KOHTUJURISTI ETTEPANEK

CHRISTINE STIX-HACKL

esitatud 14. märtsil 2006¹(1)

Kohtuasi C‑475/03

Banca Popolare di Cremona

versus

Agenzia Entrate Ufficio Cremona

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Commissione Tributaria di Cremona (Itaalia))

Käibemaks – Siseriiklik maks – Kohalik tootmistegevuse maks

 Sissejuhatus

 Menetlus

1.        Käesolevas kohtuasjas palub Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (Cremona piirkondlik maksukohus) selgitada, kas kuuenda käibemaksudirektiivi(2) artikli 33 lõikega 1 on vastuolus sellise maksu kehtestamine nagu Itaalia kohalik tootmistegevuse maks (Imposta regionale sulle attività produttive) – üldjuhul tuntud akronüümina IRAP. Põhikohtuasjas palub Banca Popolare di Cremona (edaspidi: „Banca Popolare”) hüvitada aastatel 1998 ja 1999 IRAP-ina makstud summad.

2.        Pärast Banca Popolare, Itaalia valitsuse ning komisjoni kirjalike ja suuliste märkuste esitamist tegi kohtujurist F. G. Jacobs 17. märtsi 2005. aasta ettepaneku,(3) milles leidis, et siseriiklikku maksu,

–        mida kohaldatakse kõigi füüsiliste ja juriidiliste isikute suhtes, kes teostavad tavapärast tegevust, mille eesmärk on kaupade tootmine ja müük või teenuste osutamine,

–        mida kohaldatakse majandustegevusest saadud tulu ja sellega seotud kulutuste vahe suhtes,

–        mis rakendub igas tootmis- ja turustusetapis, mis vastab maksukohustuslase ühele või mitmele tarnele või teenuse osutamisele, ja

–        lisab igas etapis maksukoormuse, mis on võrdeline tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest saadud hinnaga,

tuleb käsitada kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 alusel keelatud kumuleeruva käibemaksuna.

3.        Kuna ühenduse õigusega vastuolus olevate suurte maksukoormuste hüvitamise kohustus võib siiski olulisel määral kahjustada Itaalia maakondade rahastamist ja komisjoni käitumine selgelt toetas Itaalia valitsuse seisukohta, et IRAP on ühenduse õigusega kooskõlas, soovitas kohtujurist Euroopa Kohtul kohtuotsusest tulenevat mõju ajaliselt piirata.

4.        Oodatavast kohtuotsusest tulenevat võimalikku taktikat silmas pidades käsitles kohtujurist ka uut lähenemisviisi kõnealusele piirangule. Ta märkis, et mõni siseriiklik kohus määrab meedet õigusvastaseks pidades ühtlasi, et isikud võivad oma nõuetes riigi vastu tugineda asjaomasele õigusrikkumisele alles hiljem, et jääks piisavalt aega uute õigusnormide vastuvõtmiseks. Viidatud võimaluse kaalumise korral käesolevas kohtuasjas pidas ta asjakohaseks, et kohus kuulab selles osas ära täiendavad seisukohad. Eeltoodust tulenevalt taotlesid seitse liikmesriiki suulise menetluse uuendamist.

5.        21. oktoobril 2005 otsustas Euroopa Kohus (suurkoda) uuendada suulise menetluse, määras uueks istungi ajaks 14. detsembri 2005 ja tegi põhikohtuasja pooltele, liikmesriikidele, nõukogule ja komisjonile ettepaneku esitada oma seisukohad järgmistes küsimustes:(4)

a)      Milliste kriteeriumide alusel tuleb maksu käsitada kui kumuleeruvat käibemaksu kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses, võttes arvesse viidatud sätte eesmärki ja turu toimimist?

b)      Mil määral võib kõnealust maksu kohaldada pangatehingutele?

c)      Võttes arvesse kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanekut: millistel asjaoludel ja kuidas võib Euroopa Kohtu eelotsuse mõju olla ajaliselt piiratud?

6.        Banca Popolare, kolmteist liikmesriiki ja komisjon esitasid kirjalikud märkused, kuid ainult mõni liikmesriik käsitles esimest ja teist küsimust; teisel istungil esinesid suuliste märkustega Banca Popolare, kaksteist liikmesriiki ja komisjon, seejuures keskendus suurem osa liikmesriike üksnes ajalise mõju piiramise küsimusele.

 IRAP-i tunnused

7.        Nagu märkis kohtujurist F. G. Jacobs oma ettepanekus, on ainult Itaalia kohtud pädevad määratlema IRAP-i täpseid tunnuseid. Euroopa Kohtu ülesanne on tõlgendada ühenduse õigust, et siseriiklik kohus saaks seda tõlgendust kasutada asjaomast maksu puudutava otsuse tegemisel.(5) Euroopa Kohus peab seejuures lähtuma maksu olemuse kirjeldusest, nagu see on ära toodud eelotsusetaotluses.

8.        Viidatud kirjeldus on sõnastatud järgnevalt:

„1.      Nagu tuleneb artikli 2(6) määratlusest, kohaldatakse IRAP-it üldisel moel kõikide kaubanduslike tootmis- või müügitehingute suhtes, mille esemeks on kaubad ja teenused, mida realiseeritakse selleks mõeldud tavapärases majandustegevuses, st ettevõtja äritegevuses või kunstide ja kutsetegevusega tegelemise raames.

Niisiis kattuvad täpselt dekreedi artiklis 2 esitatud IRAP-i „kohaldamise tingimused” ja „maksustatavad tehingud” käibemaksudekreedi artikli 1 kohaselt, mis sätestab viimati nimetatud maksu alused.

2.      Artikli 4 esimese lõigu kohaselt puudutab IRAP tootmistegevusest tulenevat netoväärtust, täpsemalt tootja poolt „lisatud” netoväärtust.

IRAP-iga maksustatakse niisiis lisandunud väärtust ja uue maksu maksubaasi nimetus on „vap”.(7)

Ka IRAP-i ja käibemaksu kohaldamise tingimused kattuvad täielikult. Käibemaksu puhul toimub iga tootja tegevuses lisandunud väärtuse osa maksusummade kindlaksmääramine ja maksustamine maksuarvestuse teel (müügihinnas sisalduvast maksust lahutatakse sisendkäibemaks). IRAP-i puhul arvutatakse ja maksustatakse asjaomane vahe, mis leitakse lahutades müügitulust müüdud asjade soetamisväärtuse.

Maksustamise aspektist vaadatuna on käibemaks ja IRAP sarnased nagu kaks tilka vett, olenemata maksubaasi ja maksu määramisel kasutatud meetodite erinevusest. Käibemaksu summa, mida ettevõtja peab tasuma, leitakse nii, et müüdud kauba käibemaksust lahutatakse sisendkäibemaks; kui saldo on maksuhalduri kasuks, siis on vahe tasumisele kuuluv käibemaks, millest võib omakorda välja arvutada maksustatava lisandunud väärtuse.

IRAP-i puhul on vastupidi.

Maksusumma arvutamise aluseks on lisandunud väärtus, mitte vastupidi. Viidatud erinevus ei muuda asja olemust, mis on järgmine: mõlema maksu puhul maksustatakse igas tootmis- või turustusetapis, iga tootmises ja/või turustamisel osalenud ettevõtja tegevuses lisandunud väärtuse osa. Käibemaksu puhul toimub see maksude tasaarvestuse, IRAP-i puhul maksubaaside tasaarvestuse, nimelt tuludelt kulude mahaarvamise teel.

3.      IRAP-iga maksustamine toimub mis tahes tootmis- või turustusetapis, sest iga ettevõtjat, kes osaleb tsükli asjaomasel etapil ja toodab maksustatavat lisandunud väärtust, koheldakse seadusest tulenevalt maksukohustuslasena. Kolmeetapilise tsükli korral, kus osalevad ettevõtjad A, B ja C, tasuvad kõik kolm eraldi ja iseseisvalt 100 % IRAP-it. Eelöeldu kehtib ka käibemaksu puhul.

4.      Lõpuks tuleb märkida, et erinevates tsükli etappides alates tootmisest kuni tarbimiseks ringlusse lubamiseni sissenõutava IRAP-i summa on vastavuses IRAP-i määraga, mida kohaldatakse kaupade ja teenuste müügihindade suhtes kuni jaemüügietapi lõpuni. Olenemata osadeks jaotamisest kehtib IRAP lõppkokkuvõttes kui üldine ja proportsionaalne maks kaupade ja teenuste suhtes kuni jaemüügietapi lõpuni.”

9.        Kohtujurist F. G. Jacobs lähtus uurimisel eeltoodud määratlusest ja Itaalia Corte Costituzionale (konstitutsioonikohus) järeldustest 10. mai 2001. aasta kohtuotsuses 256/2001, milles kohus jättis rahuldamata mitu IRAP-it puudutavat hagi, mis tuginesid IRAP-i väidetavale vastuolule Itaalia põhiseadusega.

10.      Ta märkis eeskätt, et Corte Costituzionale kohaselt „ei kohaldata IRAP-it mitte maksumaksja sissetulekule, vaid ettevõtluses lisandunud väärtusele” ja et „maksust tulenev majanduslik kulutus kantakse turureeglite järgi üle kauba või teenuse müügihinna kaudu või korvatakse täies ulatuses või osaliselt vastavate majandusotsustustega”.(8)

11.      Kuivõrd IRAP-i määratlus siseriiklikes kohtutes võib teatud punktides erineda Euroopa Kohtus esitatud seisukohtade raames välja toodud määratlustest – ka Banca Popolare, Itaalia valitsus ja komisjon esitasid igaüks oma arusaamad –, siis peab Euroopa Kohus lähtuma eelotsusetaotluse määratlusest. Kõnealuste erinevuste olemasolu ja olemus võivad siiski viidata valdkondadele, kus Euroopa Kohtul oleks mõistlik kaaluda, mil viisil kohaldada antavat hinnangut eri määratluste puhul. Igal juhul, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnang IRAP-i tunnustele on põhikohtuasjas vaidlusalune, siis kaevatakse selle kohtu otsus tõenäoliselt edasi vastavalt siseriiklikule õigusele.

 Hinnang

12.      Minu hinnang käesolevas kohtuasjas jaguneb seega kaheks osaks: esimene osa käsitleb IRAP-i kooskõla ühenduse õigusega ja teine osa puudutab kohtuotsuse ajalise mõju piiramise võimalust.

13.      Hinnangu kummaski osas esitan kõigepealt rea üldisi kaalutlusi, sealhulgas ülevaate Euroopa Kohtu praktikast; seejärel tuleb neid kaalutlusi kohaldada käesoleva eelotsusetaotluse asjaoludele.

I.      IRAP-i kooskõla kuuenda direktiiviga

A.      Üldised kaalutlused

1.      Keelatud maksud kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses

14.      Väljakujunenud kohtupraktika käsitleb asjaolusid, mille puhul siseriiklik maks on vastuolus kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keeluga säilitada või kehtestada teisi makse kui neid, „mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena”.(9) Eelkõige on kõnealuses kohtupraktikas välja töötatud terve rida teatavaid kriteeriume, mida siseriiklik kohus eelotsusetaotluse koostamisel kindlasti silmas pidas ja mille alusel kohtujurist F. G. Jacobs käsitles IRAP-it lähtudes eelotsusetaotluse kirjeldusest.(10)

15.      Asjaolu, et Euroopa Kohus küsis suulise menetluse uuendamisel poolte, liikmesriikide ja institutsioonide seisukohti kriteeriumide kohta, mille alusel liigitada teatud maks kumuleeruvaks käibemaksuks artikli 33 lõike 1 tähenduses, pidades silmas asjaomase sätte eesmärki ja turu toimimist, võib tähendada, et kohus kaalub võimalust kõnealuseid kriteeriume täpsemalt uurida, piiritleda või edasi arendada. Eeltoodust lähtudes käsitlen ma neid üksikasjalikult.

2.      Varasema kohtupraktika süntees

16.      Euroopa Kohtu varasem praktika kõnealuses valdkonnas hõlmab eeskätt(11) selliseid kohtuotsuseid nagu Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink(14), Giant(15), Dansk Denkavit(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda(19), UCAL(20), Solisnor(21), SPAR(22), Pelzl(23), EKW(24), Tulliasiamies(25) ning GIL Insurance(26). Tuleb märkida, et nimetatutest on Euroopa Kohtu täiskogu istungil lahendatud ainult kohtuasjad Bergandi, Wisselink ja Dansk Denkavit ning ülejäänud on lahendatud kodades.

17.      Enam kui 20 aasta pikkuses kohtupraktikas võib täheldada mitmeid suundi ja teatavat arengut.

18.      Kõigepealt käsitles Euroopa Kohus käibemaksualaste õigusaktide eesmärke ja muude kumuleeruvate käibemaksude keelustamise otstarvet. Seejärel määratles ta käibemaksu tunnused, mille alusel on võimalik keelustada muud samade tunnustega siseriiklikud maksud. Lõpuks selgitas ta kõnealuste siseriiklike maksude uurimise käigus välja konkreetsed tunnused, mis on või ei ole asjaomases seoses lubatavad, ning tunnused, mida ta ei pidanud oluliseks.

19.      Ühise käibemaksusüsteemi vastuvõtmiseks märgiti ära kolm peamist eesmärki:

–        kaotada ja asendada varem mitmes liikmesriigis kehtinud kumuleeruvad mitmeastmelised käibemaksud;(27)

–        kaotada erinevused maksudes, mis võivad moonutada konkurentsi ja takistada kaubandust ning seeläbi ka ühisturu loomist, kus toimib aus konkurents ja mille tunnusjooned sarnanevad siseturu omadega,(28) ja

–        saavutada sama tehingu maksustamise tingimuste võrdsus, sõltumata liikmesriigist, kus see tehing sooritatakse.(29)

20.      Mitme kohtuotsuse(30) põhjal on muude kumuleeruvate käibemaksude keelu eesmärk takistada ühise käibemaksusüsteemi toimimise kahjustamist, kusjuures kõnealune kahjustamine võib tuleneda maksude, tollimaksude ja lõivude kehtestamisest, kui need käibemaksuga võrreldaval määral takistavad kaupade ja teenuste liikumist. Kohtuotsuses Wisselink(31) viidatakse üldisemalt nende eesmärkide kahjustamisele, mis on asjaomasel etapil aluseks ühise käibemaksusüsteemi ühtlustamisele.

21.      Käibemaksu tunnused on algselt määratletud viitega esimese direktiivi artiklile 2 ja kuuenda direktiivi artikli 17 lõikele 2: põhimõtteks on kohaldada kuni jaemüügietapi lõpuni kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi, kuid igalt tehingult võetakse käibemaksu, millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt ja maksukohustuslased võivad makstavast käibemaksust maha arvata kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu.(32)

22.      Alates kohtuotsusest Dansk Denkavit on olemas käibemaksu „oluliste tunnuste” formaalsem loetelu:

–        maksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused;

–        maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai;

–        maksustamine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust;

–        eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt mahaarvamine tasumisele kuuluvast maksust selliselt, et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub kindlasti tarbijal.(33)

23.      Kõigepealt määratletakse kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keeluga hõlmatud siseriikliku maksu tunnused selle alusel, kas ühist käibemaksusüsteemi kahjustab see, kui takistatakse kaupade ja teenuste liikumist ja koormatakse kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks.(34) Neis kohtuotsustes, milles on käibemaksu neli olulist tunnust ära toodud(35), märgitakse, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval määral takistavateks pidada makse, tollimakse ja lõive, millel on käibemaksu põhitunnused. Siiski ei pruugi need tunnused käibemaksu tunnustega alati igas suhtes identsed olla.(36)

24.      Konkreetselt on Euroopa Kohus leidnud ainult ühel korral – kohtuotsuses Dansk Denkavit, et asjaomane maks ei ole ühenduse õigusega kooskõlas ja nimetas selle järgmised tunnused:(37)

–        maks tasutakse käibemaksuga maksustatavatelt tegevustelt ja muudelt tööstus- või kaubandustegevustelt, mille sisu on tasu eest teenuste osutamine;

–        maksu arvestatakse käibemaksukohustuslastest ettevõtjate puhul samadel alustel nagu käibemaksu, see tähendab protsendina müügimahust pärast soetusmaksumuse mahaarvamist;

–        erinevalt käibemaksust ei makstud seda importimisel, vaid võetakse imporditud kaupade täishinnalt esimese müügi korral vastavas liikmesriigis;

–        erinevalt käibemaksust ei pea seda arvel eraldi kajastama ja

–        seda võetakse paralleelselt käibemaksuga.

25.      Kohtuotsuses Careda(38) märkis Euroopa Kohus täpsemalt, et maks kuulub keelu kohaldamisalasse ainult siis, kui selle saab tarbijale üle kanda.

26.      Teistes kohtuotsustes pidas Euroopa Kohus erinevaid siseriiklikke makse kuuenda direktiiviga kooskõlas olevateks, kuna nende tunnused erinesid piisavalt käibemaksu omadest. Enamikul juhtudest tugines Euroopa Kohus teatavatele olemasolevatele tunnustele, mis eristavad asjaomast maksu käibemaksust, kuid kohtuotsustes Solinsor(39) ja EKW(40) leidis ta, et kui maks ei ole üldiselt kohaldatav, on see piisav asjaolu maksu keelu kohaldamisalast välja jätmiseks; ka enamikus teistes kohtuotsustes on silmas peetud kaupade või teenuste liikide piiramist ja see näib olevat kõikide vaidlusaluste – vahest välja arvatud kohtuotsustes Rousseau Wilmot ja SPAR käsitletud – maksude tunnus.

27.      Muud tunnused, mille kohta Euroopa Kohus on leidnud, et need erinevad käibemaksu omadest ja on olulised hindamisel, kas siseriiklik maks on ühenduse õigusega kooskõlas, on järgmised:

–        maksu arvutamine aastakäibelt, nii et on võimatu täpselt kindlaks määrata klientidele üle kantud summat;(41)

–        maks arvutatakse toote üldsusele kättesaadavaks tegemise alusel olenemata summast või kasutustasu olemasolust või eeldatava ja mitte tegeliku hinna alusel;(42) kokkuvõtvalt, arvutamine toimub muudel alustel kui käibemaksu puhul.(43)

–        puudub säte, mis näeb ette sisendmaksu mahaarvamise;(44)

–        puudub otsene või täpne võrdelisus maksustatud tehingu hinnaga;(45)

–        maksustamine leiab aset tehingute ahela ühes etapis;(46) kohtuotsuses Wisselink(47) sedastas Euroopa Kohus siiski, et ühekordne maksustamine võib olla ühenduse õigusega vastuolus, kui see takistab käibemaksusüsteemi täielikku toimimist;

–        maksukohustuslase sisendkäibe, mitte aga müügikäibe maksustamine.(48)

28.      Lõpuks on Euroopa Kohus märkinud rea järgmiseid tunnuseid, mis ei ole olulised juhul, kui hinnatakse siseriikliku maksu kooskõla ühenduse õigusega:

–        maksu nimetus siseriiklikes õigusaktides, õigusnormide täpne sõnastus või nende vastuvõtmise põhjused; (49)

–        asjaolu, et maksu sissenõudmine toimub konkureerivalt käibemaksuga;(50)

–        puudub otsene nõue maks üle kanda klientidele;(51)

–        puudub nõue maksu arvel eraldi märkida, arvet esitada või säilitada;(52)

–        asjaolu, et maksu ei tasuta impordilt, vaid alles pärast esimest impordijärgset tehingut;(53)

–        asjaolu, et maksu arvutamise aluseks on erinev maksubaas maksukohustuslaste suhtes, kes ei ole käibemaksukohustuslased.(54)

3.      Üldised märkused kohtupraktika kohta

29.      Euroopa Kohtu käsitlusviisi iseloomustavad seega kaks peamist aspekti: üldisel tasandil püüd kaitsta käibemaksusüsteemi aluseks olevaid põhimõtteid ja süsteemi tõrgeteta toimimist, ning soov õiguskindluse huvides määratleda formaalsed kriteeriumid, mille kaudu saaks üheselt mõistetavalt tunnistada siseriiklik maks käibemaksusüsteemiga vastuolus olevaks.

30.      Kohtupraktika analüüs näitab, et kuigi esimest aspekti ei ole kunagi tähelepanuta jäetud, on siiski hilisemates kohtuotsustes üha suuremat tähtsust omistatud konkreetsetele kriteeriumidele. Euroopa Kohtu esimesele küsimusele vastanud liikmesriigid(55) rõhutasid nende kriteeriumide tähtsust; iseäranis Soome palus selguse, järjekindluse ja õiguskindluse huvides järgida rangelt „nelja olulist tunnust”.

31.      Selline hoiak on mõistetav. Liikmesriigid peavad teadma, millised võivad olla piirangud nende vabadusele määratleda uued maksustamisskeemid või säilitada või muuta olemasolevaid skeeme. Seetõttu on ühesed ja objektiivsed kriteeriumid selles kontekstis olulised.

32.      Siiski on alati olemas oht, et reeglite või kriteeriumide pelgalt formaalne kohaldamine toob kaasa tulemuse, mis ei ole kooskõlas reeglite või kriteeriumide sõnastamisel silmas peetud eesmärgiga – käesoleval juhul hoida ära ühtse käibemaksusüsteemi tõrgeteta toimimise kahjustamist.

33.      Eeltoodust tulenevalt pean ma ka edaspidi oluliseks hinnata vaidlusalust siseriiklikku maksu käibemaksu peamiste tunnuste alusel seda eesmärki arvestades, et vältida järgmiste peamiste eesmärkide kahjustamist: kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude asendamine, ausa konkurentsi loomine siseturul, erinevuste kaotamine maksudes, mis võivad moonutada konkurentsi või takistada kaubandust, ja sama tehingu maksustamise tingimuste võrdsuse saavutamine sõltumata liikmesriigist, kus see tehing sooritatakse.

34.      Eeltooduga seoses võivad siseriikliku maksu tunnused rohkem või vähem sarnaneda käibemaksu peamiste tunnustega. Kui teatav maks kahjustab ühtse süsteemi toimimist, kuna sellel on käibemaksuga identsed tunnused, siis ei tarvitse väikeste erinevustega maks süsteemi vähem kahjustada.

35.      Euroopa Kohus on õigustatult seisukohal, et keelu kohaldamisalasse kuulumiseks ei pea maks olema identne käibemaksuga, kuid kui asjaomasel maksul on käibemaksu peamised tunnused, siis on see igal juhul lubamatu. Ma leian ka, et iga tunnus väljendub olemuslikus ja sisulises samasuses, mitte aga absoluutses samasuses.

36.      Võib ka vastupidi arvata, kuigi see näib esmapilgul paradoksaalne, et maks kahjustab käbemaksusüsteemi seda vähem, mida sarnasem see on käibemaksule. Käibemaksuga paralleelselt sellise maksu oletatav rakendamine, mis oleks muus osas käibemaksuga identne, erineks lõpuks vaevalt käibemaksumäära tõstmisest, mille ülempiiri ei ole praegusel aja kehtestatud.(56) Tõenäoliselt kahjustab ühtset süsteemi kõige enam selline maks, millel on nii käibemaksu peamised kui ka sellega vastuolus olevad tunnused.(57)

37.      Eeltoodust lähtudes leidis kohtujurist F. G. Jacobs,(58) et siseriiklik maks on eeldatavasti vastuolus kuuenda direktiiviga, kui esinevad käibemaksu kõik neli olulist tunnust, mis omakorda tähendaks, et ühe asjaomase tunnuse puudumise korral oleks see maks ühenduse õigusega kooskõlas.

38.      Võimalik on ka kohtupraktika veidi teistsugune tõlgendamine.

39.      Euroopa Kohus rõhutas kõikides kohtuotsustes peale kohtuotsuste Solisnor ja EKW, et vaidlusalustel siseriiklikel maksudel puudus enam kui üks neljast olulistest tunnusest, ja ta pidas mõlemal nimetatud juhul oluliseks, et kõnealune maks ei olnud üldiselt kohaldatav. See võib tähendada, et neljast tunnusest tuleb üldist kohaldamist pidada kaalukamaks ülejäänud kolmest. Minu arvates ei ole eeltoodud järeldus kuigi kindel ja ma ei soovita seda tõlgendust järgida.

40.      Mida üldist ja kindlat saab öelda käibemaksu peamiste tunnuste osas, kui neid vaadelda ühtse käibemaksusüsteemi eesmärki ja selle süsteemi toimimist kahjustada võivate siseriiklike maksude keeldu arvestades?

41.      On võimalik esitada vähemalt terve rida negatiivseid väiteid. Maks tõenäoliselt ei kahjusta ühtse süsteemi toimimist, kui see ei ole üldiselt kohaldatav; maksud, mis piirnevad teatud liiki kaupade või teenustega, ei saa süsteemi kui tervikut kahjustada. Maks, mida ei kohaldata igas tootmis- või turustusetapis, pigem ei saa kahjustada süsteemi, selline maks omab mõju üksikutele etappidele, aga mitte kogu süsteemile.(59) Käibemaksusüsteemi pigem ei kahjusta ka maks, mis ei ole võrdeline lisandunud väärtuse ja hinnaga igas etapis; üldjuhul võivad kindlaksmääratud määraga maksud esineda kõrvuti võrdeliste maksudega.(60) Ja loomulikult ei saa käibemaksu kui tarbimismaksu toimimist kahjustada maks, mida ei saa üle kanda tarbijale.

42.      Enne kui uurida, milline on Euroopa Kohtu praktika ja asjaomaste kriteeriumide kohaldamise mõju IRAP-i suhtes, tuleb üldisel tasandil täpsemalt vaadelda kahe järgmise konkreetse asjaolu võimalikku tähtsust: pangatehingute suhe kumuleeruva käibemaksuga ning otsese ja kaudse maksustamise eristamine EÜ artiklit 93 silmas pidades.

4.      Pangatehingute maksustamine kumuleeruva käibemaksuga

43.      Euroopa Kohus küsis pooltelt, liikmesriikidelt ja komisjonilt, mil määral kuuluvad pangatehingud nende arvates kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses kumuleeruva käibemaksu kohaldamisalasse.

44.      Banca Popolare, Prantsuse ja Ungari valitsus ning komisjon vastasid lühidalt ja üksmeelselt, et põhimõtteliselt võivad pangatehingud kuuluda kõnealuse maksu kohaldamisalasse (kuigi võib ette tulla märkimisväärseid praktilisi raskusi võrreldes muude majandustehingutega), samas viitasid nad finantsteenuste ulatuslikule käibemaksust vabastamisele.(61)

45.      Ungari valitsus teeb eeltoodust järelduse, et artikli 33 lõige 1 ei takista liikmesriigil kehtestada pangatehingutele käibemaksust erinevat muud maksu. Banca Popolare on erineval seisukohal ning märgib, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus puudutab üksnes IRAP-i kooskõla kuuenda direktiiviga ja mitte selle kohaldamist pangakäivetele.

46.      Ma leian, et eeltoodud küsimuse põhjalik analüüs ei ole vajalik.(62) Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt puudutab käibemaks ka pangateenuseid; artikli 13 B osa punkti d alusel on need valdavalt käibemaksust vabastatud, kuid liikmesriigid võivad artikli 13 C osa punkti b alusel anda maksumaksjatele maksustamise suhtes valikuõiguse. Juhul kui üldiselt kohaldatav maks täidab kõik artikli 33 lõike 1 keelu kohaldamisalasse kuulumise tingimused, ei saa keeldu vältida üksnes seetõttu, et maksu saab kohaldada teatavate tehingute suhtes, mis on käibemaksust vabastatud ja liikmesriik ei ole reguleerinud maksustamise valikut.(63)

47.      Minu arvates ei oma Euroopa Kohtu hinnangu andmisel tähtsust, et tõenäoliselt on suur osa Banca Popolare või üldse pankade tehingutest käibemaksust vabastatud.

5.      EÜ artikkel 93 ning otseste ja kaudsete maksude eristamine

48.      Lõpuks uurin ma üldist aspekti, mida mitu liikmesriiki oma selgitustes puudutasid, ehk seda, kas maksu liigitamine otseseks maksuks võib omada tähtsust hindamisel, kas maks on kooskõlas kuuenda direktiiviga.

49.      Kõik käibemaksudirektiivid tuginevad EÜ artiklile 93 (enne EÜ asutamislepingu artikkel 99), mille alusel nõukogu võtab vastu sätted „käibemaksu, aktsiisi ja teisi kaudseid makse” käsitlevate õigusaktide ühtlustamiseks sel määral, mis on vajalik „siseturu rajamise ja toimimise tagamiseks” (algselt: „kooskõlas ühisturu huvidega”).

50.      Seetõttu on väidetud, et kuna EÜ artikkel 93 puudutab üksnes kaudset maksustamist, ei tohiks kuuenda direktiivi keelu kohaldamisalasse kuuluda maks, mis iseenesest ei ole kaudne maks.

51.      Mina leian, et see järeldus ei ole õigustatud.

52.      Kõigepealt tuleb viidata – nagu seda tegi ka komisjon teisel kohtuistungil – asjaolule, et Euroopa Kohus, uurides, kas siseriiklik maks on kuuenda direktiiviga kooskõlas, ei ole kõnealust maksu kunagi liigitanud „otseseks” või „kaudseks”.(64) Öeldu alusel ei saa teha usaldusväärset järeldust, kuid võib arvata, et seni ei ole peetud oluliseks otsese või kaudse maksustamise kriteeriumi; võib väita, et kõnealust kriteeriumi tuleb arvesse võtta, kui selleks on alust; tuleb uurida, kas see nii ka on.

53.      Siinkohal tuleb eeltooduga seoses meenutada, et asutamisleping ei määratle otsese ja kaudse maksustamise erinevusi ning valitseb üksmeel selles, et pole võimalik sõnastada määratlust, mis oleks täielik, ühemõtteline ja igas olukorras kohaldatav.

54.      Erinevuse olemus on teadagi selge: otsene maks nõutakse vahetult sisse isikult, kelle kanda jääb sellest tulenev majanduslik koormus; kaudne maks sisaldub summas, mille majanduslikku koormust kandev isik maksab teisele isikule, kes ei kanna majanduslikku koormust, kuid peab maksuarvestust.

55.      Tüüpilised otsesed maksud on omandimaks, maamaks ja tulumaks, kusjuures on võimalik, et oma olemuselt ongi otsesed ainult sellised maksud, mida peavad maksma üksikisikud. Seevastu käibemaks, nagu seda sätestab kuues direktiiv, on kaudse maksu ehe näide, sest see on neutraalne ettevõtja suhtes, kes asjaomast maksu maksma peab, ja see kandub hinna kindlaksmääratud osana (ja arve väljastamisel konkreetse summana) põhimõtteliselt alati üle lõpptarbijale.

56.      Siiski ei ole olukord alati nii selge. Teatavatel esmapilgul otsestel maksudel võivad olla kaudse maksustamise tunnusjooned ja vastupidi. Isegi sellisel juhul, kui leitakse rahuldav otsest ja kaudset maksustamist õiguslikult eristav kriteerium, näib siiski, et IRAP-i sarnase maksu mõju kattub osaliselt käibemaksu omaga, nii et ei saa välistada nendevahelist konflikti.

57.      Õigustatult on leidnud ära märkimist asjaolu, et EÜ artikkel 93 ei saa üheselt olla ühenduse tasemel otsest maksustamist puudutavate õigusnormide ühtlustamise õiguslik alus. Kuid sama üheselt saab see minu arvates olla ühenduse õiguse õiguslik alus, mille kaudu keelatakse siseriiklik maksustamine, mis võib kahjustada teatavat laadi ühtlustatud kaudse maksustamise – nagu käibemaks – toimimist. Minu arvates ei ole asjakohane nõuda teist õiguslikku alust ainult seetõttu, et vaidlusalusel siseriiklikul maksul on mõned otsese maksustamise tunnused. Pigem on oluline küsimus, kas asjaomasel maksul on tunnuseid, mis takistavad käibemaksusüsteemi toimimist, ja olenemata sellest, kas leidub ka teisi tunnuseid, mis süsteemi toimimist ei takista; lisaks tuleb meelde tuletada, et ainult vastukäivad tunnused rikuvad EÜ artiklile 93 tuginevat keeldu.

58.      Lühidalt, ühenduse õigus ei saa EÜ artikli 93 alusel sekkuda liikmesriikide maksupädevusse otsese maksustamise valdkonnas; vastupidi, liikmesriikidel ei ole selle alusel lubatud võtta kõnealuse pädevuse teostamisel meetmeid, mis võivad kahjustada kaudse maksustamise kokkulepitud ühtlustamist. Seega võib asjaomane säte olla alus õigusnormile, mis välistab eelnimetatud meetmeid.

59.      Lõpuks võiks märkida, et kui alates aastast 1989(65) võeti kõik käibemaksudirektiivid vastu ainult EÜ artikli 93 (või sellele ajaliselt eelnenud sätte, EÜ asutamislepingu artikli 99) alusel, siis varasemate direktiivide puhul oli see teisiti. Aastani 1986(66) tuginesid need nii EÜ asutamislepingu artiklile 99 kui ka artiklile 100, see tähendab praegustele EÜ artiklitele 93 ja 94. EÜ artikli 94 kohaselt annab nõukogu direktiive liikmesriikide niisuguste õigus- ja haldusnormide ühtlustamiseks, „mis otseselt mõjutavad ühisturu rajamist või toimimist”.

60.      Niisiis ei ole varasemasse rühma kuuluva kuuenda direktiivi aluseks ainult üks asutamislepingu säte, millest tuleneb kaudsete maksude ühtlustamise pädevus, vaid ka teine säte, mis annab üldisema pädevuse mis tahes ühtlustamiseks seoses ühisturu rajamise ja toimimisega.

61.      Ma ei näe seega põhjust, miks ei peaks muude siseriiklike kumuleeruvate käibemaksude kui lisandunud väärtuse maksu keeld laienema teistele maksudele, mis võivad kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist. See sõltub iga maksu tunnustest ja mõjust, mitte aga teoreetilisest liigitamisest otseseks või kaudseks maksustamiseks. Hindamaks kooskõla kuuenda direktiivi artikli 33 lõikega 1 pole sellise kriteeriumi rakendamine vajalik ning tuginemine EÜ artiklile 93 kui kuuenda direktiivi õiguslikule alusele ei ole asjakohane.

6.      Järeldus üldistest kaalutlustest kooskõla kohta kuuenda direktiiviga

62.      Eeltoodust tulenevalt jõuan seisukohale, et ei pangatehingute eripära ega liigitamine otseseks või kaudseks maksustamiseks ei tarvitse käesoleval juhul mõjutada hinnangut, mis peab tuginema nelja olulise tunnuse kontrollimisele, mis peavad kõik olemas olema selleks, et siseriiklik maks kuuluks kuuenda direktiivi keelu kohaldamisalasse.

63.      Mulle näib siiski, et nende tunnuste mõnda aspekti silmas pidades seisab Euroopa Kohus kitsama ja laiema kohaldamise valiku ees, kusjuures kohtujurist F. G. Jacobs lähtub oma analüüsis vähemalt eeldatavasti viimasest.

64.      Eespool toodud kohtupraktika analüüsist võib näha, et Euroopa Kohtu senises praktikas on erineval määral juba olemas nii laiem kui ka kitsam käsitlus, mis võib sisaldada teatavat ebakindlust. Käesoleval juhul peab Euroopa Kohus sõnaselgelt hajutama igasuguse ebakindluse küsimuses, kas nelja olulist tunnust, mille alusel otsustatakse siseriikliku maksu kooskõla kuuenda direktiiviga, tuleb vaadelda puhtalt formaalselt või keelu eesmärke ja ühtlustatud käibemaksusüsteemi kui tervikut arvestades.

65.      Võttes arvesse käesoleva kohtuasja olulisust – tähelepanu, mida sellele on osutatud, asjaolu, et erinevalt paljudest eelmistest kohtuasjadest lahendab selle Euroopa Kohtu suurkoda, ja tõsiasja, et menetlus uuendati muu hulgas selleks, et täpselt uurida kriteeriume, mille alusel maks liigitatakse kumuleeruvaks käibemaksuks kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 tähenduses –, tuleb meenutada, et tehtav otsus määrab otsustavalt tulevaste kohtuotsuste suuna.

B.      Kohaldamine IRAP-ile

66.      Järgnevalt uurin, kuidas Euroopa Kohtu praktikas välja töötatud kriteeriume tuleks kohaldada IRAP-i suhtes, võttes arvesse, et Euroopa Kohus ei saa määratleda kõnealuse maksu tunnuseid. See on Itaalia kohtute ülesanne ja aluseks tuleb võtta eelotsusetaotluse kirjeldus. Siiski võib arvesse võtta kirjelduse neid aspekte, mis on vaidlustatud.

67.      Teadagi uuris kohtujurist F. G. Jacobs neidsamu kriteeriume ja oleks vähe tulu üksnes tema analüüsi kordamisest.

1.      Üldine kohaldamine

68.      Käibemaksu esimene oluline tunnus on Euroopa Kohtu praktika kohaselt selle üldine kohaldamine kõikide tehingute suhtes, mille esemeks on kaubad ja teenused.

69.      Eelotsusetaotluse kohaselt „kohaldatakse IRAP-it üldisel moel kõikide kaubanduslike tootmis- või müügitehingute suhtes, mille esemeks on kaubad ja teenused, mida realiseeritakse selleks mõeldud tavapärases majandustegevuses” ja „maksustamise aspektist vaadelduna on käibemaks ja IRAP sarnased nagu kaks tilka vett, seda olenemata maksubaasi […] määramisel kasutatud meetodite erinevusest”.

70.      Kohtujurist F. G. Jacobs käsitles neid aspekte oma ettepaneku punktides 28–40 ja leidis, et IRAP-il on kõnealune tunnus olemas.

71.      Eeltoodust tulenevalt ja kohtuotsuse Dansk Denkavit punkti 15 arvestades näib IRAP-i üldine kohaldamine kaupadele ja teenustele olevat väljaspool kahtlust: vaidlust ei ole selles, et erinevalt peaaegu kõikidest teistest Euroopa Kohtus käsitletud maksudest, mis on tunnistatud kuuenda direktiiviga kooskõlas olevaks, kohaldatakse kõnealust maksu mitte ainult teatud liiki kaupadele ja teenustele.

72.      Lisaks tundub mulle, et Banca Popolare ja Itaalia valitsuse lahkarvamus, millele kohtujurist F. G. Jacobs viitas oma ettepaneku punktis 32, on teise kohtuistungi käigus lahendatud. Banca Popolare vaidlustas toodetud, kuid veel müümata kauba – seega ka laoseisude, mitte ainult müügitehingute – maksustamise IRAP-iga. Kui ma kohtuistungil õigesti mõistsin, näib valitsuse väide rangelt võttes õige, kuna aga laovarud on soetatud omahinnaga ja tootmiskulud arvatakse maksubaasist maha, siis toob see enamikul juhtudel kaasa, et maksusumma on null. Niisiis ei tarvitse Euroopa Kohus kõnealusel küsimusel pikemalt peatuda.

73.      Jääb veel üks aspekt, mida silmas pidades oleks mõislik kaaluda, kas asjakohane on laiem või kitsam käsitlusviis: eelotsusetaotluse sõnastusele vaatamata näib, et IRAP-it ei arvestata üksikute tehingute kui selliste pealt, samas kui esimese direktiivi artiklist 2 juhinduv Euroopa Kohtu praktika määratleb käibemaksu üldiselt „tehingutele” kohaldatavana (ja nagu hiljem selgub, puudutab see erinevus rohkem kui üht käibemaksu tunnust).

74.      Kohtujurist F. G. Jacobs leidis, et praktikas ei ole suurt erinevust sellise maksu nagu IRAP, mis arvutatakse kindla perioodi kogusumma alusel, ja käibemaksu vahel, mis arvutatakse ja märgitakse iga tehingu puhul arvele ning mis arvutatakse ettevõtja kohta kindla perioodi summaarse aruande alusel.

75.      Tegelikkuses peab sama maksustamisperioodi kogu ostu- ja müügikäibe vahe kokku langema üksikute ostu- ja müügitehingute vahede summaga.

76.      Euroopa Kohus võiks sama hästi kohaldada oma senist praktikat kitsalt ja asuda seisukohale, et kuuenda direktiivi artikli 33 lõige 1 puudutab ainult selliseid makse, mida arvestatakse tehingute kui selliste alusel olenemata nende summeerimisest kindla perioodi ulatuses. Terves reas kohtuotsustes(67) on maksu käibemaksust eristamise oluliseks tunnuseks peetud selle arvestamist aastakäibe alusel, kuigi ei näi olevat olukorda, kus ei oleks esinenud veel teisi eristavaid tunnuseid.

77.      Viidatud käsitlusviisi kohaselt sõltuks maksu direktiiviga kokkusobimatus täpsemast vastavusest kui oli kohtujurist F. G. Jacobsi pakutud vastavus siseriikliku maksu ja käibemaksu arvestamise mooduste vahel.

78.      Eeltoodu tähendaks Euroopa Kohtu täiskogu istungil lahendatud kohtuasja Dansk Denkavit kohtupraktika muutmist: maks, mis selle kohtuotsuse kohaselt ei ole kuuenda direktiiviga kooskõlas, arvestati ilmselt sarnase mehhanismi kaudu kui IRAP, kui see arvestati „protsendina ettevõtja poolt teostatud müügi kogusummast, millest oli maha arvatud nende kaupade summa, mida see ettevõtja ostis ja kasutas”.

79.      Minu arvates on asjakohasem kohtuotsuse Dansk Denkavit laiem lähenemisviis, mille kohaselt keelu kohaldamisala hõlmab ka selliseid makse, mis vaatamata mõneti erinevale arvutamisviisile toovad ettevõtja ja tarbija suhtes kaasa samasuguse majandusliku tulemuse nagu maksud, mida arvestatakse iga tehingu alusel. Selline seisukoht teenib ühtlasi paremini eesmärki välistada käibemaksusüsteemi toimimise kahjustamist.

80.      Kui järgida eeltoodud seisukohta ja lähtuda sellest, et vaidlusaluse maksu arvutamise meetod toob praktiliselt kaasa sama suure tasumisele kuuluva maksusumma nagu see meetod, mille puhul võetakse aluseks üksikud tehingud (olenemata nende summeerimisest teataval perioodil), siis näib selge, et IRAP-il on olemas kaupade ja teenuste käivet puudutava üldise kohaldatavuse tunnus.

81.      Itaalia valitsus ei nõustu võrdlema ettevõtja kogukäibe alusel arvestatavat IRAP-it käibemaksuga, mille arvutamise alus on selle ettevõtja iga tehing.

82.      Kuid Itaalia valitsuse argumendid ei rajane otseselt arvutusmeetodite erinevusel. Pigem väidab ta esiteks, et IRAP-iga maksustatakse ettevõte kui selline ja mitte tema tehingud, seega olevat see otsene ja mitte kaudne maks;(68) viimast aspekti käsitlesin eespool oma ettepaneku punktides 48 jj, milles leidsin, et see ei oma tähtsust. Teiseks ei ole Itaalia valitsuse väitel IRAP-i puhul aluseks võetav kogusumma võrdne käibemaksu aluseks olevate väärtuste summaga; kuid see väide ei puuduta niivõrd maksusumma arvutamise meetodit kui pigem maksubaasi liiki ja ma pöördun selle juurde tagasi neljanda olulise tunnuse(69) analüüsi käigus, kus see on asjakohasem kui siin.

83.      Eeltoodud arutluskäigul ei ole minu arvates mõju eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud maksu hindamisele käibemaksu esimese olulise tunnuse alusel.

84.      Enne kui asun analüüsima teist tunnust, olgu siinkohal veel lühidalt mainitud Ungari valitsuse märkus, et maks ei ole üldiselt kohaldatav, kui see arvestatakse kohalikul või piirkondlikul tasandil; eeskätt kui maks on valikuline ja/või kohalik või piirkondlik ametiasutus on pädev kehtestama selle määra. Minu arvates ei ole see oluline kriteerium; kohtuotsustes Pelzl ja EKW, mis mõlemad käsitlesid kohalikke makse, ei omistanud ka Euroopa Kohus sellele tähtsust.(70) Olulisem on küsimus, kas maks on selle kohaldamisala piires üldiselt kohaldatav olenemata sellest, kas tegemist on siseriikliku või ainult piirkondliku kohaldamisalaga.

85.      Eeltoodust tulenevalt olen seisukohal, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud tunnustega siseriiklikul maksul on sama moodi käibemaksuga olemas kaupade ja teenuste käivet puudutava üldise kohaldatavuse tunnus. Kui Euroopa Kohus peaks siiski – vastupidi kohtuotsusele Dansk Denkavit – otsustama, et kõnealune oluline tunnus eeldab maksu kohaldamist üksikutele tehingutele, siis viidatud maksul seda tunnust ei oleks.

2.      Võrdelisus hinnaga

86.      Käibemaksu teine oluline tunnus on võrdelisus hinnaga, mida käibemaksukohustuslane võtab tarnitava kauba või osutatavate teenuste eest.

87.      Eelotsusetaotluses on öeldud, et „erinevates tsükli etappides alates tootmisest kuni tarbimiseks ringlusse lubamiseni sissenõutava IRAP-i summa on vastavuses IRAP-i määraga, mida kohaldatakse kaupade ja teenuste müügihindade suhtes kuni jaemüügietapi lõpuni. [Seega] kehtib IRAP lõppkokkuvõttes kui üldine ja proportsionaalne maks kaupade ja teenuste suhtes kuni jaemüügietapi lõpuni”.

88.      Kohtujurist F. G. Jacobs käsitles viidatud aspekti oma ettepaneku punktides 59 jj. Ta möönis, et IRAP-i mehhanism väljendub viisil, et see ei pruugi alati olla rangelt võrdeline iga tehingu hinnaga, kuid ta ei pidanud seda määravaks, sest erinevalt arvel märgitud summast saab ettevõtja tegeliku käibemaksukohustuse erinevate tegevusvaldkondade vahel sõltuvalt kasumimarginaalist põhimõtteliselt samal moel ümber jaotada, nagu see on võimalik ka IRAP-i puhul. Teisisõnu on mõlemad maksud oma olemuselt võrdelised ja üldjuhul jaotavad ettevõtjad sellega seotud maksukoormuse oma toodete ja teenuste vahel võrdeliselt; mõlemal juhul võivad nad viidatud jaotamisest kõrvale kalduda, kuid ainult kindlal ärieesmärgil.

89.      Euroopa Kohus oli terves reas otsustes(71) asunud seisukohale, et range võrdelisuse puudumine või arvutusmeetod, mis ei võimaldanud määratleda tarbijale üle kantavat maksusummat, on vähemalt teiste tunnustega koosmõjus kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keelualast välja jääva maksu oluline eristav tunnus. Viidatud kohtupraktikat järgides näib mulle, et ka IRAP-it saab sellest tulenevalt käibemaksust eristada.

90.      Kohtuotsuses Dansk Denkavit kuuenda direktiiviga vastuolus olevaks tunnistatud maksu kirjeldas eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski kui sellist „mis tuleb tasuda igas turustusetapis kindlaksmääratud protsendina ettevõtja müügikäibest […], millest on maha arvatud ostukäive, millelt on maks tasutud eelnenud turustusetappides” ja mida ei ole arvele eraldi märgitud, nagu näib ka IRAP-i puhul. Kohtuotsuses Careda(72) sedastas Euroopa Kohus selgelt, et piisab võimalusest kanda maks üle tarbijale, ilma et oleks olemas sellekohane nõue; sellistel asjaoludel ei saa ilmselt ka nõuda, et maksusumma oleks alati iga tehingu hinna konstantse osana kindlaks määratav.

91.      Näib, et Euroopa Kohus on olnud hinnaga võrdelisuse kriteeriumi kitsama või laiema käsitluse osas kahevahel ja peab käesoleval juhul otsustama, kumb neist on asjakohasem.

92.      Selleks et mitte silmist kaotada käibemaksusüsteemi kahjustamata toimimise eesmärki, näib mulle laiem käsitlusviis sobivam. Vaevalt saab väita, et tehingu hinna suhtes rangelt võrdeline maks kahjustab käibemaksusüsteemi, kuid peaaegu võrdeline mitte. Nagu rõhutas kohtujurist F. G. Jacobs oma ettepaneku punktis 69, saaks liikmesriik sel juhul keelust mööda minna vaid väikese muudatuse abil, kuigi ta kehtestaks maksu, mille toimimine kattub olulisel määral käibemaksu omaga.

93.      Veel üks aspekt, mida peaks käesolevas kontekstis silmas pidama ja mida rõhutas ka Itaalia valitsus, on impordi käsitlemine IRAP-i puhul. Kuigi eelotsusetaotluses ei ole selle kohta midagi öeldud, näib IRAP vaieldamatult koormavat ainult Itaalias (vastavas piirkonnas) lisanduvat väärtust. Niisiis, impordi korral (töötlemise ja) müümise eesmärgil on IRAP-i kogusumma võrdeline ainult impordikulude ja müügihinna vahega, mitte aga kogu müügihinnaga nagu see oleks käibemaksu puhul.

94.      Viidatud tunnus eristab tõepoolest IRAP-it käibemaksust ja kohtuasjas Dansk Denkavit käsitletud maksust, sest esimest kohaldatakse impordi väärtusele kui sellisele ja viimast järgmise müügitehingu hinna koostisosale. Kitsama käsitluse korral on see niisiis tunnus, mille alusel saab IRAP-i jätta keelu kohaldamisalast välja.

95.      Teiselt poolt ei ole ma siiski veendunud, et eelöeldu kehtib ka laiema käsitluse korral, kui võtta arvesse eesmärki takistada käibemaksusüsteemi toimimise kahjustamist.

96.      Siseriiklikud maksud – vähemalt kaudsed maksud – on olemuselt sellised, et lisandunud väärtuse maksustamise korral ei maksustata väljaspool maksualase pädevuse piire lisandunud väärtust ja impordimaks kui selline oleks vastuolus EÜ artiklitega 25 ja 26. Siseriikliku maksu keelu kontekstis võib seetõttu hinna suhtes võrdelisuse kriteeriumi, mis kahjustab ühise käibemaksusüsteemi toimimist, vaadelda kui võrdelisust lisaväärtuse suhtes, mis lisatakse hinnale asjaomase liikmesriigi maksualase pädevuse piirides.

97.      Viidatud kriteeriumi kohaselt on IRAP kirjeldatud kujul minu arvates piisavalt võrdeline maksustatud tehingute hinnaga selleks, et mitte jääda välja kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keelu kohaldamisalast, kui seda keeldu mõista nii, et siseriiklikud maksud, mis kattuvad käibemaksu toimimisega ja seda seeläbi kahjustavad, on lubamatud. Kriteeriumi formaalse kohaldamise puhul seda ei juhtuks.

3.      Iga etapi maksustamine

98.      Käibemaksu kolmas oluline tunnus on maksustamine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

99.      Eelotsusetaotluses on märgitud: „IRAP-iga maksustamine toimub mis tahes tootmis- või turustusetapis, sest iga ettevõtjat, kes osaleb tsükli asjaomasel etapil ja toodab maksustatavat lisandunud väärtust, koheldakse seadusest tulenevalt maksukohustuslasena.”

100. Kohtujurist F. G. Jacobs käsitles viidatud aspekti oma ettepaneku punktides 55–58 ja leidis, et antud kirjeldus vastab kõnealusele tunnusele.

101. Eeltoodud seisukohale esitatud peamised vastuväited sarnanevad eespool käsitletule ja seisnevad selles, et IRAP-iga maksustamine ei toimu mitte tegelike tehingute etapis, vaid aastanäitajate alusel ja see maks ei koorma importi.

102. Mis puudutab esimest vastuväidet, siis ei ole kitsas käsitlus minu meelest mingil juhul õigustatud. Nagu tõdes kohtujurist F. G. Jacobs, maksustatakse IRAP-iga „igas tootmis-ja turustusetapis, mis vastab maksukohustuslase ühele või mitmele tarnele või teenuse osutamisele”. Seda käibemaksu kolmandat „olulist tunnust” saab mõista ainult sel viisil, et tarneahela ükski aste ei ole maksuvaba(73) ja on ehk märkimisväärne, et enamik makse, kui mitte kõik, mis Euroopa Kohus tunnistas kuuenda direktiivi artikli 33 lõikega 1 vastuolus olevaks, olid üheastmelised maksud.(74) Peamine eesmärk on kaitsta käibemaksu häireteta toimimist kumulatiivsete mitmeastmeliste maksude eest ja seda arvestades tuleb maksustamise kriteeriumi näha tsükli igas etapis.

103. Teise väite kohta märgiksin ma seevastu,(75) et igale siseriiklikule lisandunud väärtuse maksule on omane asjaomasel maksustamisterritooriumil lisandunud väärtuse maksustamine. Kuna maks, mida kohaldatakse ühe liikmesriigi piires, võib ühemõtteliselt kahjustada ühtset süsteemi ühenduse tasandil, siis ei ole oluline, kas kõnealuse maksuga maksustatakse ka piiril toimuvad tehingud.

104. Eeltoodust tulenevalt olen ma kohtujurist F. G. Jacobsiga selles osas ühel meelel, ega näe ruumi kitsamale kohaldamisele, mis võiks jätta IRAP-i viidatud kriteeriumi alusel keelu kohaldamisalast välja.

4.      Lisandunud väärtuse maksustamine ja sisendkäibemaksu mahaarvamine

105. Viimane käibemaksu neljast olulisest tunnusest seisneb selles, et käibemaksuga maksustatakse tarnitud kaupadele ja osutatud teenustele igas etapis lisandunud väärtus ja eelnevates etappides lisandunud väärtuste eest tasutud sisendkäibemaks on lubatud tasutavast maksusummast maha arvata.

106. Kohtujurist F. G. Jacobs uuris viidatud tunnust oma ettepaneku punktides 41–54 ja leidis, et see oli sisuliselt samasugune nii käibemaksu kui ka IRAP-i puhul. Ka siinkohal valis tema laiema käsitluse ja Euroopa Kohtul tuleb otsustada, kas seda järgida või mitte.

107. Kõigepealt analüüsin selle tunnuse teist ja minu arvates lihtsamat aspekti, nimelt maksu mahaarvamise mehhanismi olemasolu.

108. IRAP-il täpselt selletaolist mehhanismi ei ole, sest seda ei arvutata nii nagu käibemaksu puhul müügikäibelt arvutatud maksust sisendkäibemaksu mahaarvamise teel, vaid müügikäibest ostukäibe lahutamise teel. Märkimist väärib, et mõlemad mehhanismid on olemuselt sarnased, või nagu tõdes kohtujurist F. G. Jacobs, et nendevaheline erinevus on tegelikkuses väga piiratud.

109. Igal juhul ei pea ma maksu mahaarvamise mehhanismi olemasolu mingil juhul sõltumatuks kriteeriumiks, vaid pigem selle vältimatuks tagajärjeks, et maksustatakse igas etapis lisandunud väärtust ja mitte kumuleerunud väärtust.

110. Tegelikkuses ei ole sisendmaksu mahaarvamise mehhanismi olemasolu iseenesest üheselt maksu vastuvõetamatuse paratamatu tunnus, kuna käibemaksu üks sõnaselgeid eesmärke on asendada kumuleeruvate käibemaksude süsteem (mis määratluse kohaselt ei sisalda sisendkäibemaksu mahaarvamist) ühise mittekumuleeruva käibemaksusüsteemiga.

111. Võimalik, et probleeme tekitab pigem lisandunud väärtuse liik.

112. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt „puudutab IRAP tootmistegevusest tulenevat netoväärtust, täpsemalt tootja poolt „lisatud” netoväärtust. Mistõttu on [IRAP] toodetud lisandunud väärtuse maks […]. Lisandunud väärtuse osa […] arvutatakse välja umbes nii, et „müüdud asja” soetuskulu lahutatakse selle „müügitulust”).

113. Eeltoodu alusel näib, et IRAP-il on käibemaksu neljas oluline tunnus.

114. Itaalia valitsus väitis siiski, et majanduslikus mõttes maksustatakse IRAP-iga tõepoolest „lisandunud väärtus”, kuid tegemist ei olevat sama lisandunud väärtusega kui käibemaksu puhul. Tema sõnul seda lisandunud väärtust, mis maksustatakse IRAP-iga, ei arvutata mitte ainult ostu- ja müügikäibe alusel, vaid võetakse arvesse ka sellised kriteeriumid nagu laoseisude kõikumine (ka ilma müügita), kõikumine täidetavate tellimuste väärtuses, sotsiaalmaksud, amortisatsioon jne; lisaks saab IRAP-i puhul maha arvata impordi, kuid mitte eksporti, käibemaksuga maksustatakse aga import ning ekspordil see hüvitatakse. Seega on võimalik, et kaks ettevõtjat, kelle poolt tasutavad käibemaksusummad oleksid võrdsed, peaksid tasuma erineva suurusega IRAP-it.

115. Kui eeltoodu vastab tõele, saab sellest järeldada, et kõnealuse kriteeriumi kitsama kohaldamise korral jääb IRAP keelu kohaldamisalast välja.

116. Teiselt poolt võiks esitada küsimuse, kas erinevuste ulatus on oluline. Mulle näib, et maks ei saa jääda kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keelu kohaldamisalast välja ainuüksi seetõttu, et maksustatav lisandunud väärtus on direktiivist erinevalt määratletud. Keelualasse kuulumiseks peavad mõlemad lisandunud väärtuse liigid olema nii oluliselt sarnased, et see kahjustaks ühtse käibemaksusüsteemi toimimist. Kõnealune sarnasus peab esinema kahel tasandil.

117. Esimese tasandi moodustab maksustatavat summat iseloomustav keskne põhimõte, et olulise sarnasuse puhul peab asjaomane summa olema sama selge nagu igas etapis lisanduv väärtus. IRAP-i puhul ei näi selle üle vaidlust olevat ja Euroopa Kohus võib juhinduda talle esitatud õigusnormidest.

118. Teise tasandi moodustab maksubaasi täpne sisu, mida maksustatav lisandunud väärtus sisaldab või ei sisalda. Siinkohal puudub vaidlus selles, et kõik käibemaksu olulised koostisosad ei ole olulised IRAP-i puhul ja ka vastupidi. Asjaomaste koostisosade pelk loetlemine ei ole minu arvates otstarbekas, tähtis on oluline sarnasus ja seda saab välja selgitada ainult olulist mõju uurides.

119. Euroopa Kohtul ei ole piisavalt teavet eespool nimetatud mõju kohta ja ta ei ole ka pädev seda kindlaks määrama, lõpliku otsuse võivad teha üksnes Itaalia kohtud. Euroopa Kohus võib siiski anda juhiseid, milliste kriteeriumide alusel on oluline sarnasus võimalik objektiivselt välja selgitada. Mina soovitan kriteeriumi, mis põhineb käibemaksu ja IRAP-i summade, millega iga ettevõtja lisatav lisaväärtus maksustatakse, paralleelsusel.

120. Kui kaks erineva määraga maksu arvutatakse sama maksubaasi alusel, on nende suhe iga puudutatud ettevõtja osas sama. Võiks joonistada diagrammi mõlema maksu vastava summaga, mida eri sektorites tegutsevad ettevõtjad, kes on reastatud kasvavalt väiksemast suuremani, peavad maksuhaldurile tasuma, ja milles mõlemad jooned oleksid paralleelsed.

121. Kui maksubaasi teatavat koostisosa ühe maksu puhul muudetaks, võib see mõjutada paralleelsust, suhtekordajat. Mida rohkem koostisosi maksubaasist välja jäetakse ja/või sellesse lisatakse, seda tõenäolisem on paralleelsuse muutumine.

122. Alati see nii ei ole. Kui mõlema maksu maksubaas oleks ainult lisandunud väärtus, aga selle väärtuse mõni koostisosa oleks ühe maksu puhul olemas ja teisel puuduks, siis võib lisandunud väärtus teisel juhul olla endiselt püsiv, kuigi esimesega võrreldes väiksem suurus, kuid diagrammides jääks paralleelsus muutumatul kujul püsima.

123. Sellises olukorras tuleb minu arvates sedastada mõlema lisandunud väärtuse mõiste olulist sarnasust, sest samasuguse tulemuse saavutamiseks piisab maksubaasi määratluse muutmise asemel maksumäära ühtlustamisest. Lisaks on selge, et tähtsust ei oma tegevusvaldkond ega ka ettevõtja strateegilised otsustused, nagu investeerimine personali või tehnikasse, tegevuse finantseerimine laenu või kasumi arvel.

124. Kui siiski mõlema maksubaasi koostisosade erinevused näitavad juhuslike kõikumiste tõttu, et diagrammid ei ole paralleelsed, tuleb sellest minu arvates järeldada, et need maksud ei ole olulisel määral sarnased.

Sama tuleb väita, kui kõikumised ei ole juhuslikud, vaid tuleneksid süstemaatiliselt eespool viidatud strateegilistest otsustustest, millel on sellisel juhul käbemaksule ja vaidlusalusele maksule erinev mõju.

Sektoritevaheliste erinevuste korral teeksin ma sellise järelduse ainult siis, kui kõikumisi oleks ka sektori sees; paralleelne diagramm iga sektori kohta viitaks aga kindlasti maksubaasi sarnasusele.

125. Eespool kirjeldatud kriteerium näib mulle piisavalt objektiivne ka siis, kui mõned üksikasjad hindab olude sunnil siseriiklik kohus, kes võib vajadusel kasutada ekspertide asjatundlikku abi. Eeskätt on vaja kindlaks teha, kuidas koostada ettevõtete kogumit esindav valim ja mil määral võib tähelepanuta jätta vaadeldava kahe maksu summade vahekorra väiksemad kõikumised. Kumbki neist ei ole minu arvates problemaatiline, kui võrdluse põhimõte on selge.

126. Eeldades, et Itaalia kohus tuvastab lõpuks, et IRAP-i arvestamise aluseks olev lisandunud väärtus on oluliselt sarnane sellega, millel rajaneb käibemaks, olen ma seisukohal, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud tunnustega siseriikliku maksu ühine oluline tunnus käibemaksuga on see, et maksustatakse tarnitud kaupadele või osutatud teenustele igas etapis lisandunud väärtus ja eelnevates etappides lisandunud väärtuste eest tasutud sisendmaks on lubatud tasutavast maksusummast maha arvata.

5.      Hinnang IRAP-ile, arvestades kuuenda direktiivi artikli 33 lõiget 1

127. Eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes nõustun põhimõtteliselt kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanekuga, et selline maks, mis vastab IRAP-i kirjeldusele eelotsusetaotluses, ei ole kuuenda direktiivi artikli 33 lõikega 1 kooskõlas. Kahest minu poolt kirjeldatud lähenemisviisist vastasid nii tema kui ka minu oma laiemale käsitlusele. Siinkohal on minu arvates eriti oluline, et laiem käsitlus on kooskõlas Euroopa Kohtu täiskogu otsusega kohtuasjas Dansk Denkavit, samas kui need kohtuotsused, mis räägivad kitsama käsitluse kasuks, on tehtud kodades.

128. Seega olen ma seisukohal, et maksul, millel on IRAP-i tunnused, nagu on kirjeldatud eelotsusetaotluses, on neli käibemaksu peamist tunnust ja seetõttu kuulub kõnealune maks kuuenda direktiivi artikli 33 lõike 1 keelu kohaldamisalasse kui mis tahes siseriiklik maks, mis on käsitatav kumuleeruva käibemaksuna, eeldusel, et üldjuhul jääb suhe käibemaksuga makstud summade ja selliste summade vahel, mida tasutakse kõnealuse maksu raames, mõlema maksu suhtes maksukohustuslaseks olevate ettevõtete kogumit esindava valimi puhul olulises osas konstantseks.

129. Kõnealust eeldust peab hindama siseriiklik kohus, pidades silmas vaidlusalase maksu täpseid tunnuseid.

II.    Eelotsuse raames tehtud kohtuotsuse ajalise mõju piiramine

A.      Üldised kaalutlused

130. Viimane Euroopa Kohtu esitatud kolmest küsimusest enne teist kohtuistungit puudutab kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanekut ja on leidnud liikmesriikide hulgas kõige suuremat vastukaja. Küsimus on selles, millistel asjaoludel ja mil viisil on võimalik ajaliselt piirata Euroopa Kohtu eelotsuse mõju.

131. Kohtuotsuse ajalise mõju piiramise puhul tuleb alati otsida tasakaalu ühelt poolt õigusnormide nõuetekohase ja järjekindla tõlgendamise ning teiselt poolt õiguskindluse põhimõtete vahel õigussuhetes, mis on loodud heauskselt, olgugi et eksliku tõlgenduse alusel.

1.      Ühenduse meetmete kehtivus ja ajaline mõju

132. Euroopa Kohtu tegevus lähtub EÜ artiklist 231, mille teine lõik sätestab ühenduse meetmete vastu esitatud tühistamishagi osas järgmist:

„Kui hagi on põhjendatud, tunnistab Euroopa Kohus asjassepuutuva õigusakti tühiseks.

Määruse puhul märgib Euroopa Kohus siiski, kui ta seda vajalikuks peab, milliseid tühiseks tunnistatud määruse tagajärgi loetakse kehtivaks.”

133. Vahetult selle sätte alusel valis Euroopa Kohus peamiselt kahe käsitluse vahel, nimelt, kas sedastada, et vaidlustatud õigusnormi mõju jääb jõusse(76) või et õigusnormi mõju jääb jõusse kuni uue õigusnormi vastuvõtmiseni – seejuures märkis Euroopa Kohus mõnikord täpsemalt, et uue õigusnormi vastuvõtmine peab toimuma mõistliku aja jooksul.(77)

134. Euroopa Kohus saab ühenduse õigusnormi kehtivust uurida ka vastates eelotsusetaotluses esitatud küsimusele. Peamiselt kahe olukorra käsitluse järjekindluse tagamiseks kohaldas ta asjakohastel juhtudel analoogia alusel EÜ artikli 231 teist lõiku. Euroopa Kohus toimis seejuures erinevalt. Mõnel juhul otsustas ta, et õigusnormi kehtetuks tunnistamisel ei ole tagasiulatuvat mõju.(78) Teistel juhtudel sedastas aga, et üldjuhul tagasiulatuv mõju puudub, välja arvatud isikute puhul, kes algatasid kehtetusel põhineva menetluse juba enne otsuse tegemist.(79) Ühel juhul luges ta kehtetu õigusakti tagajärjed kehtivaks kuni uue õigusakti vastuvõtmiseni,(80) ja teatud konkreetsete asjaolude puhul, kui õigusakt tunnistati kehtetuks mitte niivõrd selle sisu, vaid ebatäielikkuse tõttu, märkis ta lihtsalt, et pädevate asutuste ülesanne on võtta vastuolu kõrvaldamiseks vajalikud meetmed.(81) Tegelikult tulenes valitud käsitlus kõikidel juhtudel kohtuasja konkreetsetest asjaoludest.

2.      Ühenduse õiguse tõlgendamine ja ajaline mõju

135. Samuti on Euroopa Kohus mõningatel juhtudel(82) piiranud ühenduse õigusnormide tõlgendamist puudutava eelotsuse ajalist mõju.

136. Enamik juhtudest jaguneb kahte järgnevasse kategooriasse: diskrimineerimine rahalise eelise saamata jäämisel ja maksustamine siseriikliku maksuga, mis on ühenduse õigusega vastuolus. Mõlemas kategoorias võib tegemist olla väga suurte summadega, mis on õigusvastaselt kinni peetud või sisse nõutud ja mille tasumine või hüvitamine võib liikmesriigile kaasa tuua tõsised rahalised raskused.(83)

a)      Ex-tunc mõju

137. Sellistel juhtudel, kui Euroopa Kohus on jõudnud tõlgenduseni, mille kohaselt liikmesriigi vaatlusalune tegevus ei ole õiguspärane, on ta alati meenutanud, et tema tõlgendus määratleb ühenduse sätte ulatuse ja tähenduse nii, nagu seda oleks tulnud mõista ja kohaldada selle jõustumisest alates.

b)      Ex-nunc mõju

138. Kui liikmesriigil oli põhjendatult alust arvata, et tema tegevus oli ühenduse õigusega kooskõlas, ja esines raskete majanduslike tagasilöökide oht, otsustas Euroopa Kohus erandkorras, et tema tõlgendusele ei saa tugineda selleks, et esitada nõudeid minevikus heas usus tegutsemisel tekkinud asjaolude alusel: tõlgenduse mõju algab otsuse tegemisest.(84)

c)      Erandid ajalise mõju piiramisest

139. Kuni käesoleva ajani on Euroopa Kohus välistanud ajalise mõju piiramise nende nõuete puhul, mis tuginevad vastavale tõlgendusele, kuid on esitatud enne Euroopa Kohtu otsuse kuupäeva.(85)

d)      Ettepanek kohtuasjas Meilicke

140. Käesoleval hetkel Euroopa Kohtus pooleliolevas kohtuasjas Meilicke(86) soovitas kohtujurist A. Tizzano oma 10. novembri 2005. aasta ettepanekus järgida Euroopa Kohtul senisest erinevat lähenemisviisi.

141. Ta leidis kõigepealt, et ühenduse õigusega on vastuolus teatav Saksa õigusnorm dividendide maksustamise kohta – nagu nähtub ühest varasemast Euroopa Kohtu otsusest kohtuasjas Verkooijen(87), mis puudutab sarnast sätet Madalmaade õiguses, kuid ajalise mõju piiramise tingimused olevat tehtava kohtuotsuse puhul täidetud.

142. Seejärel käsitles ta piirangu vormi küsimust(88) ja uuris suuremat valikut võimalusi, kui Euroopa Kohus seni on arvesse võtnud. Ta leidis, et vaadeldavas asjas tehtava otsuse ajaline mõju peaks algama kohtuotsuse Verkooijen kuupäevast, sest alates sellest oli selge ühenduse õiguse õige tõlgendus.(89) Siiski peab piirangust tehtavat erandit kohaldama enne kõnealust aega esitatud nõuete osas. Lisaks ei pidanud ta õigeks lükata tagasi kõik pärast kohtuotsust Verkooijen esitatud nõuded, olgugi et kohtuasja Meilicke avalikustamine tõi kaasa nii palju nõudeid, et erandi kohaldamine muudaks võimatuks hoida ära raskete majanduslike tagasilöökide ohtu.

143. Seejärel tegi ta ettepaneku, et erandit tuleb kohaldada kõigi nõuete suhtes, mis on esitatud enne kohtuasja Meilicke eelotsusetaotluse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise päeva, sest sellest ajast alates võib arvata, et hüvitise saamise võimalus on äratanud ka vähem hoolsate nõude esitajate tähelepanu.

e)      Tulevikus kehtima hakkav mõju

144. Mõeldavate võimaluste valiku laiendamise eesmärgil võib olla asjakohane uurida veel üht täiendavat võimalust, mida pakub mõne liikmesriigi(90) [põhi]seadus sellise olukorra lahendamiseks, mis sarnaneb käesoleva kohtuasja asjaoludega,(91) nimelt määrata kindlaks aeg tulevikus, millest alates võib kohtuotsusele tugineda.

145. Nende õigussüsteemide eesmärk tundub olevat eelkõige vältida olukordi, kus halvad õigusnormid on siiski paremad, kui õigusnormide puudumine (sealhulgas näiteks olukord, kus riik ei saa enam sisse nõuda teatavaid vahendeid või teha teatavaid makseid), ja anda seadusandjale piisavalt aega võtta vastu õigusnorm, mis on vastavuses kõrgema õigusnormi nõuetega. Paljudel juhtudel on seadusega piiratud selle aja maksimaalne pikkus, mida kohtud saavad määrata. Viidatud ajavahemiku ulatuses võib kohus määrata tähtaja arvestades aega, mida ta peab kohaseks uute sätete vastuvõtmiseks, või vastava õigusakti (näiteks käesoleval juhul maksuseaduse) perioodilisust.(92)

3.      Ühenduse õiguse tõlgendamist puudutavate eelotsuste eripärad, mis võivad kaasa tuua siseriiklike õigusnormide kehtetuks tunnistamise

146. Enne täiendavat arutluskäiku võib olla asjakohane juhtida tähelepanu eripärale Euroopa Kohtu eelotsustes, mis tõlgendavad ühenduse õigust nii, et see toob kaasa siseriikliku õigusnormi kehtetuks tunnistamise, kusjuures nimetatud eripära võib mõjutada Euroopa Kohtu käsutuses olevaid võimalusi, kui ta otsustab ajaliselt piirata kohtuotsuse mõju.

147. Euroopa Kohus ei ole pädev hindama siseriikliku õigusnormi kooskõla ühenduse õigusega, vaid ta tõlgendab ühenduse õigust, et siseriiklik kohus saaks otsustada kooskõla üle.(93)

148. Käesoleval juhul saab Euroopa Kohus tõlgendada kuuendat direktiivi nii, et eelotsusetaotluse esitanud kohus tunnistab IRAP-i selle tõlgenduse alusel ühenduse õigusega vastuolus olevaks. See erineb küll otsusest, et vaidlusalune siseriiklik maks on kehtetu, sest ainult pädev siseriiklik kohus saab teha vastava otsuse ja vajadusel piirata selle ajalist mõju enda otsuse või siseriikliku õiguse alusel, ning samuti olukorrast, kus Euroopa Kohus teeb eelotsuse ühenduse õigusnormi kohta, mille ta võib tõepoolest vahetult kehtetuks tunnistada.

149. Aeg, millest alates Euroopa Kohtu otsusel on õigusmõju, omab tähtsust küsimuses, kas vaidluspool saab või ei saa oodatava kohtuotsuse alusel siseriiklikus kohtus tugineda sellele, et võttes arvesse õigusnormi kohaldamise aega oli siseriiklik õigusnorm ilmselgelt vastuolus ühenduse õigusega. See ei ole siiski ainus tähtis tegur, sest siseriiklikud menetlusnormid võivad nõude ulatust piirata ka muul viisil.

B.      Ajalise mõju piiramine käesolevas kohtuasjas

150. Ka sellisel juhul, kui järgnevatest üldistest kaalutlustest on Euroopa Kohtule kasu, tuleb iga ajalise mõju piiramist puudutavat kohtuotsust käsitleda konkreetseid asjaolusid silmas pidades individuaalse otsusena.

151. Käesoleval juhul tuleb vastata järgnevale kolmele küsimusele. Kas ajalise mõju piiramine on põhjendatud? Kui vastus on jaatav, siis millisest ajahetkest on võimalik vastavale kohtuotsusele tugineda? Ja kas tuleks teha erand nõuete kasuks, mis on esitatud enne kindlaksmääratud kuupäeva?

152. Järgnev arutluskäik on asjaomast vajalikku eeltingimust pidevalt kordamata tehtud eeldusel, et Euroopa Kohus tunnistab IRAP-i ühenduse õigusega vastuolus olevaks.

1.      Ajalise mõju piiramise alused

153. Kaks peamist tingimust peab olema täidetud, nimelt huvitatud isikute heausksus ja oluliste häirete oht.(94) Kohtujurist F. G. Jacobs leidis, et käesoleval juhul on mõlemad tingimused täidetud.

154. Kõik liikmesriigid, kes antud küsimuses sõna võtsid, on sellega nõus. Mitu liikmesriiki olid seisukohal, et Euroopa Kohus peaks viidatud tingimusi hindama senisest laiemalt, ja viitasid muu hulgas kohtujurist A. Tizzano ettepaneku punktile 42 kohtuasjas Meilicke. Ka komisjon leiab, et tingimused on täidetud, ning Banca Popolare ei esita ajalise mõju piiramise osas põhimõttelisi vastuväiteid.

155. Mina nõustun igati kohtujurist F. G. Jacobsi analüüsiga selles osas. Euroopa Kohtule esitatud tõendite alusel, mille üle puudub vaidlus, õigustaks üksnes ajalise mõju piiramise senisest kitsam tõlgendus otsust jätta asjaomane piirang käesoleval juhul rakendamata. Sellise muudatuse poolt ei ole esitatud ühtegi argumenti, samuti ei näi olevat alust senise praktika ümberhindamiseks. Niisiis puudub vajadus kaaluda, kas tulevikus oleks vaja käsitleda ajalise mõju piiramise küsimust laiemalt.

156. Tuleb siiski rõhutada, et käesoleval juhul on tegemist eriliste asjaoludega. 1997. aastal sai Itaalia valitsus komisjonilt vastuse, mida võis mõista üksnes kui sõnaselget kinnitust, et IRAP on ühenduse õigusega kooskõlas.(95) Tagasinõutava maksusumma suuruseks hindab Itaalia valitsus 120 miljardit eurot ja seda summat ei ole vaidlustatud.(96) Menetlus on nii siseriiklikus kohtus kui ka Euroopa Kohtus olnud ebamõistlikult pikk.(97) Käesolevas menetluses uuendas suurkoda erandkorras suulise menetluse ja määras teise kohtuistungi, mis omakorda äratas suurt tähelepanu.

2.      Ajalise mõju piiramise aja valik

157. Kui varem on Euroopa Kohus enne teatavat kuupäeva esitatud nõuete osas erandi tegemise eeldusel kindlaks määranud ajalise piirangu, siis on ta alati lähtunud samast ajahetkest nii piirangu kui ka erandi kohaldamisel: ajalise mõju piiramist ei kohaldata nõuete puhul, mis on esitatud enne kuupäeva, millest alates on võimalik tugineda asjaomasele kohtuotsusele (praktikas tänini alati otsuse tegemise kuupäev). Siiski, nagu märkis kohtujurist A. Tizzano oma ettepanekus kohtuasjas Meilicke, võivad teatavate asjaolude puhul olla asjakohasemad kaks erinevat kuupäeva. Järgnevalt uurin ma ainult ajalise mõju piiramise kuupäeva küsimust, mis on olulisem.

158. Kui otsuse ajalist mõju on asjakohane piirata, siis peab see kuupäev olema kas otsuse tegemise kuupäev või teatav teine ajahetk enne või pärast otsuse tegemist.

159. Minu arvates ei ole käesoleval juhul võimalik kindlaks määrata kohtuotsuse õigusmõju alguse kuupäeva minevikus. Kohtuotsuse Meilicke asjaoludel viitas kohtujurist A. Tizzano, et ühenduse õiguse asjaomaste sätete kohaldamisala on määratletud alates kohtuotsuse Verkooijen tegemisest. Käesolevas kohtuasjas ei ole sellist kuupäeva võimalik kindlaks määrata. Kindlasti saab tõmmata paralleele kohtuotsusega Dansk Denkavit, kuid kohtupraktika teatavad aspektid pärast seda kohtuotsust ja käesoleval juhul esitatud vastuolulised seisukohad, mis tõid kaasa teise kohtuistungi, raskendavad mõneti kohtuotsuses Dansk Denkavit sisalduva õigusliku hinnangu võrdlemist kohtuotsuse Verkooijen hinnanguga. Küsimusele, kas siseriiklik maks, nagu seda on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduse tähenduses IRAP, on kooskõlas kuuenda direktiiviga, ei saa vastata siduvalt kuni käesolevas kohtuasjas otsuse tegemiseni, millest võib saada kohtuotsusega Verkooijen sarnane alus tulevaste kohtuasjade jaoks.

160. Viidatud kohtuotsuse tegemise kuupäev näib olevat sobiv ajahetk ja selline otsus järgiks Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat.

161. Käesoleva kohtuasja konkreetseid asjaolusid arvesse võttes oleks võimalik ka teine käsitlus, nimelt määrata kindlaks ajahetk tulevikus, seda ajendatuna siseriiklike kohtute praktikast, kes sarnastel asjaoludel annavad seadusandjale mõistliku aja uue õigusnormi vastuvõtmiseks, või siis joonealustes märkustes 77 ja 80 tsiteeritud Euroopa Kohtu praktikast, mis puudutab ühenduse õigusnormide kehtivust.

162. Selline käsitlus näib mulle praegusel juhul asjakohasem. Ei ole reaalne oodata Itaalia ametiasutustelt piirkondliku rahastamise süsteemi üleöö muutmist või et seda oleks kohtuotsuse ootuses juba tehtud. Kui kõik maksumaksjad võiksid kohe pärast kohtuotsuse tegemist sellele tugineda, nõudmaks tagasi IRAP-ina tasutud summasid, tähendaks see viivitamatult asjaomase maksu kaotamist ja piirkondliku rahastamise vahendite äralangemist Itaalias.

163. Teiselt poolt ei tohiks kindlaks määrata ajahetke liiga kaugel tulevikus. On küllaltki ebamõistlik oodata teatava maksu kohest asendamist teisega, kuid võib arvata, et Itaalia ametiasutused on vahepealsel ajal teinud olukorrale vastavaid plaane. Nad on alates märtsist 2004, kui komisjon esitas Euroopa Kohtule oma kirjalikud (kuigi mitte avalikud) seisukohad, teadlikud sellest, et komisjoni hinnangul ei ole IRAP kuuenda direktiiviga kooskõlas, ja alates märtsist 2005, kui kohtuistungil kuulati ära kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanek, et ka tema jagab komisjoni seisukohta. Tegelikkuses näib, et alates 2003. aasta aprillist on siseriiklikus õiguses kavandatud IRAP-i järkjärgulist kaotamist ja eeldatavalt on juba tehtud ka edusamme.(98)

164. Selleks et tagada IRAP-i võimalikult tõrgeteta ja kiiresti asendamine ühenduse õigusega kooskõlas oleva rahastamismehhanismiga, pean ma sobivaks ajahetkeks kohtuotsuse tegemise ajal lõppevat maksustamisperioodi.(99) Kohtuotsus kuulutatakse välja arvatavasti käesoleval aastal ja IRAP-i maksustamisperiood on kalendriaasta; seega ei saa keegi kohtuotsusele tugineda selleks, et algatada IRAP-it puudutav menetlus 31. detsembril 2006 või enne seda lõppenud maksustamisperioodi kohta; küll aga on maksusüsteemi muutmisega viivitamise korral võimalik tagasi nõuda kõik hilisemate perioodide eest makstud summad.

3.      Ajalise mõju piiramise erandid

165. Minu pakutud ajalise mõju piiramine peab arvestama liikmesriigi õigustatud huvi eriliste asjaolude korral. See on siiski vastuolus põhimõttega, et isikul on õigus tagasi saada maks, mis on liikmesriigis sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes.(100) Seetõttu tuleb tagada, et viidatud põhimõtet ei rikuta oluliselt, kusjuures teiselt poolt peab silmas pidama juhtumi erilisi asjaolusid.

166. Nii Euroopa Kohtu kui ka terve rea liikmesriikide kohtute praktika kohaselt jäävad enne vastavat kuupäeva esitatud nõuded üldjuhul kohtuotsuse ajalise mõju piirangu kohaldamisalast välja. Erand võib puudutada kõiki enne kohtuotsuse, milles sedastatakse vastuolu ühenduse õigusega, kuupäeva esitatud nõudeid (see vastab Euroopa Kohtu senisele praktikale) või mõnda neist; mõeldav on ka teine tähtpäev (nagu soovitas kohtujurist A. Tizzano kohtuasjas Meilicke).

167. Käesoleval juhul teeb asja raskemaks see, et tõenäoliselt esitatakse IRAP-i kui eeldatavalt ühenduse õigusega vastuolus oleva maksu tagasisaamiseks väga palju nõudeid. Kuna asjaomane menetlus on suhteliselt pikka aega pälvinud suurt tähelepanu, siis näib usutav, et nii mõnigi – eriti hilisem – nõue võib olla spekulatiivne ja esitatakse ilma suurte kulude ja vaevata oodatavast kohtuotsusest kasu saamise eesmärgil. Ei saa öelda, et erand oleks selliste nõuete puhul olemuslikult vähem õigustatud, kuid nõuete suure arvu tõttu see tõenäoliselt nõrgendaks oluliselt piiranguga taotletavat mõju.

168. Kui erand tuleb teha enne kindlaksmääratud kuupäeva esitatud nõuete suhtes ja kõnealune kuupäev tuleb kindlaks määrata eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes, peavad olema täidetud järgmised tingimused: erand peab olema võimalikult objektiivne; see peab võimaldama eristada varasemaid nõudeid, mis esitati heas usus, et need on piisavalt põhjendatud, kuid sisaldasid siiski teatavat riski, nõuetest, mis on esitatud hiljem edu tõenäosust silmas pidades; ja see peab võimaldama lahendada ka nõuete suurest hulgast tulenevad probleemid.

169. Järgides kohtujurist A. Tizzano ettepanekut kohtuasjas Meilicke, soovitasid Banca Popolare, Itaalia valitsus, komisjon ja mitu liikmesriiki kõnealuseks kuupäevaks 21. jaanuari 2004, see tähendab kuupäeva, kui Euroopa Liidu Teatajas avaldati käesoleva kohtuasja eelotsusetaotluse Euroopa Kohtule esitamise teatis.(101)

170. Mulle näib siiski, et sellisest arutluskäigust, nagu on kohtujurist A. Tizzano ettepaneku aluseks, tuleneb käesoleval juhul teine kuupäev. Kohtuasjas Meilicke soovitas kohtujurist A. Tizzano juhinduda Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäevast, sest võis mõistlikult eeldada, et hüvitise saamise võimalus on äratanud ka vähem hoolsate nõude esitajate tähelepanu.(102) Ühenduse õiguse tõlgendamine oli alates kohtuotsusest Verkooijen ühene, aga selle kohaldamise tõenäosus Saksa maksuõiguse sättele muutus konkreetsemaks alles eelotsusetaotluse esitamisega. Alles siis, kui võimalikud hüvitise nõudjad said teada eelotsusetaotlusest, näis usutav, et menetlusel on reaalse edu väljavaated.

171. Ma ei usu, et Euroopa Liidu Teatajas avaldamine sisaldaks käesoleval juhul samaväärset teavet, sest puudub „Verkooijen’i element”.(103) Eelotsusetaotluses on tõstatatud küsimus, kas IRAP on ühenduse õigusega kooskõlas, kuid vastus ei ole nii üheselt selge kui kohtuasjas Meilicke, kus Euroopa Kohus oli juba tõlgendanud sarnaste asjaoludega juhtumi puhul ühenduse õiguse asjakohast sätet. Nagu eelnevalt märgitud, ei ole Euroopa Kohtu praktika käesoleval juhul kuuenda direktiiviga kooskõla küsimuses päris ühene.

172. Nähtavasti puudub vaidlus selle üle, et Itaalias on praeguseks laialt levinud arvamus – või vähemalt lootus – et Euroopa Kohus teeb otsuse, mille kohaselt IRAP on ühenduse õigusega vastuolus. Selle kuupäeva kindlaksmääramine, millest alates viidatud seisukoht konkreetseks muutus, on vaieldav või koguni teataval määral meelevaldne, kuid minu arvates on objektiivseim ja kõige vähem meelevaldne pidada selleks kuupäevaks kohtujurist F. G. Jacobsi ettepaneku ärakuulamist 17. märtsil 2005.(104) Kõnealusest hetkest alates oli olemas suur tõenäosus, et Euroopa Kohus teeb otsuse, millega tunnistab IRAP-i ühenduse õigusega vastuolus olevaks; kui aga kohtujuristi seisukoht oleks olnud teistsugune, siis olnuks ka see tõenäosus oluliselt väiksem.

173. Eeltoodust tulenevalt leian ma, et kohtuotsuse ajalise mõju piiramise erandiga nende isikute kasuks, kes on hagi esitanud enne 17. märtsi 2005, on võimalik eristada varasemaid nõudeid sellistest, mis esitati alles edu suuremat tõenäosust silmas pidades. Ja kuigi Itaalia valitsus soovitas varasemat kuupäeva, võib siiski arvata, et piirangu mõju kahjustamise oht ei suurene ülemäära.

174. Jääb veel teatav kahtlus, mida väljendas eeskätt Madalmaade valitsus.

175. Nagu märkis kohtujurist F. G. Jacobs oma ettepaneku punktis 85, tuleb IRAP-i hüvitamisega tekitatud puudujääk teiste maksudega korvata. Madalmaade valitsus kardab ebaõiglust, kui kõik maksumaksjad (sealhulgas uued ettevõtjad, kellel ei olnud IRAP-i maksmise kohustust) peaksid puudujäägi heastama, kuigi vaid mõned neist saavad selle hüvitamisest kasu. Viimaste eelis oleks veelgi suurem, kui maksukoormus oli üle kantud tarbijatele (see peaks üldjuhul nii olema, kui IRAP kuuluks kuuenda direktiivi keelu kohaldamisalasse).

176. Eeltoodud väide võib tähendada, et õigupoolest ei tohiks kohtuotsuse ajalise mõju piirangust teha erandeid. Ma möönan, et võib esineda vastavaid asjaolusid, mille puhul see nii on (ning et selliste asjaolude puhul võib erand olla isegi ebasoodne eelotsustaotluseni viinud siseriikliku kohtumenetluse kaebaja jaoks, sest eelotsusetaotluse esitamine ei ole seotud kaebaja hoolsusega kaebuse esitamisel), kuid ma ei arva, et selliseid asjaolusid esineb käesoleval juhul.

177. Maksumaksjate ebavõrdse kohtlemise probleem ei ole märkimisväärne, kui erandist kasu saavate nõude esitajate arv on piiratud – nii see ka on, kui määratakse Itaalia valitsuse poolt nimetatust hilisem kuupäev. Üle kantud maksukoormuse hüvitamisel alusetu rikastumise teemat on Euroopa Kohtu praktikas piisavalt käsitletud, viimati kohtuotsuses Weber’s Wine World(105), mis järgnes kohtuotsusele EKW.

C.      Mõju teistele liikmesriikidele

178. Lõpuks käsitlen põgusalt käesoleva asjas tehtava kohtuotsuse (endiselt eeldusel, et see tunnistab sellise maksu, nagu on eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduse kohaselt IRAP, ühenduse õigusega vastuolus olevaks) ja selle mõju võimaliku ajalise piiramise kaugemale ulatuvat mõju.

179. Kui kõnealuse kohtuotsuse mõju ajaliselt piiratakse, toimub see puudutatud liikmesriigi huvides oluliste häirete vältimiseks. Erand piirangust tehakse seevastu nende isikute huvides, kes asjaomases liikmesriigis on ühenduse õigusele tuginedes ilmutanud piisavat hoolt nõude esitamisega.

180. Euroopa Kohtu valitav tõlgendus on siiski mõeldud üldiseks kohaldamiseks. Kui Euroopa Kohus leiab, et selline maks, millel on IRAP-i tunnused, nagu neid on kirjeldanud eelotsusetaotluse esitanud kohus, on vastuolus kuuenda direktiiviga, siis kehtib see nii IRAP-i kui ka teiste liikmesriikide iga muu maksu kohta, millel on need tunnused.

181. Siiski rajaneb Euroopa Kohtu määratud iga ajaline piirang ja erand sellest hinnangule, mis on antud vastavatele asjaoludele Itaalias – riigi heausksus, oluliste häirete oht riigile ja oma nõude esitamisel piisavat hoolt ilmutanud isikute tõhusa õiguskaitse vajadus – ja see hinnang võib olla täiesti erinev mõne teise liikmesriigi puhul, kus maksustamine toimus samadel tingimustel.

182. Eeltoodust nähtub, et õigupoolest tuleks kehtestada nii ajaline kui ka territoriaalne piirang – käesolevas asjas on see oluline niivõrd, kuivõrd õigus- ja maksualases ajakirjanduses käesoleva kohtuasja kohta juba ilmunud rohketest artiklitest võib nii mõnestki välja lugeda, et peale Itaalia võib ühes või mitmes liikmesriigis esineda makse, millel mõne autori arvates esinevad teatavad IRAP-i tunnused.

183. Mõistagi ei saa Euroopa Kohus käesoleval juhul otsustada, kas viidatud muude maksude puhul oleks ajalise mõju piiramine asjakohane või millisest ajahetkest, kui vastus oleks jaatav, ja milliseid erandeid – kui üldse – tuleks kohaldada. Euroopa Kohtu praktika kohaselt võib ajalise mõju piiramine toimuda ainult samas kohtuotsuses, milles otsustatakse taotletud tõlgenduse üle(106) ja otsus tehakse juhtumipõhiselt eelotsusetaotluse faktiliste asjaolude taustal.

184. Vastavalt kõikide Euroopa Kohtu tõlgendamist puudutavate eelotsuste mõju osas kehtivale põhimõttele on asjaomane otsus kohaldatav ex tunc igale muule maksule – millel on identsed olulised tunnused – teises liikmesriigis.

185. Võimalikud raskused sarnanevad sellistele, mida kohtujurist A. Tizzano lühidalt kirjeldas ettepanekus kohtuasjas Meilicke, eeskätt punktides 47 jj. Järgmist asjade käiku võib ette näha.

186. Kui maksumaksjad, tuginedes käesoleva kohtuasja otsusele, vaidlustavad siseriikliku maksu, on siseriiklikul kohtul võimalus esitada eelotsusetaotlus, sest ei ole ju teada, kas muul riiklikul maksul on identsed tunnused käesolevas kohtuasjas käsitletava maksu tunnustega, et oleks välistatud igasugune kooskõla puudutav kahtlus. Eelotsusemenetluses võib asjaomane liikmesriik taotleda kohtuotsuse ajalise mõju piiramist. Kui see on asjaolusid arvesse võttes asjakohane, võib Euroopa Kohus põhimõtteliselt teha otsuse, mis näeb ette tulevase kohtuotsuse ajalise mõju piiramise alates käesolevas kohtuasjas otsuse tegemise kuupäevast (sama moodi kohtujurist A. Tizzano esitatud ettepanekuga kohtuasjas Meilicke: piirata kohtuotsuse ajalist mõju alates kohtuotsuse Verkooijen kuupäevast) ja erandi sellest piirangust.

 Ettepanek

187. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Commissione Tributaria Provinciale di Cremona eelotsuse küsimusele järgnevalt:

1.      Maks, millel on IRAP-i tunnused, nagu neid kirjeldab eelotsusetaotluse esitanud kohus,

–      mis kehtestatakse kõigi eraõiguslike ja juriidiliste isikute suhtes, kelle tavapärane tegevus on suunatud kaupade tootmisele ja turustamisele või teenuste osutamisele,

–      mida kohaldatakse majandustegevusest saadud tulu ja sellega seotud kulutuste vahe suhtes,

–      mis rakendub igas tootmis- ja turustusetapis, mis vastab maksukohustuslase ühele või mitmele tarnele või teenuse osutamisele, ja

–      mis lisab igas etapis maksukoormuse, mis on võrdeline tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest saadud hinnaga,

kuulub nõukogu kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artikli 33 lõike 1 keelu kohaldamisalasse kui mis tahes siseriiklik maks, mis on käsitatav kumuleeruva käibemaksuna, eeldusel, et üldjuhul jääb suhe käibemaksuga makstud summade ja selliste summade vahel, mida tasutakse kõnealuse maksu raames, mõlema maksu suhtes maksukohustuslaseks olevate ettevõtete kogumit esindava valimi puhul olulises osas konstantseks.

Viidatud eeldust peab – võttes arvesse kõnealuse maksu täpseid tunnuseid – hindama siseriiklik kohus.

Kõnealuses artiklis sisalduvale keelule ei saa tugineda sellised IRAP-i hüvitamise nõuded, mis puudutavad kohtuotsuse tegemisele eelnenud maksustamisperioodi või maksustamisperioodi, mille ajal Euroopa Kohus teeb otsuse käesolevas kohtuasjas, välja arvatud nende isikute nõuded, kes esitasid hagi või kaebuse enne 17. märtsi 2005, see tähendab enne kohtujurist F. G. Jacobsi ettepaneku ärakuulamist käesolevas kohtuasjas. Viimati nimetatud isikud võivad tugineda kõnealusele keelule, kui nende nõuded ei ole muul viisil vastuolus siseriiklike menetlusnormide võrdsuse ja tõhususe põhimõtetega.

---

1 – Algkeel: inglise.

---

2 – Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”).

---

3 – Pidades silmas kohtuasja õiguslikke, faktilisi ja menetluslikke asjaolusid võtan ma arvesse viidatud ettepanekut ja toon ära kordusi või täiendusi ainult siis, kui see on vajalik.

---

4 – Olen lihtsustanud suulise menetluse uuendamise määruses esitatud küsimuste sõnastust.

---

5 – Ettepaneku punkt 27. Vt ka nt 3. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 252/86: Bergandi (EKL 1988, lk 1343, punkt 13); 26. juuni 1997. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑370/95–C‑372/95: Careda jt (EKL 1997, lk I‑3721, punktid 25 ja 26).

---

6 –      15. detsembri 1997. aasta seadusandlik dekreet nr 446, millega IRAP kehtestati, avaldatud GURI-s (Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana) nr 298, 23.12.1997.

---

7 –      Itaalia keeles „valore aggiunto prodotto”, see tähendab „tekitatud lisaväärtus”.

---

8 – Kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanek, punktid 36 ja 67.

---

9 – Kuna säte on sõnastatud lubavalt („[...] ei takista käesolev direktiiv liikmesriigil säilitamast või kehtestamast [...] mis tahes makse, tollimakse ja lõive, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena [...]”), siis võib keeldu pidada pigem direktiivi ja selle üksikasjalike ühtlustusnõuete ning EÜ artikli 10 teise lõigu, mille kohaselt tuleb hoiduda kõigist meetmetest, mis võiksid kahjustada selle lepingu eesmärkide saavutamist, tagajärjeks ja direktiivi artikli 33 lõiget 1 keelu täpsustuseks, et see puudutab makse, mis on käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena. Erineval käsitlusel ei ole siiski praktilist mõju ja ma arvestan väljakujunenud kohtupraktikaga, et keeld sisaldub artikli 33 lõikes 1.

---

10 – Vaata eespool punktid 2 ja 8, ning tagapool punkt 22.

---

11 – Mitu teist kohtuasja on vähem tähtsad: 8. juuli 1986. aasta otsus kohtuasjas 73/85: Kerrutt (EKL 1986, lk 2219) käsitles kuuenda direktiivi artikli 33 tähenduses sõnaselgelt lubatud kinnisvara võõrandamismaksu; 15. märtsi 1989. aasta otsus liidetud kohtuasjades 317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87–367/87: Lambert jt (EKL 1989, lk 787 (avaldatud lühendatult), kus Euroopa Kohus kordas selle maksu puhul tagapool 5. joonealuses märkuses viidatud Bergandi kohtuotsust; tagapool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Dansk Denkavit käsitletud maks oli hiljem ka liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse esemeks 1. detsembri 1993. aasta otsuses kohtuasjas C‑234/91: komisjon vs. Taani (EKL 1993, lk I‑6273), kus Euroopa Kohus järgis sama põhjendust, ja 17. septembri 1997. aasta otsuses kohtuasjas C‑28/96: Fricarnes (EKL 1997, lk I‑4939, punkt 34 jj) järgis Euroopa Kohus sarnase maksu osas eespool 20. joonealuses märkuses viidatud samal kuupäeval tehtud kohtuotsuse UCAL põhjendusi.

---

12 – 27. novembri 1985. aasta otsus kohtuasjas 295/84: Rousseau Wilmot (EKL 1985, lk 3759, eelkõige punktid 14–17).

---

13 – Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud, punktid 6–20.

---

14 – 13. juuli 1989. aasta otsus liidetud kohtuasjades 93/88 ja 94/88: Wisselink (EKL 1989, lk 2671, punktid 6–21).

---

15 – 19. märtsi 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑109/90: Giant (EKL 1991, lk I‑1385, eelkõige punkt 14).

---

16 – 31. märtsi 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑200/90: Dansk Denkavit ja Poulsen Trading (EKL 1992, lk I‑2217).

---

17 – 7. mai 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑347/90: Bozzi (EKL 1992, lk I‑2947).

---

18 – 16. detsembri 1992. aasta otsus kohtuasjas C‑208/91: Beaulande (EKL 1992, lk I‑6709).

---

19 – Eespool 5. joonealuses märkuses viidatud.

---

20 – 17. septembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑347/95: UCAL (EKL 1997, lk I‑4911, punkt 30 jj).

---

21 – 17. septembri 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑130/96: Fazenda Pública (EKL 1997, lk I‑5053).

---

22 – 19. veebruari 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑318/96: SPAR (EKL 1998, lk I‑785).

---

23 – 8. juuni 1999. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑338/97, C‑344/97 ja C‑390/97: Pelzl (EKL 1999, lk I‑3319).

---

24 – 9. märtsi 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑437/97: Evangelischer Krankenhausverein Wien (EKL 2000, lk I‑1157, eelkõige punktid 19–25).

---

25 – 19. septembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑101/00: Tulliasiamies (EKL 2002, lk I‑7487, eelkõige punktid 91–107).

---

26 – 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑308/01: GIL Insurance (EKL 2004, lk I‑4777, eelkõige punktid 23–37).

---

27 – Kohtuotsus Rousseau Wilmot, punkt 13, ja kohtuotsus Wisselink, punkt 8; vt ka nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ (kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta) (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3; edaspidi „esimene direktiiv”) preambuli põhjendus 8.

---

28 – Kohtuotsus Bergandi, punkt 7; kohtuotsus SPAR, punkt 17, kohtuotsus Pelzl, punkt 14; vt ka esimese direktiivi preambuli põhjendused 1 ja 2.

---

29 – Kohtuotsus Bergandi, punkt 9; kohtuotsus SPAR, punkt 19; kohtuotsus Pelzl, punkt 18.

---

30 – Kohtuotsus Rousseau Wilmot, punkt 16; kohtuotsus Bergandi, punkt 14; kohtuotsus Wisselink, punkt 17; kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 11; kohtuotsus Bozzi, punkt 9; kohtuotsus Beaulande, punkt 12; kohtuotsus Careda, punktid 13 ja 24; kohtuotsus UCAL, punkt 33; kohtuotsus Solisnor, punkt 13; kohtuotsus EKW, punkt 20.

---

31 – Punkt 19.

---

32 – Kohtuotsus Rousseau Wilmot, punkt 15; kohtuotsus Bergandi, punktid 8 ja 15; kohtuotsus Wisselink, punkt 18; kohtuotsus Giant, punkt 12; kohtuotsus SPAR, punkt 23; kohtuotsus Pelzl, punkt 16.

---

33 – See kokkuvõte põhineb kohtuotsusel Pelzl, punktid 20 ja 21. Tunnused on jäänud põhimõtteliselt samaks, kuigi täpne sõnastus on veidi erinev: vt kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 11; kohtuotsus Bozzi, punkt 12; kohtuotsus Beaulande, punkt 14; kohtuotsus Careda, punkt 14; kohtuotsus UCAL, punkt 34; kohtuotsus Solisnor, punkt 14; kohtuotsus EKW, punkt 22; kohtuotsus Tulliasiamies, punkt 99, ja kohtuotsus GIL Insurance, punkt 33.

---

34 – Vt kohtuotsus Bergandi, punkt 14; kohtuotsus Giant, punkt 11; kohtuotsus SPAR, punkt 22; kohtuotsus Pelzl, punkt 20.

---

35 – Vt eespool punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika.

---

36 – Kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 14; kohtuotsus Careda, punkt 14; kohtuotsus Solisnor, punkt 14; kohtuotsus SPAR, punkt 22; kohtuotsus EKW, punkt 21; kohtuotsus GIL Insurance, punkt 32.

---

37 – Punkt 15 ja resolutiivosa. Olgu siinkohal siiski märgitud, et Euroopa Kohus ei tunnistanud kõiki asjaomaseid tunnuseid olulisteks; vt punkt 28 ja tagapool joonealused märkused 50 ja 52–54.

---

38 – Punkt 15.

---

39 – Punktid 18 ja 19.

---

40 – Punktid 24 ja 25.

---

41 – Kohtuotsus Rousseau Wilmot, punkt 16; kohtuotsus Giant, punkt 14; kohtuotsus Pelzl, punktid 24 ja 25.

---

42 – Kohtuotsus Bergandi, punkt 16 jj; kohtuotsus Wisselink, punkt 20.

---

43 – Kohtuotsus Beaulande, punkt 18; kohtuotsus UCAL, punkt 36; kohtuotsus GIL Insurance, punkt 36.

---

44 – Kohtuotsus Wisselink, punkt 20; kohtuotsus Bozzi, punkt 16; kohtuotsus Beaulande, punkt 17; kohtuotsus UCAL, punkt 36; kohtuotsus Pelzl, punkt 23.

---

45 – Kohtuotsus Bozzi, punkt 15; kohtuotsus UCAL, punkt 36; kohtuotsus Tulliasiamies, punkt 102.

---

46 – Kohtuotsus Bozzi, punkt 16; kohtuotsus Beaulande, punkt 17; kohtuotsus UCAL, punkt 36; kohtuotsus SPAR, punkt 27; kohtuotsus Tulliasiamies, punkt 103; kohtuotsus GIL Insurance, punkt 36.

---

47 – Punktid 11 ja 12.

---

48 – Kohtuotsus SPAR, punktid 25 ja 26.

---

49 – Kohtuotsus Wisselink, punkt 10; kohtuotsus Careda, punkt 17; kohtuotsus Tulliasiamies, punkt 98.

---

50 – Kohtuotsus Giant, punkt 9; kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 15; kohtuotsus SPAR, punkt 21.

---

51 – Kohtuotsus Careda, punkt 18.

---

52 – Kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 15; kohtuotsus Careda, punktid 23 ja 25.

---

53 – Kohtuotsus Dansk Denkavit, punkt 15.

---

54 – Ibid.

---

55 – Soome, Prantsusmaa, Ungari, Itaalia ja Hispaania.

---

56 – Vt kuuenda direktiivi artikli 12 lõike 3 punkt a. Komisjon on korduvalt teinud ettepaneku kehtestada ülempiir, kuid ettepanek lükati tagasi, kuigi de facto kehtib ülempiir 25%, mis praktilistel kaalutlustel võib olla tingitud pettuste suuremast tõenäosusest kõrgemate maksumäärade korral.

---

57 – Vt ka kohtujurist G. Tesauro ettepanek kohtuasjas Dansk Denkavit, punkt 8 kuues lõik, lk I‑2235.

---

58 – Vt tema ettepaneku punktid 24 ja 25.

---

59 – Kuigi kohtuotsuse Wisselink punktidest 11 ja 12 nähtub, et viidatud järeldus ei ole absoluutne ja ühes etapis kehtestatud maks võib mõnel juhul koguni takistada ühise käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist.

---

60 – Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Bergandi sisaldub viide, et kindlaksmääratud määraga maks, mis rajaneb tuluprognoosi objektiivsel hinnangul, ei ole lubatav, kui see kantakse üle tarbijale.

---

61 – Eelkõige artikli 13 B osa punktis d.

---

62 – Komisjon on tellinud arvamused käibemaksu kohaldamise kohta finantsteenustele, sealhulgas pangatehingutele; komisjoni veebilehel on kättesaadav Ernst & Young’i uurimus aastast 1996.

---

63 – Vt kohtujurist F. G. Jacobsi ettepanek käesolevas asjas, punktid 39, 40 ja 53.

---

64 – Vt eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika. Loomulikult võttis Euroopa Kohus arvesse maksukoormuse ülekandmise võimaluse, mis on kaudse maksustamise üks tunnus; kuid see toimus ainult käibemaksuga võrdlemise ja mitte otseseks või kaudseks maksuks liigitamise eesmärgil.

---

65 – Nõukogu 18. juuli 1989. aasta kaheksateistkümnes direktiiv 89/465/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – teatavate kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artikli 28 lõikes 3 sätestatud erandite kaotamine (EÜT L 226, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 138).

---

66 – Nõukogu 17. novembri 1986. aasta kolmeteistkümnes direktiiv 86/560/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühenduse territooriumil registreerimata maksukohustuslastele käibemaksu tagastamise kord (EÜT L 326, lk 40; ELT eriväljaanne 09/01, lk 129); kuigi käibemaksudirektiivid kannavad järjekorranumbrit, ei ole need tegelikult sellises järjekorras vastu võetud.

---

67 – Vt eespool punkt 27 ja 41. joonealune märkus. Tuleb mainida, et erinevalt kohtuasjast Dansk Denkavit on kõik need kohtuotsused tehtud Euroopa Kohtu kodades.

---

68 – Prantsusmaa ja Ungari valitsus esitasid sarnased seisukohad.

---

69 – Vt allpool punkt 105 jj.

---

70 – Vt eelkõige kohtuotsus Pelzl, punkt 27; pidades silmas kohaliku maksu kooskõla keeluga rakendada sellise mõjuga makse nagu eksporditollimaksud, vt ka 9. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas 72/03: Carbonati (EKL 2004, lk I‑8027, punkt 27 jj).

---

71 – Vt eespool punkt 27, joonealused märkused 41 ja 45.

---

72 – Kohtuotsuse punkt 18.

---

73 – Veidi ebaõnnestunud ja vähetähtsa erandiga maksuvabade tehingute osas, kui need on edasimüüdavate kaupade või teenuste ostutehingud.

---

74 – Võimalikud erandid on kohtuotsused Rousseau Wilmot ja SPAR, kus Euroopa Kohus kummagi puhul ei võtnud sõnaselgelt arvesse nelja „peamist tunnust”.

---

75 – Vt eespool punkt 96.

---

76 – Mitmes kohtuotsuses alates 3. juuli 1986. aasta otsusest kohtuasjas 34/86: nõukogu vs. parlament (EKL 1986, lk 2155, punkt 48) kuni 11. septembri 2003. aasta otsuseni kohtuasjas C‑445/00: Austria vs. nõukogu (EKL 2003, lk I‑8549, punktid 103–106).

---

77 – Mitmes kohtuotsuses alates 5. juuni 1973. aasta otsusest kohtuasjas 81/72: komisjon vs. nõukogu (EKL 1973, lk 575) kuni hiljutise 10. jaanuari 2006. aasta otsuseni kohtuasjas C‑178/03: komisjon vs. parlament ja nõukogu (EKL 2006, lk I‑107).

---

78 – Vt eelkõige kolme esimest kohtuasja, milles Euroopa Kohus seda võimalust kasutas: 15. oktoobri 1980. aasta otsus kohtuasjas 4/79: Providence agricole de la Champagne (EKL 1980, lk 2823, punktid 42–46), 15. oktoobri 1980. aasta otsus kohtuasjas 109/79: Maïseries de Beauce (EKL 1980, lk 2883, punktid 42–46) ja 15. oktoobri 1980. aasta otsus kohtuasjas 145/79: Roquette Frères (EKL 1980, lk 2917, punktid 50–52).

---

79 – Vt nt 15. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 41/84: Pinna (EKL 1986, lk 1, punktid 26–30) ja 26. aprilli otsus kohtuasjas C‑228/92: Roquette Frères (EKL 1994, lk I‑1445, punktid 17–30).

---

80 – 29. juuni 1988. aasta otsus kohtuasjas 300/86: Van Landschoot (EKL 1988, lk 3443, punktid 22–24).

---

81 – 19. oktoobri 1977. aasta otsus liidetud kohtuasjades 117/76 ja 16/77: Ruckdeschel (EKL 1977, lk 1753) ja 19. oktoobri 1977. aasta otsus liidetud kohtuasjades 124/76 ja 20/77: Moulins Pont-à-Mousson (EKL 1977, lk 1795).

---

82 – Alates esimesest ja kõige tuntumast 8. aprilli 1976. aasta otsusest kohtuasjas 43/75: Defrenne II (EKL 1976, lk 455, punktid 69–75) kuni hiljutise eespool 24. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuseni EKW, punktid 57–60.

---

83 – Nt 17. mai 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑262/88: Barber (EKL 1990, lk I‑1889), mis samuti näitab, et olulised häired ei õigusta ajalise mõju piiramist: pärast seda, kui Euroopa Kohus punktides 40 ja 41 tõdes, kui suur arv töötajaid saab asutamislepingu asjaomase tõlgenduse alusel tugineda võrdse kohtlemise põhimõttele, uuris ta punktides 42 ja 43, kas liikmesriigid võisid mõistlikult eeldada teistsugust tõlgendust.

---

84 – Siseriiklikul tasandil on kohtuotsusel, mis sedastab vastuolu ühenduse õigusega, ajalisest vaatekohast üldjuhul kas ex tunc mõju (põhimõtteliselt näiteks Belgia, Prantsusmaa, Saksamaa, Iirimaa, Itaalia, Hispaania, Poola ja Portugali kohtutes) või ex nunc mõju (põhimõtteliselt näiteks teatud, kuid mitte kõik kohtud Austrias, Tšehhi Vabariigis, Kreekas, Ungaris ja Sloveenias; vähemalt Kreekas ja Sloveenias on teatavate teiste kohtute otsustel üldjuhul ex tunc mõju), kusjuures ex tunc mõju on ilmselt kaalukam.

---

85 – Siseriiklikul tasandil toimitakse samamoodi olenemata sellest, kas mõju on ex tunc või ex nunc. Üldjuhul saab ex tunc mõju kohaldada õiguskindluse huvides ainult menetlustes, mis on algatatud ettenähtud menetlustähtaegade jooksul või mida saab veel algatada, kuigi mõnes kohtus piirdub mõju formaalselt konkreetse poolelioleva juhtumiga, sest kohus ei ole pädev õigusnormi kehtetuks tunnistama ja saab vaid jätta selle kohaldamata (põhimõtteliselt näiteks Taani, Soome, Luksemburgi, Rootsi ja Ühendkuningriigi kohtutes). Juhul kui tegemist on ex nunc mõjuga, siis tehakse üldjuhul erand menetluste suhtes, mis kohtuotsuse tegemise kuupäeval olid ettenähtud menetlustähtaja jooksul algatatud või mida oli veel võimalik algatada või kus asjaomane kohtuotsus tehti.

---

86 – 6. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑292/04: W. Meilicke, H.C. Weyde ja M. Stöffler (EKL 2007, lk I‑1835).

---

87 – 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑35/98: Staatssecretaris van Financiën (EKL 2000, lk I‑4071).

---

88 – Punkt 43 jj.

---

89 – Näib, et harvad on juhtumid, kus siseriiklik kohus tunnistab õigusnormi kehtetuks alates teatavast kuupäevast minevikus.

---

90 – Nende hulka kuuluvad Austria, Belgia, Tšehhi Vabariik, Saksamaa, Ungari, Poola, Sloveenia ja Hispaania. Teised süsteemid sisaldavad põhimõttelisi vastuväiteid niisuguse käsitluse vastu, mida nimetatakse ka „edasiulatuvaks mõjuks”. Nii märkis hiljuti lord Nicholls of Birkenhead kohtuotsuses National Westminster Bank vs. Spectrum Plus ([2005] UKHL 41): „Põhimõtteline argument edasiulatuva mõju vastu seisneb selles, et see ületab põhiseaduses sätestatud kohtu pädevuse piirid. See viiks tulemuseni, et kohtud võtavad endale seadusandja ülesande.”

---

91 – Nimelt, kui üldiselt kohaldatav olemasolev õigusnorm tunnistatakse kõrgema normiga vastuolus olevaks; on peaaegu, kui mitte täiesti võimatu, leida identseid asjaolusid, mille alusel kohus, kes tuvastab vastuolu, saadab kohtuasja teisele kohtule kehtivuse küsimuse lahendamiseks.

---

92 – Ajavahemikku kohtuotsuse tegemisest kuni kuupäevani, millest alates saab kohtuotsusele tugineda, nimetatakse mõnikord „üleminekuajaks”. Olgu siinkohal siiski märgitud, et selle puhul on tegemist ebasobiva nimetusega; vaidlusalune siseriiklik õigusnorm on kehtetu ja tuleb asendada kehtivaga kindlaksmääratud kuupäevast alates.

---

93 – Vt nt 16. jaanuari 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑265/01: Pansard jt (EKL 2003, lk I‑683, punkt 18); vt ka Euroopa Kohtu juhised liikmesriikide kohtutele Euroopa Ühenduste Kohtu eelotsuste taotlemiseks (ELT 2005, C 143, lk 1, punkt 6).

---

94 – Vt ka hiljutine 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑402/03: Skov (EKL 2006, lk I‑199, punkt 51).

---

95 – Kindlasti ei ole siin määrava tähtsusega asjaolu, et Itaalia valitsuse veendumus tugineb komisjoni kinnitusel, heausksus võib põhineda ka eksitava sõnastusega õigusaktil või ebaselgel kohtupraktikal.

---

96 – Võrreldes 5–13 miljardi euroga Saksamaal kohtuasjas Meilicke (vt ettepaneku punkt 35).

---

97 – Banca Popolare esitas kaebuse algselt 2001. aastal, eelotsusetaotlus esitati 2003. aasta lõpus.

---

98 – Vt Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L 7/4/03, nr 80, GURI nr 91, 18.4.2003) eeskätt artiklite 8 ja 10 lõiked 4, 5 ja 7.

---

99 – Saksa Bundesverfassungsgericht’i ja Belgia Cour d’Arbitrage’i praktikas (vähemalt) eksisteerib kohtupretsedente, kus valitud ajahetk tulevikus langes kokku vastava jooksva perioodi nagu kalendri-, majandus- või õppeaasta lõpuga.

---

100 – Vt nt 2. oktoobri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑147/01: Weber's Wine World (EKL 2003, lk I‑11365, punkt 93 ja seal viidatud kohtupraktika).

---

101 – ELT 2004, C 21, lk 16.

---

102 – Vt ettepaneku punkt 62.

---

103 – Vt minu märkused punktis 159.

---

104 – Arvestatavad on ka komisjoni ajaliselt eelnenud seisukohad – kas siis avaldamata kirjalike märkuste kujul või isegi kohtuistungil esitatuna, siiski ei saa neid minu arvates võrrelda Euroopa Kohtu liikme esimeste kirjalike, põhjendatud ja laialdaselt kättesaadaval kujul avaldatud seisukohtadega.

---

105 – Eespool 100. joonealuses märkuses viidatud, punktid 93–102.

---

106 – Vt kohtuotsus EKW, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika.