–

Deco Proteste – Editores Lda, esindaja: advogado J. Espanha,

–

Portugali valitsus, esindajad: P. Barros da Costa, C. Bento ja A. Rodrigues,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja L. Santiago de Albuquerque,

1

Eelotsusetaotlus puudutab sisuliselt seda, kuidas tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 2 lõike 1 punkti a ja artiklit 16 ning neutraalsuse, võrdse kohtlemise, diskrimineerimiskeelu ja proportsionaalsuse põhimõtteid.

2

Taotlus on esitatud Deco Proteste – Editores Lda ja Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugali maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab käibemaksu tasumise kohustust niisuguste tahvelarvuti või nutitelefoni tarnetelt, mida Deco Proteste – Editores teeb kingina tema turustatavate ajakirjade uutele tellijatele.

3

Direktiivi 2006/112 artiklis 2 on sätestatud:

„1.   Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:

[…]“.

4

Selle direktiivi artiklis 16 on ette nähtud:

„Maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamist tema enda või tema töötajate isiklikuks tarbeks või selle tasuta äraandmine või üldiselt kasutamine muul kui ettevõtluse eesmärgil käsitatakse kaubatarnena tasu eest, kui nendelt kaupadelt või nende osadelt võis käibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata.

Kaubatarnena tasu eest ei käsitata siiski näidiste jagamist või väikese väärtusega kinkide tegemist maksukohustuslase majandustegevuse eesmärgil.“

5

Käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) 20. juuni 2008. aasta dekreetseadusega nr 102/2008 (Decreto-Lei n.° 102/2008) (Diário da República, 1. seeria, nr 118, 20.6.2008) (edaspidi „käibemaksuseadustik“) muudetud redaktsiooni artiklis 3 „Kaubatarne mõiste“ on ette nähtud:

„1.   Üldjuhul loetakse kaubatarneks materiaalse vara tarnimist tasu eest viisil, mis vastab omandiõiguse teostamisele.

[…]

3.   Käesoleva artikli lõike 1 kohaselt käsitatakse kaubatarnena ka järgmist:

[…]

[…]

7.   Lõike 3 punktis f sätestatud kord, nagu see on määratletud rahandusministeeriumi määruses, ei hõlma kaupu, mis ei ole mõeldud edasiseks turustamiseks ja mis oma omaduste või müügiartikli moodustava toote erineva suuruse või vormi tõttu on ette nähtud selleks, et näidisena esitleda või reklaamida maksukohustuslase enda toodetud või turustatavaid kaupu, ega kinke, mille ühikuväärtus on kuni 50 eurot ja mille aastane koguväärtus ei ületa vastavalt kaubandustavale 0,5% maksukohustuslase eelmise kalendriaasta käibest.“

6

Käibemaksuseadustiku artikkel 18 „Käibemaksumäär“ näeb ette, et sellele seadustikule lisatud I ja II loendis loetletud kaubatarnetele kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära vastavalt 6% ja 13%. Muude kaubatarnete suhtes kohaldatakse 23% harilikku käibemaksumäära. Tahvelarvutite ja nutitelefonide tarned kuuluvad viimati nimetatud määra alla.

7

Käibemaksuseadustikule lisatud I loendis „Kaubad ja teenused, mille suhtes kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära“ on punkt 2.1, mis on sõnastatud järgmiselt:

„Ajalehed, ajakirjad ja muud perioodikaväljaanded, mida käsitletakse kultuuri-, haridus-, puhke- või spordialasid reguleerivates õigusaktides […]“.

8

Ministri 24. juuni 2008. aasta määruses nr 497/2008 (Portaria n.o 497/2008) (Diário da República, 1. seeria, nr 120, 24.6.2008) on määratletud mõiste „kink“ ja kindlaks määratud raamatupidamisarvestuse kord ja kohustused, mida käibemaksukohustuslased peavad käibemaksuseadustiku artikli 3 lõike 7 kohaldamisel järgima. Selle määruse artiklis 3 „Kingi mõiste määratlus“ on sätestatud:

„1.   Kink võib koosneda maksukohustuslase turustatud või toodetud kaupadest või kolmandatelt isikutelt ostetud kaupadest.

2.   Kui kink koosneb kaupade kogumist, kohaldatakse sellele kogumile käibemaksuseadustiku artikli 3 lõikes 7 nimetatud väärtust 50 eurot.

3.   Maksukohustuslase poolt oma klientidele antavad koguselised preemiad ei kuulu kingi mõiste alla.“

9

Deco Proteste – Editores on Portugalis asuv äriühing, kes annab välja ja turustab ajakirju ja muid tarbijakaitsealaseid infomaterjale. Neid tooteid müüakse üksnes tellimuse alusel. Uute klientide ligimeelitamiseks mõeldud reklaamikampaaniate raames pakub ettevõte uutele tellijatele kinki, mis võib olla tahvelarvuti või nutitelefon, mille ühikuväärtus jääb alati alla 50 euro.

10

Tellimusega kaasnev kink saadetakse tellijatele posti teel koos ajakirjaga pärast esimese kuumakse tasumist, mille summa on identne hilisemate kuumaksetega. Kuna minimaalset lepingu sõlmimise perioodi ei ole kindlaks määratud, jääb kink pärast esimese kuumakse tasumist tellijale ilma leppetrahvita, isegi kui tellimus üles öeldakse.

11

Kingid ostetakse Euroopa Liidus asuvatelt äriühingutelt käibemaksu pöördmaksustamise korra alusel.

12

Maksu- ja tolliamet tuvastas 2019. aastal ajavahemikku 2015–2018 puudutava kontrolli tulemusel eelkõige käibemaksu osas, et põhikohtuasja kaebaja poolt uute tellimuste kohta väljastatud arvetel oli märgitud tellimuse hind, millele kohaldati vähendatud käibemaksumäära 6%. Need arved ei sisaldanud aga ühtegi viidet tellijatele tehtavatele kinkidele.

13

Maksu- ja tolliamet leidis, et tellimusega kaasnevad kingid kujutavad endast kinke käibemaksuseadustiku artikli 3 lõike 7 tähenduses, kuid tuvastas, et nende summa ületas selles sättes ette nähtud piirmäära viis tuhandikku eelmise kalendriaasta käibest. Seega maksustas ta nende kinkide tarne käibemaksuga, võttes maksustatavaks väärtuseks nende ostuhinna ja käibemaksumääraks hariliku 23% määra. Tema hinnangul oli põhikohtuasja kaebaja poolt 2015.–2018. aastal selle eest tasumisele kuulunud käibemaksu summa 3472125,38 eurot. Viimane nõustus esiteks maksukontrolli raames 2015. aasta puhul käibemaksu korrigeerimisega ja teiseks parandatud maksudeklaratsioonide alusel aastatel 2016–2018 käibemaksu pöördmaksustamisega pärast ettemaksude mahaarvamist tema kasuks. Seega maksis ta kokku 2851551,41 eurot, millest 270936,70 eurot oli intress.

14

Sellegipoolest esitas põhikohtuasja kaebaja selle summa tagasimaksmiseks vaide, mis jäeti 11. mail 2021 rahuldamata. Vaide rahuldamata jätmise otsuse järel taotles ta 6. augustil 2021 Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus), Portugal) kokkukutsumist.

15

Põhikohtuasja kaebaja väitis eelkõige, et tellimusega kaasnevate kinkide tegemine uutele tellijatele ei kujuta endast annetust, kuna selle puhul puudub tasuta tegutsemise kavatsus. Tegelikult on see äripakkumine, mis seisneb teenuste osutamises, s.o niisuguse kauba nagu kõnealusel juhul tellimusega kaasnev kink tarnega seotud tellimuses, mis hõlmab ajakirja tellimuse hinnas sisalduvat rahalist tasu. Igal juhul kuulub see, isegi kui pidada tellimusega kaasneva kingi pakkumist annetuseks, mille ühikuväärtus on alla 50 euro, mõiste „väikese väärtusega kink“ alla käibemaksuseadustiku artikli 3 lõike 7 tähenduses. Ta väidab selle kohta, et viidatud sättes ette nähtud ülempiir, mis on 0,5% eelmise aasta käibest, ei ole selle mõistega seotud. See ülempiir ei ole kooskõlas direktiivi 2006/112 artikliga 16 ja rikub ka proportsionaalsuse, neutraalsuse ja võrdse kohtlemise põhimõtteid.

16

Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas võib asuda seisukohale, et tellimusega kaasnev kink, s.o tahvelarvuti või nutitelefon anti tasu eest, isegi kui seda ei ole võimalik kindlaks teha ega vastava tootega seostada. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib lisaks teada, kas mõistet „väikese väärtusega kink“ direktiivi 2006/112 artikli 16 teise lõigu tähenduses on võimalik määratleda, kasutades samal ajal iga kingi ühikuväärtust ja maksukohustuslase tehtud kinkide koguväärtuse suhtarvu, mis on arvutatud eelmise aasta käibe alusel. Jaatava vastuse korral soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, ega käibemaksuseadustiku artikli 3 lõikes 7 ette nähtud käibe viie tuhandiku ülempiir ei ole nii väike, et võtaks selle direktiivi artikli 16 teiselt lõigult soovitava toime.

17

Neil asjaoludel otsustas Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (maksuasjade vahekohus (haldusvaidluste arbitraažikeskus)) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

18

Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 16 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et perioodikaväljaannete tellimuse eest kingi üleandmine kuulub mõiste „kaubatarned tasu eest“ alla nende sätete tähenduses, või tuleb selle direktiivi artikli 16 esimest lõiku tõlgendada nii, et sellise kingi üleandmist, kuivõrd see kujutab endast ajakirjanduse tellimisest eraldiseisvat tehingut, tuleb käsitada vara tasuta äraandmisena viimati nimetatud sätte tähenduses.

19

Sissejuhatuseks tuleb meelde tuletada, et käibemaksuga maksustamisel tuleb iga tehingut üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks. Sellegipoolest, kui üks tehing koosneb mitmest osast, tekib küsimus, kas seda tuleb käibemaksu mõttes käsitada üheainsa tehinguna või mitme eraldiseisva ja sõltumatu tehinguna (vt selle kohta 27. septembri 2012. aasta kohtuotsus Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punktid 14 ja 15 ning seal viidatud kohtupraktika).

20

Esiteks ei või majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada, et mitte kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist. Tuleb asuda seisukohale, et ühe tehinguga on tegemist siis, kui kaks või enam maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

21

Selleks et teha kindlaks, kas maksukohustuslane osutab mitut eraldiseisvat põhiteenust või ühte teenust, tuleb kindlaks teha kõnealuse tehingu iseloomulikud tunnused, lähtudes keskmise tarbija seisukohast. Asjaolude kogum, mida selle kindlaks tegemiseks kasutatakse, hõlmab erinevaid osi, neist esimesed on intellektuaalsed ja määrava tähtsusega asjaolud, mille eesmärk on tuvastada, kas kõnealuse tehingu osad on lahutamatult seotud või mitte ja kas sellel on üks majanduslik eesmärk või mitte, ning teised on sisulised ja mittemäärava tähtsusega asjaolud, mis aitavad vajaduse korral analüüsida esimesena nimetatud asjaolusid, näiteks eraldi või ühine juurdepääs kõnealustele teenustele või asjaolu, kas arve esitatakse ühiselt või eraldi (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

22

Teiseks on ühe majandustehinguga tegemist siis, kui selle ühte või mitut osa tuleb käsitada põhiteenusena, samas kui teisi osi tuleb vastupidi vaadelda ühe või mitme kõrvalteenusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).

23

Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et esimene kriteerium, mida tuleb selles osas arvesse võtta, on asjaolu, et keskmise tarbija seisukohast puudub sooritusel iseseisev eesmärk. Teenust tuleb käsitada põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parimatel tingimustel kasutamise vahend (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Teine kriteerium, mis kujutab endast tegelikult viidet esimesele, seisneb majandustehingu moodustava iga teenuse vastava väärtuse arvessevõtmises, millest üks osutub teisega võrreldes minimaalseks või isegi tähtsusetuks (4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).

25

Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmetest, mis on kokku võetud käesoleva kohtuotsuse punktides 9–11, et kingi üleandmine iga uue tellimuse eest on põhikohtuasja kaebaja äristrateegia lahutamatu osa. Lisaks leiab see kohus, et tellimuste arv on märkimisväärselt suurem, kui nendega kaasneb kink.

26

Seega esineb selge seos kingi tegemise ja põhikohtuasja kaebaja ajakirjade tellimuse vahel. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, ei näi see seos siiski esiteks süsteemne ja teiseks piisavalt tihe, et neid teenuseid saaks pidada lahutamatult seotuks käesoleva kohtuotsuse punktides 20 ja 21 viidatud kohtupraktika tähenduses. Asjaolu, et tellimuse uuendamisega ei kaasne uut kinki ja et lisaks sellele viis põhikohtuasja kaebaja läbi reklaamikampaaniaid, milles ta kinke ei pakkunud, peaks näitama, et need teenused ei ole lahutamatud.

27

Põhikohtuasja asjaolud näivad seevastu andvat tunnistust põhiteenusest, millega kaasneb kõrvalteenus käesoleva kohtuotsuse punktides 22–24 meenutatud kohtupraktika tähenduses – see tuleb kindlaks teha eelotsusetaotluse esitanud kohtul. Põhikohtuasja kaebaja poolt uutele tellijatele kingi üleandmine kujutab endast üleskutset tellimuse tegemiseks. Selle ainus eesmärk on suurendada kaebaja väljaantavate ajakirjade tellimuste arvu ja seega suurendada tema teenitavat kasumit. Lisaks nähtub eelotsusetaotlusest, et põhikohtuasja kaebaja võtab oma ärianalüüsis arvesse asjaolu, et mõned tellijad lõpetavad tellimuse pärast esimese kuumakse tasumist, mis võimaldab neil kingi alles jätta, ent ei kohusta jääma tellijaks. Tellimuse eest kingi üleandmine võimaldab põhikohtuasja kaebajal sellegipoolest igal aastal oma tellijate arvu märkimisväärselt suurendada. Sellise kingi andmisel ei ole seega keskmise tarbija seisukohast iseseisvat eesmärki, kuna ta nõustub maksma selle kingi eest vähemalt ühe kuu tellimustasu.

28

Lisaks rõhutavad põhikohtuasja kaebaja ja Euroopa Komisjon oma seisukohtades õigesti, et aastatel 2015–2018 pakutud kingid võimaldasid uutel tellijatel parimatel tingimustel teenuseosutaja põhiteenust kasutada, s.o lugeda ajakirju, mida nad tellisid, arvestades, et tahvelarvuti ja nutitelefon võimaldavad näiteks tutvuda nende ajakirjade digitaalse versiooniga.

29

Järelikult näib – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, et ühelt poolt nende ajakirjade tellimus ja teiselt poolt niisuguse tahvelarvuti või nutitelefoni pakkumine, mille ühikuväärtus on alla 50 euro, moodustavad terviku, kuna tellimuse tegemine kujutab endast põhiteenust ja kink kõrvalteenust, mille ainus eesmärk on kutsuda üles tellimust tegema.

30

Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 16 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et perioodikaväljaannete tellimuse eest kingi üleandmine kujutab endast perioodikaväljaannete tarnimises – mis kuulub mõiste „kaubatarned tasu eest“ alla nimetatud sätete tähenduses – seisneva põhiteenuse kõrvalteenust ja seda ei või käsitada kauba tasuta äraandmisena artikli 16 esimese lõigu tähenduses.

31

Arvestades esimesele küsimusele antud vastust, ei ole teistele küsimustele vaja vastata.

32

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 16 esimest lõiku

tuleb tõlgendada nii, et

perioodikaväljaannete tellimuse eest kingi üleandmine kujutab endast perioodikaväljaannete tarnimises – mis kuulub mõiste „kaubatarned tasu eest“ alla nimetatud sätete tähenduses – seisneva põhiteenuse kõrvalteenust ja seda ei või käsitada kauba tasuta äraandmisena selle direktiivi artikli 16 esimese lõigu tähenduses.