LISA

RAHVUSVAHELISED RAAMATUPIDAMISSTANDARDID

IFRIC 12

IFRIC tõlgendus 12 „Teenuste kontsessioonikokkulepped”

Paljundamine lubatud Euroopa Majanduspiirkonnas. Kõik olemasolevad õigused kehtivad väljaspool EMPd, v.a õigus paljundada isiklikuks kasutamiseks või muul õiguspärasel otstarbel. Lisateavet on võimalik saada IASB veebilehelt www.iasb.org

RAHVUSVAHELISE FINANTSARUANDLUSE TÕLGENDUSTE KOMITEE (IFRIC) TÕLGENDUS 12

Teenuste kontsessioonikokkulepped

VIITED

—	Finantsaruannete koostamise ja esitamise raamistik

—	IFRS 1 Rahvusvaheliste finantsaruandluse standardite esmakordne kasutuselevõtt

—	IFRS 7 Finantsinstrumendid: avalikustatav teave

—	IAS 8 Arvestuspõhimõtted, raamatupidamislike hinnangute muutused ja vead

—	IAS 11 Ehituslepingud

—	IAS 16 Materiaalne põhivara

—	IAS 17 Rent

—	IAS 18 Tulu

—	IAS 20 Sihtfinantseerimise arvestamine ja valitsusepoolse abi avalikustamine

—	IAS 23 Laenukasutuse kulutused

—	IAS 32 Finantsinstrumendid: avalikustamine

—	IAS 36 Varade väärtuse langus

—	IAS 37 Eraldised, tingimuslikud kohustised ja tingimuslikud varad

—	IAS 38 Immateriaalne vara

—	IAS 39 Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine

—	IFRIC 4 Rendisuhte olemasolu kindlaksmääramine

—	SIC-29 Avalikustamine – teenuste kontsessioonikokkulepped

TAUST

1   Paljudes riikides on avalike teenustega seotud infrastruktuuri – näiteks teid, sildu, tunneleid, vanglaid, haiglaid, lennujaamu, veevarustusrajatisi, energia- ja telekommunikatsioonivõrke – traditsiooniliselt ehitanud, käitanud ja hooldanud avalik sektor ning seda on rahastatud riigieelarve assigneeringute kaudu.

2   Mõnedes riikides on valitsused võtnud kasutusele lepingulised teenuste kokkulepped, et ergutada erasektorit osalema sellise infrastruktuuri arendamisel, rahastamisel, käitamisel ja hooldamisel. Infrastruktuur võib juba olemas olla või võib selle ehitada teenuste kokkuleppe kehtivuse ajal. Käesoleva tõlgenduse rakendusalasse kuuluvas kokkuleppes osaleb tavaliselt erasektori üksus (kontsessiooni saaja), kes ehitab avaliku teenuse osutamiseks kasutatava infrastruktuuri või täiustab seda (näiteks selle võimsust suurendades) ning käitab ja hooldab kõnealust infrastruktuuri kindlaksmääratud aja jooksul. Kontsessiooni saajale makstakse kokkuleppe kehtivuse ajal osutatud teenuste eest. Kokkulepet reguleeritakse lepinguga, milles sätestatakse tegevusstandardid, hindade korrigeerimise mehhanismid ja vaidluste lahendamise kord. Sellist kokkulepet kirjeldatakse sageli kui „ehita – käita – anna üle”, „renoveeri – käita – anna üle” või „avaliku ja erasektori vahelist” teenuste kontsessioonikokkulepet.

3   Kõnealuste teenusealaste kokkulepete tunnuseks on see, et kontsessiooni saaja kohustub osutama avalikku teenust. Riikliku poliitikaga tuleb tagada infrastruktuuriga seotud teenuste osutamine üldsusele, sõltumata teenuseid osutava poole staatusest. Teenuste kokkuleppega pannakse saajale lepinguline kohustus osutada üldsusele teenuseid avaliku sektori üksuse nimel. Teised ühised tunnused on:

a)	teenuste kokkuleppe üks pool (kontsessiooni andja) on avaliku sektori üksus, sealhulgas riigiasutus, või erasektori üksus, kellele teenuse osutamise kohustus on üle antud;

b)	kontsessiooni saaja vastutab vähemalt osaliselt infrastruktuuri ja sellega seonduvate teenuste juhtimise eest, mitte ei tegutse ainult kontsessiooni andja esindajana;

c)	lepinguga määratakse alghinnad, mille kontsessiooni saaja peab kehtestama, ja reguleeritakse hindade muutmist teenuste kokkuleppe kehtivusaja jooksul;

d)	kontsessiooni saaja on kohustatud kokkuleppe kehtivusaja lõppedes andma väikese täiendava tasu eest või tasuta kontsessiooni andjale üle kindlaksmääratud seisundis infrastruktuuri, sõltumata sellest, kumb pool seda algselt rahastas.

RAKENDUSALA

4   Käesolevas tõlgenduses antakse juhised avaliku ja erasektori vahelistest teenuste kontsessioonikokkulepetest tuleneva kajastamise kohta kontsessiooni saajate raamatupidamisarvestuses.

5   Käesolevat tõlgendust rakendatakse avaliku ja erasektori vahelistele teenuste kontsessioonikokkulepete suhtes, kui:

a)	kontsessiooni andja kontrollib või reguleerib seda, milliseid teenuseid peab kontsessiooni saaja infrastruktuuri kaudu osutama, kellele ja millise hinnaga ta peab neid osutama ning

b)	kontsessiooni andja kontrollib – omandiõiguse või kasusaamise õiguse kaudu või muul viisil – kokkuleppe kehtivusaja lõppedes mis tahes olulist infrastruktuuri jääkväärtust.

6   Infrastruktuur, mida avaliku ja erasektori vahelise teenuste kontsessioonikokkuleppe kohaselt kasutatakse kogu selle kasuliku eluea jooksul (varade kogu eluea jooksul), kuulub käesoleva tõlgenduse rakendusalasse, kui on täidetud punkti 5 alapunktis a nimetatud tingimus. Punktides AG1–AG8 antakse juhiseid selle kohta, kuidas määrata kindlaks, kas ja millises ulatuses kuuluvad avaliku ja erasektori vahelised teenuste kontsessioonikokkulepped käesoleva tõlgenduse rakendusalasse.

7   Käesolevat tõlgendust rakendatakse:

a)	infrastruktuuri suhtes, mille kontsessiooni saaja ehitab või omandab kolmandalt isikult teenuste kokkuleppe eesmärgil; ja

b)	olemasoleva infrastruktuuri suhtes, millele juurdepääsu annab kontsessiooni andja kontsessiooni saajale teenuste kokkuleppe eesmärgil.

8   Käesolevas tõlgenduses ei määratleta täpsemalt sellise infrastruktuuri raamatupidamisarvestust, mida kontsessiooni saaja omas enne teenuste kokkuleppe sõlmimist ja mida kajastati materiaalse põhivarana. Sellisele infrastruktuuri suhtes kohaldatakse IFRSiga ettenähtud kajastamise lõpetamise tingimusi (määratletud standardis IAS 16).

9   Käesolevas tõlgenduses ei määratleta täpsemalt kontsessiooni andjate raamatupidamisarvestust.

PROBLEEMID

10   Käesolevas tõlgenduses määratletakse teenuste kontsessioonikokkulepete kohaste kohustuste ja nendega seotud õiguste kajastamise ja mõõtmise üldpõhimõtted. Teenuste kontsessioonikokkulepete kohta teabe avalikustamise nõuded on esitatud standardis SIC-29 Teenuste kontsessioonikokkulepped: avalikustamine. Käesolevas tõlgenduses käsitletakse järgmisi probleeme:

a)	kontsessiooni saajal infrastruktuuri suhtes olevate õiguste käsitlemine;

b)	kokkuleppest tulenevalt saadud tasude kajastamine ja mõõtmine;

c)	ehitus- või renoveerimisteenused;

d)	käitamisteenused;

e)	laenukasutuse kulutused;

f)	finantsvarade ja immateriaalse vara edasine raamatupidamislik käsitlemine ja

g)	infrastruktuuri elemendid, mille kontsessiooni andja annab kontsessiooni saaja käsutusse.

KONSENSUS

Kontsessiooni saajal infrastruktuuri suhtes olevate õiguste käsitlemine

11   Käesoleva tõlgenduse rakendusalasse kuuluvat infrastruktuuri ei tohi kajastada kontsessiooni saaja materiaalse põhivarana, kuna lepinguline teenuste kokkulepe ei anna kontsessiooni saajale õigust kontrollida avaliku teenusega seotud infrastruktuuri kasutamist. Kontsessiooni saaja võib kasutada infrastruktuuri selleks, et osutada kontsessiooni andja nimel lepingus sätestatud tingimuste kohaselt avalikku teenust.

Kokkuleppest tulenevalt saadud tasude kajastamine ja mõõtmine

12   Käesoleva tõlgenduse rakendusalasse kuuluvate lepinguliste kokkulepete kohaselt tegutseb kontsessiooni saaja teenuse osutajana. Kontsessiooni saaja rajab või renoveerib infrastruktuuri (ehitus- või renoveerimisteenused), mida kasutatakse avaliku teenuse osutamiseks, ning käitab ja hooldab asjaomast infrastruktuuri (käitamisteenused) kindlaksmääratud aja jooksul.

13   Kontsessiooni saaja peab osutatud teenuste eest saadavat tulu kajastama ja mõõtma vastavalt standarditele IAS 11 ja IAS 18. Kui kontsessiooni saaja osutab ühe lepingu või kokkuleppe alusel mitut teenust (st ehitus- või renoveerimisteenused ja käitamisteenused), tuleb saadud või saadaolev tasu jaotada vastavalt osutatud teenuste suhtelisele õiglasele väärtusele, kui vastavaid summasid on võimalik eraldi kindlaks teha. Tasu laadist oleneb selle järgnev raamatupidamislik käsitlemine. Finantsvarade ja immateriaalse vara kujul saadud tasu edasist kajastamist on üksikasjalikult käsitletud punktides 23–26.

Ehitus- või renoveerimisteenused

14   Kontsessiooni saaja kajastab ehitus- või renoveerimisteenustega seotud tulu ja kulu vastavalt standardile IAS 11.

Tasu, mille andja annab saajale

15   Kui kontsessiooni saaja osutab ehitus- või renoveerimisteenuseid, tuleb kontsessiooni saaja saadud või saadaolev tasu kajastada selle õiglases väärtuses. Tasuks võivad olla õigused:

a)	finantsvaradele või

b)	immateriaalsele varale.

16   Kontsessiooni saaja peab kajastama finantsvarasid niivõrd, kuivõrd tal on tingimusteta lepinguline õigus saada ehitusteenuste eest kontsessiooni andjalt või kontsessiooni andja korraldusel raha või muid finantsvarasid; kontsessiooni andja võimalus hoiduda tasu maksmisest on tavaliselt väike või puudub, kuna leping kuulub seaduse kohaselt täitmisele. Kontsessiooni saajal on tingimusteta õigus saada raha, kui kontsessiooni andja tagab lepinguga selle, et saajale makstakse a) kindlaksmääratud või kindlaksmääratavad summad või hüvitatakse b) avaliku teenuse kasutajatelt saadud summade ja kindlaksmääratud või kindlaksmääratavate summade erinevus (kui need summad on erinevad), isegi kui summa suurus sõltub sellest, kuivõrd kontsessiooni saaja on taganud infrastruktuuri kvaliteedi või tõhususe vastavuse kindlaksmääratud nõuetele.

17   Kontsessiooni saaja peab kajastama immateriaalset vara niivõrd, kuivõrd ta saab õiguse (litsentsi) võtta avaliku teenuse kasutajatelt tasu. Õigus võtta avaliku teenuse kasutajatelt tasu ei ole tingimusteta õigus saada raha, kuna summad sõltuvad sellest, kui palju üldsus teenust kasutab.

18   Kui kontsessiooni saajale makstakse ehitusteenuste eest osaliselt finantsvarade ja osaliselt immateriaalse varaga, tuleb kontsessiooni saaja tasu iga komponenti kajastada eraldi. Saadud või saadaoleva tasu mõlemat komponenti tuleb esialgu kajastada saadud või saadaoleva tasu õiglases väärtuses.

19   Kontsessiooni andja poolt kontsessiooni saajale makstava tasu laad määratakse kindlaks lepingutingimuste ja asjaomase lepinguõiguse alusel, kui selline õigus on kehtestatud.

Käitamisteenused

20   Kontsessiooni saaja kajastab käitamisteenustega seotud tulu ja kulu vastavalt standardile IAS 18.

Lepinguline kohustus taastada infrastruktuuri töökõlblikkus kindlaksmääratud tasemel

21   Kontsessiooni saajal võivad olla lepingulised kohustused, mida ta peab litsentsi tingimusena täitma, a) säilitada infrastruktuuri töökõlblikkus kindlaksmääratud tasemel või b) taastada infrastruktuuri kindlaksmääratud seisund enne selle üleandmist kontsessiooni andjale teenuste kokkuleppe kehtivusaja lõppedes. Kõnealuseid lepingulisi kohustusi infrastruktuuri säilitamise või taastamise kohta tuleb – välja arvatud renoveerimiselemendi osas (vt punkt 14) – kajastada ja mõõta vastavalt standardile IAS 37, st vastavalt parimale hinnangule eksisteeriva kohustuse täitmiseks vajalike kulutuste kohta bilansipäeva seisuga.

Kontsessiooni saaja laenukasutuse kulutused

22   Standardi IAS 23 kohaselt tuleb kokkuleppega seostatavaid laenukasutuse kulutusi kajastada selle perioodi kuluna, millal need tekivad, välja arvatud juhul kui kontsessiooni saajal on lepinguline õigus saada immateriaalset vara (õigus võtta avaliku teenuse kasutajatelt tasu). Sel juhul kapitaliseeritakse kokkuleppega seostatavad laenukasutuse kulutused kokkuleppe rakendusetapi jooksul vastavalt kõnealusele standardile.

Finantsvarad

23   Punktide 16 ja 18 kohaselt kajastatavate finantsvarade suhtes kohaldatakse standardeid IAS 32, IAS 39 ja IFRS 7.

24   Summat, mida kontsessiooni andja peab maksma või mida tema korraldusel tuleb maksta, kajastatakse vastavalt standardile IAS 39 kui:

a)	laenu või debitoorset võlgnevust;

b)	müügivalmis finantsvarasid või

c)	õiglases väärtuses muutustega läbi kasumiaruande kajastatavaid finantsvarasid, kui nii on määratud esialgsel kajastamisel ja kui on täidetud selle liigituse tingimused.

25   Kui summat, mida kontsessiooni andja peab maksma, kajastatakse kas laenu või debitoorse võlgnevusena või müügivalmis finantsvaradena, eeldatakse standardis IAS 39, et sisemise intressimäära meetodit kasutades arvutatud intressi kajastatakse kasumiaruandes.

Immateriaalne vara

26   Punktide 17 ja 18 kohaselt kajastatava immateriaalse vara suhtes kohaldatakse standardit IAS 38. Standardi IAS 38 punktides 45–47 antakse juhised sellise immateriaalse vara mõõtmiseks, mis on omandatud vahetusena ühe või mitme mitterahalise vara objekti või rahaliste ja mitterahaliste varade kombinatsiooni vastu.

Infrastruktuuri elemendid, mille kontsessiooni andja annab kontsessiooni saaja käsutusse

27   Punkti 11 kohaselt ei kajastata kontsessiooni saaja materiaalse põhivarana infrastruktuuri elemente, millele kontsessiooni andja on teenuste kokkuleppe eesmärgil andnud kontsessiooni saajale juurdepääsu. Kontsessiooni andja võib anda kontsessiooni saajale ka teisi elemente, mille kontsessiooni saaja võib endale jätta või millega ta võib toimida oma äranägemisel. Kui kõnealune vara on osa tasust, mida kontsessiooni andja peab maksma teenuste eest, ei ole tegemist standardis IAS 20 määratletud valitsusepoolse abiga. Seda kajastatakse kontsessiooni saaja varana ja mõõdetakse esmasel kajastamisel õiglases väärtuses. Kontsessiooni saaja peab kajastama oma täitmata kohustused, mille ta on võtnud vahetusena varade vastu.

JÕUSTUMISKUUPÄEV

28   Üksus kohaldab käesolevat tõlgendust 1. jaanuaril 2008 või hiljem algavate aruandeaastate suhtes.. Varasem rakendamine on lubatud. Kui üksus rakendab käesolevat tõlgendust enne 1. jaanuari 2008 algaval aruandeaastal, peab ta selle asjaolu avalikustama.

ÜLEMINEK

29   Kui punktist 30 ei tulene teisiti, kajastatakse arvestusmeetodite muudatusi vastavalt standardile IAS 8, st tagasiulatuvalt.

30   Kui mis tahes konkreetse teenuste kokkuleppe korral ei ole kontsessiooni saajal võimalik kohaldada käesolevat tõlgendust tagasiulatuvalt kõige varasema kajastatud perioodi algusest alates, peab ta:

a)	kajastama finantsvarasid ja immateriaalset vara, mis olid olemas kõige varasema kajastatud perioodi alguses;

b)	kasutama nende finantsvarade ja immateriaalse vara varasemat puhasmaksumust (siiski eelnevalt liigitatud) nende kõnealuse kuupäeva puhasmaksumusena ja

c)	testima kõnealusel kuupäeval kajastatud finantsvarade ja immateriaalse vara väärtuse langust, kui see on teostatav; kui see ei ole võimalik, tuleb nende summade väärtuse langust testida aruandeperioodi alguskuupäeva seisuga.