—

Hans Markus Kofoed, esindaja: advokat L. Melchior Kjeldsen,

—

Taani valitsus, esindaja: J. Molde, keda abistas advokat K. Lundgaard Hansen,

—

Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: C. Gibbs, keda abistas barrister J. Stratford,

—

Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: H. Støvlbæk ja R. Lyal,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142) artikli 2 punkti d ja artiklite 8 ja 11 tõlgendamist.

2

Eelotsusetaotlus on esitatud Hans Markus Kofoedi ja Skatteministerieti (maksuministeerium) vahelise kohtuvaidluse raames, mis puudutab osade asendamise maksustamist tulumaksuga.

3

Direktiivi 90/434 eesmärk on vastavalt selle esimesele põhjendusele tagada, et eri liikmesriikide äriühingute ümberkorraldamistehinguid, nagu ühinemine, jaotumine, eraldumine ja osade või aktsiate asendamine, ei takistaks piirangud, halvemus ega moonutused, mis tulenevad eriti liikmesriikide maksukorraldusest.

4

Sellega seoses kehtestab nimetatud direktiiv järgmise korra, mille kohaselt ei saa neid tehinguid iseenesest maksustada. Nende tehingutega seotud võimalikku kapitalitulu võib põhimõtteliselt maksustada, kuid üksnes nende tegeliku teostamise ajal.

5

Direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d määratluse kohaselt tähendab „osade või aktsiate asendamine”„tehingut, millega äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest.”

6

Direktiivi 90/434 artikli 2 punktide g ja h kohaselt tähendab „omandatav äriühing”„äriühingut, milles teine äriühing omandab osad või aktsiad osade või aktsiate asendamise teel” ja „omandav äriühing”„äriühingut, mis omandab osad või aktsiad osade või aktsiate eest”.

7

Nimetatud direktiivi artikli 8 lõiked 1 ja 4 on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Seoses ühinemise, jaotumise või osade või aktsiate asendamisega ei tohi ülevõtva või omandava äriühingu osade või aktsiate jaotamine üleantava või omandatava äriühingu osanikele või aktsionäridele tasuna osade või aktsiate eest, mis moodustavad viimasena nimetatud äriühingu kapitali, iseenesest põhjustada nimetatud osanike või aktsionäride tulu, kasumi või kapitali kasvutulu maksustamist.

[…]

4.   Lõiked 1, 2 ja 3 ei takista liikmesriiki võtmast osaniku või aktsionäri maksustamisel arvesse rahalisi juurdemakseid, mida võidakse teha ühinemisel, jaotumisel või osade või aktsiate asendamisel.”

8

Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a sätestab, et „[l]iikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda selle direktiivi II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et […] osade või aktsiate asendamise peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine […]”.

9

Taani õiguses kuulub asendamiste maksualane käsitlemine esiteks 15. septembri 1993. aasta seaduse väärtpaberite võõrandamiselt saadava kapitalitulu maksustamise kohta (aktieavancebeskatningsloven) (Lovtidende 1003, lk 4171, edaspidi „aktieavancebeskatningsloven”) kohaldamisalasse ja teiseks, 27. augusti 1992. aasta seaduse ühinemiste maksustamise kohta (fusionsskatteloven) (Lovtidende 1992, lk 3374, edaspidi „fusionsskatteloven”) kohaldamisalasse.

10

Aktieavancebeskatningsloven’i artikkel 13 sätestab:

„1.   Aktsiate asendamise korral maksustatakse omandatava äriühingu aktsionärid vastavalt fusionsskatteloven’i artiklitele 9 ja 11, kui nii omandav äriühing kui omandatav äriühing on liikmesriigi äriühingud direktiivi 90/434/EMÜ artikli 3 mõttes. Ühinemise kuupäev on sama mis osade või aktsiate asendamise kuupäev. Aktsiate asendamine peab toimuma hiljemalt kuue kuu möödumisel esimesest asendamise päevast.

2.   Aktsiate asendamisena mõistetakse lõike 1 mõttes tehingut, millega äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest.

[…]”

11

Fusionsskatteloven’i artikkel 9, mis viitab aktieavancebeskatningsloven’i artikli 13 lõikele 1, on sõnastatud järgmiselt:

„1.   Üleandva äriühingu [omandatav äriühing] aktsiad loetakse aktsionäri poolt võõrandatuks kolmandale isikule, kui nende eest tasuti muul viisil kui ülevõtva äriühingu [omandav äriühing] aktsiatega. […]

[…]”

12

Fusionsskatteloven’i artikkel 11 sätestab:

„1.   Üldiste või erakorraliste tulude kindlaksmääramiseks käsitletakse ülevõtva äriühingu [omandav äriühing] emiteeritud aktsiaid, mis on antud üleandva äriühingu [omandatav äriühing] aktsionäridele väärtpaberite vastu, nii nagu oleks need omandatud samal päeval ja sama hinna eest kui emiteeritavad aktsiad. […]

[…]”

13

On teada, et põhikohtuasja asjaolude asetleidmise kuupäeval ei olnud Taani õiguses ühtki konkreetset sätet, millega üle võtta direktiivi 90/434 artiklit 11.

14

Hans Markus Kofoed ja Niels Toft omasid kumbki 50% Taani õiguse alusel osaühinguna asutatud äriühingu Cosmopolit Holding ApS (edaspidi „Cosmopolit”) kapitalist, mis oli 240000 Taani krooni.

15

26. oktoobril 1993 omandas kumbki neist ühe aktsia summas 1 Iiri nael, mis moodustas Iiri õiguse alusel osaühinguna asutatud äriühingu Dooralong Ltd (edaspidi „Dooralong”) kapitali.

16

Dooralong suurendas seejärel oma kapitali, emiteerides 21000 uut aktsiat väärtusega 1 Iiri nael.

17

29. oktoobril 1993 asendasid H. M. Kofoed ja N. Toft kõik nende omanduses olevad Cosmopoliti aktsiad Dooralongi uute aktsiatega. Asendamise tulemusel said nad kumbki 10501 Dooralongi aktsiat. Viimasele kuulus kogu Cosmopoliti kapital.

18

1. novembril 1993 sai Dooralong dividende 2742616 Iiri naela (ligikaudu 26000000 Taani krooni), mida maksis tema hiljuti omandatud tütarettevõtja Cosmopolit, mille omakapitali vähendati seeläbi 1709806 Taani kroonini.

19

Dooralongi üldkoosolek otsustas 3. novembril 1993 maksta välja dividende oma kahele aktsionärile H. M. Kofoedile ja N. Toftile summas 2742116 Iiri naela.

20

H. M. Kofoed märkis 1993. aasta tuludeklaratsioonis tulumaksuga maksustamisega kohta, et Cosmopoliti osade asendamine Dooralongi uute aktsiatega peaks olema maksust vabastatud. Taani maksuhaldur lükkas selle deklaratsiooni tagasi, leides, et dividendide maksmist tuleb käsitleda kui osade asendamise üht etappi, kuna on ületatud direktiiviga 90/434 rahalisele juurdemaksule ette nähtud asendatavate osade 10%-list suurimat nimiväärtust. Nimetatud maksuhalduri arvates ei saa seetõttu osade ja aktsiate taolise asendamise suhtes kohaldada selle direktiivi kohast maksuvabastust.

21

H. M. Kofoed vaidlustas seejärel Landsskatteretten’is maksuhalduri otsuse, mille kohaselt ei võinud kõnealust osade ja aktsiate asendamist direktiivi 90/434 alusel maksust vabastada. Kuna see otsus jäeti muutmata, esitas H. M. Kofoed hagi Østre Landsret’ile.

22

Neil asjaoludel otsustas Østre Landsret menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

23

Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas sellistel asjaolude nagu põhikohtuasjas on kõnealuste osade ja aktsiate asendamise maksustamine vastuolus direktiivi 90/434 artikli 8 lõikega 1.

Antud kontekstis küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus esiteks, kas taoline osade asendamine kujutab endast „osade või aktsiate asendamist” direktiivi 90/434 artikli 2 lõike d mõttes ja eelkõige, kas väljamakstud dividendi tuleb arvestada selles artiklis ette nähtud „rahalise juurdemakse” arvutamisel või mitte.

Teiseks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt seda, kas maksuhaldur võib reageerida võimalikule õiguse kuritarvitusele, isegi kui siseriiklik seadusandja ei ole võtnud konkreetseid meetmeid direktiivi 90/434 artikli 11 ülevõtmiseks.

24

Esmalt tuleb meenutada, et direktiivi 90/434 artikli 8 lõige 1 keelab omandatava äriühingu aktsionäridele osade ja aktsiate asendamisel osade jaotamise maksustamist.

25

Sama direktiivi artikli 2 punkti d määratluse kohaselt tähendab „osade või aktsiate asendamine” tehingut, millega äriühing omandab teise äriühingu osad või aktsiad, mis annavad talle selles äriühingus häälteenamuse, selleks saavad viimasena nimetatud äriühingu osanikud või aktsionärid esmalt nimetatud äriühingu osanikeks või aktsionärideks ja kui see on kohaldatav, ka rahalise juurdemakse, mille summa ei ületa 10% asendamiseks väljaantavate osade või aktsiate nimiväärtusest või viimase puudumisel nende arvestuslikust väärtusest.

26

Põhikohtuasja puhul on teada, et põhimõtteliselt toimus osade asendamine omandamise tehingu raames viimati mainitud sätte mõttes.

27

Siiski lahknevad poolte arvamused küsimuses, kas peagi pärast osade asendamist Dooralongi poolt H. M. Kofoedile ja N. Toftile makstud dividendi tuleb käsitada nimetatud omandamise tehingu osana või mitte. Jaatava vastuse korral oleks ületatud „rahalise juurdemakse” 10% künnis, mis on ette nähtud direktiivi 90/434 artikli 2 punktis d, ja see tooks kaasa nimetatud osade asendamise maksustamise.

28

Selles osas tuleb sedastada, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 44–47 ning 52 ja 53 märkis, et mõiste „rahaline juurdemakse” direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses puudutab rahalisi makseid, mis on omandamise tehingu korral makstav tegelik tasu, nimelt selline tasu, mis on siduvalt kokku lepitud täiendusena omandava äriühingu kapitali jaotamisele ja seda sõltumatult tehingu aluseks olevatest võimalikest põhjustest.

29

Direktiivi 90/434 ülesehitusest ja süsteemist nähtub, et „rahaline juurdemakse” ja omandamise tehing on ühe ja sama tehingu osad. Juurdemakse on sellise tasu koostisosa, mida omandav äriühing maksab omandatava äriühingu aktsionäridele eesmärgiga saada viimases enamusosalus.

30

Samamoodi on Euroopa Kohtul olnud võimalus täpsustada, et artikli 2 punktist d tuleneb, nagu ka direktiivi 90/434 üldisest ülesehitusest, et selles kehtestatud maksusüsteemi, mis hõlmab erinevaid maksusoodustusi, kohaldatakse vahet tegemata kõikidele ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise tehingutele, hoolimata nende põhjustest, mis võivad olla rahanduslikud, majanduslikud või puhtalt maksualased (vt 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C-28/95: Leur-Bloem, EKL 1997, lk I-4161, punkt 36).

31

Järelikult ei saa „rahalise juurdemaksuna” direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d mõttes käsitleda rahalist tasu, mida omandav äriühing jaotab omandatava äriühingu aktsionäridele tänu asjaolule, et omandamise tehinguga esineb teatud ajaline või muud tüüpi seos või võimalik pettusekavatsus. Vastupidi, igal üksikul juhul tuleb kontrollida, kas kõnealune tasu on olemuselt omandamise tehinguga siduv tasu.

32

Seda tõlgendust toetab direktiivi 90/434 eesmärk, mis sisaldab ettevõtjate piiriülestelt ümberkorraldustelt maksualaste tõkete kaotamist selleks, et esiteks tagada, et kapitali suurendamist ei maksustata enne selle tegelikku toimumist ja teiseks, et vältida, et osade asendamise ajal toimunud tehinguid, mis hõlmavad eriti olulist kapitalitulu, ei vabastataks maksust üksnes seetõttu, et neid tehakse ümberkorralduse raames.

33

Põhikohtuasja osas tuleb sedastada, et toimikus puudub igasugune viide, mis tõendaks, et kõnealune dividend oli sellise tasu koostisosa, mida Dooralong pidi maksma Cosmopoliti omandamise eest ja mis oleks direktiivi 90/434 artikli 2 punkti d tähenduses „rahalise juurdemaksuna” kvalifitseerimise vajalik tingimus. Vastupidi, eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on kindel, et H. M. Kofoedi ja N. Tofti ning Dooralongi vahel ei ole kunagi olnud ühtki kokkulepet, mis kohustaks viimast maksma dividende.

34

Neil asjaoludel ei saa põhikohtuasjas kõnealust dividendi arvestada „rahalise juurdemaksu” arvutamisel, mis on ette nähtud direktiivi 90/434 artikli 2 punktis d.

35

Järelikult kuulub põhikohtuasjas kõnealune osade asendamine direktiivi 90/434 artikli 8 lõike 1 kohaldamisalasse, mis tähendab seda, et selle maksustamine on põhimõtteliselt keelatud.

36

Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Taani valitsus on korduvalt märkinud, et põhikohtuasjas toimus nimetatud osade asendamine ilma ühegi kaubandusliku põhjuseta ja üksnes maksude kokkuhoiu eesmärgil, tuleb siiski veel uurida artikli 8 lõike 1 kohaldamist, juhul kui tegemist peaks olema võimaliku õiguse kuritarvitusega.

37

Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaselt võivad liikmesriigid erandkorras ja üksikutel juhtudel täielikult või osaliselt keelduda selle direktiivi sätete kohaldamisest või need kehtetuks tunnistada, kui osade või aktsiate asendamise peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on maksupettus või maksustamise vältimine. Sama säte täpsustab, et asjaolu, et tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et nimetatud tehingul on selline eesmärk (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Leur-Bloem, punktid 38 ja 39).

38

Niisiis peegeldab direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a ühenduse õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt on õiguse kuritarvitus keelatud. Maksumaksjad ei tohi ühenduse õigusnormidest vääralt või ebaõigesti kasu saada. Nende kohaldamist ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest (vt selle kohta 9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C-212/97: Centros, EKL 1999, lk I-1459, punkt 24; 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax jt, EKL 2006, lk I-1609, punktid 68 ja 69; 6. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-456/04: Agip Petroli, EKL 2006, lk I-3395, punktid 19 ja 20, samuti 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, EKL 2006, lk I-7995, punkt 35).

39

Põhikohtuasjas, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 59 märkis, vastab tõele, et on olemas teatud näitajad, mille abil õigustada direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a kohaldamist.

40

Siiski tuleb esmalt uurida küsimust, kas juhul, kui Taani õiguses puudub konkreetne direktiivi 90/434 artikli 1 lõike 1 punkti a üleminekusäte, võib põhikohtuasjas artikli 11 lõike 1 punkti a sellegipoolest kohaldada.

41

Sellega seoses tuleb meenutada, et EÜ artiklite 10 ja 249 kohaselt on igal direktiivi adressaadiks oleval liikmesriigil kohustus võtta siseriikliku õiguse raames kõik vajalikud meetmed, et tagada direktiivi täielik mõju vastavalt selles sätestatud eesmärkidele (vt eelkõige 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-531/03: komisjon vs. Saksamaa, kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 16, ning 16. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C-456/03: komisjon vs. Itaalia, EKL 2005, lk I-5335, punkt 50).

42

Lisaks on õiguskindluse põhimõttega vastuolus see, kui direktiivid ise võiksid panna üksikisikule kohustusi. Liikmesriigid ei saa direktiive sellistena kasutada üksikisikute vastu (vt eelkõige 11. juuni 1987. aasta otsus kohtuasjas  14/86: Pretore di Salò vs. X, EKL 1987, lk 2545, punktid 19 ja 20; 8. oktoobri 1987. aasta otsus kohtuasjas 80/86: Kolpinghuis Nijmegen, EKL 1987, lk 3969, punktid 9 ja 13; 26. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-168/95: Arcaro, EKL 1996, lk I-4705, punktid 36 ja 37, ning 3. mai 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-387/02, C-391/02 ja C-403/02: Berlusconi jt, punktid 73 ja 74).

43

Siiski tuleb kõigepealt rõhutada, et EÜ artikli 249 sõnastuse kohaselt on liikmesriikidel endil võimalik valida direktiivi rakendamise vormide ja meetodite vahel, mis võimaldaksid parimal viisil saavutada direktiivi eesmärki (vt selle kohta eespool viidatud 16. juuni 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 51).

44

Seega, kuivõrd siseriiklikest ülevõtmismeetmetest tulenev õiguslik olukord oleks piisavalt täpne ja selge, et asjassepuutuvad isikud teaksid oma õiguste ja kohustuste ulatust, ei ole direktiivi siseriiklikku õigusesse ülevõtmiseks igas liikmesriigis ilmtingimata vajalikud teatavad seadusandlikud toimingud. Samamoodi, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 62, võib tulemuste saavutamiseks, arvestades direktiivi sätete sisu, olla piisav üldisem õiguslik raamistik nii, et ei ole tingimata vaja direktiivi sätete formaalset ja sõnaselget kordamist konkreetses siseriiklikus õigusnormis (vt eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Itaalia, punkt 51, ja 6. aprilli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-428/04: komisjon vs. Austria, EKL 2006, lk I-3325, punkt 99).

45

Teiseks tuleb meenutada, et kõik liikmesriigi ametivõimud on siseriikliku õiguse kohaldamisel kohustatud seda tõlgendama, niivõrd kui see on võimalik, ühenduse direktiivide sõnastuse ja eesmärgi kontekstis direktiividega taotletava tulemuse saavutamiseks. Seega, isegi kui vastab tõele, et see nõue ei jõua selleni, kus direktiiv ise ja sõltumatult siseriiklikest ülevõtmist reguleerivatest õigusnormidest paneb üksikisikutele kohustusi või teeb kindlaks või raskendab nende isikute kriminaalvastutust, kes tegutsevad neid sätteid rikkudes, tuleb siiski möönda, et liikmesriik võib põhimõtteliselt siseriikliku õiguse kooskõlalist tõlgendust kasutada üksikisikute vastu (vt eespool viidatud kohtuotsused Kolpinghuis Nijmegen, punktid 12–14, ja Arcaro, punktid 41 ja 42).

46

Põhikohtuasjas, nagu ka kohtujurist märkis oma ettepaneku punktis 63, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne uurida, kas Taani õiguses on olemas säte või põhimõte, mille kohaselt õiguse kuritarvitus on keelatud, või muud sätted maksupettuse või maksustamise vältimise kohta, mida võiks tõlgendada vastavalt direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktile a ja seeläbi õigustada kõnealuste osade asendamise maksustamist (vt ka 19. jaanuari 1982. aasta otsus kohtuasjas 8/81: Becker, EKL 1982, lk 53, punkt 34).

47

Sellisel juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, kas tingimused siseriikliku õiguse sätete kohaldamiseks olid põhikohtuasjas täidetud.

48

Kogu eeltoodut arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas ei pea väljamakstud dividendi arvestama direktiivi 90/434 artikli 2 punktis d ette nähtud „rahalise juurdemakse” arvutamisel ning et seetõttu kujutab kõnealune osade asendamine endast „aktsiate ja osade vahetamist” selle direktiivi artikli 2 punkti d mõttes.

Järelikult on direktiivi 90/434 artikli 8 lõikega 1 põhimõtteliselt vastuolus selline osade asendamise maksustamine, välja arvatud juhul, kui siseriikliku õiguse norme õiguse kuritarvituse, maksupettuse või maksustamise vältimise kohta võiks tõlgendada vastavalt nimetatud direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktile a ja seeläbi õigustada sellist maksustamist.

49

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab: