1. 

Käesolevas asjas palub Portugali Supremo Tribunal Administrativo (kõrgem halduskohus) Euroopa Kohtul tõlgendada nõukogu direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise kohta, ( 2 ) muudetud nõukogu direktiiviga 85/303/EMÜ, ( 3 ) artikli 7 lõiget 1. Kõnealune säte kohustab liikmesriike vabastama sellistest maksudest teatavaid kapitali koondumisega seotud tehinguid. Portugali kohus küsib, kas artikli 7 lõiget 1 tuleks tõlgendada piiravalt ja kas see keelab liikmesriikidel kehtestada teatavat liiki tehingutele uuesti tempelmaksu, millest need tehingud olid siseriikliku õiguse kohaselt 1. juulil 1984 vabastatud.

2.

Direktiivi 69/335 põhjendus 1 viitab asutamislepingu eesmärgile, mis on suunatud kapitali vaba liikumise soodustamisele, pidades silmas kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliidu loomist.

3.

Põhjenduses 2 on märgitud, et liikmesriikides kehtivad kapitali koondumiselt võetavad kaudsed maksud põhjustavad diskrimineerimist, topeltmaksustamist ja ebakõlasid, mis häirivad kapitali vaba liikumist ning mis tuleb ühtlustamise teel kaotada.

4.

Põhjendustes 6 ja 7 on viidatakse vajadusele maksustada ühisturu piires kapitali koondumist vaid ühekordselt ja sellele, et nimetatud maks peaks olema kõikides liikmesriikides sama ja olema ühtlustatud nii struktuuri kui määrade osas. Põhjendus 8 näeb ette kõikide kapitalimaksuga samaväärsete kaudsete maksude kaotamise.

5.

Nende eesmärkide saavutamiseks on artiklis 1 sätestatud, et „[l]iikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt artiklite 2–9 sätetele vastavalt ühtlustatud maksu, edaspidi „kapitalimaks””.

6.

Artikli 4 lõige 1 kehtestab nimekirja tehingutest, mis maksustatakse kapitalimaksuga. Need tehingud puudutavad sisuliselt kas kapitaliühingu moodustamist direktiivi 69/335 tähenduses või sellise äriühingu kapitali suurendamist, kaasa arvatud artikli 4 lõike 1 punkti c kohane „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega”.

7.

Artikli 4 lõikes 2 on loetletud muud tehingud, mille suhtes liikmesriigid võivad kehtestada kapitalimaksu. ( 4 )

8.

Artiklis 7 olid algselt sätestatud kapitalimaksu määrad. Artikli 7 lõike 1 punkti a kohaselt „ei tohi kapitalimaksu määr olla üle 2% ega alla 1%”. Artikli 7 lõike 1 punktis b oli siiski sätestatud, et äriühingute vara üleandmisega seotud teatud ümberkujundamise tehingute korral „vähendatakse kõnealust maksumäära 50% võrra või enam, kui üks või mitu kapitaliühingut annavad kõik oma aktivad ja passivad või osa oma äritegevusest üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale kapitaliühingule”. Artikli 7 lõikes 4 oli sätestatud, et kui liikmesriik kasutab artikli 4 lõike 2 algredaktsioonis sätestatud õigust, võib kapitalimaksu määra vähendada.

9.

Artikliga 8 antakse liikmesriikidele õigus osaliselt või täielikult kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2 nimetatud tehingud, mida teevad avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud, mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele, ja kapitaliühingud, mis taotlevad üksnes ning otseselt kultuuri, heategevuse, abi või haridusega seotud eesmärke.

10.

Artiklis 9 on sätestatud, et „[t]eatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist või suurendamist, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega. […]”.

11.

Artiklis 10 on sätestatud, et „[k]apitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse:

12.

Artikli 12 lõikes 1 on sätestatud, et „[o]lenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta:

13.

Direktiiviga 73/79 laiendati direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 1 punkti b kohaldamisala, andes liikmesriikidele õiguse kohaldada aktsiate vahetamise teel toimuvatele aktsiate omandamise tehingutele kapitalimaksu vähendatud määra. Direktiivi 73/79 artikliga 1 lisati seega artikli 7 lõike 1 punktile b uus punkt bb, milles oli sätestatud järgmiselt:

14.

Kõnealuse sättega nähakse veel ette teatavad aktsiate omandamise viisiga seotud tingimused, mida tuleb vähendatud määra kohaldamiseks järgida.

15.

Direktiiviga 73/80 vähendati 1. jaanuarist 1976 alates kapitalimaksu ühtseid määrasid, et vähendada ühise kapitalituru arengu ja toimimise ees olevaid takistusi. ( 7 ) Direktiivi 69/335 artiklis 7 sisalduva kapitalimaksu määr pidi olema 1% ( 8 ) ja vähendatud määrad artikli 7 lõike 1 punktides b ja bb sätestatud ümberkujundamise tehingute korral pidid olema 0–0,5%. ( 9 )

16.

Direktiiviga 85/303 tehti direktiivi 69/335 täiendavaid olulisi muudatusi.

17.

Direktiivi 85/303 preambuli kohaselt püütakse selle direktiiviga vähendada kapitalimaksu kahjulikku majanduslikku mõju raskes majandusolukorras olevate ettevõtjate liitumisele ja arengule.

18.

Põhjenduses 3 on märgitud, et selle eesmärgi saavutamise parim vahend oleks kapitalimaksu kaotamine. See lahendus oli teatavatele liikmesriikidele siiski vastuvõetamatu tulude vähenemise tõttu, mis sellisest meetmest tuleneks. Seetõttu anti liikmesriikidele võimalus vabastada kapitalimaksust või allutada kapitalimaksule osa või kõik direktiivi 69/335 kohaldamisalasse kuuluvad tehingud. Neilt nõuti siiski selliste tehingute maksust vabastamist, mis olid 1. juulil 1984 maksust vabastatud või millele kohaldati vähendatud kapitalimaksu määra.

19.

Põhjenduses 5 on märgitud, et kuna 1. juulil 1984 puudus Kreekas kapitalimaks, tuleb ette näha võimalus Kreekas selline maks kehtestada ning teatavad tehingud sellest vabastada.

20.

Nende eesmärkide saavutamiseks tehti direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 järgmised muudatused.

21.

Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 2 sissejuhatavas lauses on nüüd sätestatud järgmiselt:

„2.   [Järgmised tehingud võivad] ulatuses, milles neile 1. juuli 1984. aasta seisuga kohaldati 1% suurust maksumäära, olla edaspidi maksustatud kapitalimaksuga.” ( 10 ) [täpsustatud tõlge]

22.

Artikli 4 lõike 2 lõppu lisati järgmine lõik:

„Seevastu Kreeka Vabariik võib kindlaks määrata, milliseid eespool loetletud tehinguid ta kapitalimaksuga maksustab.” ( 11 )

23.

Direktiivi 69/335 artiklis 7 on nüüd sätestatud järgmiselt:

„1.   Liikmesriigid vabastavad kapitalimaksust […] tehingud, mis 1. juuli 1984. aasta seisuga olid maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.

Vabastamise aluseks on nimetatud kuupäeval vabastuse saamiseks või vajaduse korral kuni 0,5% suuruse maksumäära kehtestamiseks kehtinud tingimused.

Kreeka Vabariik määrab kindlaks, millised tehingud ta kapitalimaksust vabastab.

2.   Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.

[…].” ( 12 )

24.

Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 4 tunnistati kehtetuks.

25.

Direktiivi 85/303 artikliga 3 kohustati liikmesriike võtma selle sätete järgimiseks vajalikud meetmed 1. jaanuariks 1986.

26.

Hispaania Kuningriigi ja Portugali Vabariigi ühinemistingimusi ning aluslepingutesse tehtavaid muudatusi käsitlev akt (edaspidi „ühinemisakt”) ( 13 ) on lisatud Hispaania ja Portugali EMÜ-ga ja EURATOM-iga ühinemise lepingule. ( 14 ) Ainsad ühinemisakti tulemusena direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, tehtud muudatused tehti ühinemisakti artikli 26 alusel, milles on sätestatud I lisas loetletud ühenduse õigusaktide kohandamine vastavalt selles lisas sätestatule. Direktiiv 69/335 on nimetatud I lisa loetelus. Direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artiklit 3, milles on määratletud äriühingud, mida tuleb siseriiklike õigusnormide alusel lugeda kapitaliühinguteks selle direktiivi tähenduses, muudeti vastavalt hõlmamaks asjaomaseid Hispaania ja Portugali äriühinguid.

27.

Üheski muus ühinemisakti õigusnormis ei ole Portugali kohta sätestatud ühtegi erandit direktiivist 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, ega ka erinevat tähtaega selle direktiivi rakendamiseks, ja nendes ei ole ka muul viisil käsitletud direktiivi 69/335 rakendamist Portugalis.

28.

Portugal ühines EMÜ-ga 1. jaanuaril 1986, st samal kuupäeval, millest alates pidid liikmesriigid järgima direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 tehtud muudatusi. ( 15 )

29.

Portugalis sisaldusid äriühingute maksustamise eeskirjad 20. novembri 1926. aasta dekreetseadusega nr 12 700 vastu võetud nn tempelmaksu koodeksis ja 28. novembri 1932. aasta dekreetseadusega nr 21 916 vastu võetud tempelmaksu määrade tabelis (edaspidi „tempelmaksu määrade üldtabel”).

30.

Punkti 145 muudetud redaktsiooni kohaselt maksustati äriühingute kapitali suurendamine maksuga 1% kapitali suurendamisest.

31.

16. mai 1984. aasta dekreetseadusega nr 154/84, mis jõustus 21. mail 1984, muudeti tempelmaksu määrade üldtabeli punkti 145 alapunkti 2. Selle tulemusena vabastati Portugalis tempelmaksust rahalise sissemaksega kapitali suurendamise tehingud. Sellised toimingud olid 1. juulil 1984 seega maksuvabad tehingud. Kõnealune maksuvabastus kehtis ka 1. jaanuaril 1986.

32.

1. jaanuaril 2002 jõustunud dekreetseadusega nr 322-B/2001 (edaspidi „2001. aasta dekreetseadus”) muudeti tempelmaksu määrade üldtabelit ja maksustati taas äriühingute kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega. Tempelmaksu määrade üldtabeli uue punkti 26 kohaselt maksustati sellised kapitali suurendamise tehingud määraga 0,40% liikmete poolt sissemakstud või sissemakstava vara tegelikust netoväärtusest.

33.

Optimus – Telecomunicações SA (edaspidi „Optimus”), mis on Portugalis registreeritud aktsiaselts ja direktiivis 69/335 sätestatud „kapitaliühing”, suurendas oma kapitali 100000000 euro võrra ning see toimus täielikult rahalise sissemaksega. 12. novembril 2002 registreeriti kapitali suurendamine ja äriühingu põhikirja muudatused ametlikult seadusega nõutud notariaalaktiga. Optimus tasus sellelt summalt 0,40% tempelmaksu (400000 eurot) vastavalt tempelmaksu määrade üldtabeli, muudetud 2001. aasta dekreetseadusega, punkti 26 alapunktile 3.

34.

Optimus vaidlustas seejärel tempelmaksuteate Tribunal administrativo e fiscal de Porto’s. Ta väitis, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõige 1 keelas kõnealuse kapitali suurendamise maksustamise, kuna äriühingute kapitali suurendamine rahalise sissemaksega oli 1. juulil 1984 Portugali õigusnormide kohaselt tempelmaksust vabastatud.

35.

The Tribunal administrativo e fiscal de Porto jättis kaebuse rahuldamata, sest artikli 7 lõike 1 kohast meetmetest hoidumise kohustust ei kohaldatud direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 loetletud tehingutele, vaid üksnes artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 loetletud tehingutele.

36.

Optimus kaebas selle otsuse edasi Supremo Tribunal Administrativole, kes peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised küsimused:

37.

Siseriiklik kohus küsib esimeses küsimuses sisuliselt seda, kas direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõikes 1 sätestatud kohustuslik vabastus puudutab üksnes sama direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehinguid, mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga maksust vabastatud või millele kohaldati vähendatud maksumäära kuni 0,5%.

38.

Kõik pooled tunduvad olevat nõus, et rahalise sissemaksega kapitali suurendamine (tehing, mille eest nõuti Optimuselt tempelmaksu ja mille eest ta maksis tempelmaksu) on „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega” direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses.

39.

Märgin alustuseks, et liialdamata võib väita, et direktiivi 69/335 muudetud redaktsioon on keerukas. ( 16 ) Probleemid artikli 7 lõike 1 nõuetekohasel tõlgendamisel tulenevad mitme teguri koosmõjust. Esiteks pärineb eelotsusetaotlus Portugalist, mis ei olnud direktiivi 69/335 algredaktsiooni vastuvõtmise ega selle hilisema muutmise ajal liikmesriik. Teiseks oli direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste siseriiklikus õiguses rakendamise tähtaeg 1. jaanuar 1986, sama päev, mil Portugal ühines tolleaegse EMÜ-ga. Kolmandaks on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, kohaldamisala sõnaselgelt määratletud, viidates õiguslikule olukorrale, mis kapitalimaksu puhul valitses 1. juulil 1984, st päeval, mil direktiiv ei olnud Portugalile siduv, kuna ta ei olnud liikmesriik.

40.

Optimus leiab, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõiget 1 tuleb tõlgendada laialt nii, et seda kohaldatakse nii kõnealuse direktiivi artikli 4 lõike 1 kui ka lõike 2 kohaldamisalasse kuuluvatele tehingutele. See keelab niisiis kapitalimaksu kehtestamise sellisele tehingule, mis on kõne all põhikohtuasjas ja mis oli siseriikliku õiguse kohaselt 1. juulil 1984 maksuvaba.

41.

Optimus väidab, et pärast direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste jõustumist asendas kapitalimaksude kaotamine maksustamise ühtlustamist kui ühenduse kapitalimaksukorra põhieesmärki. Direktiivi 69/335 artikli 7 lõiget 1 tuleks seda eesmärki silmas pidades tõlgendada laialt.

42.

Optimus märgib, et kapitali suurendamine rahalise sissemaksega oli Portugalis 1. juulil 1984 kapitalimaksust vabastatud. Selle tulemusena ei olnud Portugalil EMÜ-ga ühinemisel õigust kehtestada sellistele tehingutele tempelmaksu. Ühinemislepinguga ega ühegi muu ühenduse õigusaktiga ei anta Portugalile õigust, mis Kreekal oli direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 4 lõike 2 viimase lõigu kohaselt ja mis lubaks Portugalil tegutseda nimetatud viisil.

43.

Kõiki asjaolusid arvesse võttes nõustun Optimuse seisukohaga, et esimesele küsimusele tuleks vastata eitavalt.

44.

Direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 sõnastus on selge, nagu komisjon ise tunnistab. Selles nõutakse liikmesriikidelt selliste tehingute vabastamist kapitalimaksust, mis olid 1. juulil 1984 maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%. See sõnastus on kohustuslik. Sõnasõnalise tõlgenduse kohaselt tuli seega nimetatud tingimustele vastavad tehingud vastupidiste sätete puudumise korral direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste rakendamise tähtajaks kapitalimaksust vabastada. Kõnealune tähtaeg oli sama päev, mil Portugal ühines ühendusega.

45.

Kui ühenduse õigusnormi sõnastus on selge ja kui seda ei saa eri keeleversioonides erinevalt tõlgendada, on sõnasõnaline tõlgendus kindel viide sellele, mis on asjaomase normi õige sisu. Käesolevas asjas ei erine muud keeleversioonid, mida olen uurinud, olulisel määral ingliskeelsest tekstist. ( 17 ) Seega tähendavad direktiivi 69/335 (muudetud redaktsioon) artikli 7 lõikes 1 olevad sõnad „liikmesriigid vabastavad” esmapilgul just seda, mida on öeldud.

46.

Euroopa Kohus on siiski sedastanud, et õigusnormi puht sõnasõnaline tõlgendamine ei ole asjakohane, kui see ei ole seadusandja kavatsusega kooskõlas. ( 18 ) Komisjon ja Portugal väidavad, et käesoleval juhul on tegemist sellise olukorraga. Nad väidavad, et seadusandja tegelikku kavatsust (nimelt piirata direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 kohaldamisala artikli 4 lõikes 2 loetletud tehingutega) võib märgata üksnes direktiivi 69/335 ajaloolise arengu tõlgendamisel. Selle arengul põhineva lähenemisviisi kohaselt tuleb viimase redaktsiooni tõlgendamisel arvesse võtta kõiki direktiivi 69/335 varasemaid redaktsioone ja pidada meeles varasemate redaktsioonide kohaldamisest tulenenud faktilist olukorda.

47.

Seetõttu tuleb analüüsida, kas Portugali ja komisjoni soovitatud lähenemisviisil on piisavalt kaalu, et asendada sellega artikli 7 lõike 1 sõnasõnaline tõlgendamine. Kuna nende väited on väga sarnased, on asjakohane neid koos käsitleda.

48.

Portugal ja komisjon analüüsivad ühenduse kapitalimaksukorra arengut väga põhjalikult. Nad väidavad, et olukord oli pärast direktiividega 73/79 ja 73/80 tehtud muudatusi ning enne direktiiviga 85/303 tehtud muudatusi asjakohases osas järgmine:

49.

Direktiiviga 85/303 tehtud muudatused lubavad liikmesriikidel vabastada maksust suure osa tehingutest, mille eest tuli varem tasuda kapitalimaksu, ja/või nõuavad neilt selliste tehingute vabastamist.

50.

Artikli 4 lõikes 1 nõutakse liikmesriikidelt endiselt selles loetletud tehingute maksustamist kapitalimaksuga.

51.

Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 4 lõikes 2 seevastu ei kohustata liikmesriike enam maksustama kapitalimaksuga kõiki selles loetletud tehinguid. Liikmesriigid võisid uue korra kohaselt maksustada ka edaspidi üksnes selliseid tehinguid, millele nad varasema korra kohaldamise ajal olid otsustanud kohaldada maksumäära 1%.

52.

Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 nõuab nüüd liikmesriikidelt kõigi selliste tehingute maksust vabastamist, mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga maksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%. Komisjoni arvates oli artikli 7 lõike 1 praeguse sõnastuse eesmärk seega „külmutada” olukord sellisena, nagu see oli kõnealusel kuupäeval.

53.

Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 2 reguleeritakse kõiki muid tehinguid, mis ei kuulu artikli 7 lõike 1 kohaldamisalasse, ja selles on sätestatud, et liikmesriigid võivad sellised tehingud kas kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.

54.

Komisjoni ja Portugali seisukohad selle kohta erinevad pisut. Komisjon väidab, et artikli 7 lõiget 2 tuleks tõlgendada nii, et sellega antakse liikmesriikidele (ja Portugalile) ühekordne üldine valikuvõimalus kõigi selliste tehingute puhul, mis ei kuulu artikli 7 lõike 1 kohaldamisalasse: kas vabastada need täielikult kapitalimaksust või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%. Mõlemad pooled leiavad, et direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 ei nõua liikmesriikidelt selliste tehingute maksust vabastamist, mida nad olid enne direktiiviga 85/303 tehtud muudatuste jõustumist kohaldatud ühtlustatud normide alusel kohustatud maksustama kapitalimaksuga.

55.

Portugal ja komisjon leiavad seega, et artikli 7 lõike 1 kohane maksust vabastamise kohustus kehtib üksnes direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 2 ja artikli 7 lõike 4 kohaldamisalasse kuuluvate tehingute suhtes (st selliste tehingute suhtes, mida liikmesriigid võisid oma äranägemisel kapitalimaksuga maksustada või jätta maksustamata). Seda kohustust ei kohaldata direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse kuuluvale „kapitaliühingu kapitali suurendamisele mis tahes varalise sissemaksega”, mida maksustati määraga 1%. Enne direktiivi 85/303 jõustumist ei olnud liikmesriikidel kunagi võimalust selliseid tehinguid maksust vabastada või kohaldada neile „maksumäära kuni 0,5%”. Selle tulemusena ei või neid uue korra raames maksust vabastada.

56.

Selle alusel on võimalik selgitada direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 4 lõikes 2 ja artikli 7 lõikes 1 sätestatud nn Kreeka erandit. Enne 1. juulit 1984 ei olnud Kreekas kapitalimaksu olemas. Direktiivi 85/303 kohaselt peeti vajalikuks anda Kreekale võimalus otsustada, millised neist tehingutest, mis kuuluvad artikli 4 lõike 2 kohaldamisalasse, maksustatakse kapitalimaksuga ja millised sellistest tehingutest, mida võib maksust vabastada või millele võib kohaldada vähendatud maksumäära, on ka edaspidi maksuvabad. Kreekale anti seega pädevus, mis teistel liikmesriikidel oli juba direktiivi 69/335 alusel.

57.

Ma ei ole veendunud selles, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, kohaldamisel ühinevale riigile tuleks Portugali ja komisjoni soovitatud (suhteliselt keerukat) tõlgendusel põhinevat lähenemisviisi eelistada tõlgendusele, mis on nii sõnasõnaline kui ka teleoloogiline.

58.

Esiteks ei viita miski direktiivis 69/335 endas ega seda muutvates direktiivides, millega seda muudetakse, ühenduse seadusandja kavatsusele määratleda nende direktiividega tehtud muudatuste ulatus, võrreldes neid direktiivide varasemate versioonidega või nende kohaldamisest tulenenud faktilise olukorraga.

59.

Teiseks, nagu Optimus õigesti väidab, on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 sõnasõnaline tõlgendamine pigem direktiivi 85/303 eesmärkidega kooskõlas, mitte nendega vastuolus. Kõnealuse direktiivi preambulist on selge, et selle lõppeesmärk on tagada kapitali vaba liikumine – ideaalsel juhul kapitalimaksu täieliku kaotamisega. Nagu komisjon märgib, ei olnud seda eesmärki võimalik saavutada, sest mõned liikmesriigid olid selle vastu (eelarvega seotud põhjustel). ( 22 ) Direktiivis 85/303 ei loobuta seetõttu täielikult kapitalimaksu puudutava õiguskorra (suuremast) ühtlustamisest. Selle peamine eesmärk on siiski endiselt vähendada võimalikult ulatuslikult kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele, ideaalsel juhul kapitalimaksu kaotamisega. Artikli 7 lõike 1 muudetud redaktsioonis sätestatud maksust vabastamise kohustuse sõnasõnaline tõlgendamine on seega direktiivi 85/303 põhieesmärgiga kooskõlas. ( 23 )

60.

Kolmandaks on selline tõlgendus, nagu Optimus õigesti märgib, kooskõlas väljakujunenud kohtupraktikaga, mille kohaselt tuleb eelistada tõlgendust, mis soodustab EÜ asutamislepingus sätestatud põhivabaduste teostamist. ( 24 )

61.

Komisjonil ja Portugalil võib loomulikult olla õigus, väites, et kui võtta arvesse ühenduse kapitalimaksukorra arengut liikmesriikides, kus seda korda oli kohaldatud selle algusest alates ja kus direktiivi 69/335 oli nõuetekohaselt kohaldatud, järgides ustavalt selle mitmeid järjestikusi muudatusi, ei oleks kapitali suurendamine rahalise sissemaksega võinud olla maksust vabastatud ega sellele ei oleks võinud kohaldada vähendatud maksumäära üheski arenguetapis, mis eelnes direktiivi 85/303 rakendamiskuupäevale (1. jaanuar 1986).

62.

Sellest ei tulene siiski automaatselt, et direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 1 kohaldamisala on tingimata ning eelkõige olukorras, kus tegemist on ühineva riigiga, piiratud selle direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 loetletud juhtumitega.

63.

Esiteks, nagu Optimus märgib, sedastas Euroopa Kohus kohtuotsuses Bautiaa, ( 25 ) et nimetatud asjas kõne all olev ühinemistehing „kujutas endast kapitaliühingu kapitali suurendamist mis tahes varalise sissemaksega direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses artikli 7 lõike 1 punktis b viidatud konkreetses olukorras, st tehingut, kus üks või mitu kapitaliühingut annab/annavad kõik oma varad ja kohustused üle ühele või mitmele loodavale või juba olemasolevale äriühingule”. ( 26 ) Olles selgelt tuvastanud, et kõnealune tehing kuulus artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse, kohaldas Euroopa Kohus siiski direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõiget 1. ( 27 ) Euroopa Kohus otsustas seega, et „sellise maksu kohaldamine pärast 1. jaanuari 1986 oli endiselt direktiiviga vastuolus, kuna artikli 7 lõiget 1 on seejärel muudetud direktiiviga 85/303, milles on selgelt sätestatud kohustus vabastada kõikidest kapitalimaksudest sellised kapitali suurendamise tehingud, mis teostatakse äriühingu kogu vara üleandmisega teisele äriühingule.” ( 28 )

64.

See otsus kinnitab, et vähendatud maksumäära kuni 0,5% võidi ka enne 1986. aastat kehtinud korra kohaselt kohaldada artikli 7 lõike 1 punktides b ja bb sätestatud tehingutele ning et neid sätteid võidi kohaldada ka seoses artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluvate tehingutega. Sellest tuleneb, et on olemas vähemalt mõned sellised tehingud, mida ei reguleerita artikli 4 lõikega 2 ega artikliga 8, kuid mis kuuluvad artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse ja mida siiski reguleeritakse artikli 7 lõikega 1.

65.

Teiseks leian, et (kuna direktiivis 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, ja ühinemisaktis puuduvad selged ja konkreetsed viited vastupidisele) Portugali ja komisjoni esitatud põhjendused ei kehti sellise uue liikmesriigi (nagu Portugal) suhtes, kes ühines ühendusega 1. jaanuaril 1986 või hiljem.

66.

Enne ühendusega ühinemist võisid sellised „tulevased” liikmesriigid (enesestmõistetavalt) reguleerida kapitalimaksu nii, kuidas ise soovisid. Nad võisid kohaldada mis tahes sobivat maksumäära mis tahes tehingutele. Samuti võisid nad mis tahes tehingud vabastada kapitalimaksust. Ühinemise järel olid nad siiski kohustatud järgima ühenduse õigustikku vastavalt oma ühinemislepingus ja vastavas aktis sätestatud tingimustele. Direktiiv 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, on nimetatud õigustiku osa. Kõnealusesse direktiivi Portugali ühinemisaktiga tehtud ainus muudatus puudutas artiklit 3, mille sõnastust muudeti nii, et selle kohaldamisalasse kaasati Portugali (ja Hispaania) kapitaliühingud.

67.

Võib eeldada, et kui ühinemisläbirääkimiste pidajad oleksid soovinud võimaldada Portugalile tema ühinemisel ühendusega erandit ühenduse kapitalimaksukorrast, siis oleksid nad selle sõnaselgelt sätestanud. Ühinemislepingud sisaldavad palju sätteid, mis võimaldavad uutel liikmesriikidel ühenduse õigustikust kindlaksmääratud valdkondades ajutiselt kõrvale kalduda. Ühinemisläbirääkimiste pidajad oleksid võinud ka sätestada (kui nad oleksid pidanud seda asjakohaseks), et Portugal võib kehtestada teatavad maksud kõikidele tehingutele, mida ei ole sõnaselgelt nimetatud direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 2, artikli 7 lõikes 4 ja artiklis 8, minnes seega täieliku ühtlustamise tagamiseks mööda artikli 7 lõikes 1 sätestatud „standstill” klauslist (kuigi direktiivi põhieesmärgi arvelt). Nad ei teinud seda.

68.

„Standstill” klausel artikli 7 lõikes 1 on selge ja kohustuslik. Ajaloolisel arengul põhinev komisjoni lähenemisviis oleks eeldanud, et ühinev liikmesriik taastab direktiivi 69/335 varasema seadusandliku ajaloo sellisena, nagu seda on järjestikku muudetud, selgitab välja selle, et teatavad tehingud, mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga siseriiklike õigusnormide alusel maksuvabad, kuulusid artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse ja et nende eest oleks seega tulnud tasuda kapitalimaksu ning mõistab seda, et artikli 7 lõike 1 (ilmselt imperatiivne) sõnastus ei puudutanud selliseid tehinguid, kuid et ühineva liikmesriigina oli tal (seevastu) ühenduse õiguse alusel kohustus kehtestada kapitali vabale liikumisele uus piirang, maksustades sellised tehingud kapitalimaksuga. Minu arvates ei ole Euroopa Kohtul soovitav teha sellist oletust ühenduse seadusandja kavatsuse kohta. ( 29 )

69.

Seda seisukohta toetab Kreeka kohta direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 sisse viidud sõnaselge erand artiklis 7 (ja artikli 4 lõikes 2). Kõnealust erandit põhjendati sellega, et Kreekas puudus 1984. aasta juulis kapitalimaks ja seetõttu (et ta sobiks kindlalt juba olemasolevasse struktuuri) oleks talle tulnud anda võimalus kehtestada selline maks ja vabastada sellest teatavad tehingud. Sama põhjendust oleks võidud kohaldada mutatis mutandis Portugali suhtes. Ühinemisleping ei sisaldanud Portugali puhul samasugust erandit. Tundub olevat mõistlik järeldada, et see tulenes vastava kavatsuse puudumisest.

70.

Seetõttu leian, et esimesele küsimusele tuleb vastata järgmiselt:

Põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras ja vastupidise sätte puudumise tõttu ühinemisaktis tuleb direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõikes 1 sätestatud kohustuslikku maksuvabastust tõlgendada nii, et seda kohaldatakse nii selle direktiivi artikli 4 lõikes 2 ja artiklis 8 nimetatud tehingutele kui ka muudele tehingutele, mis on direktiivi alusel maksustatud kapitalimaksuga ja mis olid 1. juuli 1984. aasta seisuga asjaomases liikmesriigis kapitalimaksust vabastatud või millele kohaldati maksumäära kuni 0,5%.

71.

Siseriiklik kohus küsib oma teises küsimuses sisuliselt seda, kas 2001. aasta dekreetseadusega kapitali suurendamise tehingutele kehtestatud tempelmaks on vastuolus direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 1 ja artikliga 10, kui kõnealune tehing oli 1. juulil 1984 Portugalis sellest maksust vabastatud.

72.

Portugali valitsus väidab, et kuigi kapitaliühingute kapitali suurendamist rahalise sissemaksega ei maksustatud 1. juulil 1984 tempelmaksuga, tuli nende tehingute eest maksta registreerimis- ja notaritasusid, mis olid tegelikult tempelmaksudega samaväärsed. Kõnealuseid tasusid nõuti sisse regresseeruva maksumääraga, mis varieerus 1%-st nendele tehingutele, mis ei ületanud 200000 Portugali eskuudot (997,69 eurot), 0,30%-ni nendele tehingutele, mille summa ületas 1000000 Portugali eskuudot (4987,98 eurot).

73.

Kuna Euroopa Kohtu praktika kohaselt ( 30 ) tuleb Portugali registreerimis- ja notaritasusid käsitada kaudsete maksudena direktiivi 69/335 tähenduses ja kuna nende kumulatiivse mõju tõttu käesolevas asjas oli maksumäär suurem kui 0,5% (Portugali väide), ei olnud kapitali suurendamine rahalise sissemaksega Portugalis 1. juuli 1984. aasta seisuga maksuvaba. Direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõige 1 ei takista seega (kapitalimaksuga samaväärse) tempelmaksu kehtestamist alates 1. jaanuarist 2002.

74.

Nõustun Portugali järgmise seisukohaga: Euroopa Kohtu praktikas on sedastatud, et Portugali registreerimis- ja notaritasud on maksud direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni tähenduses. ( 31 ) See ei tähenda siiski seda, et nimetatud tasusid tuleb pidada kapitalimaksuks direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 tähenduses. Euroopa Kohus on tegelikult kohtuotsuses Organon Portuguesa sedastanud, et Portugali notaritasud kuuluvad direktiivi 69/335 artikli 10 kohaldamisalasse (maksud, mis ei ole kapitalimaksud), kuid et Portugalil on õigus neid sisse nõuda, kuna need kuuluvad artiklis 12 sätestatud artikli 10 erandi kohaldamisalasse. ( 32 ) Mulle tundub, et Portugali sellekohane väide on seetõttu põhimõtteliselt vale. Registreerimis- ja notaritasud on direktiivi 69/335 alusel lubatud vaid niivõrd, kuivõrd need kuuluvad artiklis 12 sätestatud maksuvabastuse alla. Seda (eraldiseisvat) korda ei või kasutada väitmaks, et kuna oli olemas mingi maks, mida tuli 1. juuli 1984. aasta seisuga seaduslikult maksta, ei tule seda maksu käsitleda muu maksuna artikli 10 tähenduses, vaid artikli 4 lõikes 1 sätestatud kapitalimaksuna, et seadustada (pärast kahe elemendi ühendamist) 2002. aastal kehtestatud uue tempelmaksu (mis on tegelikult kapitalimaks) sisse nõudmist kapitali suurendamise tehingutelt.

75.

Notari- ega registreerimistasusid ei tule seega pidada direktiivi 69/335 artikli 4 lõikes 1 sätestatud kapitalimaksuks, kuid isegi kui tuleks, ei nõustu ma Portugali seisukohaga, et artikkel 10 võimaldab sellise määra kindlaks määramisel, millega kapitali suurendamise tehinguid 1. juulil 1984 maksustati, võtta arvesse nende koosmõju. See oleks selgelt vastuolus direktiivi põhieesmärgiga vähendada kapitalimaksu mõju kapitali vabale liikumisele ja vähendab selle tõhusust. Kui notari- ja registreerimistasud on kaks iseseisvat maksu, mida siseriiklikul tasandil reguleeritakse eri eeskirjadega – seda peab hindama siseriiklik kohus –, tuleb neid direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, eesmärki arvesse võttes käsitleda iseseisvate maksudena, mille määrasid ei või kokku liita, et hoida kõrvale artikli 7 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldamise kohustusest.

76.

Komisjon õigustab kapitali suurendamisele kohaldatava vaidlustatud kapitalimaksu kehtestamist sellega, et see on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 7 lõike 2 hilinenud (peaaegu 16 aastat hilinenud) rakendamine. Selle seisukoha kohaselt on asjakohane ajahetk siseriikliku õigusliku olukorra hindamiseks direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, alusel mitte 1. juuli 1984 (nagu selle direktiivi artikli 7 lõikes 1 on sõnaselgelt sätestatud), vaid 1. jaanuar 1986 (kui Portugal ühines EMÜ-ga). Portugal pidi 1. jaanuaril 1986 sama moodi teiste liikmesriikidega artikli 7 lõike 2 kohaselt otsustama, kas ta vabastab kõik tehingud, mida ei ole artikli 7 lõikes 1 nimetatud, ja eelkõige artikli 4 lõike 1 kohaldamisalasse kuuluvad tehingud tempelmaksust või kohaldab neile ka edaspidi ühtset maksumäära kuni 1%. Komisjon on arvamusel, et Portugal kasutas 2001. aasta dekreetseaduse vastuvõtmisega tegelikult hilinenult seda valikuvõimalust. Artikli 7 lõige 1 ei takista seetõttu kõnealuste siseriiklike õigusnormide kohaldamist.

77.

Komisjoni tõlgendus ei veena mind. Vastupidiste sätete puudumise tõttu ühinemisaktis ( 33 ) on asjakohane kuupäev Portugali maksukorra hindamiseks direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, alusel 1. juuli 1984. Selle kuupäeva seisuga oli kapitaliühingute kapitali suurendamine rahalise sissemaksega kapitalimaksust vabastatud. Artikli 7 lõike 1 uues redaktsioonis nõuti, et need on ka edaspidi maksuvabad. Portugal ei olnud 1. juulil 1984 liikmesriik. Kui ta oleks soovinud samasugust valikuvõimalust, nagu anti direktiiviga 85/303 direktiivi 69/335 muutes Kreekale, oleks ta ühendusega ühinemisel eeldatavasti leppinud vastavad tingimused kokku osana ühinemiskokkuleppest. Ta ei teinud seda.

78.

Isegi kui komisjonil oleks õigus – mida tal ei ole – pidada 1. jaanuari 1986 asjakohaseks kuupäevaks, ei mõjuta see lõpptulemust. 1. jaanuari 1986. aasta seisuga oli kapitali suurendamine rahalise sissemaksega tempelmaksust vabastatud ja Portugal ei olnud võtnud ühtegi meedet, et maksustada need kapitalimaksuga kooskõlas direktiivi 69/335 muudetud redaktsiooni artikli 7 lõikega 2. Kuna Portugal ei kasutanud enne direktiivis sätestatud tähtaja (1. jaanuar 1986) möödumist õigust, mis tal kõnealuse sätte kohaselt väidetavalt oli, otsustas ta vaikimisi jätta kapitalimaksu asjaomastele tehingutele kohaldamata. Ta oli kõnealusest õigusest loobunud. Tempelmaksu hilisemat kehtestamist 2001. aasta dekreetseadusega ei saa õigustada kui artikli 7 lõike 2 hilinenud rakendamist Portugalis.

79.

Nagu eespool märgitud, ( 34 ) eeldab komisjoni väide tegelikult seda, et ühinev riik oleks analüüsinud artikli 7 lõike 1 imperatiivset sõnastust ja mõistnud – kuigi tema ühinemisaktis ei olnud ühtegi vastavat juhist –, et temalt ei nõutud tegelikult olukorra „külmutamist”1. juuli 1984. aasta seisuga (või komisjoni kohaselt ühinemiskuupäeva, st 1. juuli 1986. aasta seisuga), vaid hoopiski uue kapitaliga seotud piirangu kehtestamist. ( 35 )

80.

Seda järeldust toetavad kolm täiendavat põhjendust. Esiteks saaks Portugal muidu kasu omaenda hooletusest, mis seisnes selles, et ta ei taganud ühinemisaktis sisalduvat erandit ja/või ei võtnud 1. jaanuariks 1986 vastu nõutavaid rakendusmeetmeid. Teiseks oleks järeldus, et Portugalil on õigus kehtestada kapitalimaks 16 aastat pärast direktiivis sätestatud rakendamistähtaega, vastuolus õiguskindluse põhimõttega ja see võib rikkuda selliste heausklike kolmandate isikute õigusi, kellel oleks võinud direktiivi eesmärki arvesse võttes olla õiguspärane ootus, et pärast 1. jaanuari 1986 oli maksustamise olukord siseriikliku tasandil külmutatud. Kolmandaks on direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, preambulist selge, et selle põhieesmärk on kõrvaldada kapitalimaksu kahjulik mõju või seda vähemalt vähendada. Kapitalimaksu hilinenud kehtestamine liikmesriigis on selle eesmärgiga otseselt vastuolus.

81.

Seetõttu leian, et Euroopa Kohtul tuleks teisele küsimusele vastata järgmiselt:

82.

Esitatud põhjendustest lähtudes leian, et Euroopa Kohus peaks vastama Supremo Tribunal Administrativo esitatud küsimustele järgmiselt: