani valitsuse väitel oleks NCC enda arvel püstitatud ehitiste müügikäibe sidumine üksnes müügiosakonna tegevusega kunstlik, kuna see käive tuleneb ka osaliselt käibemaksuga maksustatavast ehitustegevusest.

84.

Nagu NCC õigesti rõhutab, väheneb selle analüüsi tulemusel üldkulude käibemaksu mahaarvatav summa, kuigi ehitiste püstitamine selle äriühingu enda arvel kujutab maksustatavat tegevust. Siiski olen seisukohal, et kehtiva ühenduse käibemaksusüsteemi seisukohalt ei ole selline olukord neutraalsuse põhimõttega vastuolus.

85.

Selle põhimõtte kohaselt peab maksukohustuslasel tõepoolest olema õigus täielikult maha arvata oma maksustatava tegevuse tarvis omandatud kaupade ja teenustega seoses tasutud sisendkäibemaks. ( 22 ) Samuti on selge, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on käibemaksu mahaarvamise õigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osana ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte ja seda ei või põhimõtteliselt piirata. ( 23 )

86.

Nagu komisjon õigustatult väitis, ei ole see põhimõte sellegipoolest seadusest kõrgemal. See on üldsõnaliselt sätestatud kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 2 ja sellest võib erandeid teha üksnes selles direktiivis sõnaselgelt sätestatud juhtudel. ( 24 ) Neutraalsuse põhimõte ja mahaarvamisõigus ei saa seega viia sellise siseriikliku õiguse sätte välistamise või kohaldamatuks tunnistamiseni, millega rakendatakse see kuuendas direktiivis sätestatud erand.

87.

Eespool tõdeti, et käibemaksuseaduse sätted, mis vabastavad maksust uute ehitiste müügi ja maksustavad käibemaksuga selliste äriühingute nagu NCC poolt enda arvel ehitiste püstitamise, on kuuenda direktiiviga kooskõlas. Lisaks on nende õigusaktidega NCC-le kaasnevad tagajärjed just need, mida seadusandja soovis, s.o. asetada ehitusettevõtjad, kes müüvad enda püstitatud ehitisi, samasse olukorda kinnisasjade müüjatega, kes peavad ehitamise usaldama kolmandatele isikutele.

88.

Nimetatud õigusnormide mõju, mida NCC on kritiseerinud, tuleneb seega käibemaksu neutraalsuse põhimõtte sellistest eranditest, mis on kuuendas direktiivis otseselt sätestatud ja mida Taani valitsus nimetatud sätete alusel on soovinud.

89.

Seetõttu leian, et arvestades kuuenda direktiivi praegust sisu, ei ole käibemaksu neutraalsuse põhimõttega vastuolus see, kui NCC ehitiste müügikäivet võetakse kuuenda direktiivi artiklis 19 sätestatud murdarvu nimetajas arvesse kui maksuvaba tegevusega seotud käivet.

90.

Toodud kaalutlusi arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada, et kuuenda direktiivi artikli 19 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et ehitusettevõtja poolt enda arvel püstitatud ehitiste müüki, juhul kui nende ehitamine on käibemaksuga maksustatav ja hilisem müük maksuvaba, ei saa käsitleda „juhusliku tehinguna” selle sätte mõttes, kui selline müük on ehitustegevuse otsene, püsiv ja vältimatu laiend.

91.

Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes teen ettepaneku vastata Østre Landsreti eelotsuse küsimustele järgmiselt:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 19 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et ehitusettevõtja poolt tema enda arvel püstitatud ehitiste müüki, juhul kui nende ehitiste püstitamine on käibemaksuga maksustatav ja hilisem müük maksuvaba, ei saa käsitada „juhusliku tehinguna” selle sätte tähenduses, kui see tegevus on tema maksustatava majandustegevuse otsene, püsiv ja vältimatu laiend.