—

Optimus – Telecomunicações SA, esindajad: advogado J. Vieira Peres ja advogado C. Botelho Moniz,

—

Portugali valitsus, esindajad: L. Fernandes, S. Vasques ja A. Ferreira,

—

Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal ja M. Afonso,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122) (edaspidi „direktiiv 69/335”), artikli 7 lõike 1 tõlgendamist.

2

See taotlus esitati Optimus – Telecomunicações SA (edaspidi „Optimus”) ja Portugali maksuhalduri vahelise kohtuvaidluse raames seoses sellise maksu nagu „tempelmaksu” maksmisega, mida nõuti rahalise sissemaksega kapitali suurendamise tõttu.

3

Vastavalt direktiivi 69/335 põhjendusele 1 on direktiivi eesmärk soodustada kapitali vaba liikumist, mida peetakse siseturu loomisel oluliseks põhivabaduseks. Tulenevalt selle direktiivi põhjendustest 6, 7 ja 8 on direktiivi eesmärk ühtlustada Euroopa Majandusühenduses asuvate äriühingute kapitali sissemaksetelt võetavat maksu, kehtestades kapitali koondumistele ühtse maksu, mida võib ühisturul kohaldada ühekordselt ja kaotades kõik muud ühtse kapitalimaksuga samaväärsed kaudsed maksud.

4

Seetõttu nähakse direktiivi 69/335 artiklites 1–9 ette kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt ühtlustatud maksu ehk „kapitalimaksu” võtmine.

5

Selle direktiivi artikli 4 lõige 1 sisaldab nimekirja tehingutest, mida liikmesriigid peavad kapitalimaksuga maksustama. Punkti c all esineb selles nimekirjas „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega”. Sama artikli 4 lõige 2 sisaldab nimekirja tehingutest, mida liikmesriigid võivad kapitalimaksuga maksustada. Vastavalt direktiivi 69/335 artikli 7 lõikele 4 selle esialgses redaktsioonis võivad liikmesriigid artikli 4 lõikes 2 sisalduvate tehingute puhul kohaldada vähendatud kapitalimaksu määra.

6

Kapitalimaksu määrad on kehtestatud direktiivi 69/335 artiklis 7. Direktiivi 69/335 artikkel 7 selle esialgses redaktsioonis sätestas lõike 1 punktis a, et kapitalimaksu määr „[ei tohi] olla üle 2% ega alla 1%” ning punktis b, et „kõnealust maksumäära [vähendatakse] 50% võrra või enam, kui üks või mitu kapitaliühingut annavad kõik oma aktivad ja passivad või osa oma äritegevusest üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale kapitaliühingule”. Viimati nimetatu puhul on tegemist ettevõtjate koondumise tehingutega ning kapitalimaksu määra vähendamisele kehtivad teatud tingimused.

7

Direktiivi 69/335 artikli 8 kohaselt võivad liikmesriigid osaliselt või täielikult kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2 nimetatud tehingud, mida teevad avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud – tingimusel, et riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele kuulub vähemalt pool äriühingu kapitalist – ning kapitaliühingud, mis taotlevad kultuuri, heategevuse, abi või haridusega seotud eesmärke.

8

Direktiivi 69/335 artikkel 9 sisaldab üldist erandit, mille kohaselt „[t]eatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist või suurendamist, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega”.

9

Direktiivi 69/335 artikkel 10 sätestab:

„Kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse:

[…]

10

Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiv 73/79/EMÜ (EÜT L 103, lk 13) laiendas kapitalimaksu vähendatud määra kohaldamisala. Selle direktiiviga lisati direktiivi 69/335 esialgsesse redaktsiooni artikli 7 lõike 1 punkti b(a), millega anti liikmesriikidele võimalus kohaldada sama, mis ettevõtjate koondumisele, see tähendab vähendada kapitalimaksu määra 50% võrra või enam, „kui loodav või juba olemasolev kapitaliühing omandab aktsiad, mis moodustavad vähemalt 75% teise kapitaliühingu aktsiakapitalist”. Sellele kapitalimaksu määra vähendamisele või vabastusele kohaldati teatud tingimusi.

11

Nõukogu 9. aprilli 1973. aasta direktiiv 73/80/EMÜ ühtsete kapitalimaksu määrade kehtestamise kohta (EÜT L 103, lk 15) kehtestas alates 1. jaanuarist 1976 kapitalimaksu määra üldise vähendamise. Kapitalimaksu täismääraks kehtestati 1% ning liikmesriigid võisid kehtestada direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 73/79, artikli 7 lõike 1 punktides b ja b(a) ette nähtud vähendatud määra 0–0,50%.

12

Direktiiviga 85/303 tehti direktiivi 69/335 teatud sisulised muudatused. Direktiiv 85/303 põhineb järeldusel, et kapitalimaksu majanduslik mõju kahjustab ettevõtjate liitumist ja arengut ning see on eriti tuntav praeguses majandusolukorras, kus on tarvis investeerimise soodustamist. Selle direktiivi põhjendused 3, 4 ja 5 sätestavad:

„nimetatud eesmärkide saavutamise parim vahend oleks kapitalimaksu kaotamine; teatavatele liikmesriikidele on siiski vastuvõetamatu tulude vähenemine, mis sellisest meetmest tuleneks; liikmesriikidele tuleb seepärast anda võimalus vabastada kapitalimaksust või allutada kapitalimaksule osa või kõik selle kohaldamisalasse kuuluvad tehingud, […]

tuleks teha kohustuslikuks vabastada maksust tehingud, millele praegu kohaldatakse vähendatud kapitalimaksu määra;

1. juulil 1984 puudus Kreekas kapitalimaks; seepärast tuleb ette näha võimalus Kreekal selline maks kehtestada ning teatavad tehingud sellest vabastada”.

13

Vastavalt direktiivi 85/303 artiklile 1 tehakse direktiivi 69/335 järgmised muudatused:

„[a]rtikli 4 lõikes 2:

14

Direktiivi 85/303 ülevõtmise tähtaeg oli 1. jaanuar 1986.

15

Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et Portugali Vabariigi kapitaliühingute maksustamist puudutavad õigusaktid (tempelmaksu määrade tabel, mis on tempelmaksu koodeksi lisa), mida on muudetud 1. septembri 1981. aasta dekreetseadusega nr 257/81, kehtestavad kapitaliühingute kapitali laiendamisele ja suurendamisele sellise maksu nagu „tempelmaks”, mis on 1% asjaomasest summast.

16

16. mai 1984. aasta dekreetseadus nr 154/84, mis jõustus 21. mail 1984, kehtestas rahalise sissemaksega kapitali suurendamise tehingutele erandi, nähes ette nende tempelmaksust vabastamise.

17

14. detsembri 2001. aasta dekreetseadusega nr 322-B/2001, mis jõustus 1. jaanuaril 2002, hakati uuesti üldkorras maksustama kapitaliühingute kapitali suurendamist mis tahes varalise sissemaksega, ning maksumääraks kehtestati 0,40% liikmete poolt sissemakstud või sissemakstava vara tegelikust netoväärtusest.

18

Portugali Vabariik ühines Euroopa ühendustega 1. jaanuaril 1986.

19

Optimus, mis on asutatud Portugalis, suurendas oma kapitali 100000000 euro võrra ning see toimus täielikult rahalise sissemaksega. 12. novembril 2002 pidi nimetatud äriühing kapitali suurendamise notariaalakti koostamisel vastavalt dekreetseadusele nro 322-B/2001 tasuma 0,40% tempelmaksu ehk 400000 eurot.

20

Optimus vaidlustas Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto’s (Porto esimese astme maksukohus), mis hiljem muutus Tribunal administrativo e fiscal do Porto’ks (Porto haldus- ja maksukohus), asjaomase tempelmaksuteate, väites, et see on direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 sätetega vastuolus. Selles sättes ette nähtud kohustus takistab Portugali Vabariigil dekreetseadust nr 322-B/2001 kohaldades asjaomast kapitali suurendamist maksustada, kuna kõnealuses ühenduse sättes kehtestatud viitekuupäeval ehk 1. juulil 1984 vabastasid Portugali õigusnormid tempelmaksust äriühingute kapitali suurendamise rahalise sissemaksega.

21

Tribunal administrativo e fiscal do Porto jättis hagi rahuldamata põhjendusel, et direktiivi 69/335 artikli 7 lõikes 1 ette nähtud kohustust ei kohaldata selle direktiivi artikli 4 lõikes 1 osutatud tehingutele, vaid ainult selle artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 osutatud tehingutele. Pärast Optimuse poolt selle otsuse peale hagi esitamist otsustas Supremo Tribunal Administrativo (kõrgem halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

22

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib selles küsimuses sisuliselt seda, kas direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selles ette nähtud kohustuslik vabastus puudutab üksnes selle direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehinguid, ning seda selles osas, milles need tehingud olid 1. juuli 1984. aasta seisuga maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.

23

Portugali valitsus, nagu ka Euroopa Ühenduste Komisjon, väidavad selles osas, et direktiivi 69/335 artikkel 4 oma esialgses redaktsioonis tegi vahet selle artiklis 1 osutatud tehingutel, mida pidi kapitalimaksuga maksustama, ning nendel tehingutel, millele oli osutatud selle lõikes 2 ning mida võis kapitalimaksuga maksustada. Seega direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõikes 1 ette nähtud vabastamise kohustus puudutas vaid neid tehinguid, millele enne viimati nimetatud direktiivi jõustumist võis kohaldada maksuvabastust või vähendatud maksumäära, see tähendab direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 2 osutatud tehingud.

24

Optimus väidab seevastu, et pärast direktiiviga 85/303 tehtud muudatusi oli direktiivi 69/335 põhieesmärk edaspidi kapitalimaksu kaotamine ja mitte pelgalt siseriiklike kordade ühtlustamine. Arvestades seda eesmärki ja kapitali vaba liikumise põhimõtet, peab nimetatud artikli 7 lõiget 1 tõlgendama laialt, nii et selles ette nähtud vabastamise kohustus puudutab ka direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 osutatud tehinguid, mis, nagu põhikohtuasjaski vaatluse all olev tehing, olid 1. juulil 1984 kapitalimaksust vabastatud. See tõlgendus tuleneb lisaks ka nimetatud artikli 7 lõike 1 sõnastusest, kuna selles sätestatakse liikmesriikidele selge ja tingimusteta kohustus.

25

Selleks, et vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu sellele küsimusele, tuleb direktiivi 69/335 tõlgendamisel ja kohaldamisel arvestada sellise riigi nagu Portugali Vabariigi eriolukorda, kes sai Euroopa ühenduste liikmeks alates 1. jaanuarist 1986.

26

Sellest järeldusest tuleneb esiteks, et direktiiv 69/335 ei olnud enne seda kuupäeva selles riigis kohaldatav. Kõik kapitali koondumise tehingute maksustamise või maksust vabastamise meetmed võeti Portugali õiguskorras enne eespool nimetatud kuupäeva ainult siseriikliku õiguse alusel.

27

Teiseks tuleneb sellest, et Portugali Vabariigi suhtes direktiivi 69/335 tõlgendamisel ja kohaldamisel ei mõjuta direktiivi eesmärkide ajalooline tõlgendamine kõnealuse direktiivi tõlgendamist, nagu see on jõus pärast nimetatud riigi ühinemist. Selles osas ei saa eelarvet puudutavaid põhjendusi, mis takistasid teatud liikmesriikidel enne 1. jaanuari 1986 kapitalimaksu kaotamisega nõustuda, Portugali Vabariigi puhul välja tuua.

28

Seejärel tuleb sedastada, et Portugali ühendustega ühinemise jõustumine, see tähendab 1. jaanuar 1986, langeb kokku direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 tehtud sisuliste muudatuste ülevõtmiseks kehtestatud lõpptähtajaga. Ükski Hispaania Kuningriigi ja Portugali Vabariigi ühinemistingimuste ning aluslepingutesse tehtavaid muudatusi käsitleva akti (EÜT 1985, L 302, lk 23) säte ega ükski teine akt ei kehtesta viimati nimetatud riigi jaoks direktiivist 85/303 erinevat ülevõtmise tähtaega. Niisiis on Portugali Vabariigi jaoks ainuke kehtiv direktiivi 69/335 redaktsioon see, mis on kehtestatud direktiiviga 85/303.

29

Seda järeldust toetab ka see, et direktiivi 69/335 artikli 4 lõige 2 ja artikli 7 lõike 1 kolmas lõik sisaldab selle direktiivi kohaldamise osas Kreeka Vabariigile kehtivat erandit. Selliseid erandeid Portugali Vabariigile ette nähtud ei ole.

30

Direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 esimene lõik sisaldab liikmesriikidele selget ja tingimusteta kohustust vabastada kapitalimaksust tehingud, mis 1. juulil 1984 olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,50%. Niisugune kohustus, mille tähendus on ühemõtteline, kehtib ka alates 1. jaanuarist 1986 Portugali Vabariigi suhtes.

31

See tõlgendus ei vasta mitte ainult nimetatud artikli 7 lõike 1 selgele sõnastusele, vaid ka direktiivi 69/335 mõttele ja esmasele eesmärgile, ning nagu kohtujurist oma ettepanku punktis 59 asjakohaselt märgib, soovitakse selle direktiiviga võimalikult ulatuslikult vähendada kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele (vt selle kohta 12. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-494/03: Senior Engineering Investments, EKL 2006, lk I-525, punkt 43).

32

Lõpuks tuleb märkida, et 1. juuli 1984, mis on direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 kohaselt võetud viitekuupäevaks, kehtib ka Portugali Vabariigi suhtes. Ühinemise korral on ühenduse õiguses sätestatud kuupäevale viitamine, välja arvatud kui ühinemisaktis või mõnes teises ühenduse aktis ei ole sätestatud teisiti, siduv ka ühinevale riigile, isegi kui see kuupäev on varasem kui ühinemiskuupäev. Portugali Vabariigi kohta ei ole ühinemisaktis ega ka teistes aktides midagi muud sätestatud. Nagu näitavad Kreeka Vabariiki puudutavad erandsätted, oleks selline säte olnud võimalik.

33

Eeltoodust tuleneb, et sellise riigi puhul nagu Portugali Vabariik, kes ühines Euroopa ühendustega 1. jaanuarist 1986, ning kui nimetatud riigi ühinemisaktis ega teistes ühenduse aktides ei ole erandsätteid kehtestatud, tuleb direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 tõlgendada nii, et selles sättes ette nähtud kohustuslik vabastus puudutab kõiki selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvaid tehinguid, mis olid 1. juulil 1984 selles riigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.

34

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib teises küsimuses sisuliselt seda, kas sellise riigi puhul nagu Portugali Vabariik, kes ühines ühendustega 1. jaanuarist 1986, tuleb direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 ja artiklit 10 tõlgendada nii, et pärast 1. jaanuari 1986 on keelatud tempelmaksu kehtestamine selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvale kapitali suurendamise tehingule, mis 1. juulil 1984 oli siseriikliku õiguse alusel sellest maksust vabastatud.

35

On selge, et 1. juulil 1984 oli Portugali õiguse kohaselt kapitali suurendamine rahalise sissemaksega vabastatud tempelmaksust, mida pidi üldjuhul tasuma kapitali suurendamiselt mis tahes muul viisil.

36

Portugali valitsus väidab siiski, et nimetatud tempelmaksu puhul ei olnud tegemist ainukese Portugali õiguskorras kapitali koondumise tehingutele kehtestatud maksustamisvahendiga. Neile tehingutele kohaldati kumulatiivselt ka haldus- ja notaritasusid. Nendest kuludest esimese, see tähendab nende tasude puhul, mida tuli maksta asjaomast tehingut puudutava akti kohta äriregistrisse kande tegemisel, oli tegemist progresseeruva maksustamisega, mille määr varieerus 1%-st nendele tehingutele, mis ei ületanud 200000 Portugali eskuudot, 0,30%-ni nendele tehingutele, mille summa ületas 10000000 Portugali eskuudot. Notaritasud olid samamoodi progresseeruvad.

37

Vastavalt Portugali valitsuse argumentidele moodustasid registreerimistasu ja notaritasu kumulatiivselt 1. juulil 19840,60% asjaomastest summadest ja seega ületasid direktiivi 69/335 artikli 7 lõikes 1 sätestatud piiri. Seega, arvestades, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale on nende kulude puhul tegemist kapitalimaksuga samaväärse maksustamisega, võisid Portugali ametiasutused pärast 1. jaanuari 1986 uuesti kehtestada kapitalimaksule vastava tempelmaksu.

38

Neid argumente ei saa toetada.

39

Selles osas tuleb meelde tuletada, nagu nähtub direktiivi 69/335 põhjendustest 2, 6, 7 ja 8, et esialgsest redaktsioonist alates on selle direktiivi eesmärk kehtestada liikmesriikides jõus oleva kapitalimaksu ja tempelmaksu asemel ühisturul kapitali koondumisele ühtne ja ühtlustatud maks, kaotades kõik muud kapitalimaksu või tempelmaksuga samaväärsed kaudsed maksud.

40

Alates selle vastuvõtmisest on direktiivi 69/335 sätetes ühemõtteliselt tehtud selget vahet ühtlustatud määrades kohaldatud kapitalimaksu ja teiste, kapitalimaksuga samaväärsete maksude, mis on keelatud, vahel. Selle artikkel 4 loetleb tehingud, mida peab või võib kapitalimaksuga maksustada ning selle artikkel 10 keelab liikmesriikidel võtta kapitalimaksule lisaks nendelt tehingutelt ükskõik millises vormis mis tahes muid makse.

41

Kõnealusest eristamisest on direktiivi 69/335 õigusloomega seotud arengu kõigis staadiumides selgelt kinni peetud. Direktiiv 73/79 laiendas vähendatud kapitalimaksu määra kohaldamisala, direktiiv 73/80 sisaldas kapitalimaksu määra üldist vähendamist ning direktiiv 85/303 viitab selgele tendentsile laiendada kapitalimaksust vabastamist võimalikult paljudele nimetatud maksu kohaldamisalasse kuuluvatele tehingutele. See õigusloomega seotud areng seevastu ei muutnud direktiivi esialgset, teiste kapitalimaksuga samaväärsete maksude kaotamise ja üldise keelamise eesmärki.

42

Lisaks tuleb välja tuua, et direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 1 käsitleb ainult kapitalimaksu ja tempelmaksu kohaldamist puudutavaid õigusnorme, jättes välja muude kui nimetatud maksude kohaldamise. Kuna see säte viitab tehingutele „mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,50%”, siis peab see silmas tehinguid, mis selle kuupäeva seisuga olid kapitalimaksust või tempelmaksust vabastatud või millele nende maksude osas kohaldati maksumäära kuni 0,50%.

43

Käesoleval juhul on selge, et registreerimistasude ja notaritasude puhul, millele Portugali valitsus viitab, ei ole tegemist ei kapitalimaksu ega tempelmaksuga, vaid teist tüüpi maksuga.

44

Selles osas tuleb rõhutada, et Euroopa Kohus leidis 21. juuni 2001. aasta otsuses kohtuasjas C-206/99: SONAE (EKL 2001, lk I-4679) ja 24. jaanuari 2002. aasta määruses kohtuasjas C-45/00: SONAE Turismo (kohtulahendite kogumikus ei avaldata), et tasude puhul, mida tuleb Portugalis maksta direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluvate kapitaliühingute kapitali suurendamise kohta kande tegemisel äriregistrisse, on tegemist maksuga selle direktiivi mõttes ning nii on see direktiivi artikli 10 punkti c kohaselt keelatud. 29. septembri 1999. aasta otsuses kohtuasjas C-56/98: Modelo (EKL 1999, lk I-6427) ja 21. septembri 2000. aasta otsuses kohtuasjas C-19/99: Modelo (EKL 2000, lk I-7213) jõudis Euroopa Kohus samale järeldusele direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluva äriühingu kapitali suurendamise kohta notariaalakti koostamise eest Portugalis nõutud tasu osas.

45

Seega on direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 sõnastuse ning selle direktiivi eesmärgiga vastuolus Portugali õiguskorras uuesti tempelmaksu kehtestamine pärast 1. jaanuari 1986. aasta direktiivi 69/335 mõttes kapitaliühingute kapitali suurendamisele rahalise sissemaksega, kuna nimetatud maksu ei kohaldatud neile tehingutele 1. juulil 1984, tuues selle uuesti kehtestamise õigustusena välja asjaolu, et sellel viimati nimetatud kuupäeval kohaldati selles liikmesriigis nimetatud tehingutele makse, mida Euroopa Kohus on direktiivi 69/335 alusel pidanud keelatuks.

46

Seega tuleneb eeltoodust, et sellise riigi puhul nagu Portugali Vabariik, kes ühines Euroopa ühendustega 1. jaanuarist 1986, keelavad direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 1 ja artikkel 10 tempelmaksu kehtestamise pärast 1. jaanuari 1986 selle direktiivi kohaldamisalasse kuuluvale kapitali suurendamise tehingule, mis 1. juulil 1984 oli siseriikliku õiguse alusel sellest maksust vabastatud.

47

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab: