Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JEAN RICHARD DE LA TOUR

esitatud 3. aprillil 2025(1)

Kohtuasi C‑726/23

SC Arcomet Towercranes SRL

versus

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia))

Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Käibemaksu mahaarvamise õigus – Ühendusesisesed tehingud sidusühingute vahel – Siirdehind – Kontsernisiseste haldusteenuste ost – Teenused, mida peetakse teenusteks, mida ei kasutatud maksustatavate tehingute tarbeks – Tõendavad dokumendid – Mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine

I.      Sissejuhatus

1.        Hargmaistel ettevõtjatel, kes tegelevad integreeritud tegevusega, mis hõlmab kontsernisiseste teenuste osutamist, on raskusi seoses sellega, et kohaldatavaid otsese ja kaudse maksustamise regulatsioone on mitu.

2.        Nende raskuste leevendamiseks on Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsioon (OECD) koostanud juhised siirdehinna turuväärtuse kindlaksmääramiseks hargmaistele ettevõtjatele ja maksuametitele(2). Nende juhiste eesmärk on arvutada maks iga maksuameti piirkonnas õige baasi alusel ja vältida topeltmaksustamisi, millega välditakse maksuametitevahelisi konflikte ning edendatakse rahvusvahelist kaubavahetust ja piiriüleseid investeeringuid.(3) Selleks kasutatav süsteem seisneb siirdehinnas, st hinnas, millega ettevõtja siirdab materiaalset või immateriaalset vara või osutab teenuseid sidusettevõtjatele, mille juhtimises, kontrollimises või kapitalis ta otseselt või kaudselt osaleb.(4) Seda siirdehinda tuleb korrigeerida, et järgida reaalturuväärtuse põhimõtet. Selle põhimõtte kohaselt on nii, et kui kahte sidusettevõtjat seovad nende äri‑ või rahalistes suhetes kokkulepitud või neile kehtestatud tingimused, mis erinevad üksteisest sõltumatute ettevõtjate vahel kokku lepitavatest võimalikest tingimustest, võib kasumid, mida üks nendest ettevõtjatest oleks saanud ilma nende tingimusteta, kuid mida nende tingimuste tõttu ei saadud, arvata selle ettevõtja kasumitesse ja neid kasumeid võib seega maksustada.(5) OECD juhistes on esitatud mitu siirdehindade kindlaksmääramise meetodit, mis võimaldavad järgida täieliku reaalturuväärtuse põhimõtet.

3.        Nende reeglite meenutamisest piisab näitamaks, et siirdehindade suhtes kohaldatavad reeglid töötati välja otsest maksustamist silmas pidades. Tekib seega küsimus, kas kaudse maksustamise valdkonnas tuleb neid arvesse võtta või mitte.

4.        Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata, et seda, kas siirdehinna suhtes kohaldatakse käibemaksuregulatsiooni, tuleb hinnata igal üksikjuhtumil eraldi ja et käsitletaval juhtumil on vaja tehingut käibemaksuga maksustada. Teen Euroopa Kohtule ka ettepaneku täpsustada, et tehingu mahaarvatavuse tõendamise eesmärgil võib maksuhaldur küsida maksukohustuslaselt muud teavet peale arve, järgides seejuures proportsionaalsuse põhimõtet.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

5.        Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi(6) (muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL(7)) artikli 2 lõike 1 punktis c on sätestatud:

„1.      Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:

[…]

c)      teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

6.        Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on nähtud ette:

„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“

7.        Direktiivi artikli 24 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:

„„Teenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne.“

8.        Direktiivi artikli 168 punktis a on sätestatud:

„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:

a)      käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane“.

9.        Direktiivi artikli 178 punktis a on nähtud ette:

„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:

a)      artikli 168 punktis a osutatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnetega või teenuste osutamisega peab tal olema XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve“.

10.      Direktiivi artikli 226 punkt 6 on sõnastatud järgmiselt:

„Ilma et see piiraks käesoleva direktiivi erisätete kohaldamist, tuleb artiklite 220 ja 221 kohaselt koostatud arvetel esitada seoses käibemaksuga üksnes järgmised andmed:

[…]

6)      tarnitud kaupade kogus ja laad või osutatud teenuste ulatus ja laad“.

B.      Rumeenia õigus

1.      Maksuseadustik

11.      22. detsembri 2003. aasta seaduse nr 571/2003 maksuseadustiku kohta (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal)(8) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „maksuseadustik“) on artikli 11 lõikes 1 nähtud ette:

„Maksude, lõivude või kohustuslike sotsiaalkindlustusmaksete suuruse kindlaksmääramisel võib maksuhaldur jätta arvesse võtmata tehingu, millel ei ole majanduslikku eesmärki, kohandades selle maksustamist, või võib tehingu või tegevuse ümber liigitada, et kajastada tehingu või tegevuse majanduslikku sisu.“

12.      Seadustiku artikli 19 lõikes 5 on sätestatud:

„Tehingud sidusisikute vahel tehakse vaba konkurentsiga turu hinna põhimõtte kohaselt ja kindlaks määratud või kehtestatud tingimustel, mis ei tohi erineda sõltumatute ettevõtjate vahel kokku lepitud kaubandus‑ või rahandussuhetest. Sidusisikute kasumite kindlakstegemisel võetakse arvesse siirdehindu puudutavaid põhimõtteid.“

13.      Seadustiku artikli 126 lõike 1 punkt a on sõnastatud järgmiselt:

„Käibemaksuga maksustatakse Rumeenias tehingud, mis vastavad järgmistele kumulatiivsetele tingimustele:

a)      tehingud, mis artiklite 128–130 tähenduses kujutavad endast käibemaksuga maksustatavate kaupade tarnimist või teenuste osutamist tasu eest või mida käsitatakse sellise tegevusena.“

14.      Seadustiku artikli 133 lõikes 2 on sätestatud:

„Maksukohustuslasena tegutsevale maksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise koht on koht, kus on nende teenuste saaja majandustegevuse asukoht. Juhul kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht. […]“.

15.      Maksuseadustiku artikli 145 lõike 2 punktis a on nähtud ette:

„Igal maksukohustuslasel on õigus käibemaks ostudelt maha arvata, kui ostetut kasutatakse järgmiste tehingute tarbeks:

a)      maksustatavad tehingud.“

16.      Seadustiku artikli 146 lõike 1 punktis a on sätestatud:

„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peavad maksukohustuslase puhul olema täidetud järgmised tingimused:

a)      talle tarnitud või tarnitavatelt kaupadelt või talle osutatud või osutatavatelt teenustelt tasumisele kuuluva või tasutud maksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks peab maksukohustuslasel olema artikli 155 kohaselt koostatud arve ja makset tõendav dokument ostude korral, mille on teinud maksukohustuslased, kes kasutavad kassapõhist käibemaksusüsteemi, või maksukohustuslased, kes ostavad kaupu või teenuseid maksukohustuslastelt ajavahemiku jooksul, mil nad kasutavad kassapõhist käibemaksusüsteemi.“

17.      Seadustiku artikli 150 lõikes 2 on sätestatud:

„Käibemaksu peab tasuma iga maksukohustuslane […], kes saab teenuseid, kui need osutatakse artikli 133 lõike 2 kohaselt Rumeenias ja seda ka juhul, kui need osutab maksukohustuslane, kelle asukoht ei ole Rumeenias või kelle puhul loetakse, et tema asukoht ei ole nende teenuste puhul artikli 125bis lõike 2 alusel Rumeenias, isegi kui ta on artikli 153 lõike 4 või 5 kohaselt registreeritud Rumeenias.“

18.      Seadustiku artikli 155 lõigetes 4 ja 5 on nähtud ette:

„(4)      Kui lõigetes 30–34 ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse järgimisi arve koostamise nõudeid:

a)      artiklites 132 ja 133 silmas peetud kaubatarnete ja teenuste osutamiste puhul, mille koht loetakse olevat Rumeenias, reguleerib arve koostamist käesolev artikkel; […]

b)      erandina punktist a:

[…]

2)      reguleerivad kaubatarnete ja teenuste osutamiste puhul, mille koht loetakse olevat artiklite 132 ja 133 kohaselt Rumeenias ning mille puhul tarnija/teenuste osutaja ei asu Rumeenias, kuid asub artikli 125bis lõike 2 järgi [Euroopa Liidus] ning mille puhul peab maksu artikli 150 järgi tasuma kauba või teenuse saaja, arve koostamist õigusnormid, mida kohaldatakse liikmesriigis, kus kaubatarnija/teenuste osutaja asub.

[…]

(5)      Maksukohustuslane peab väljastama arve igale kauba või teenuste saajale järgmistes olukordades:

a)      tehtud kaubatarnete või teenuste osutamiste eest;

[…]“.

2.      Maksuseadustiku rakendamise metodoloogilised normid

19.      22. jaanuari 2004. aasta metodoloogiliste normide, millega rakendatakse seadust nr 571/2003 maksuseadustiku kohta ja mis on heaks kiidetud valitsuse otsusega nr 44/2004 (Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal)(9) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis (edaspidi „maksuseadustiku rakendamise metodoloogilised normid“) on punkti 2 lõikes 2 maksuseadustiku artikli 126 rakendamiseks sätestatud:

„Maksuseadustiku artikli 126 lõike 1 punkti a kohaselt peab kaubatarne ja/või teenuste osutamine olema tehtud tasu eest. Tingimus „tasu eest“ tähendab, et eksisteerib otsene seos tehingu ja saadud tasu vahel. Tehing on maksustatav, kui see annab kliendile eelise ja saadud tasu on saadud eelisega seotud järgmiselt:

a)      tingimus, et klient peab saama eelise, on täidetud, kui kaubatarnija või teenuste osutaja kohustub tarnima teatavaid kaupu ja/või osutama teenuseid isikule, kes makse teeb, või makse puudumise korral, kui tehing tehti, et teha võimalikuks selle kohustuse võtmine. Niisugune tingimus on kooskõlas sellega, et teenused on kollektiivsed, ei ole täpselt mõõdetavad või on taandatavad seadusest tulenevale kohustusele;

b)      tingimus, et tehingu ja saadud tasu vahel peab olema seos, on täidetud ka juhul, kui hind ei peegelda tavapärast tehinguväärtust, st esineb maksete, kaupade, teenuste või allahindluse vormis või kui seda ei tasu otse saaja, vaid kolmas isik.“

20.      Maksuseadustiku rakendamise metodoloogiliste normide punktis 41, mis puudutab maksuseadustiku artiklit 11, on nähtud ette, et siirdehindu käsitlevate sätete kohaldamisel peab Rumeenia maksuhaldur arvesse võtma põhimõtteid, mis on sätestatud OECD juhistes.

3.      Maksumenetluse seadustik

21.      Valitsuse 24. detsembri 2003. aasta määruse nr 92/2003 maksumenetluse seadustiku kohta (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală) (edaspidi „maksumenetluse seadustik“)(10) artikli 65 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:

„(1)      Maksukohustuslasel on kohustus tõendada kõiki toiminguid ja faktilisi asjaolusid, mis on tema deklaratsioonide aluseks, ja iga taotlust maksuhaldurile;

(2)      Maksuhalduril on kohustus põhjendada maksuteadet tõendite ja sellega, mida ta on tuvastanud.“

III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused

22.      SC Arcomet Towercranes SRL (edaspidi „Arcomet Rumeenia“) kuulub kontserni Arcomet, mis on ülemaailmne sõltumatu kontsern kraanade rentimise valdkonnas. Kui Arcomet Rumeenia ostab või rendib kontserni raames kraanasid, mida ta seejärel klientidele edasi müüb või välja rendib, siis Arcomet Service NV Belgia (edaspidi „Arcomet Belgia“) otsib tarnijaid oma tütarettevõtjatele, kelle hulgas on Arcomet Rumeenia, ning peab nende tarnijatega läbirääkimisi lepingutingimuste üle. Müügi‑ ja rendilepingud tarnijate ja lõppklientidega sõlmib siiski Arcomet Rumeenia.

23.      Detsembris 2010 koostatud uuring siirdehindade kohta Arcomet Belgia ja selle tütarettevõtjate vahel näitas, et kasumimarginaal tegevusest turu tasandil, mille sidusüksused peaksid saama kooskõlas siirdehindu käsitlevate sätetega, jääb vahemikku –0,71%–2,74%. Selle tulemusena sõlmiti 24. jaanuaril 2012 leping Arcomet Belgia ja Arcomet Rumeenia vahel(11), millega tagati esiteks viimasele kasumimarginaal tegevusest, mis jääb sellesse vahemikku, ja teiseks pidi Arcomet Belgia väljastama aasta tasakaalustusarve, kui tema kasum enne tulumaksustamist oli üle 2,74%, või Arcomet Rumeenia, kui tema kahjum enne tulumaksustamist oli alla –0,71%.

24.      Aastatel 2011, 2012 ja 2013 sai Arcomet Rumeenia, kelle kasum oli suurem kui ettenähtud vahemik, Arcomet Belgialt kolm tasakaalustusarvet ilma käibemaksuta, mille viimane deklareeris lõpuks teenuste osutamistena. Arcomet Rumeenia deklareeris kaks esimest arvet ühendusesiseste teenuste ostmistena, mille puhul kohaldas ta pöördmaksustamist, kuid leidis, et kolmas arve puudutab tehinguid, mis jäävad väljapoole käibemaksu kohaldamisala.

25.      Arcomet Rumeenia juures viidi läbi maksukontroll, mis puudutas muu hulgas nende arvete väljastamise perioodi ja mille tulemusena pidi ta tasuma täiendavat käibemaksu seetõttu, et mahaarvamisõiguse andmisest keelduti, ning viivitusintressi ja trahvi. Mahaarvamisõiguse andmisest keelduti põhjendusel, et see äriühing ei olnud tõendanud arvele kantud teenuste osutamist ega vajadust osutada need maksustatavate tehingute tarbeks, sest ta ei olnud esitanud tõendavaid dokumente.

26.      Arcomet Rumeenia on esitanud kaebuse, milles palub tühistada tema maksukontrolli protokolli peale esitatud vaide rahuldamata jätmise otsus ning otsus, millega määrati kindlaks täiendav käibemaks ning vastav viivitusintress ja trahv.

27.      Nendel asjaoludel otsustas Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et summa, mille üks äriühing (põhiäriühing) kannab arvele sidusühingule (tegeväriühing) ning mis võrdub summaga, mis on vajalik, et kohandada tegeväriühingu kasum sooritatud tegevusega ja võetud riskidega kooskõlas OECD […] juhistes esitatud tootluse meetodiga, kujutab endast teenuse eest tasumist, mis kuulub seega käibemaksu kohaldamisalasse?

2.      Kas juhul, kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, on maksuhalduril [käibemaksudirektiivi] artiklite 168 ja 178 tõlgendust arvestades õigus nõuda lisaks arvele dokumente (näiteks tegevusaruanded, [tööde] edenemise aruanded jm), mis tõendavad seda, et ostetud teenuseid kasutati maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, või peab niisugune käibemaksu mahaarvamise õiguse analüüs põhinema ainult otsesel seosel ostu ja tarnitud kaupade/osutatud teenuste vahel või [ostu ja] maksukohustuslase kogu majandustegevuse vahel?“

28.      Arcomet Rumeenia, Rumeenia valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikke seisukohti. Need menetlusosalised esitasid oma suulised seisukohad kohtuistungil, mis toimus 16. jaanuaril 2025.

IV.    Õiguslik analüüs

29.      Oma küsimustega, mis puudutavad siirdehinna süsteemi tagajärgi käibemaksu alal, küsitleb eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohut teemal, mida on arutatud mitmes instantsis.

30.      Nii on Euroopa Kohtule esitatud kaks väga erinevat laadi töörühmade dokumenti. Esimene dokument, mis kannab 28. veebruari 2017. aasta kuupäeva ja käsitleb siirdehindade võimalikke mõjusid käibemaksu valdkonnas(12) (edaspidi „käibemaksukomitee töödokument nr 923“) on käibemaksudirektiivi artiklis 398 ette nähtud ning liikmesriikide ja komisjoni esindajatest koosneva käibemaksu nõuandekomitee töö tulemus. Teine dokument, mis kannab 18. aprilli 2018. aasta kuupäeva ja käsitleb samuti siirdehindade võimalikke mõjusid käibemaksu valdkonnas(13) (edaspidi „käibemaksu eksperdirühma töödokument“), pärineb komisjoni otsusega(14) loodud eksperdirühmalt: sellesse kuulub 40 kvalifitseeritud isikut, nende hulgas seitse füüsilist isikut ja 33 ettevõtja või kutseorganisatsiooni esindajad. Sellel eksperdirühmal paluti esitada oma arvamus käibemaksukomitee töödokumendi nr 923 kohta.

A.      Esimene eelotsuse küsimus, mis käsitleb käibemaksudirektiivi kohaldamisala siirdehinna valdkonnas

31.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et summad, mille on arvele kandnud emaettevõtja, kes täidab ärilisi ülesandeid, teises liikmesriigis asuvale tütarettevõtjale, kasutades OECD juhistes soovitatud meetodit (käsitletaval juhul tehingupõhise tootluse meetodit), võivad kujutada endast tasu tasuliste teenuste osutamise eest, mis kuulub käibemaksudirektiivi kohaldamisalasse.

32.      Võib olla kiusatus anda sellele küsimusele, kas siirehindu ja nende korrigeerimisi maksustatakse käibemaksuga või mitte, põhimõtteline vastus. Mulle näib siiski, et tegelikkus on keerukam ja et hindamine tuleb kolmel põhjusel läbi viia igal üksikjuhtumil eraldi.

33.      Esiteks on vaja märkida, et OECD juhised koostati otsese maksustamise huvides ja see maksustamine on väga erinev kaudsest maksustamisest, nagu Euroopa Kohtul on olnud võimalus märkida.(15)

34.      Ka käibemaksukomitee töödokumendis nr 923 on märgitud, et „[õ]igusnormid, mis käsitlevad otsese maksustamisega seoses sätestatud siirdehindu ja mille eesmärk on reaalturuväärtuse põhimõttest lähtudes tehingu reaalturuväärtuse (st tavapärane väärtuse) hindamine, ja käibemaksunormid, mis põhinevad tavaliselt tasulise soorituse olemasolul, kus tasu peetakse objektiivseks väärtuseks (st tegelikult tasutud hinnaks), on omavahel vastuolus“ [mitteametlik tõlge].(16) Käibemaksudirektiivis on tasu tavapärasele väärtusele viidatud ainult selleks, et määratleda maksustatav väärtus artiklites 72 ja 80 kuritarvitustevastases kontekstis, samas kui siirdehinna valdkonnas on tavapärase väärtuse kasutamine põhimõte.(17) Seega on nii eesmärgid kui ka vahendid erinevad nende kahe regulatsiooni puhul, mis põhinevad eri mõistetel, milleks on „maksukohustuslane“ ja „maksustatav väärtus“.

35.      Teiseks on OECD juhistes siirdehinna valdkonnas soovitatud mitut arvutusmeetodit: kolme traditsioonilist tehingutel põhinevat meetodit(18) ja kaht traditsioonilist kasumimeetodit.(19) Nagu käibemaksukomitee on väga õigesti märkinud,(20) on olemas kolme liiki siirdehinna korrigeerimise meetodid. Mõned korrigeerimised teevad maksuhaldurid (esmane,(21) korrelatiivne(22) või teisene korrigeerimine(23)), teisi teevad, nagu soovivad, maksukohustuslased (tasakaalustav korrigeerimine(24)). Mõned korrigeerimised tehakse enne maksudeklaratsiooni esitamist, teised tehakse tagantjärele.

36.      Kõik need erinevused õigustavad käibemaksukomitee arvates hindamist igal üksikjuhtumil eraldi, kui küsimuse all on see, kas neid korrigeerimisi käibemaksuga maksustada või mitte.(25) Käibemaksu eksperdirühm, kes pooldab seda, et need korrigeerimised jäävad väljapoole käibemaksudirektiivi kohaldamisala,(26) lisab, et maksuhalduri tehtud korrigeerimistega peaks see alati olema nii, sest niisuguseid korrigeerimisi ei saa pidada tasuks tasulise teenuse eest.(27) Eksperdirühm täpsustab siiski, et tuleb eristada juhtumeid, mil korrigeerimine on ette nähtud lepingus, ja et kui eksisteerib korrigeerimine varasemate tarnete puhul või turundus‑ või halduskulude tegeliku ja eelarvelise kulu vahede arvele kandmine, peab see viima käibemaksuga maksustamise või maksustatava väärtuse korrigeerimiseni.(28) Tegelikult viib eksperdirühma lihtsustamise ettepanekut, mis seisneb selles, et siirdehindade korrigeerimiste suhtes ei kohaldata käibemaksuregulatsiooni, kui mõlemal poolel on õigus käibemaks täielikult tagasi saada, ellu ainult üks liikmesriik.(29) Nende töödokument edastati käibemaksukomiteele, kes olid pöördunud selles küsimuses käibemaksu eksperdirühma poole, ja seda ei järgitud. Nende arutelude käigus ei tohi siiski unustada, et teenuste osutamise või kaubatarnega seotud korrigeerimised kujutavad endast teenuse või kauba arvele kantud hinna muutmist, samas kui eelotsusetaotlusest ilmneb, et põhikohtuasjas tundub, et siirdehinna arvutamise meetodit kasutatakse otse, et arvutada a posteriori kontsernisiseste teenuste osutamise tasu ilma hilisema korrigeerimiseta.

37.      Kolmandaks on käibemaksuga maksustamine seotud olukordade majandusliku ja kaubandusliku tegelikkusega,(30) mis eeldab, et analüüsitakse igal üksikul juhul eraldi, kas käibemaksudirektiivi kohaldamise tingimused on täidetud.

38.      Seepärast tuleb analüüsida, kas täidetud on direktiivi artikli 2 lõike 1 punktis c sätestatud tingimused, st kas tegemist on teenuste osutamistega tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.

39.      Meenutan, et teenus on käibemaksudirektiivi tähenduses osutatud tasu eest ja seega käibemaksuga maksustatav vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, mille raames tehakse vastastikuseid sooritusi, ja teenuse osutaja saadav vastutasu on vastavuses teenuse saajale osutatava teenuse majandusliku väärtusega. Nii on see juhul, kui osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel on otsene seos.(31)

40.      Mis puudutab õigussuhet, siis see on käsitletaval juhul loodud 24. jaanuari 2012. aasta lepinguga, mille kohaselt kohustub kumbki pool osutama teisele teatava hulga teenuseid. Nõnda võtab Arcomet Belgia eelkõige enda kanda tegevuse vaatevinklist enamiku äriülesandeid, nagu strateegia ja planeerimine, läbirääkimiste pidamine (raam)lepingute üle kolmandatest isikutest tarnijatega, läbirääkimised rahastamislepingute tingimuste üle, inseneritöö, rahandus, autopargi haldamine kesktasandil ning turvalisuse juhtimine ja kontroll. Ta kohustub võtma enda kanda tegeväriühingu tegevusega seotud peamised majandusriskid, kui viimane järgib seejuures põhiäriühingu juhiseid, menetlusi ja otsuseid.(32) Arcomet Rumeenia omalt poolt ostab ja hoiab oma valduses kõiki tooteid ning vastutab toodete müügi ja rentimise ning teenuste osutamise eest.(33)

41.      24. jaanuari 2012. aasta lepingus on ette nähtud ka tasu pooltele summas, mis on vajalik, et asetada Arcomet Rumeenia olukorda, mis vastab tegevusaladele, millega ta tegeleb, ja riskidele, mille ta võtab enda kanda. See seisund määratakse kindlaks pooltevahelisel vastastikusel kokkuleppel ja rajaneb tehingupõhise tootluse meetodil. Kui Arcomet Belgial on õigus saada Arcomet Rumeenialt oma selles lepingus kirjeldatud tegevuse eest tasu,(34) väljastab Arcomet Belgia Arcomet Rumeeniale iga aasta lõpus arve. Viimase kanda jääb Arcomet Belgia saadud tasu käibemaksusumma kohalike maksustamist käsitlevate õigusaktide kohaselt.(35)

42.      Lepingu tingimused on niisiis selged: nendes on nähtud ette teenus ja tasu. Jääb veel teha kindlaks, kas võib tuvastada teenuse Arcomet Rumeeniale ning otsese seose selle teenuse ja saadud tasu vahel.

43.      Mis puudutab tuvastatavat teenust, siis ka see tingimus näib olevat täidetud, sest Arcomet Belgia mitte üksnes ei pea läbirääkimisi oma tütarettevõtjaga sõlmitavate lepingute tingimuste üle, vaid täidab ka teatava hulga ülesandeid Arcomet Rumeenia majanduselus.

44.      Mis puudutab otsest seost osutatava teenuse ja saadud tasu vahel, siis see küsimus on keerukam, võttes arvesse poolte valitud tasustamise viise, sest kasumimarginaal üle 2,74% tuleb maksta Arcomet Belgiale.

45.      Euroopa Kohus on siiski järjepidevalt asunud seisukohale, et tasu suurus, eelkõige asjaolu, kas tasu on sama suur, suurem või väiksem kuludest, mis maksukohustuslasele tekkis, ei puutu asjasse.(36) Euroopa Kohus on seega juba selgitanud, et seda otsest seost ei saa mõjutada asjaolu, et teenuste osutamise eest makstakse tasu kindlas summas(37) ega võistlustel hobuste võidetud auhindade kasudest tulenevast nõudest 50% loovutamine.(38) Viimasel juhul viidati asjaolule, et Euroopa Kohus on otsustanud, et asjaolu, et juba tasu olemasolu ise on ebakindel, katkestab otsese seose osutatava teenuse ja võimaliku saadud tasu vahel.(39) Euroopa Kohus on siiski leidnud, et võistlustel hobuste võidetud auhindade kasudele vastavast nõudest 50% loovutamine kui niisugune ei ole seotud juhuslikkusega ja et asjaolu, et võiduga seotud auhinda ei saada, ei saa seada lepingus ette nähtud loovutamise esinemist kahtluse alla.(40) Ta lisas, et niisugune kasudest 50% loovutamine kujutab endast tasu, mis on ette kindlaks määratud täpselt kujundatud kriteeriumide alusel ja tagab selle summa ennustatavuse, millele teenuste osutajal on hobuse võistlusel saavutatud võidu või vajaliku tulemuse korral õigus, ilma et selles küsimuses oleks tähtsust konkreetsel sündmusel, ja seda hoolimata asjaolust, et niisuguse loovutamise tegelik toimumine sõltub sellest tulemusest.(41)

46.      Leian, et sama arutluskäiku võib järgida siinses põhikohtuasjas. Kuigi tasu summa on ise kindlaks määramata, siis seevastu tasu maksmise viis on kindlaks määratud 24. jaanuari 2012. aasta lepingus väga täpsete kriteeriumide abil ega sõltu seega juhuslikkusest. Seega on nende teenuste eest makstava tasu summa, mida Arcomet Belgia osutab Arcomet Rumeeniale, juba alates lepingu sõlmimisest väga hästi kindlaks määratav.

47.      Asjaolu, et kahjumi korral alla –0,71% väljastab arve Arcomet Rumeenia, ei sea seda analüüsi kahtluse alla.

48.      Esiteks kuna see protsent valiti, nagu märgib komisjon, võrreldavuse analüüsi põhjal, milles võeti arvesse turutingimusi, oleks üllatav, kui konkreetselt kantaks madalamat kahjumit. Teiseks ei ole käsitletava juhtumi asjaolud nii või teisiti sellised: eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole andnud Euroopa Kohtule teavet, mis võimaldaks võtta seisukoha nende kvalifitseerimise küsimuses, st küsimuses, kas tegemist on Arcomet Belgia poolse rahastamise või tasuga teenuste eest, mida on osutanud näiteks Arcomet Rumeenia 24. jaanuari 2012. aasta lepingu raames, või kas võimalikud arved deklareeriti seoses käibemaksuga.

49.      Arvesse tuleb võtta ka asjaolu, et teenused, mille osutamise tagab Arcomet Belgia ja mis on kontsernisiseses suhtes levinud, avaldavad Arcomet Rumeenia kasumile mõju eelkõige säästudega, mida need võimaldavad saavutada, või lõppklientidele osutatava teenuse parandamisega. Lisaks deklareeris Arcomet Belgia esialgu need kolm arvet ühendusesiseste kaubatarnete ostudena. Ka Arcomet Rumeenia deklareeris kaks esimest arvet ühendusesiseste teenuste ostudena, mille puhul kohaldas ta pöördmaksustamist.

50.      Seejuures ei saa piisata ainuüksi Arcomet Rumeenia kinnitusest, et kõnesolev tasu vastab siirdehinnale, mida ei maksustata iseenesest käibemaksuga, et õigustada käibemaksudirektiivi kohaldamisalast väljaarvamist. Nagu eespool märgitud, ei järgitud käibemaksu eksperdirühma soovitust jätta kõik siirdehinnad selle direktiivi kohaldamisalast välja.

51.      Teen seega ettepaneku vastata esimesele eelotsuse küsimusele, et käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et tasu kontsernisiseste teenuste eest, mida osutab tütarettevõtjale emaettevõtja, kes täidab ärilisi ülesandeid, ja mida on kirjeldatud lepingus ning mis arvutatakse OECD juhistes soovitatud tehingupõhise tootluse meetodi kohaselt, tuleb pidada tasuks tasuliste teenuste osutamise eest selle sätte tähenduses ning seda tuleb maksustada käibemaksuga.

B.      Teine eelotsuse küsimus, mis käsitleb käibemaksu mahaarvamise õiguse sisuliste tingimuste tõendamise viisi

52.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud ka küsimus, kas käibemaksudirektiivi artikleid 168 ja 178 ning proportsionaalsuse põhimõtet võib tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab käibemaksu mahaarvamist taotlevalt maksukohustuslaselt muid dokumente kui arve selle tõendamiseks, et ostetud teenuseid kasutati maksustatavate tehingute tarbeks.

53.      Tuleb esiteks meenutada, et käibemaksu valdkonnas on Euroopa Kohtu praktika välja kujunenud. Ta on näiteks selgitanud, et käibemaksudirektiivi artiklist 168 tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks peab asjaomane isik ühelt poolt olema „maksukohustuslane“ selle direktiivi tähenduses ja teiselt poolt kasutama kaupu või teenuseid, millele käibemaksu mahaarvamise õiguse alusena tuginetakse, oma maksustatavate tehingute tarbeks, ning et need kaubad või teenused peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane.(42)

54.      Euroopa Kohus lisab, et põhimõtteliselt on vajalik, et ühe konkreetse ostutehingu ja ühe või mitme mahaarvamisõigust tekitava müügitehingu vahel esineks otsene ja kohene seos. Kaupade või teenuste soetamisel tasutava käibemaksu mahaarvamise õigus eeldab, et kaupade ja teenuste soetamisega kaasnenud kulud moodustavad osa mahaarvamisõigust andva maksustatava müügitehingu hinnast.(43)

55.      Maksukohustuslase mahaarvamisõigust tunnustatakse aga isegi siis, kui puudub otsene ja kohene seos konkreetse eelneva tehingu ja ühe või mitme mahaarvamisõigust andva järgneva tehingu vahel, kui kõnealuste kaupade ja teenuste osutamise kulud kuuluvad tema üldkulude hulka ja moodustavad sellisena tema poolt tarnitava kauba või osutatava teenuse hinna ühe osa. Need kulud on nimelt otseselt ja koheselt seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega.(44)

56.      Mõlemal juhul on Euroopa Kohus märkinud, et on vaja, et ahelas eelneva kaubatarne või teenuse osutamise hind sisalduks vastavalt järgnevate konkreetsete tehingute hinnas või nende kaupade või teenuste hinnas, mida tarnib või osutab maksukohustuslane oma majandustegevuse raames.(45)

57.      Ilma et see piiraks eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrollimisi, on käsitletaval juhul nii, et teenused, mida Arcomet Belgia Arcomet Rumeeniale osutab, näiteks kraanapargi haldamine ja läbirääkimised raamlepingute üle tarnijatega, võib põhimõtteliselt integreerida hindadesse, mida Arcomet Rumeenia oma klientidega kasutab.

58.      Teiseks nõuab Euroopa Kohtu kohaldatav käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamine toimub juhul, kui on täidetud sisulised nõuded, isegi kui maksukohustuslane on jätnud täitmata mõned vorminõuded.(46) Euroopa Kohus on seda reeglit siiski pehmendanud, otsustades, et see võib siiski olla teisiti juhul, kui selliste vorminõuete rikkumise tõttu on takistatud vajaliku tõendi esitamine selle kohta, et sisulised nõuded on täidetud.(47)

59.      Tõendamiskoormise alal tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et maksukohustuslane, kes soovib käibemaksu maha arvata, peab tõendama, et tema puhul on täidetud selle õiguse kasutamiseks kehtestatud tingimused. Maksuhaldur võib seega nõuda maksukohustuslaselt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas lubada taotletud mahaarvamist või mitte.(48)

60.      Euroopa Kohus järeldas sellest eelkõige, et maksukohustuslane on kohustatud esitama objektiivsed tõendid selle kohta, et kaubad ja teenused on talle teiste maksukohustuslaste poolt tegelikult tarnitud või osutatud tema enda käibemaksuga maksustatavate tehingute tarbeks ning et ta on tegelikult tasunud neilt käibemaksu. Nendeks tõenditeks võivad olla eelkõige dokumendid, mis on nende tarnijate ja teenuste osutajate valduses, kellelt maksumaksja ostis kaupa või teenuseid, mille eest ta käibemaksu tasus.(49)

61.      Kohtuistungil täpsustas Rumeenia valitsus, et kontrollimiste käigus ei seatud kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust ennast. Küll aga ei võimaldanud need kontrollimised Arcomet Rumeenial tõendada, et eksisteerivad teenused, mida ta kasutas oma maksustatavate tehingute tarbeks.

62.      Mis puudutab nimetatud tõendite hindamist, siis peab selle läbi viima liikmesriigi kohus, andes kooskõlas liikmesriigi õiguse tõendamisreeglitega koondhinnangu kõikidele asjaomase üksikjuhtumi teguritele ja faktilistele asjaoludele.(50)

63.      Kolmandaks väidab Arcomet Rumeenia, et Rumeenia maksuhaldur on sellega, et ta nõudis muud teavet peale lihtsalt teenuste osutamist puudutavate arvete, rikkunud proportsionaalsuse põhimõtet.

64.      Meenutan, et liikmesriigid peavad proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt võtma meetmeid, mis liikmesriigi õigusnormidega seatud eesmärki küll tõhusalt saavutada võimaldades riivavad võimalikult vähe liidu õigusaktides sätestatud põhimõtteid nagu käibemaksu mahaarvamisõiguse aluspõhimõte.(51)

65.      Proportsionaalsuse põhimõtte kohta tuleb meenutada, et liikmesriigi meede läheb kaugemale, kui on vajalik, et tagada maksu õige sissenõudmine, kui sellega on käibemaksuvabastuse õiguse saamine seatud sõltuvusse peamiselt vormilistest kohustustest, ilma et arvesse võetaks sisulisi tingimusi ja muu hulgas ilma, et tuleks vastata küsimusele, kas need on täidetud. Tehinguid tuleb nimelt maksustada, võttes arvesse nende objektiivseid omadusi.(52)

66.      Proportsionaalsuse põhimõttega ei ole seega vastuolus see, kui nõutakse, et mahaarvamisõiguse sisuliste tingimuste esinemist tõendataks millegi enamaga, kui ainult arve esitamine, sest arvesse tuleb võtta käsitletavate tehingute objektiivseid omadusi.

67.      Teen seega ettepaneku vastata teisele eelotsuse küsimusele, et käibemaksudirektiivi artikleid 168 ja 178 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab käibemaksu mahaarvamist taotlevalt maksukohustuslaselt muid dokumente kui arve tõendamaks, et ostetud teenuseid kasutati maksustatavate tehingute tarbeks, niisuguste tingimustega, et esiteks nõutakse neid dokumente proportsionaalsuse põhimõtet järgides ning teiseks võivad need tõendada asjaomaste teenuste olemasolu ja nende kasutamist maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks – mida peab kontrollima liikmesriigi kohus.

V.      Ettepanek

68.      Eelnevate kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Curtea de Apel Bucureşti (Bukaresti apellatsioonikohus, Rumeenia) eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1.      Nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL muudetud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti c

tuleb tõlgendada nii, et

tasu kontsernisiseste teenuste eest, mida osutab tütarettevõtjale emaettevõtja, kes täidab ärilisi ülesandeid, ja mida on kirjeldatud lepingus ning mis arvutatakse Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) juhistes hargmaistele ettevõtjatele ja maksuametitele soovitatud tehingupõhise tootluse meetodi kohaselt, tuleb pidada tasuks tasuliste teenuste osutamise eest selle sätte tähenduses ning seda tuleb maksustada käibemaksuga.

2.      Direktiiviga 2010/45 muudetud direktiivi 2006/112 artikleid 168 ja 178

tuleb tõlgendada nii, et

nendega ei ole vastuolus see, kui maksuhaldur nõuab käibemaksu mahaarvamist taotlevalt maksukohustuslaselt muid dokumente kui arve tõendamaks, et ostetud teenuseid kasutati maksustatavate tehingute tarbeks, niisuguste tingimustega, et esiteks nõutakse neid dokumente proportsionaalsuse põhimõtet järgides ning teiseks võivad need tõendada asjaomaste teenuste olemasolu ja nende kasutamist maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks.

1      Algkeel: prantsuse.

2      Need võttis vastu OECD maksukomitee 27. juunil 1995 ja need vaadati uuesti läbi 20. jaanuaril 2022, edaspidi „OECD juhised“.

3      Vt OECD juhised, punkt 7 (lk 12).

4      Vt OECD juhised, punkt 11 (lk 13).

5      Vt OECD juhised, lk 26.

6      ELT 2006, L 347, lk 1.

7      ELT 2010, L 189, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“.

8      Monitorul Oficial al României, I osa, nr 927, 23.12.2003.

9      Monitorul Oficial al României, I osa, nr 112, 6.2.2004.

10      Monitorul Oficial al României, I osa, nr 941, 29.12.2003, avaldatud uuesti Monitorul Oficial al României’s, I osa, nr 513, 31.7.2007.

11      Edaspidi „24. jaanuari 2012. aasta leping“.

12      Vt käibemaksu nõuandekomitee (edaspidi „käibemaksukomitee“) töödokument nr 923 (maksunduse ja tolliliidu peadirektoraat (DG TAXUD)), taxud.c.1(2016)1280928 – EN.

13      Vt käibemaksu eksperdirühma töödokument nr 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, mis on lisatud käibemaksukomitee 19. aprilli 2018. aasta töödokumendile nr 945, taxud.c.1(2018)2329129 – EN.

14      26. juuni 2012. aasta otsus, millega asutatakse käibemaksu eksperdirühm (ELT 2012, C 188, lk 2).

15      Vt 23. märtsi 2006. aasta kohtuotsus FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 39).

16      Selle dokumendi punkt 3.4 (lk 23). Kohtujuristi tõlge.

17      Vt Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union“, International VAT Monitor, vol. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nr 5, lk 316–319, eelkõige lk 316.

18      Võrreldava kontrollimata hinna meetod, edasimüügihinna meetod ja kulupõhine meetod (vt OECD juhised, lk 25).

19      Tehingupõhise tootluse meetod (mis võib olla keskendatud kuludele, müügitulule või aktivale) ja jagatud kasumi meetod (vt OECD juhised, lk 25, ja punkt 2.1 (lk 99)).

20      Vt käibemaksukomitee töödokument nr 923, punkt 2.1.5.

21      Äriühingu maksustatavate kasumite korrigeerimine, mida teeb esimene maksuhaldur reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamise tõttu tehingute suhtes, milles osaleb teise maksuhalduri piirkonnas asuv sidusettevõtja (vt OECD juhised, lk 20).

22      Teises halduspiirkonnas asuva sidusettevõtja maksu korrigeerimine, mida teeb selle piirkonna maksuhaldur, võtmaks arvesse esimese piirkonna maksuhalduri esmast korrigeerimist, et saavutada kasumite ühtlane jaotus nende kahe piirkonna vahel (vt OECD juhised, lk 20).

23      Korrigeerimine, mis tuleneb maksu kohaldamisest teisese tehingu suhtes (vt OECD juhised, lk 20).

24      Korrigeerimine, mille raames deklareerib maksukohustuslane maksuametile siirdehinna, mis vastab tema sõnul reaalturuväärtuse hinnale sidusettevõtjatevahelise tehingu raames, ehkki see hind erineb sidusettevõtjate vahel tegelikult kohaldatud hinnast. See korrigeerimine toimub enne maksudeklaratsiooni esitamist (vt OECD juhised, lk 19 ja 20).

25      Vt käibemaksukomitee töödokument nr 923, punkt 3.2.1.

26      Vt käibemaksu eksperdirühma töödokument, lk 2.

27      Vt käibemaksu eksperdirühma töödokument, punkt 2.2.1.1, millele on viidanud Arcomet Rumeenia.

28      Vt käibemaksu eksperdirühma töödokument, punktis 2.2.2.2 esitatud tabel.

29      Vt käibemaksu eksperdirühma töödokument, punkt 2.2.3.

30      Vt selle kohta 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 38).

31      Vt 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 23).

32      Vt 24. jaanuari 2012. aasta lepingu artiklid 4.1 ja 4.2.

33      Vt 24. jaanuari 2012. aasta lepingu artikkel 2.2.

34      St kui Arcomet Rumeenia kasum enne tulumaksustamist on üle 2,74%.

35      Vt 24. jaanuari 2012. aasta lepingu artiklid 5.2 ja 5.3.

36      Vt 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 45).

37      Vt 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

38      Vt 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 49).

39      Vt 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 32 ja viidatud kohtupraktika).

40      Vt 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punktid 46 ja 48).

41      Vt 9. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Finanzamt X (hobusetalli omaniku osutatavad teenused) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).

42      Vt 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

43      Vt 7. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).

44      Vt 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 29).

45      Vt 8. septembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt R (osakapitali sissemaksega seotud käibemaksu mahaarvamine) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 47).

46      Vt 16. mai 2024. aasta kohtuotsus Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 36).

47      Vt 16. mai 2024. aasta kohtuotsus Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 37).

48      Vt 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).

49      Vt 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

50      Vt 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).

51      Vt 14. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt N ja Finanzamt G (liigitusest teatamine) (C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, punkt 62).

52      Vt 17. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, punkt 27).