Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES

esitatud 29. oktoobril 2025(1)

Kohtuasi T‑638/24

Finanzamt Österreich

menetluses osales

D GmbH

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus))

Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 20 – Kaupade ühendusesisene soetamine – Artiklid 62, 68 ja 69 – Maksustatav teokoosseis ja maksu sissenõutavus – Artiklid 40 ja 41 – Kaupade ühendusesisene soetamise koha kindlaksmääramine – Kaupade soetaja poolt kauba päritoluriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kasutamine – Artikkel 138 – Maksust vabastatud ühendusesisesed tarned – Artikkel 203 – Maks, mis on arvele märgitud ekslikult ja samas liikmesriigis tasutud – Arve parandamine – Õiguslikud tagajärjed

I.      Sissejuhatus

1.        Käesolevas eelotsusetaotluses, mille on esitanud Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus), palub viimane hinnata seda, kuidas maksustada kaupade ühendusesisest soetamist direktiivi 2006/112/EÜ(2) artikli 20 tähenduses olukorras, kus kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik maksustas selle soetamise nimetatud direktiivi artikli 41 alusel põhjusel, et soetaja kasutas asjaomase riigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit ega ole tõendanud, et tehing oli lähetamise või veo sihtliikmesriigis käibemaksuga maksustatav.

2.        7. juuli 2022. aasta kohtuotsusest Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine) (C‑696/20, edaspidi „kohtuotsus Dyrektor“, EU:C:2022:528) nähtub, et sellisel juhul on tegemist ühendusesisese soetamisega. Viimane on direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaselt maksustatav lähetamise või veo alguse liikmesriigis, välja arvatud juhul, kui see tuleneb ühendusesisesest tarnest, mida ei ole selles liikmesriigis käsitatud maksuvabana.

3.        Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuste keskmes on viimati nimetatud tingimuse tõlgendamine. Kõnealused tehingud, mis toimusid ajavahemikus 2011–2015, liigitas Austria maksuamet käibemaksuga maksustatavateks ühendusesisesteks tarneteks ja ühendusesisesteks soetamisteks(3). Sellest hoolimata märkisid tarnijad aga nende tarnete eest arvele käibemaksu, mis tähendab, et neil oli direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel kohustus seda tasuda. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas see asjaolu on piisav asumaks seisukohale, et neid tarneid käsitati maksust mitte vabastatutena, mis vastavalt kohtuotsusele Dyrektor takistab nende maksustamist selle direktiivi artikli 41 alusel.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

4.        Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti b alapunkti i kohaselt maksustatakse käibemaksuga kaupade ühendusesisene soetamine tasu eest liikmesriigi territooriumil […] maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

5.        Selle direktiivi artiklis 20 on määratletud mõiste „kaupade ühendusesisene soetamine“ kui „sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaubad lähetatakse või veetakse“.

6.        Sama direktiivi artiklis 40 on sätestatud, et „[k]aupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus“.

7.        Nimetatud direktiivi artikkel 41 on sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks artikli 40 kohaldamist, loetakse artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktis i nimetatud kaupade ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kaubad soetas, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käibemaksuga maksustatud artikli 40 kohaselt.

Kui soetamine maksustatakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis ning kaupu on eelnevalt maksustatud esimese lõigu kohaselt, siis vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja need kaubad soetas.“

8.        Direktiivi 2006/112 artiklis 62 on sätestatud:

Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:

1)      „maksustatav teokoosseis“ – olukord, mille puhul on täidetud maksu sissenõudmiseks vajalikud õiguslikud tingimused;

2)      „käibemaksu sissenõutavus“ – maksuhalduril teatud hetkel tekkiv seadusjärgne õigus nõuda isikult, kes on kohustatud käibemaksu tasuma, maksu tasumist, olenemata tasumise tähtaja edasilükkamise võimalusest.“

9.        Selle direktiivi artikkel 68 on sõnastatud järgmiselt:

„Maksustatav teokoosseis tekib hetkel, mil on toimunud kaupade ühendusesisene soetamine.

Kaupade ühendusesisene soetamine loetakse toimunuks hetkel, mil sarnased kaubatarned loetakse liikmesriigi territooriumi siseselt toimunuks.“

10.      Nimetatud direktiivi artiklis 69 on ette nähtud, et „[k]aupade ühendusesisese soetamise korral muutub käibemaks sissenõutavaks arve väljastamisel, või artikli 222 esimeses lõigus osutatud tähtaja möödumisel, kui selleks ajaks ei ole arvet väljastatud.“

11.      Direktiivi artikli 138 lõikes 1 on sätestatud, et „[l]iikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja […] lähetab või veab sihtkohta väljaspool nende territooriumi, kuid [liidu] territooriumil, teisele maksukohustuslasele […], kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis“.

12.      Direktiivi 2006/112 artikkel 203 sätestab, et „[k]äibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu“.

B.      Austria õigus

13.      23. augusti 1994. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994; edaspidi „UStG 1994“) siseturgu käsitleva lisa § 3 lõige 8 sätestab, et „[ü]hendusesisene soetamine toimub selle liikmesriigi territooriumil, kus kaup asub veo või lähetamise lõpus. Kui soetaja kasutab suhetes tarnijaga käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille on talle väljastanud mõni muu liikmesriik, loetakse soetamine selle liikmesriigi territooriumil toimunuks seni, kuni soetaja tõendab, et soetamine on käibemaksuga maksustatud esimeses lauses nimetatud liikmesriigis […].“

14.      UStG 1994 § 11 lõige 12 sätestas enne 2023. aasta maksumuudatuse seaduse (Abgabenänderungsgesetz 2023, BGBl. I 2023/2023) jõustumist kehtinud redaktsioonis:

„Kui ettevõtja on tarne või muu teenuse eest koostatud arvel eraldi ära näidanud maksusumma, mida ta käesoleva föderaalseaduse alusel ei ole kohustatud selle tehinguga seoses tasuma, peab ta selle summa arve alusel tasuma, kui ta kauba või muu teenuse saajale koostatud arvet vastavalt ei paranda. […]“.

III. Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja vaidlusalune otsus

15.      Põhikohtuasja pooled on Austrias asutatud äriühing D GmbH ja Finanzamt Österreich (Austria maksuamet) ning see puudutab aastatel 2011–2015 tehtud tehingutega seotud käibemaksu.

16.      Eelotsusetaotlusest nähtub, et D tarnis Austria käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit kasutades teise liikmesriiki Austrias asuvatelt tarnijatelt soetatud kaupu. Väljastatud arvetel oli märgitud käibemaks, mis oleks tulnud tasuda, kui tehingud oleksid tehtud üksnes Austria territooriumil.

17.      Austria maksuamet tuvastas maksukontrolli käigus, et D tegi ühendusesiseseid tarneid ega tõendanud, et need tehingud olid lähetamise või veo sihtliikmesriigis käibemaksuga maksustatavad. Seega on need Austrias maksustatavad vastavalt UStG 1994 siseturgu käsitlevaid sätteid sisaldava lisa § 3 lõikele 8, millega on üle võetud direktiivi 2006/112 artikkel 41. Lisaks leidis Austria maksuhaldur, et vastavad ühendusesisesed tarned on käibemaksust vabastatud ja et tarnijad olid seetõttu märkinud arvetele käibemaksu ekslikult. UStG 1994 § 11 lõike 12 kohaselt, millega võetakse üle selle direktiivi artikkel 203, on nad siiski kohustatud seda tasuma.

18.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et direktiivi 2006/112 artikkel 41 on kohaldatav, välja arvatud juhul, kui asuda seisukohale, et selle direktiivi artikli 203 kohaldamise tõttu ei oleks kõnealuseid ühendusesiseseid tarneid käsitatud maksuvabadena. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on alust arvata, et need tarned on endiselt maksust vabastatud. Nimelt ei tulene käibemaksu tasumise kohustus mitte maksuvabastuse andmisest keeldumisest, vaid käibemaksu ekslikult arvele märkimisest. Lisaks ei ole see kohustus lõplik, kuna UStG 1994 § 11 lõige 12 võimaldab tarnijatel vigaseid arveid igal ajal parandada ex nunc.

19.      Vaatamata nendele kaalutlustele ei välista eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käesoleva kohtuasja asjaoludel võib direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldamine olla vastuolus neutraalse maksustamise ja proportsionaalsuse põhimõttega.

20.      Jaatava vastuse korral soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, millised tagajärjed on selliste arvete parandamisel, millele on käibemaks märgitud ekslikult. Kuna selline parandus võimaldaks kõrvaldada võla direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel, võib selle direktiivi artikkel 41 muutuda uuesti kohaldatavaks. Arvestades Austria õiguses ette nähtud aegumistähtaegasid, võib Austria maksuamet teatud juhtudel kõnealuseid ühendusesiseseid soetamisi maksustada.

21.      Mis puudutab aegumise problemaatikat, siis tuleb lisaks kindlaks teha, millisel ajahetkel tuleb need soetused lugeda toimunuks. Kui see hetk ei lange kokku arvete parandamisega, vaid tuleb tagasiulatuvalt paigutada minevikku, võivad aegumistähtajad takistada direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldamist.

22.      Seetõttu peatas Verwaltungsgerichtshof (kõrgeim halduskohus) menetluse ja esitas ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas riigisisene õigusnorm, nimelt [UStG 1994 siseturgu käsitleva lisa] artikli 3 lõike 8 teine lause, mis näeb ette, et kui soetaja kasutab käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, mille on talle väljastanud mõni muu liikmesriik, loetakse soetamine selle liikmesriigi territooriumil toimunuks seni, kuni soetaja tõendab, et soetamine on käibemaksuga maksustatud selles riigis, kus kaup asub lähetamise või veo lõpus, on direktiivi [2006/112] artiklitega 40, 41 ja 203 ning proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõtetega vastuolus sellistel juhtudel, mil ühendusesisene soetamine kaasneb ühendusesisese tarnega, mida Austrias peetakse maksuvabaks tarneks, kuid tulenevalt sellest, et arvele on märgitud Austria käibemaks, tekib väljastatud arve alusel selle tarnega seotud maksuvõlg?

2.      Juhul kui vastus esimesele küsimusele on jaatav: kas olukord, kus arve väljastaja on arvet hiljem parandanud, mille tulemusel on maksuvaba ühendusesisese tarne kohta koostatud arvele ekslikult märgitud käibemaks eemaldatud, toob kaasa ühendusesisese soetamise vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 41, ning kui vastus on jaatav, siis millal kõnealune ühendusesisene soetamine toimub?“

IV.    Menetlus Üldkohtus

23.      Eelotsusetaotlus registreeriti Euroopa Kohtu kantseleis 22. novembril 2024. See taotlus edastati Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b alusel Üldkohtule, kes otsustas lahendada kohtuasja ilma kohtuistungita.

24.      Kirjalikud seisukohad esitasid Austria valitsus ja Euroopa Komisjon.

V.      Õiguslik hinnang

25.      Teen ettepaneku analüüsida järgemööda mõlemat eelotsuse küsimust.

26.      Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamisega on vastuolus – põhjusel, et lähetamise või veo alguse liikmesriigis on ühendusesisese tarne eest käibemaks arvele märgitud ekslikult – vastavate ühendusesiseste soetamiste samaaegne maksustamine samas liikmesriigis selle direktiivi artikli 41 alusel.

27.      Sellele küsimusele vastamiseks analüüsin kõigepealt direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldatavust, jättes kõrvale selle direktiivi artikliga 203 seotud problemaatika (A). Seejärel hindan esimese küsimuse tuuma, nimelt võimalust kohaldada samal ajal direktiivi 2006/112 artikleid 203 ja 41 (B).

28.      Teine küsimus on esitatud üksnes juhuks, kui direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamine välistab direktiivi artikli 41 kohaldamise.

29.      Selle küsimusega, mille puhul käsitlen ainult teatavaid aspekte (C), soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus välja selgitada tagajärjed, mis kaasnevad selliste arvete parandamisega, millele on ekslikult märgitud asjaomaste ühendusesiseste tarnete käibemaks. Eelkõige küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas tuleb asuda seisukohale, et sellise paranduse tulemusel muutub direktiivi 2006/112 artikkel 41 uuesti kohaldatavaks ja kas see toimub samal ajal kui ühendusesisene soetamine, mistõttu tekib maksustatav teokoosseis.

A.      Direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldatavus

30.      Esimesele küsimusele vastamiseks on minu arvates mõttekas üldjoontes meenutada, milline eesmärk on direktiivi 2006/112 artiklil 41, mis kuulub ühendusesiseste soetamiste maksustamise kohta reguleerivate sätete hulka (1). Järgnevalt analüüsin kohtupraktikast tulenevaid aluseid, mille kohaselt on artikkel 41 kohaldatav juhul, kui soetaja on – nagu käsitletaval juhul – käibemaksukohustuslasena registreeritud kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis (2). Leian, et need asjaolud võimaldavad asetada esimese küsimuse oma konteksti ja seega mõista eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõstatatud problemaatikat.

1.      Direktiivi 2006/112 artikli 41 ese

31.      Direktiivi 2006/112 artiklid 40 ja 41 võimaldavad kindlaks määrata ühendusesisese omandamise koha ja sellest tulenevalt selle maksustamise eest vastutava liikmesriigi vastavalt kõnealuse direktiivi artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktile i(4). Need sätted kuuluvad direktiivi V jaotise alla, mis reguleerib maksustatavate tehingute kohta, täpsemalt selle jaotise 2. peatüki alla, mis käsitleb kaupade ühendusesisese omandamiste kohta. Nende sätete eesmärk on vältida pädevuskonflikte, mis võivad viia nende kohaldamisalasse kuuluvate ühendusesiseste tehingute maksustamata jätmiseni või vastupidi topeltmaksustamiseni(5).

32.      Direktiivi 2006/112 artiklis 40 sätestatud põhireegli kohaselt on kaupade ühendusesisese soetamise koht see koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või kaubaveo lõpus. Selle direktiivi artikkel 41 on kohaldatav, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on selles riigis käibemaksuga maksustatud, ja kasutab soetamisel teise liikmesriigi käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit. Teatud juhtudel loetakse ühendusesisese soetamise kohaks viimati nimetatud liikmesriigi territoorium(6).

33.      Võrreldes direktiivi 2006/112 artikliga 40 kujutab selle artikkel 41 endast teatud liiki „turvavõrku“(7), mille eesmärk on ära hoida maksutulude saamata jäämine. See säte võimaldab tagada, et ühendusesisene soetamine on igal juhul käibemaksuga maksustatav. Käibemaksu tasumise kohustus ei tekita mahaarvamisõigust, mis tuleneb sellest, et artikkel 41 on teisejärguline, ning selle eesmärgist ajendada soetajat maksustama ühendusesisest soetamist lähetamise või veo sihtliikmesriigis(8).

2.      Artikli 41 kohaldatavus kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis registreeritud soetaja korral

34.      Kõnealuste tehingute toimumise ajal, s.o aastatel 2011–2015, ei olnud nende kvalifitseerimine ühendusesiseseks soetamiseks direktiivi 2006/112 artikli 20 tähenduses iseenesestmõistetav. Euroopa Kohtu 2018. aasta otsus võimaldas isegi arvata, et asjaolu, et soetaja kasutas kauba lähetamise või veo alguse liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit, välistab sellise kvalifikatsiooni(9).

35.      Kohtuotsuses Dyrektor kordas kohus siiski, et tehingu ühendusesisene laad ei sõltu konkreetse käibemaksukohustuslase numbri kasutamisest(10). Lisaks otsustas kohus selle alusel, et direktiivi 2006/112 artikkel 41 on kohaldatav, kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik on sama kui see riik, kus soetaja on maksukohustuslasena registreeritud(11).

36.      Minu arvates põhinevad need järeldused direktiivi 2006/112 nende sätete süstemaatilisel tõlgendamisel, mis reguleerivad ühendusesiseste tarnete ja soetuste korda. Sellega näib Euroopa Kohus olevat loonud seose selle direktiivi artiklis 20 määratletud mõiste „ühendusesisene soetamine“ ja selle direktiivi artiklis 138 ette nähtud ühendusesiseste tarnete maksust vabastamise tingimuste vahel(12).

37.      Selles osas tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et neid kahte sätet tuleb tõlgendada ühemõtteliselt, et anda neile sama tähendus ja ulatus. Artiklis 138 sätestatud ühendusesisese tarne tagajärg on ühendusesisene omandamine(13).

38.      Direktiivi 2006/112 artikli 138 lõikes 1 on sisuliselt ette nähtud, et liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab teise liikmesriiki teisele maksukohustuslasele, kes sellena tegutseb(14). Seda sätet muudeti direktiiviga 2018/1910. Sellest alates seab see ühendusesiseste tarnete käibemaksust vabastamise sõltuvusse sellest, kas soetaja on registreeritud muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriik(15).

39.      Käesolevas kohtuasjas, nagu ka kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Dyrektor, tehti kõnealused tehingud enne direktiivi 2006/112 artikli 138 muutmist direktiiviga 2018/1910, mistõttu ei ole maksukohustuslase registreerimisliikmesriigi tingimus ratione temporis kohaldatav. Seega jäävad sellest kohtuotsusest tulenevad juhised meid huvitavas osas täielikult kehtima.

40.      Nõustun seega täielikult eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnanguga, et tegemist on D tehtud ühendusesiseste soetamistega, mis tulenevalt Austria käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri kasutamisest on direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaselt Austrias maksustatavad.

41.      Võttes aga arvesse kohtuotsuses Dyrektor kehtestatud põhimõtteid, mis ei puuduta mitte selle sätte kohaldatavust, vaid ühendusesisese tarne- ja soetustehingute topeltmaksustamise keeldu, ei ole kindel, et võla tõttu, mida tuleb D tarnijatel direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel maksta, on Austria Vabariigil tegelikult võimalik kõnealuseid ühendusesiseseid soetamisi maksustada.

B.      Direktiivi 2006/112 artiklite 203 ja 41 samaaegne kohaldamine

42.      Selleks et vastata küsimusele, kas Austria maksuametil on õigus D tehtud ühendusesiseseid soetamisi maksustada, on minu arvates vaja kindlaks teha, kas arvestades direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamist vastavate tarnete suhtes, võib selle direktiivi artikli 41 alusel maksustamine viia topeltmaksustamiseni, mis on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega.

43.      Minu arvates nõuab see analüüs esiteks kohtuotsuse Dyrektor nende osade tõlgendamist, milles Euroopa Kohus – võttes arvesse ühte artikli 41 eesmärkidest, milleks on topeltmaksustamise ärahoidmine – seadis ühendusesisese soetamise maksustamise sõltuvusse vastavate tarnete maksust vabastamisest (1). Teiseks teen ettepaneku teha kindlaks, kas direktiivi 2006/112 artiklis 138 ette nähtud ühendusesiseste tarnete maksuvabastust mõjutab käibemaksu ekslikult arvele märkimisest tulenev võlg selle direktiivi artikli 203 alusel (2).

1.      Ühendusesiseste tarnete maksust vabastamine kui ühendusesisese soetamise maksustamise tingimus

44.      Kohtuotsuse Dyrektor punktis 55 kordas Euroopa Kohus, et ühendusesiseste soetamiste maksustamine direktiivi 2006/112 artikli 41 alusel sõltub vastavate tarnete maksust vabastamisest. Minu arvates on see nende tarnete ja soetuste õigusliku olemuse loogiline tagajärg. Viimased kujutavad endast ühe medali(16) kahte külge, millel direktiiv 2006/112 teeb vahet üksnes maksustamispädevuse jaotuse huvides(17). Seega kui nii ühendusesisene tarnimine kui ka vastav soetamine oleksid mõlemad käibemaksuga maksustatavad, tekiks topeltmaksustamine, mis on vastuolus proportsionaalsuse ja neutraalse maksustamise põhimõtetega.

45.      Direktiivi 2006/112 artikkel 138 on see, mis sisaldab tingimusi, millistel tuleb ühendusesisene tarne käibemaksust vabastada(18). Kui need tingimused ei ole täidetud, ei saa selle direktiivi artiklis 41 määratud liikmesriik vastavat soetamist maksustada(19). Kohtuotsusest Dyrektor tuleneb siiski, et artikli 41 kohaldamatus ei piirdu selle juhtumiga. Kuigi direktiivi 2006/112 artikli 138 kohaselt on ühendusesisene tarnimine käibemaksust vabastatud, võib liikmesriigi õigusnormide või praktika kohaldamine tuua kaasa sellise tarnimise maksustamise, käsitledes seda „mitte maksust vabastatuna“(20). Teatud juhtudel on välistatud vastava soetamise maksustamine kõnealuse direktiivi artikli 41 alusel, mille üks eesmärkidest on just vältida ühendusesiseste tarnete ja soetuste topeltmaksustamist(21)

46.      Käesolevas kohtuasjas ei ole küsimus liikmesriigi õiguse kohaldamises, mis toob kaasa maksust vabastatud ühendusesisese tarne maksustamise. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus liidu õigusnormi, nimelt direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamise kohta. Seega tuleb kindlaks teha, kas selle sätte kohaldamine põhjusel, et arvele on ekslikult märgitud käibemaks ühendusesiseste tarnete eest, mis on selle direktiivi artikli 138 alusel maksust vabastatud, toob reaalselt kaasa nende maksustamise ja on seega vastuolus vastavate soetuste maksustamisega nimetatud direktiivi artikli 41 alusel.

2.      Topeltmaksustamise puudumine direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamisel

47.      Enne direktiivi 2006/112 artikli 203 analüüsimist pean märkima, et kui ma ei eksi, ei ole selle artikli ja direktiivi artikli 41 vahel hierarhilist suhet. Lähtun seega eeldusest, et Austria maksuamet on kohustatud kohaldama neid sätteid samal ajal, välja arvatud juhul, kui kõnealuste soetuste maksustamine on kohtuotsuses Dyrektor esitatud põhjustel välistatud.

48.      Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 203 sõnastuse kohaselt tasub käibemaksu iga isik, kes märgib arvele käibemaksu. See säte tekitab maksukohustuse kõikidel juhtudel, kui käibemaksu on arvele märgitud ekslikult, sealhulgas eelkõige olukord, kus on tehtud vigu seoses õige maksumäära ja maksusummaga. Seda kohaldatakse ka siis, kui tegelikku tehingut ei toimu(22).

49.      Seevastu ei kuulu direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamisalasse olukorrad, kus käibemaks on arvele märgitud õigesti ja kus maksusumma on õige. Kohtupraktikas on sellest tõdemusest järeldatud, et artiklis 203 nimetatud juhtudele on ühine see, et arvele märgitud käibemaksu summa on suurem kui see summa, mis oleks tulnud tasuda selle direktiivi teiste sätete alusel. Seega kohaldatakse artiklit 203 üksnes käibemaksusummale, mis ületab arvele nõuetekohaselt märgitud summat(23).

50.      Mulle näib, et direktiivi 2006/112 artikli 203 sellist tõlgendust toetab selle artikli eesmärk leevendada maksutulude saamata jäämise ohtu, mis on seotud võimalusega, et vigase arve saaja arvab põhjendamatult sisendkäibemaksu maha(24).

51.      Neid kaalutlusi arvestades leian sarnaselt kohtujurist Kokott’ile(25), et summa, mida arve väljastaja peab direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel tasuma, ei kujuta endast „tegelikku maksukohustust“, vaid objektiivse vastutuse tagajärge. Selle tasumine võimaldab anda teatava tagatise maksutulude saamata jäämise vastu juhul, kui ekslikult arvele märgitud käibemaksu on alusetult maha arvatud.

52.      Kaldun arvama, et direktiivi 2006/112 artikli 203 kvalifitseerimine tagatismehhanismiks käib käsikäes asjaoluga, et selle kohaldamisest tulenev võlg ei ole lõplik. Arve väljastajal on nimelt õigus ekslikult arvele märgitud ja tasutud käibemaksu tagastamisele, tingimusel et ta tõendab oma heausksust või on õigel ajal täielikult kõrvaldanud maksutulude saamata jäämise ohu(26).

53.      Direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel tekkinud võlgade mittemaksulist laadi kinnitab minu arvates asjaolu, et arvele ekslikult märgitud käibemaks tuleb maksta riigikassasse „sõltumata kohustusest maksta seda käibemaksuga maksustatava tehingu eest“(27). Selliseid võlgu ei saa samastada „tasumisele kuuluvate maksudega“, st „käibemaksuga maksustatava tehingu eest tasumisele kuuluvate maksudega või tasutud maksudega, kui need olid tasumisele kuuluvad“(28). Sellest tuleneb lisaks, et arve saaja poolt ekslikult sellele märgitud käibemaksu tasumine ei anna talle mahaarvamisõigust(29).

54.      Neil asjaoludel olen arvamusel, et direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et riigikassa ees niisuguse võla tekkimine, mida peab tasuma ühendusesiseste tarnete tegija, kes on märkinud arvele käibemaksu ekslikult, ei ole samaväärne nende tarnete maksustamisega. Järelikult ei saa selline võlg mõjutada nende maksust vabastamist selle direktiivi artikli 138 alusel. Sellest järeldub samuti, et direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamine ei takista liikmesriiki, kes sama direktiivi artikli 41 kohaselt vastutab ühendusesiseste soetamiste maksustamise eest, teostamast oma maksustamispädevust. Seevastu ei saa soetaja tugineda ühendusesiseste tarne- ja soetustehingute mis tahes topeltmaksustamisele, et vaidlustada käibemaksu sissenõudmist(30).

55.      Minu arvates kinnitab direktiivi 2006/112 artiklite 203 ja 41 õigusliku raamistiku hindamist 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punktid 22 ja 23). Selles kohtuasjas otsustas Euroopa Kohus, et pöördmaksustamise korra kohaldatavust ei mõjuta asjaolu, et kauba tarnija oli märkinud käibemaksu arve ekslikult. Leian, et sellest tuleneb, et ekslikult koos käibemaksuga arve esitamine, mis toob kaasa maksuvõla artikli 203 alusel, ei mõjuta arvel märgitud tehingu maksualast kvalifitseerimist ega seda, kuidas seda tuleb tegelikult käsitada.

56.      Lisaks kõhkleksin asumast seisukohale, et direktiivi 2006/112 artiklite 41 ja 203 üheaegne kohaldamine toob D‑le kui ühendusesiseste tarnete saajale de facto kaasa kahekordse majandusliku koormuse juhul, kui ta on arvele ekslikult märgitud käibemaksu oma tarnijatele juba tasunud(31). Parimal juhul ei ole selline maksukoormus lõplik. Võttes arvesse neutraalse maksustamise põhimõttest tulenevaid nõudeid, peab D‑l olema võimalik tarnijatele alusetult makstud summad sisse nõuda kas neilt endilt, eelkõige tsiviilhagi kaudu, või erandkorras maksuametilt(32).

57.      Samuti mõjutab asjaolu, et D‑l ei ole võimalik direktiivi 2006/112(33) artikli 41 alusel tasumisele kuuluvat maksu maha arvata, selgelt tema majanduslikku koormust. Minu arvates ei ole see siiski määrav asjaolu selle hindamisel, kas direktiivi artikli 203 üheaegne kohaldamine toob kaasa topeltmaksustamise. Lisaks leian, et mahaarvamisõiguse puudumine tuleneb otseselt selle maksumaksja tegevusest, kes otsustas kasutada kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigi maksukohustuslasena registreerimise numbrit. Lisaks on tal lubatud võtta vajalikke meetmeid, et vähendada selle otsuse majanduslikku mõju. Direktiivi 2006/112 artikli 41 teise lõigu alusel tuleb selle artikli esimesel lõigul põhineva soetamise maksustatavat väärtust vähendada vastavalt, kui ta on käibemaksukohustuslane nimetatud direktiivi artiklis 40 viidatud liikmesriigis(34). Viimati nimetatud riigis on soetajal vastavalt direktiivi artikli 168 punktile c õigus tasutud käibemaksu tagastamisele.

58.      Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades teen ettepaneku vastata esimesele küsimusele, et direktiivi 2006/112 artiklit 203 tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamisega ei ole vastuolus – põhjusel, et lähetamise või veo alguse liikmesriigis on ühendusesisese tarne eest käibemaks arvele märgitud ekslikult – vastavate ühendusesiseste soetamiste samaaegne maksustamine samas liikmesriigis selle direktiivi artikli 41 alusel.

C.      Direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel võla kustutamise tagajärjed

59.      Arvestades vastust, mille ma soovitan anda esimesele küsimusele, näib mulle, et teist küsimust ei ole vaja analüüsida osas, milles see puudutab võimalust, et direktiivi 2006/112 artikkel 41 muutub D‑le saadetud arvete parandamise järel kohaldatavaks. See küsimus pakub siiski endiselt teatavat huvi, kuna tõstatab küsimusi seoses direktiivi artikli 203 kohaldamisega ja teguritega, mis määravad ära hetke, millal tekib käibemaksuga maksustatav teokoosseis.

60.      Sel põhjusel käsitlen kõigepealt küsimust, kas sellises olukorras nagu põhikohtuasjas on vaja kõnealuseid arveid parandada, et kõrvaldada võlg direktiivi 2006/112 artikli 203 alusel (1). Seejärel analüüsin, kuidas suhestuvad omavahel direktiivi 2006/112 need sätted, mis reguleerivad vastavalt käibemaksuga maksustatavat teokoosseisu ja nende soetuste tegemise kohta (2), mis võimaldab mul pakkuda välja vastused teisele küsimusele, juhul kui kohtukoosseis ei nõustu minu analüüsiga esimese küsimuse kohta.

1.      Direktiivi 2006/112 artikli 203 kohaldamatus, kui maksutulu saamata jäämise ohtu ei esine

61.      Teise küsimuse puhul lähtub eelotsusetaotluse esitanud kohus eeldusest, et direktiivi 2006/112 artiklist 203 tulenevat D tarnijate võlga saab kustutada, parandades arveid, millele on käibemaks märgitud ekslikult. Pean siiski meenutama, et ka see säte ei ole enam kohaldatav, kui maksutulu saamata jäämise ohtu enam ei esine.

62.      Sellega seoses nähtub eelotsusetaotlusest, et Austria maksuamet tuvastas maksukontrolli käigus, et kõnealuste tarnete kohta esitatud arvetel märgitud käibemaksu ei tule tasuda ja et järelikult ei teki ka õigust seda maha arvata. Minu teada kinnitas seda hinnangut ka esimese astme kohus. Seevastu ei võimalda Üldkohtu käsutuses olev toimik ühemõtteliselt kindlaks teha, kas D arvas enne maksukontrolli maha käibemaksu, mille tema tarnijad olid arvele märkinud ekslikult või kas Austria maksuhaldur keeldus seda maksu maha arvamast(35).

63.      Nagu ma juba meenutasin(36), on direktiivi 2006/112 artikkel 203 kohaldatav juhul, kui arve esitamine ekslikult koos käibemaksuga toob kaasa maksutulude saamata jäämise ohu. See oht võib realiseeruda, kui maksuamet ei suuda õigel ajal kindlaks teha põhjuseid, mille alusel keelduda arvele märgitud maksu mahaarvamise taotlusest, kui see maks ei kuulu tasumisele(37).

64.      Kui niisugune oht on kõrvaldatud, siis direktiivi 2006/112 artiklit 203 ei kohaldata(38). Kohtupraktikast tulenevalt on see nii eelkõige juhul, kui maksuamet on lõplikult keeldunud arve saajale mahaarvamisõiguse andmisest(39). Siiski tundub mulle, et juhul, kui mahaarvamine on juba tehtud, ei saa maksutulu kaotuse ohtu täielikult välistada enne, kui arve saajale lubatud mahaarvamine on tühistatud(40).

65.      Leian, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab neid kaalutlusi arvestades tegema vajaliku kontrolli, et teha kindlaks, kas direktiivi 2006/112 artikkel 203 on jätkuvalt kohaldatav.

2.      Käibemaksuga maksustatavat teokoosseisu ja ühendusesisese soetamise kohta käsitlevate eeskirjade omavaheline seos

66.      Nagu märkis Austria valitsus Üldkohtule esitatud kirjalikes seisukohtades, tuleb hetk, mil tekib käibemaksuga maksustatav teokoosseis ja maks muutub sissenõutavaks, kindlaks määrata direktiivi 2006/112 artiklite 68 ja 69 alusel.

67.      Pean siinkohal vajalikuks meenutada, et direktiivi 2006/112 artiklis 68 on ette nähtud, et ühendusesisese soetamise puhul tekib maksustatav teokoosseis hetkel, mil samalaadne kaubatarne loetakse toimunuks. See maks muutub direktiivi artikli 69 alusel sissenõutavaks alles hilisemal kuupäeval, s.o arve väljastamise ajal, või arve puudumisel hiljemalt selle kuu viieteistkümnendal päeval, mil tekkis maksustatav teokoosseis(41). Lisaks näeb selle direktiivi artikkel 206 ette, et üldjuhul on maksukohustuslane kohustatud riigikassasse käibemaksu tasuma maksudeklaratsiooni esitamisel.

68.      Eespool viidatud määratlustest tuleneb, et „maksustatav teokoosseis, sissenõutavus ja tasumise kohustus on kolm järjestikust etappi maksu sissenõudmiseni viivas protsessis“(42).

69.      Mis puudutab konkreetselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusi direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldamise tagajärgede kohta, siis olen juba märkinud, et see artikkel, mis kuulub direktiivi V jaotisse, moodustab osa sätetest, mille eesmärk on määrata kindlaks ühendusesiseste soetamiste koht(43). See ei sisalda viiteid maksustatavale teokoosseisule, käibemaksu sissenõutavusele või maksmise kohustusele. Lisaks ei saa nimetatud artikkel 41 kalduda kõrvale sama direktiivi artiklitest 62 ja 69, mis kuuluvad eraldi jaotisesse, nimelt VI jaotisesse „Maksustatav teokoosseis ja käibemaksu sissenõutavus“(44).

70.      Minu arvates järeldub sellest, et ühendusesiseselt soetamiselt tasumisele kuuluva käibemaksu maksustatav teokoosseis tuleb kindlaks määrata üksnes selle direktiivi artiklis 68 sätestatud kriteeriumide alusel.

71.      Seega kui Euroopa Kohus leidis kohtuotsuse Dyrektor punktides 52–55, et direktiivi 2006/112 artikkel 41 ei ole kohaldatav, kuna liikmesriigi õigusnormid käsitlevad maksust vabastatud ühendusesisest tarnet nii, nagu seda ei oleks tarne, ei teinud ta otsust käibemaksuga maksustatava teokoosseisu kohta, vaid välistas selle liikmesriigi maksustamispädevuse vastava ühendusesisese soetamise maksustamisel.

72.      Leian, et see on nii ka juhul, kui Üldkohus peaks vastupidi minu ettepanekule otsustama, et kohtuotsuse Dyrektor punktides 52–55 esitatud kaalutlused on analoogia alusel kohaldatavad direktiivi 2006/112 artikli 203 kohase võla korral, mis tuleneb sellest, et maksuvaba ühendusesisese tarne kohta väljastatud arvele oli käibemaks märgitud ekslikult. Kõnealuse direktiivi artikli 41 kohaldamatuse asjaomase soetamise suhtes – mis oleks sellise põhjenduse tagajärg – ei saa mõjutada käibemaksuga maksustatavat teokoosseisu ega selle sissenõutavust. Samamoodi, kuigi viimati nimetatud artiklis sätestatud maksustamispädevus on eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates „taastatud“, ei ole põhjust arvata, et soetamine on „tuvastatud tagasiulatuvalt“. Vastupidi, see on alati toimunud minevikus, kuid käibemaksu ei saanud koguda artiklis 41 nimetatud liikmesriigis.

73.      Seega näib mulle – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et käesoleval juhul tekkis maksustatav teokoosseis siis, kui kõnesolevad ühendusesisesed tarned tehti, see tähendab aastatel 2011–2015.

74.      Pean veel vajalikuks märkida, et seoses kõnealuste ühendusesiseste soetamiste maksustamisega ei ole eelotsusetaotluses välja toodud Austria õigusnorme, mis reguleerivad aegumistähtaegu, mis eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul võivad piirata Austria maksuameti tegevust. Seega piirdun meenutusega, et praeguses seisus ei ole liidu õiguses ette nähtud tähtaega, mille jooksul maksuameti õigus käibemaksu kindlaks määrata aegub. Liikmesriigid peavad kehtestama vajalikud eeskirjad kooskõlas liidu õigusega, mis nõuab mõistlikke tähtaegu, mis kaitsevad nii maksukohustuslast kui ka asjaomast ametiasutust(45).

75.      Neid kaalutlusi arvestades leian, et juhul, kui Üldkohus peab vajalikuks teisele eelotsuse küsimusele vastata, tuleb selgitada, et direktiivi 2006/112 artiklit 41 tuleb tõlgendada nii, et selle sätte kohaldatavuse küsimus ei piira selle direktiivi artikli 68 kohaldamist, mis määrab ühendusesisese soetamise puhul kindlaks käibemaksuga maksustatava teokoosseisu. Viimati nimetatud sätte kohaselt tekib see hetkel, mil on toimunud kaupade ühendusesisene soetamine.

VI.    Ettepanek

76.      Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata Verwaltungsgerichtshofile (Austria kõrgeim halduskohus) järgmiselt:

1.      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 203

tuleb tõlgendada nii, et

selle artikli kohaldamisega ei ole vastuolus – põhjusel, et lähetamise või veo alguse liikmesriigis on ühendusesisese tarne eest käibemaks arvele märgitud ekslikult – vastavate ühendusesiseste soetamiste samaaegne maksustamine samas liikmesriigis selle direktiivi artikli 41 alusel.

2.      Direktiivi 2006/112 artiklit 41

tuleb tõlgendada nii, et

selle sätte kohaldatavuse küsimus ei piira direktiivi artikli 68 kohaldamist, mis määrab ühendusesisese soetamise puhul kindlaks käibemaksuga maksustatava teokoosseisu. Viimati nimetatud sätte kohaselt tekib see hetkel, mil on toimunud kaupade ühendusesisene soetamine.

José Martín y Pérez de Nanclares

Esitatud avalikul kohtuistungil 29. oktoobril 2025 Luxembourgis.

Allkirjad

1      Algkeel: prantsuse.

2      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).

3      Kohtuotsuse Dyrektor aluseks olnud kohtuasja faktilised asjaolud leidsid aset enne direktiivi 2006/112 artikli 138 lõike 1 muutmist nõukogu 4. detsembri 2018. aasta direktiiviga (ELT 2018, L 311, lk 3). Vt täpsemalt käesoleva ettepaneku punktid 38 ja 39.

4      Vt selle kohta 22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, punktid 30 ja 33). Märgin, et nende sätete suhtes on sama direktiivi artiklis 42 ette nähtud erandkord, mida kohaldatakse „kolmnurktehingute“ suhtes (vt 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punktid 45 ja 51).

5      Vt kohtuotsus Dyrektor, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika. Vt ka Streicher, A., „EuGH: Und es gibt sie doch – Ust-Doppelbesteuerung in der EU“, LexisNexis Rechtsnews nr 29627, 3.9.2020, www.lexis360.at, milles viidatakse 18. juuni 2020. aasta kohtuotsusele KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punkt 42). Samas ei ole direktiivi 2006/112 artiklite 40 ja 41 paralleelne kohaldamine välistatud (vt kohtujurist Emiliou ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine), C‑696/20, EU:C:2022:289, punktid 41 ja 42].

6      8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44).

7      Vt selle mõiste kohta Montagnier, G., „Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre  1993)“, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr 2, lk 299–330 (322), ja Benoit, A., „Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA“, Droit fiscal, 2018, nr 24, lk 300‑1 – 300‑9 (lk 300‑6).

8      Vt selle kohta 22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217), punkt 44, ja kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588), punkt 29, ning kohtujurist Emiliou ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine) (C‑696/20, EU:C:2022:289), punkt 43.

9      Euroopa Kohtu 19. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Firma Hans Bühler KG (C‑580/16, EU:C:2018:261, punkt 36). Märgin, et see kohtuotsus tehti eelotsusetaotluse kohta, mille on esitanud sama kohus kui käesolevas kohtuasjas.

10      Nii otsustas Euroopa Kohus juba 26. juuli 2017. kohtuotsuses Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 42) enne 19. aprilli 2018. aasta kohtuotsuse Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261) kuulutamist.

11      Kohtuotsus Dyrektor, punktid 38 ja 43. Direktiivi 2006/112 artikli 41 kohaldatavus oli vastuoluline: Mittendorfer, M., „EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften“, LexisNexis Rechtsnews nr 33036, 14.09.2022, www.lexis360.at. Kohtuotsuse Dyrektor tuletatud tõlgendus kajastub Austria maksuameti 15. detsembril 2023 koostatud „2000. aasta käibemaksusuuniste“ peatüki 103.8 (ühendusesisese soetamise koht) punktis 3777.

12      Direktiivi 2006/112 artiklite 20 ja 138 järjepideva tõlgendamise kohta vt kohtujurist Emiliou ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punktid 55–59).

13      vt 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika). Kohtuotsuse Dyrektor punktis 51 on sõnastus ümber pööratud: „kuna kaupade ühendusesisese soetamisega kaasneb maksust vabastatud ühendusesisene tarne“.

14      Direktiivi 2006/112 artikli 138 tõlgendamise kohta vt 26. juuli 2017. aasta kohtuotsus Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punktid 29–33).

15      Vt selle kohta direktiivi 2018/1910 põhjendus 7.

16      Korrates väljendit, mida kasutas kohtujurist Emiliou oma ettepanekus kohtuasjas Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 59).

17      Vt selle kohta kohtujurist Cruz Villalóni ettepanek kohtuasjas VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, punkt 77), mille kohaselt: „maksuvaba tarne ja maksustatav soetamine on omavahel seotud ning moodustavad liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuses ühe terviku.“

18      Vt käesoleva ettepaneku punkt 38.

19      Meenutasin käesoleva ettepaneku punktis 37, et artikli 138 kohaldamisalasse kuuluva tarnega kaasneb ühendusesisene soetamine.

20      Pean vajalikuks märkida, et selles kohtuotsuses ei ole välja toodud õiguslikku alust, mis võimaldas Poola maksuhalduril kõnealust tarnet maksustada ega soetajale mahaarvamisõiguse andmisest keelduda. Kohtujurist Emiliou ettepanekust kohtuasjas Dyrektor Izby Skarbowej w W. (aheltehingute väär liigitamine) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 16) nähtub siiski, et Poola õigusnormide kohaselt ei saanud Poolast lähtuvat ühendusesisest tarnet käibemaksust vabastada, kui soetaja kasutas oma Poola käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrit. Mulle näib, et direktiivi 2006/112 artikkel 138 faktiliste asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsioonis neid õigusnorme ei toeta ning liikmesriigi kohus oleks võinud jätta need kohaldamata, ent kohaldades selle asemel vahetult artiklit 138. Direktiiviga 2018/1910 kohandas liidu seadusandja hiljem Poola õigusnorme.

21      Vt selle kohta kohtuotsus Dyrektor, punktid 41, 52, 53 ja 56 in fine. Pezet, F., artiklis Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1^er janvier 2022 – 31 août 2022)“, Revue de droit fiscal, 2022, nr 45, lk 384‑1 – 384‑13 (384‑10, punkt 29), leidis sellega seoses, et „[t]opeltmaksustamist iseloomustab seega see, kui soetajal tuleb – nagu käsitletavas asjas – reaalselt kanda kahekordset maksukoormust, sealhulgas samas riigis“.

22      Vt selle kohta 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 19) ja 30. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (töötaja pettus) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punktid 23 ja 24). Vt ka kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (töötaja pettus) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 26).

23      Vt selle kohta 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punktid 22 ja 23) ning kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (vale maksumäära korrigeerimise võimalus) (C‑606/22, EU:C:2023:893, punkt 51).

24      30. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (töötaja pettus) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 24). Vt ka kohtujuristi Kokott’i ettepanek samas kohtuasjas (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 22 ja 7. joonealune märkus): direktiivi 2006/112 artiklis 203 viidatud oht ei tulene mitte arve saaja mahaarvamisõigusest, vaid sellise õiguse puudumisest; see on „oht, mis võib tuleneda [sisendkäibemaksu] õigusvastasest mahaarvamisest“.

25      Kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (töötaja pettus) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 25).

26      8. mai 2019. aasta kohtuotsus EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 5. septembri 2024. aasta kohtuotsus H GmbH (otsene õigus käibemaksu tagastamisele) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punkt 38). Vt selle kohta Pezet, F., „Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?“, Revue de droit fiscal, 2024 nr 28, lk 17–27 (lk 25): „tagastamisõigust ei saa tõlgendada sõltumatult eesmärgist säilitada riigi rahandust.“ Nagu on märgitud käesoleva ettepaneku punktis 18, võimaldab Austria õigus D tarnijatel parandada vigaseid arveid, et kustutada nendega seotud maksukohustus ex nunc.

27      31. jaanuari 2013. aasta kohtuotsus Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

28      Vt selle kohta 13. detsembri 1989. aasta kohtuotsus Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punktid 13–15) ja 15. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punkt 23). Seda mõtet näib kajastavat UStG 1994 § 11 lõige 12 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis, mis viitas arve esitamisele „sellise maksusumma kohta, mida [maksukohustuslane] ei ole kohustatud seoses tehinguga […] tasuma“.

29      Vt selle kohta 13. detsembri 1989. aasta kohtuotsus Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punkt 19) ja 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika). Teise kohtuotsuse analüüsi kohta vt Zaman, M., „EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes“, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr 37087 (www.lexis360.at).

30      Vt siiski Streicher, A., „Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?“Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, lk 210–216 (lk 213–214), mis käsitleb topeltmaksustamist, kui kauba tarnija, kes lähetab kauba Austriast Ungarisse, on kohustatud esimeses liikmesriigis tasuma arvele ekslikult märgitud käibemaksu ja peab seda tasuma ka teises liikmesriigis, kellel on õigus seda nõuda.

31      Eelotsusetaotlus ei võimalda kindlaks teha, kas D tasus oma tarnijate poolt kõnealuste tarnete eest esitatud arvetel märgitud käibemaksu.

32      Vt selle kohta 5. septembri 2024. aasta kohtuotsus H GmbH (otsene õigus käibemaksu tagastamisele) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punktid 32 ja 33 ning seal viidatud kohtupraktika) ning 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punktid 37 ja 38). Tagastamisõiguse kohta vt Pezet, F., loc. cit. (26. joonealune märkus), lk 22–24.

33      Vt selle kohta käesoleva ettepaneku punkt 33.

34      Vt selle kohta 22. aprilli 2010. aasta kohtuotsus X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 34).

35      Märgin, et Üldkohtule edastatud riigisisesest menetlustoimikust nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohtus väitis Austria maksuamet, et ta on tuvastanud, et D tarnijad olid tema arvete alusel kohustatud käibemaksu tasuma, ja keeldunud D‑l seda maksu maha arvamast.

36      Vt käesoleva ettepaneku punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika.

37      Vt selle kohta 18. juuni 2009. aasta kohtuotsus Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 30) ja 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus P (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punktid 24 ja 30).

38      Vt 30. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (töötaja pettus) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika) ning kohtujurist Kokott’i ettepanek samas kohtuasjas (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 27). Vt ka Pezet, F., artiklis Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., „Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation ((1^er décembre 2023 – 29 février 2024)“, Revue de droit fiscal, 2024, nr 23, lk 275‑1 – 275‑10 (lk 275‑8, punkt 26).

39      Vt selle kohta 11. aprilli 2013. aasta kohtuotsus Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punktid 24 ja 33).

40      Vt selle kohta 19. septembri 2000. aasta kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 61), mille kohaselt „kui arve saajal ei ole enam võimalik talle tehtud mahaarvamist tühistada, võib arve väljastajat, kes ei ole heauskne, pidada vastutavaks maksutulu puudujäägi eest.“ Austria maksupraktika näib olevat kooskõlas maksutulude saamata jäämise kõrvaldamise nõudega: Mayr, M., „Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht“, taxlex, 2014, nr 5, lk 184–188 (lk 187). Samas ei nõua Saksa õigus alati sellist kõrvaldamist: Leipold, C., „UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags“, teoses Sölch/Ringleb (éd.), Umsatzsteuer, (éd.) nr 104, 2025, C.H. Beck, Munich, 2025, punktid 110–199 (lk 125).

41      9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (diislikütuse ühendusesisene soetamine) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 29).

42      Kohtujurist Saugmandsgaard Øe ettepanek kohtuasjas Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (diislikütuse ühendusesisene omandamine) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punktid 86 ja 87). Seda hinnangut kinnitati samas kohtuasjas tehtud kohtuotsuse punktis 28 (9. septembri 2021. aasta kohtuotsus C‑855/19, EU:C:2021:714).

43      Vt käesoleva ettepaneku punkt 31.

44      Vt analoogia alusel 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (diislikütuse ühendusesisene soetamine) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 33).

45      Vt selle kohta 13. juuli 2023. aasta kohtuotsus Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punktid 30, 34 ja 35).