Kohtuasi C‑251/16

Edward Cussens jt

versus

T. G. Brosnan

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Supreme Court (Iirimaa))

Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Kuues direktiiv 77/388/EMÜ – Artikli 4 lõike 3 punkt a ja artikli 13 B osa punkt g – Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine, välja arvatud artikli 4 lõike 3 punktis a nimetatud juhul – Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte – Kohaldatavus juhul, kui puuduvad seda põhimõtet rakendavad siseriiklikud sätted – Õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtted

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu (neljas koda) 22. novembri 2017. aasta otsus

1. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused–Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine–Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte–Vahetu kohaldatavus–Liikmesriigi õigusnormid, mis ei näe ette selle põhimõtte ülevõtmist riigisisesesse õigusesse–Mõju puudumine–Ajaline mõju tehingutele, mis on tehtud enne nimetatud põhimõtte kehtestamist maksude valdkonnas–Tagasiulatuv jõud–Õiguskindluse põhimõtte ja õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumine–Puudumine

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt g)

2. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused–Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine–Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte–Tehingute ümberkvalifitseerimine nimetatud põhimõttest lähtudes–Võimalus maksustada liikmesriigi asjaomaste õigusnormide alusel tehinguid, mis ei kujuta endast õiguste kuritarvitamist

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt g)

3. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused–Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine–Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte–Kohaldamisala–Tehingud, mille peamine eesmärk on saada maksusoodustust, mis on vastuolus kuuenda direktiivi eesmärgiga–Kriteeriumid–Maksusoodustus, mis tuleneb rendilepingutest, mis sõlmiti enne nimetatud lepingute esemeks olevate kinnisasjade müüki–Kõnealuste tehingute sisu tuvastamine ja tegelik tähendus–Puhtalt kunstliku laadi ning asjaomaste ettevõtjate vaheliste õiguslike, majanduslike ja/või isiklike sidemete arvesse võtmine

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt g)

4. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused–Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine–Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte–Kohaldamisala–Kinnisasjad, mida ei ole enne nende müüki veel tegelikult kasutatud–Hõlmamine–Tingimus–Maksusoodustuse saamine, mis on vastuolus asjaomaste sätete eesmärgiga–Liikmesriigi kohtu teostatav kontroll

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt g)

5. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine–Ühine käibemaksusüsteem–Kuuenda direktiiviga ette nähtud maksuvabastused–Ehitiste ja ehitiste aluse maa võõrandamise maksust vabastamine–Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõte–Kohaldamisala–Kinnisasjad, mida ei ole enne nende müüki veel tegelikult kasutatud–Hõlmamine

   (Nõukogu direktiiv 77/388, artikli 13 B osa punkt g)

1.  Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et olenemata sellest, kas liikmesriigi õiguskorras on seda põhimõtet jõustav siseriiklik meede, võib seda vahetult kohaldada, et keelduda käibemaksu mahaarvamisest selliste kinnisasjade müügitehingutelt, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mis toimusid enne 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsuse Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121) tegemist, ning see ei ole vastuolus õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtetega.

   Kuritarvituste keelu põhimõte, kohaldatuna käibemaksuvaldkonnas kohtuotsuses Halifax kehtestatud kohtupraktika läbi, on seega üldist laadi, mis on omane liidu õiguse üldpõhimõtetele (vt analoogia alusel 15. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Audiolux jt, C‑101/08, EU:C:2009:626, punkt 50).

   Veel tuleb lisada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt on kuritarvituse või pettuse tõttu õiguse või soodustuse andmisest keeldumine lihtsalt selle tuvastamise tagajärg, et pettuse või õiguse kuritarvitamise korral soodustuse saamiseks vajalikud tingimused ei olnud tegelikult täidetud ning seetõttu ei nõua keeldumine konkreetset õiguslikku alust (vt selle kohta 14. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punkt 56; Halifax, punkt 93, ja 4. juuni 2009. aasta kohtuotsus Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punkt 28).

   Järelikult võib kuritarvituste keelu põhimõttele tugineda vaidluses maksukohustuslasega eelkõige viimasele käibemaksu mahaarvamise õigusest keeldumise põhjendamiseks, isegi kui liikmesriigi õiguses sellist keeldu sätestavad õigusnormid puuduvad (vt selle kohta 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport Italmoda Mariano Previti jt, C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62).

   Liidu õiguse selline kohaldamine on kooskõlas õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõttega (vt selle kohta eelkõige 22. jaanuari 2015. aasta kohtuotsus Balazs, C‑401/13 ja C‑432/13, EU:C:2015:26, punktid 49 ja 50 ning seal viidatud kohtupraktika, ja 19. aprilli 2016. aasta kohtuotsus DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punktid 38–40).

   Nimelt selgitab ja täpsustab tõlgendus, mille Euroopa Kohus talle ELTL artikliga 267 antud pädevust kasutades liidu õigusele annab, vajaduse korral selle õiguse tähendust ja ulatust, nagu seda peab või oleks pidanud mõistma ja kohaldama alates selle jõustumise kuupäevast. Sellest järeldub, et välja arvatud erandlikel asjaoludel, mille esinemist ei ole aga käesolevas asjas väidetud, peab kohus kohaldama nõnda tõlgendatud liidu õigust ka õigussuhetele, mis on tekkinud enne tõlgendamistaotluse kohta tehtud otsust, kui muus osas on täidetud tingimused, mis võimaldavad esitada liidu õiguse kohaldamist puudutava vaidluse pädevatele kohtutele lahendamiseks (vt eelkõige29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punktid 44 ja 45 ning seal viidatud kohtupraktika, ja 19. aprilli 2016. aasta kohtuotsus DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punkt 40).

   (vt punktid 31–33, 40, 41, 44 ja resolutsiooni punkt 1)

2.  Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas tuleb tõlgendada nii, et juhul, kui põhikohtuasjas kõnealused tehingud tuleks vastavalt õiguse kuritarvitamise keelu põhimõttele uuesti määratleda, siis neid tehinguid, mis ei ole kuritarvitustega seotud, võib käibemaksuga maksustada nende liikmesriigi asjaomaste õigusnormide alusel, mis näevad ette sellise maksustamise.

   (vt punkt 51 ja resolutsiooni punkt 2)

3.  Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selleks, et teha 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsuse Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121) punkti 75 alusel kindlaks, kas põhikohtuasjas kõnealuste tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine, tuleb enne kinnisasjade müüki sõlmitud rendilepingute eesmärki eraldi arvesse võtta.

   Sellega seoses tuleb kõigepealt märkida, et erinevalt sellest, mida väidavad põhikohtuasja kaebajad Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades, ei kohusta kohtuotsusest Halifax tulenev kohtupraktika tõendama, et maksusoodustuse saamine on kõnealuste tehingute ainus eesmärk. Kuigi tehingud, millel on ainult selline eesmärk, võivad vastata viidatud kohtupraktikast tulenevatele nõuetele, täpsustas Euroopa Kohus 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsuse Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) punktis 45, et nii on see juhul, kui maksusoodustuse saamine on asjaomase tehingu või tehingute peamine eesmärk.

   Et välja selgitada põhikohtuasjas kõnealuste rendilepingute tegelik sisu ja tähendus, võib eelotsusetaotluse esitanud kohus muu hulgas arvesse võtta nende tehingute puhtalt fiktiivset laadi, samuti asjaomaste ettevõtjate vahelisi õiguslikke, majanduslikke ja/või isiklikke suhteid (vt selle kohta kohtuotsus Halifax, punktid 75 ja 81). Need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust (21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 62).

   (vt punktid 53, 60, 62 ja resolutsiooni punkt 3)

4.  Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selliste kinnisasjade võõrandamistehingud, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võivad kaasa tuua maksusoodustuse saamise, mis on vastuolus kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ asjaomaste sätete eesmärgiga, kui kõnealuste kinnisasjade omanik või rentnik ei olnud enne nende müümist kolmandast isikust ostjatele neid veel tegelikult kasutanud. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb kontrollida, kas põhikohtuasja vaidluses on tegu sellise juhtumiga.

   Seega puudutab kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis g ette nähtud maksuvabastus kinnisasjade võõrandamist, mis toimub pärast seda, kui nende omanik või rentnik on neid kinnisasju tegelikult kasutanud. Uue kinnisasja esmane võõrandamine lõpptarbijale seevastu ei ole maksust vabastatud.

   (vt punktid 72, 75 ja resolutsiooni punkt 4)

5.  Õiguse kuritarvitamise keelu põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et seda kohaldatakse niisuguses olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja mis puudutab kinnisasjade võõrandamistehingu võimalikku käibemaksust vabastamist.

   (vt punkt 80 ja resolutsiooni punkt 5)